SELSKABSBESKATNING 1984 AFSNIT SA - SUBJEKTIV SKATTEPLIGT

Afsnit SA - Subjektiv skattepligt

Under dette afsnit behandles ikke alene de i SSL § 1, stk.1, nr.1-5a, nævnte selskaber m.v., der objektivt er fuldt skattepligtige, jfr. SC., men også foreninger m.v. der ifølge lovens § 1, stk.1, nr.6, jfr. stk.3 og 4, alene er objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Hvorledes der skelnes mellem erhvervsindkomst og anden indkomst, er der redegjort for under SG. Den subjektivt begrænsede skattepligt er der redegjort for under SA 2.

Fælles for de i SSL § 1, stk.1, omhandlede selskaber, foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i aktieselskabs-registeret, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af interesse, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SSL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jfr. SA 2. Ifølge praksis er det afgørende, at både bestyrelsen, i al fald flertallet af bestyrelsen, og hovedkontoret befinder sig her i landet.

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Godthåb (Grønland) og postadresse sammesteds, ansås for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København.

Loven omfatter ifølge SSL § 41 ikke Færøerne og Grønland, hvorfor de der hjemmehørende selskaber, foreninger m.v. højst kan blive begrænset skattepligtige i henhold til SSL § 2.

Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter på den ene side og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) på den anden side omtales under SA 1.7.1.

1. Fuldt skattepligtige

1.1. Aktieselskaber og anpartsselskaber .

SSL § 1, stk.1, nr.1, omfatter de i aktieselskabs-registeret indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. Om betingelser for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor under SA 1.4. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af anpartsselskabslovens § 135, stk.1.

Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, med mindre det i henhold til SSL § 31 er tilladt sambeskattet med et andet selskab. (Om sambeskatning se SE 4.). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden henvises til SB.

En række erhverv kan ikke drives af aktie- og anpartsselskaber. Dette skyldes, at udøvelsen af erhvervet forudsætter en bevilling, autorisation eller lign., som i henhold til lovbestemmelser uden for skattelovgivningen kun gives til personer.

Dette gælder virksomhed som fondsbørsveksellerer (jfr. lov om Københavns Fondsbørs), ejendomshandler og ejendomsmæglere (jfr. næringsloven, lov om ejendomsmæglere samt industriministeriets bekendtgørelse nr.237 af 19.maj 1982 om ejendomsmægleres og ejendomshandleres virksomhed), landinspektør (jfr. lov om landinspektørvirksomhed), skibs- og varemægler (jfr. lov om skibsmæglere og varemæglere), autoriseret vejer og måler (jfr lov om statsautoriserede vejere og målere), dispachør (jfr. lov om dispachører), translatør og tolk (jfr. lov om translatører og tolke), samt som bevillingshaver til hyrevognskørsel (jfr. lov om hyrekørsel).

Endvidere er det ved ØLD (UfR 1964, s.264) fastslået, at ej heller advokatvirksomhed kan drives i selskabsform, idet retsplejelovens regler om advokaters virksomhed og Det Danske Advokatsamfunds vedtægter forudsætter, at advokatvirksomhed drives af personer.

Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, se SC 1.1.1.

1.2. Aktieselskabslignende selskaber .

Under SSL § 1, stk.1, nr.2, falder selskaber, som uden at kunne indregistreres som aktie- eller anpartsselskaber, har det til fælles med dem, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at overskuddet, herunder et eventuelt likvidationsprovenu, fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital.

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jfr. SA 1.4., uanset at de ofte fører betegnelsen A.m.b.A. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jfr. SA 1.7.1., da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudt kapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Desuden er certifikatudstedende investeringsforeninger, der udlodder overskud til medlemmerne, omfattet af den omhandlede bestemmelse, medmindre mindst et af foreningens medlemmer er personligt ansvarlig for foreningens forpligtelser; ansvarsforpligtelsen vil normalt fremgå af foreningens vedtægter. For foreninger med personligt ansvarligt medlem bestemmes skattepligten efter bestemmelsen i SSL § 1, stk.1, nr.6, jfr. SA 1.7.1.2.

Se lsr.1984.136, hvor en andelsboligforening ansås for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, under hensyn til, at der efter vedtægterne måtte antages at bestå en personlig hæftelse for andelshaverne.

Investeringsforeninger, der ikke efter deres vedtægter skal foretage udlodning af indtjente renter og udbytter (akkumulerende investeringsforeninger), er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk.1, nr.5a, jfr. SA 1.6.1.

1.3. Sparekasser .

De i henhold til bank- og sparekasseloven anerkendte sparekasser beskattes med virkning fra 1.1.1976 efter SSL § 1, stk.1, nr.2a. Sparekasserne er selvejende institutioner.

Andelskasser er derimod organiseret som foreninger, der virker inden for lokalt afgrænsede områder. Andelskasser omfattes af SSL § 1, stk.1, nr.6.

1.4. Kooperative foreninger .

Dette afsnit omhandler de fælles træk for de af SSL § 1, stk.1, nr.3, 3a og 4, omfattede kooperative virksomheder (brugsforeninger, indkøbsforeninger samt produktions- og salgsforeninger).

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordeling. Det er uden betydning for skattepligten som kooperativ forening, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud i foreningen, eller om de tillige hæfter med hele deres øvrige formue. Sædvanligvis har hvert medlem en stemme på generalforsamlingen eller ved valg til repræsentantskabet.

Der er 3 nødvendige forudsætninger for at betragte foreningen som en kooperativ virksomhed

a. Foreningen skal have et kooperativt formål, d.v.s. den skal enten indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller tjenesteydelser til medlemmerne, eller den skal bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter. Det er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for bedømmelsen af formålet.

b. Overskuddet skal, bortset fra en normal forrentning af indskudt kapital, fordeles i forhold til medlemmernes omsætning med foreningen. Som normal forrentning af indskudt kapital kan ikke godkendes en højere forrentning end Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Beregningsgrundlaget behøver ikke at være omsætningen i det enkelte regnskabsår, men kan være flere års omsætning. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne.

c. Foreningen skal hovedsagelig handle med medlemmer.

1.4.1. Brugsforeninger .

Skattepligtige som brugsforeninger efter SSL § 1, stk. 1, nr. 3, er kooperative foreninger, hvis medlemmer helt eller delvis benytter foreningernes leverancer til privat forbrug. Det samme gælder iflg. SSL § 1, stk.2, hovedforeninger, hvoraf brugsforeninger og indkøbsforeninger (se SA 1.4.2.) er medlemmer, hvis medlemsforeningernes andelshavere helt eller delvis benytter hovedforeningernes leverancer til privat forbrug.

Det er uden betydning for skattepligten som hovedforening, om denne udover kooperative foreninger tillige som medlemmer har ikke-kooperative foreninger, selskaber, personligt drevne virksomheder eller enkeltpersoner.

SA 1.4.2. Indkøbsforeninger .

Skattepligtige som indkøbsforeninger efter SSL § 1, stk. 1, nr. 3a, er kooperative foreninger, hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Man vil som hovedregel lægge vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

Det er ikke nogen hindring for beskatning som indkøbsforening, at foreningen har leverancer til ikke-medlemmer, når bare ikke denne leverance antager et sådant omfang, at foreningen i skattemæssig henseende mister sin karakter af kooperativ virksomhed. Hvis leverancer til ikke-medlemmer overstiger 25% af foreningens samlede leverancer, og det må anses for overvejende sandsynligt, at denne tilstand vil være af længere varighed, kan foreningen ikke længere beskattes som indkøbsforening. Skattepligten må i så fald bedømmes efter andre bestemmelser i SSL § 1, stk.1, og hyppigst som omfattet af denne bestemmelses nr.6.

Overstiger leverancerne til ikke-medlemmer ikke den nævnte grænse på 25% af den samlede leverance, er det uden betydning for beskatningen som indkøbsforening, om ikke-medlemmer benytter deres indkøb i foreningen helt eller delvis til deres private forbrug.

25%-reglen finder kun anvendelse, hvis leverancerne til ikke-medlemmer falder ind under indkøbsforeningens sædvanlige kooperative virksomhed. En indkøbsforening, der som en del af sin løbende aktivitet havde indledt en virksomhed, der udelukkende tog sigte på omsætning med andre end medlemmerne, kunne således ikke længere beskattes som en kooperativ virksomhed, selv om denne virksomhed udgjorde mindre end 25% af den samlede leverance.

En indkøbsforening ønskede at udvide sit varesortiment med vaske- og rengøringsmidler, som medlemmerne kunne bruge både i erhvervsvirksomheden og i den private husholdning. Udvidelsen ville kun udgøre en ringe del af foreningens omsætning. Beskatning som indkøbsforening ville herefter ikke kunne opretholdes, da det ikke kunne udelukkes, at medlemmerne benyttede disse varer privat.

Skattepligtige som indkøbsforeninger er endvidere hovedforeninger, hvoraf brugsforeninger og indkøbsforeninger er medlemmer, hvis medlemsforeningernes andelshavere udelukkende anvender leverancer fra hovedforeningen til udøvelse af deres bedrift. Ligesom for indkøbsforeningerne vil man for hovedforeningernes vedkommende i almindelighed lægge vægt på, om virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer må antages at være af en for medlemsforeningernes andelshavere rent erhvervsmæssig karakter.

Hvor hovedforeningens medlemmer udelukkende er indkøbsforeninger, er foreningen således klart skattepligtig som indkøbsforening.

Er hovedforeningens medlemmer både brugsforeninger og indkøbsforeninger, kan den dog anses for skattepligtig som indkøbsforening, hvis andelshaverne i de medlemsforeninger, der beskattes som brugsforeninger, udelukkende benytter hovedforeningens leverancer til udøvelse af deres bedrift. I modsat fald er foreningen skattepligtig som brugsforening.

Såfremt hovedforeningen udover kooperative foreninger tillige har ikke-kooperative foreninger som medlemmer, er også disse foreningers medlemmers brug af hovedforeningens leverancer af betydning for, om hovedforeningen skal beskattes som indkøbsforening eller som brugsforening. Hvor selskaber, personligt drevne virksomheder eller enkeltpersoner tillige er medlemmer, er det uden betydning, til hvilket formål hovedforeningens leverancer benyttes af selskabets, den personligt drevne virksomheds eller enkeltpersonens kunder. Såfremt virksomhedens indehaver eller det personlige medlem benytter hovedforeningens leverancer helt eller delvis til privat forbrug, vil hovedforeningen dog principielt være skattepligtig som brugsforening.

Det gælder i det hele for indkøbsforeninger, at de må bestå af medlemmer, som vel har fælles interesse i indkøbsfunktionerne, men som iøvrigt er økonomisk uafhængige af hinanden.

Hvis medlemskredsen overvejende består af koncernforbundne selskaber eller søsterselskaber, kan foreningen ikke beskattes som indkøbsforening, men må beskattes efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6.

1.4.3. Produktions- og salgsforeninger .

Skattepligtige efter nr. 4 er kooperative foreninger, som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter. Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer, arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler, se i øvrigt SF 3.1.

Opkøb af råvarer og færdigvarer skal fortrinsvis ske hos medlemmer, men en forening kan fortsat beskattes som produktions- og salgsforening, selv om den i begrænset omfang foretager opkøb hos ikke-medlemmer. Som råvarer anses samtlige indkøb af produkter til videre forarbejdning.

Hvis ikke opkøbet af råvarer overstiger 25% af det samlede opkøb, og der er en overvejende sandsynlighed for, at denne tilstand er af længere varighed, kan foreningen ikke vedblivende beskattes som produktions- og salgsforening. Skattepligten må i så fald bedømmes efter en anden af bestemmelserne i SSL § 1, stk.1, hyppigts efter bestemmelsens nr.6.

Også for produktions- og salgsforeninger gælder, at medlemmerne vel har fælles interesse i samarbejdet om at modtage, behandle og afsætte deres produkter, men at de i øvrigt må være økonomisk uafhængige af hinanden.

1.5. Gensidige forsikringsforeninger .

De under SSL § 1, stk. 1, nr. 5, nævnte gensidige forsikringsforeninger er sammenslutninger af forsikringstagere, hvor medlemmerne hæfter for foreningens forpligtelser i forhold til de tegnede forsikringssummer, men som desuden overtager forsikringer uden pligt for forsikringstageren til at deltage i det gensidige ansvar.

Hvor foreningen ikke tegner forsikringer af sidstnævnte art, hører den til de foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk. 1, nr. 6.

1.6. Investeringsforeninger .

Der sondres mellem certifikatudstedende og kontoførende investeringsforeninger.

Certifikatudstedende

- akkumulerende: SSL § 1, stk. 1, nr. ta, se nedenfor.

- udloddende

- med personlig hæftelse: SSL § 1, stk. 1, nr. 6, se SA 1.7.1.2.

- uden personlig hæftelse: SSL § 1, stk. 1, nr. 2, se SA 1.2.

Medlemmerne beskattes efter aktieregler.

Kontoførende

Medlemmerne beskattes i henhold til lov nr. 130 af 6.april 1967 med ændring i lov nr.296 af 10.juni 1981 af

- de årligt indvundne renter og udbytter.

- andel i kursgevinster og -tab beskattes ved hævning af indestående.

Se ligningsvejledningen K 2.3. og K 3.10.

Disse foreninger er ikke anset for selvstændige skattepligtige.

I andre tilfælde, hvor en sammenslutning har til formål at anbringe deltagernes midler i værdipapirer, vil der normalt være tale om interessentskaber, hvor skattepligten påhviler den enkelte deltager.

1.6.1. Certifikatudstedende - akkumulerende .

Efter SSL § 1, stk.1, nr.5a, er investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud, skattepligtige, medmindre foreningen vedtægtsmæssigt er forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelsen for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter og udbytter.

De således skattepligtige investeringsforeninger betegnes normalt som akkumulerende.

I investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre er udloddende, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, for så vidt der er sikkerhed for, at afdelingernes formue m.v. ikke kan sammenblandes.

Det er efter lovbestemmelsen en betingelse for at falde uden for beskatning efter de heromhandlede regler, at foreningen er forpligtet til at udlodde de i årets løb indtjente renter og udbytter, d.v.s., at ingen del af disse indtægter må tillægges formuen til varig værdiforøgelse af medlemmernes certifikater. Det beløb, der således skal bruges til udlodning til certifikatejerne, kan dog reduceres med en passende del af omkostningerne ved administration af foreningen.

Skattepligt vil dog ikke indtræde for en forening, der for at kunne foretage en udlodning med hele eller halve procenter af certifikaternes pålydende, må tilbageholde en mindre del af årets indtjente renter og udbytter. Det må dog være sikret af foreningen, at det således overskydende beløb ikke anvendes til en varig værdiforøgelse af certifikaterne, men overføres til næste regnskabsår og indgår i det beløb, som for dette år foreligger til udlodning.

Om certifikatudstedende udloddende foreningers skattepligt, se under 1.7.1.2.

1.7. Foreninger m.v., der er skattepligtige for så vidt angår indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed .

SSL § 1, stk.1, nr.6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af bestemmelsens nr.1-5a eller er begrænset skattepligtige i henhold til lovens § 2 og heller ikke er undtaget fra skattepligten i henhold til lovens § 3, stk.1.

Foreninger m.v., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige til at indsende selvangivelse. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.

1.7.1. Foreninger og korporationer .

Betegnelsen korporation er i denne forbindelse ensbetydende med forening.

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter overfor sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier m.v.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for denne sondring er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed, alt under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere, men herudover kan nedennævnte forskelligheder være af betydning for bedømmelsen, når det huskes, at ingen enkelt af disse kan være ubetinget afgørende

For interessentskab taler

Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.

Få deltagere.

Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.

Der kræves enstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.

Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.

En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).

Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

For selvstændig skattepligtig forening taler

Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent)

Mange deltagere.

Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.

Sammenslutningen styres af foreningsorganer, d.v.s. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.

Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, evt. er medlemsadgangen helt fri.

En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.

Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

Medens det således er den enkelte deltagers udpræget selvstændige stilling overfor sammenslutningen, der er årsag til, at interessentskabet ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt (forening), er der en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.

At skelne mellem på den ene side den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og på den anden side den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkeligt fast organiseret.

Dette kommer til i ret høj grad at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse.

Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling) skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer der er. Optagelse i foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændigt skattepligtig forening.

1.7.1.1. Boligkollektiver .

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typisk kendetegn ved boligkollektiverne kan anføres

1) Ejendommen indeholder højst 3 beboelseslejligheder.

2) Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.

3) Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.

4) Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.

5) Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemsantallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt.

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

1.7.1.2. Certifikatudstedende investeringsforeninger - udloddende .

Investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter og udbytter efter fradrag af de derpå hvilende administrationsomkostninger, er omfattet af SSL § 1, stk.1, nr.6, hvis mindst et medlem er personligt ansvarlig for foreningens forpligtelser. Ellers falder foreningen ind under SSL § 1, stk.1, nr.2 (se 1.2.).

Indskudsbeviserne, der i reglen betegnes certifikater, skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtagen i foreningens overskud og formue i forhold til dets pålydende.

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke udlodder renter og udbytter som ovenfor anført (de akkumulerende investeringsforeninger), er altid skattepligtige i henhold til SSL § 1, stk.1, nr.5a (se SA 1.6.1.).

Om investeringsforeningers objektive skattepligt henvises til SC 4.

1.7.2. Fonde .

Foruden foreninger og korporationer nævnes under SSL § 1, stk.1, nr.6, stiftelser, legater og selvejende institutioner. En sådan juridisk person betegner sig oftest fond, selvom de andre betegnelser også kan bruges.

Den skattemæssige afgrænsning af om en institution er en forening eller en fond, har betydning for anvendelsen af SSL § 1, stk.4, idet kun foreninger med en medlemskreds kan bortse fra indtægter ved leverance til medlemmerne som skattepligtig indtægt.

Hovedforskellen mellem en forening og en fond er, at den sidste ikke kommer i stand ved en række personers fælles virke, men typisk derved, at en formue udskilles, evt. ved testamentarisk bestemmelse, til anvendelse til et bestemt formål. (Undertiden foreligger formuen kun i form af tilsagn om en løbende ydelse eller som en fordring på stifteren).

Oftest er fondens øverste myndighed en supplerende bestyrelse, der skal administrere fonden i overensstemmelse med dennes fundats.

Det forekommer dog, at der iflg. fundatsen eller vedtægterne er mulighed for, at personer med interesse for fondens formål kan indtræde som medlemmer og eventuelt på en generalforsamling eller ved et repræsentantskabsmøde gøre deres indflydelse gældende. I sådanne tilfælde kan det være vanskeligt at afgrænse fonde fra foreninger.

Hvor det alene drejer sig om »støttemedlemmer«, der betaler kontingent og eventuelt opnår visse fordele (fri entre, rabatter o.lign.), men ingen indflydelse har på fondens administration, berører det ikke institutionens skattemæssige stilling som fond.

Det samme vil normalt gælde i de tilfælde, hvor bestyrelsen ikke er selvsupplerende, men helt eller delvis vælges af generalforsamlingen.

Hvis medlemmerne kan træffe bindende bestemmelser om de overordnede retningslinier for fondens virksomhed eller ligefrem ændre dens formål, må det bero på en konkret bedømmelse, om der foreligger en fond eller en forening.

I de særlige tilfælde, hvor medlemmerne indskyder et større beløb ved deres indtræden uden senere at kunne få beløbet frigivet, vil denne omstændighed tale for, at det drejer sig om en fond og ikke en forening.

Hvad fondens formål angår, hersker der aftalefrihed. Opdelt efter deres formål vil nogle af de vigtigste fondstyper være

a. Familiefonde med det formål at støtte stifterens efterkommere.

b. Sociale fonde, der skal støtte nuværende eller tidligere ansatte, disses pårørende m.v., indenfor bestemte virksomheder. (Herunder falder de fonde, der opfylder de særlige krav i henhold til LL § 14F eller pensionsbeskatningslovens § 52, se nærmere herom afsnit I 5.).

c. Selskabsfonde med det formål at sikre og understøtte bestemte selskabers økonomiske beståen.

d. Almenvelgørende fonde.

e. Almennyttige fonde, d.v.s. med formål af ideel art (videnskabeligt, kunstnerisk, pædagogisk, folkeligt, sportsligt etc.). Sådanne fonde vil ikke sjældent have flere af hinanden uafhængige stiftere. Det vil ligeledes være dem, der, sammen med de almenvelgørende fonde, oftest kan regne med i tiden efter stiftelsen at modtage bidrag i form af gaver eller arv. (At en fond kan betegnes som almennyttig i denne forbindelse er ikke uden videre ensbetydende med, at den kan opnå skattefritagelse for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed).

Ofte vil fondens formål være en kombination af de her nævnte.

Registrerede fonde .

Ved lov nr.300 af 6.juni 1984 er der fastsat regler om registrering af fonde og visse foreninger i fondsregisteret.

Loven gælder for fonde, legater, stiftelser og andre selvejende institutioner (fonde).

Loven omfatter ikke

1) fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov, og som er undergivet tilsyn af staten,

2) fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social bistand, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver,

3) folkekirkens selvejende institutioner, anerkendte trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke ud over sit hovedformål varetager andre opgaver,

4) fonde, der er omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde, og

5) fonde, der i medfør af § 1, stk. 4 og 5, i lov om erhvervsdrivende fonde ikke er omfattet af nævnte lov,

6) foreninger, hvis aktiver ikke overstiger 250.000 kr., samt foreninger af kommuner eller amtskommuner.

I følge lov nr.286 af 6.juni 1984 skal erhvervsdrivende fonde registreres i aktieselskabs-registeret.

En fond anses for erhvervsdrivende, hvis den

1) overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser eller lignende, for hvilke den normalt modtager vederlag, eller

2) udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller

3) har den i aktieselskabslovens § 2, stk. 1 eller 2, anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed af den under nr.1 eller 2 nævnte art.

En fond anses dog ikke for erhvervsdrivende, hvis den virksomhed, fonden udøver eller har den under nr.3, anførte forbindelse med, er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue.

Loven omfatter ikke

1) fonde, der er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og som er undergivet tilsyn af staten,

2) Danmarks Nationalbank, sparekasser, pensionskasser og godkendte realkreditinstitutter,

3) almennyttige boligselskaber, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke u over sit hovedformål varetager andre opgaver,

4) fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået en aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social bistand, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver.

Når en fond er registreret i medfør af ovenævnte regler, må den anses som et selvstændigt skattesubjekt, uanset den ikke opfylder de nedenfor opstillede betingelser for anerkendelse som selvstændig i skattemæssig henseende.

Fonde, der ikke er omfattet af loven, skal fortsat opfylde de hidtil stillede betingelser for at blive anset som selvstændige skattesubjekter.

Andre fonde .

Der stilles ikke særlige form- eller registreringskrav i forbindelse med stiftelse af en fond, men for den skattemæssige selvstændighed er det afgørende, at den med stiftelsen forbundne udskillelse af fondens formue fra stifterens formue er foretaget endeligt og uigenkaldeligt. I modsat fald vil dens formue stadig høre med til stifterens formuesfære, ligesom formuens afkast fremdeles skal medtages ved stifterens indkomstopgørelse.

Hvor der er søgt og opnået kgl. konfirmation af fonden, anses dette for en tilstrækkelig garanti for midlernes udskillelse og fundatsmæssige forvaltning til, at den også kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt.

Nogle fonde, men formentlig langtfra alle, anmoder statsskattedirektoratet om forhåndsgodkendelse som selvstændigt skattesubjekt. Baggrunden kan alene være ønsket om at få sikkerhed for midlernes udskillelse fra stifterens formue, men ofte kommer en sådan henvendelse i forbindelse med andragende om skattefritagelse for fondens erhvervsmæssige indtægter eller om fradragsret for stifterens ydelser til fonden.

Som betingelse for at godkende den skattemæssige selvstændighed stiller statsskattedirektoratet sædvanligvis følgende krav til fondens fundats

1) Det skal være udtrykkeligt fastsat, at fondens formue og dennes afkast ikke kan tilbageføres til stiftere, andre bidragydere, disses ægtefæller (samlevere) samt de hos nævnte hjemmeboende børn under 18 år. Tilbageførsel anses at finde sted også ved låneoptagelse, herunder lån mod pant i fast ejendom.

For fonde stiftet af et selskab skal det være fastsat, at det stiftende selskab ikke under nogen form direkte eller indirekte må modtage tilskud af fondens midler eller disses afkast, f.eks. som tilbagebetalng, indbetaling, långivning (herunder mod pant i fast ejendom) kaution, garantistillelse eller aktietegning. Tilbageføring omfatter derimod ikke ydelser fra fonden til det stiftende selskabs aktionærer eller til selskaber eller andre erhvervsvirksomheder, som beherskes af det stiftende selskab, af dettes aktionærer eller disses pårørende. Fondens selvstændighed berøres altså ikke heraf, men der kan eventuelt være tale om maskeret udlodning til aktionærerne, se herom SC 1.2.5. Det er heller ikke til hinder for fondens selvstændighed, at den stiftes i forbindelse med en gave fra det stiftende selskab til fonden.

2) Fondens hjemsted skal anføres.

3) Fondens formål skal angives udtrykkeligt og udtømmende.

4) Fonden skal have en selvstændig bestyrelse, hvoraf mindst et medlem skal kunne anses som en i forhold til stifteren/bidragydere uvildig og uafhængig person. Uvildigheden kan sikres ved, at den pågældende udpeges af en offentlig myndighed eller en sammenslutning, der nyder offentlig tillid, (f.eks. ministerium, kommunalbestyrelse, den stedlige dommer, bestyrelsen for en læreanstalt, advokatrådet, foreningen af statsautoriserede revisorer). Har fonden i kraft af aktiebesiddelse en væsentlig indflydelse på et selskab, vil personer, der repræsenterer selskabet eller er i afhængighedsforhold til dette, ikke kunne anses for uvildige.

5) Fonden må overfor bestyrelsen aflægge revideret regnskab efter hvert regnskabsårs udløb.

For ældre fonde, hvis fundats ikke har været forelagt til godkendelse, vil manglende opfyldelse af disse krav ikke medføre, at fonden ikke kan godkendes som selvstændigt skattesubjekt, når blot fondens midler faktisk har været administreret udskilt fra stifterens formue.

Hvor en fond med et ideelt formål stiftes af flere personer, hvoraf ingen indskyder midler i betydeligt omfang, kan der ses bort fra betingelse nr.4.

I samme situation kan der også bortses fra, at de under betingelse nr.1 nævnte personer skal være afskåret fra senere at modtage ydelser fra fonden. Ydelserne skal dog ske inden for rammerne af det ideelle formål, og der må ikke derved være tilsigtet en tilbagebetaling af midlerne.

Hvor stifteren selv er en selvstændigt skattepligtig fond, kan der ses bort fra betingelse nr.1 og nr.4.

Der kan i øvrigt henvises til statsskattedirektoratets revisionsmeddelse 1980-2.

2. Begrænset skattepligtige

Iflg. SSL § 2 er udenlandske selskaber og foreninger m.v. af tilsvarende art, som de i SSL § 1 nævnte danske selskaber og foreninger skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra landet af en nærmere angiven beskaffenhed, jfr. nedenfor. Skattepligtens omfang er begrænset til overskud fra disse indtægter.

Selskaber og foreninger m.v. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne sidestilles i denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger.

2.1. Erhvervsvirksomhed .

Selskaber og foreninger, der har hjemsted i udlandet, men udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller på anden måde er berettiget til andel i overskud af en sådan virksomhed, er skattepligtige her i landet af overskud ved den angivne erhvervsudøvelse, jfr. SSL § 2, stk.1, nr.1a.

Fast driftssted .

Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til vore dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: filial, kontor, fabrik eller værksted. Det samme gælder byggevirksomhed her i landet af en varighed, der overstiger 12 måneder.

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Det afgørende er, hvor aftalen sluttes (bliver accepteret).

Varetages virksomheden her i landet af en formidleragent (agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager), foreligger der ikke fast driftssted.

Såfremt der via en filial med lager her i landet sker bindende salg til aftagere, såvel her i landet som i udlandet, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og til udlandet.

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted.

En frivillig momsregistrering af en udenlandsk virksomhed medfører ikke i sig selv, at der dermed opstår skattepligt her til landet.

Et i Grønland indregistreret aktieselskab, hvis hele indtægtsgivende virksomhed var samlet i selskabets københavnske afdeling, blev anset for begrænset skattepligtigt her til landet.

Et udenlandsk moderselskab, der lejede et kontor hos det danske datterselskab, hvor koncerndirektørens arbejdspapirer og arkiver opbevaredes, og hvor al korrespondance fra koncerndirektøren afsendtes, ansås for at have fast driftssted i Danmark.

Om begrebet fast driftssted i øvrigt, se Erik Møller i R.R. 1963, s.8.

Deltagelse i ehvervsvirksomhed .

Et udenlandsk selskab, der indgår en interessentskabskontrakt med et dansk selskab om opførelse og drift af en virksomhed her i landet, erhverver fast driftssted ved underskrivelsen af kontrakten, uanset at der går længere tid, inden den egentlige drift af virksomheden kommer i gang, Skd.medd. hæfte 44, s.29 - R.R. 1978 SM s.36.

Et internationalt boreselskab, der deltog i efterforskning af olie ved Grønland, blev ikke anset for skattepligtig her til landet af den virksomhed, som udøvedes af det kontorhold, der fulgte med selskabets skib, og som var placeret i København. Kontorholdets virksomhed bestod i at føre bøger, udarbejde rapporter og indkøbe udrustning, R.R. 1977 SM s.215.

Andel i overskud .

Det fremgår af cirkulære nr.274 af 22.12.1961 til selskabsskatteloven, at begrebet: andel i overskud skal forstås som andel i nettooverskud. Bestemmelsen tager først og fremmest sigte på de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab som gengæld for ydede lån, kapitalindskud af mere varig karakter, licenstilladelser el.lign., betinger sig en andel i overskuddet i herværende virksomheder.

Betinger selskabet sig en egentlig rente, procentdel af omsætningen eller et fast beløb, der skal udredes, hvad enten den danske virksomhed giver overskud eller underskud, er der ikke tale om en overskudsandel, og derfor heller ikke tale om skattepligt.

Hvis en virksomhed bortforpagtes mod en fast forpagtningsafgift, indtræder der heller ikke begrænset skattepligt, lsr. 1972.1, og Skd.medd. nr.18, s.166.

De nævnte afgørelser vedrører personer, men da bestemmelsen i SSL § 2, stk.1a, er enslydende med den for personer gældende bestemmelse i KL § 2, stk.1c, gælder det samme for selskaber og foreninger.

2.2. Fast ejendom .

Ifølge SSL § 2, stk.1b, er selskaber og foreninger, der har hjemsted i udlandet, men i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt af en her i landet beliggende fast ejendom, begrænset skattepligtige.

2.3. Udbytteindtægter .

Udenlandske selskaber og foreninger og fonde m.v., som oppebærer udbytteindtægter fra her i landet hjemmehørende selskaber, er omfattet af skattepligten her i landet, jfr. SSL § 2, stk.1c., Skattepligten omfatter iflg. SSL § 3, stk.6, også sådanne udenlandske selskaber og foreninger, som i øvrigt måtte være undtaget fra skattepligt efter SSL § 3, stk.1.

Skattepligten af disse indtægter er dog begrænset til udbyttebeløb, i hvilke der efter KL § 65 skal indeholdes udbytteskat. Foruden det almindelige af generalforsamlingen fastsatte årlige udbytte gælder dette udbetalinger ved nedsættelse af aktiekapital i selskaber, som ikke er under likvidation, samt udlodninger foretaget forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

Ved bestemmelserne i LL § 16A, stk. 2, og LOSI § 17, stk. 3, jfr. bekendtgørelse nr. 525 af 11.10.1984, er der tillagt amtsskatteinspektoraterne, i København og Frederiksberg vedkommende skattedirektorat, bemyndigelse til at tillade, at de nævnte udbetalinger i skattemæssig henseende behandles som ved aktiesalg til trediemand. Dermed bortfalder pligten til at indeholde udbytteskat, og såfremt tilladelsen omfatter udenlandske selskaber og foreninger m.v., bortfalder også skattepligten for disse.

Ifølge Skd.cirk. nr.110 af 8.maj 1970 til KL skal der ikke indeholdes udbytteskat af salgssummer ved afståelse af aktier til det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, jfr. LL § 16B, stk. 1. Sådanne salgssummer, der tilfalder udenlandske selskaber og foreninger m.v., vil derfor normalt ikke være omfattet af skattepligten efter SSL § 2, stk. 1c.

Østre Landsret har i en dom af 27.maj 1983 anset en i udlandet boende hovedaktionær for begrænset skattepligtig af den udbyttemæssige fordel, han opnåede ved vareleverancer til overpris til det af ham her i landet beherskede selskab.

Skattepligten af udbytteindtægter anses for opfyldt ved den foretagne indeholdelse af udbytteskat, og det pågældende udbyttebeløb skal således ikke indgå i en indkomstopgørelse vedr. andre af bestemmelsen omfattede skattepligtige indkomster.

I henhold til bestemmelser i mange dobbeltbeskatningsoverenskomster skal der ske hel eller delvis tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.

2.4. Skattegodtgørelse .

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. som i henhold til en med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst oppebærer skattegodtgørelse som nævnt i SSL § 17A knyttet til de under SA 2.3 omhandlede udbytteindtægter, skal i henhold til SSL § 2, stk. 1d, jfr. KL § 65A svare en skat på 30 pct. heraf

Skattepligten er endeligt opfyldt ved den således erlagte skat.

2.5. Arbejdsindkomst .

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KL § 43, stk.2 litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetales til en person, skal i henhold til SSL § 2, stk. 1e, jfr. KL § 65B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejdet her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

2.6. Selvangivelsespligten .

Selskaber og foreninger, der er begrænset skattepligtige af indtægter som omhandlet i SSL § 2, stk.1a og b, er pligtige at selvangive disse indtægter, og det udenlandske selskabs eller forenings herværende befuldmægtigede er medansvarlig for skattens erlæggelse.

Selvangivelsespligten omfatter ikke her i landet oppebårne udbytteindtægter, skattegodtgørelser eller arbejdsindkomster, og disse kan derfor ikke modregnes i et eventuelt skattemæssigt underskud fra andre skattepligtige erhvervelser her i landet.

3. Skatteundtagne og skattefritagne

SSL § 3, stk.1, opregner en række selskaber, foreninger og institutioner, som er fuldstændig undtaget fra skattepligten, eller som er fritaget for beskatning af indkomst fra visse angivne kilder.

Endvidere indeholder bestemmelsen i stk.2, 3 og 5, regler om skattefritagelse eller skattenedsættelse for visse foreninger og fonds, når de opfylder nærmere angivne krav af formålsmæssig karakter.

3.1. Skatteundtagne .

Bestemmelsens stk.1 omhandler institutioner m.v., der er undtaget fra skattepligten. Den i loven foretagne opregning er udtømmende og kan ikke udvides til institutioner, der ligner de i loven nævnte.

Nedenfor er institutionerne rubricerede efter arten og omfanget af fritagelsen, samt efter tilfælde, hvor der stilles betingelser til organisationsform eller vedtægter m.v.

Nummerangivelsen svarer til nummereringen i lovbestemmelsen.

SA 3.1.1. Ubetinget, fuldstændig .

Ubetinget og fuldstændig fritaget for skattepligt er

1) Staten og dens institutioner. (Staten og dens institutioner er dog pligtige at svare kommunal indkomstskat i overensstemmelse med kommeneskattelovens § 8).

2) Kommunerne og kommunale virksomheder og institutioner.

3) Anerkendte trossamfund og kirkelige institutioner, oprettet i tilslutning til disse eller til folkekirken

7) Boligselskabernes Garantifond og Landsbyggefonden for det almennyttige Byggeri.

8) Danmarks Nationalbank.

10) Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP).

11) Pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med pensionskasser, eller efter lov om forsikringsvirksomhed.

14) Fonden til midlertidig finansieringsbistand til konjunkturramte erhvervsvirksomheder.

15) Finansieringsinstituttet for hoteller m.v.

16) Værdipapircentralen.

17) Lønmodtagernes Dyrtidsfond.

3.1.2. Ubetinget, begrænset .

Ubetinget, men begrænset fritaget for skattepligt er: 6) Institutter godkendt i medfør af lov om realkreditinstitutter, Kreditkassen for Husejere i Kjøbenhavn, Provinsbankernes Reallånefond, Landsbankernes Reallånefond, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Danmarks Skibskreditfond samt Dansk Eksportfinansieringsfond.

12) De foreninger, der er afgiftsfri i medfør af lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.m.

Både for kreditinstitutionerne og for auktionsforeningerne gælder fritagelsen kun indtægt ved den statutmæssige virksomhed, men ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

3.1.3. Betinget, fuldstændig .

Betinget, men fuldstændig fritaget er

4) havne, herunder lufthavne, såfremt de er åbne for offentlig trafik. Endvidere elektricitets-, gas-, vand- og fjernvarmeværker, når alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen.

For de nævnte havne og værker er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens, respektive værkets formål eller til formål til videreførelse af virksomheden.

Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Ministeren for skatter og afgifter kan i særlige tilfælde dispensere fra kravet om, at begrænsningen for vedtægtsanvendelsen skal fremgå af vedtægterne, se Skd.cirk. nr.140 af 8.9.1983.

5) Skoler, hospitaler, sygehuse, statsanerkendte rekonvalescent- og børnehjem, biblioteker under offentlig tilsyn og museer, der er åbne for offentligheden. Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål.

7) Boligselskaber, hvis vedtægter er godkendt af boligministeriet. Indtægterne må, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital iflg. vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til almennyttige boligformål.

11) Pensionskasser, der er fritaget af ministeren for skatter og afgifter.

13) Visse saneringsselskaber. Det er en betingelse, at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.

18) Bedriftssundhedstjenester omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 6, såfremt de pågældende selskaber eller foreninger alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med arbejdsmiljølovens regler, og såfremt indtægterne herved ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til de formål med bedriftssundhedstjenester, der er fastsat i de pågældende regler.

19) Visse byfornyelsesselskaber på tilsvarende betingelser som saneringsselskaberne.

For de her under 3.1.3. nævnte institutioner gælder fritagelsen alle erhvervsmæssige indtægter, altså ikke alene fra de kilder, som har tilknytning til det formål, der begrunder fritagelsen, men også fra alle andre kilder. (Om ikrafttrædelsesbestemmelser til de i 1983 gennemførte ændringer og udvidelser vedrørende denne gruppe af skatteundtagne henvises til skd.cirk. nr.140 af 8.9.1983).

3.1.4. Betinget, begrænset .

Betinget og begrænset fritaget er

9) Visse finansieringsinstitutter, der er fritaget af ministeren for skatter og afgifter. Fritagelsen gælder kun indtægt ved den statutmæssige virksomhed.

3.1.5. I.h.t. særlig lov .

Bestemmelsen i § 3, stk.1, anses for udtømmende, og institutioner, der ikke er omtalt, kan ikke fritages for skattepligten, medmindre hjemmelen til skattefritagelse findes i særlig lov som f.eks. for Dansk Tipstjeneste A/S i lov om tipning. Om internationale organisationer henvises til ligningsvejledningen afssnit O 4.

3.2. Skattefritagne .

Ved bestemmelsen i SSL § 3, stk.2 og 3, jfr. bekendtgørelse nr.524 af 11.10.1984 er der tillagt statsskattedirektoratet, i København og Frederiksberg vedkommende skattedirektorat, bemyndigelse til at fritage visse foreninger for skattepligten eller tilstå dem nedsættelse af skatten, jfr. Skd.cirk. nr.119 af 14.6.1963.

Efter lovbestemmelsen kan fritagelsen eller skattenedsættelsen kun gives til foreninger, stiftelser, legater m.v., der er skattepligtige efter SSL § 1, stk.1, nr.6, for så vidt deres vedtægtsmæssige formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Det er således en forudsætning, at eventuel formue ved opløsning af foreninger m.v. skal anvendes til almennyttige formål.

Det afgørende for, om fritagelse kan gives, er alene det vedtægtsmæssige formål, mens arten af den erhvervsmæssige virksomhed er uden betydning for spørgsmålet.

De her nævnte foreninger m.v. er principielt pligtige at indgive en selvangivelse på normal måde. Skattepligten omfatter alene indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, se herom nedenfor under SG. Her skal kun anføres, at skattepligten ikke omfatter renter af offentlige obligationer, pantebreve m.v. og bankindestående ud over beløb, der anvendes ved driften af den erhvervsmæssige virksomhed. Skattefri er tillige aktieudbytter, gaver, kontingenter, tilskud o.lign.

Årlig fritagelse .

Skattenedsættelsen omfatter skatten af de erhvervsindtægter, som anvendes til de anførte almenvelgørende eller almennyttige formål. Såfremt foreningen m.v. har både skattepligtige og skattefrie indtægter, gives der kun skattelempelse for de formålsbestemte ydelser, i det omfang disse overstiger de skattefri indtægter.

Efter SSL § 3, stk.3, kan der tillige gives foreninger m.v. skattenedsættelse for foretagne henlæggelser til senere anvendelse til de kvalificerende formål, under forudsætning af, at de henlagte beløb udskilles fra erhvervsvirksomheden, og ikke af foreningens ledelse kan anvendes i denne, f.eks. hvis de er bundet på særlige indskudskonti i pengeinstitutter eller i værdipapirer. En anvendelse i strid med forudsætningen medfører beskatning af beløbet med tillæg af 25 pct. i det indkomstår, hvor de er anvendt.

»Stående« fritagelse .

For foreninger, hvis erhvervsmæssige virksomhed og kvalificerende formål står i nær forbindelse med hinanden, gives skattelempelse ofte som en fritagelse for at blive medtaget ved skatteansættelsen.

Dette indebærer, at sådanne foreninger fritages for at udfylde og indsende den årlige selvangivelse, men fritagelsen vil dog normalt blive gjort betinget af, at et eksemplar af det årlige regnskab indsendes til det pågældende amtsskatteinspektorat, i København og Frederiksberg vedkommende skattedirektorat.

Som eksempel på foreninger m.v., der kan falde ind herunder, kan nævnes stiftelser, der har til formål at tildele friboliger i stiftelsens ejendom, men som må udleje en del af ejendommen erhvervsmæssigt for at skaffe midler til drift af friboligerne. Tilsvarende forhold kan foreligge for kollegier, kristelige foreninger, sportsforeninger m.v., se SD-cirk. 1984-22.

Anden årlig fritagelse .

Iflg. SSL § 3, stk.5, kan der tillige tilstås aktie- og anpartsselskaber skattenedsættelse, når hele aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

De årlige fritagelser ved ligningen .

De årlige skattefritagelser skal fra og med skatteåret 1984/85 så vidt muligt gives som et ligningsmæssigt fradrag og ikke ved eftergivelse af allerede pålignet skat.

For at dette kan effektueres lettest muligt, bør ansøgningen om skattefritagelse medfølge selvangivelsen for det pågældende skatteår.

Ansøgningen indsendes sammen med selvangivelsen til ligningsmyndigheden, som videresender sagen til amtsskatteinspektoratet. Afgørelsen fra amtsskatteinspektoratet (i København og Frederiksberg vedkommende skattedirektorat) kan indbringes for statsskattedirektoratet. Der henvises i øvrigt til statsskattedirektoratets vejledning af 2.2.1982 samt til SD-cirk. 1983-40.

1. Fuldt skattepligtige

1.1. Aktieselskaber og anpartsselskaber

1.2. Aktieselskabslignende selskaber

1.3. Sparekasser

1.4. Kooperative foreninger

1.5. Gensidige forsikringsforeninger

1.6. Investeringsforeninger

1.7. Foreninger m.v., der er skattepligtige for så vidt angår indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed

2. Begrænset skattepligtige

2.1. Erhvervsvirksomhed

2.2. Fast ejendom

2.3. Udbytteindtægter

2.4. Skattegodtgørelse

2.5. Arbejdsindkomst

2.6. Selvangivelsespligten

3. Skatteundtagne og skattefritagne

3.1. Skatteundtagne

3.2. Skattefritagne