PERSONBESKATNING 1984 AFSNIT PH - AFSTÅELSE AF FAST EJENDOM

Afsnit PH - Afståelse af fast ejendom

1. Fællesregler

Reglerne om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom findes i lovbkg. nr.504 af 26.sept. 1984 (EBL), hvortil knytter sig skd.cirk. nr.216 af 17.dec. 1982 (1982-cirk.) og skd.cirk. af 10. sept. 1984.

Disse regler behandles i afsnit H 2 om særlig indkomstksat.

Reglerne om frigørelsesafgift, som findes i lovbkg. nr.450 af 6.aug. 1982, gennemgås i afsnit H 3.

Fortjeneste ved salg af ejendomme, som skatteyderen har erhvervet som led i sin næring (f.eks. som ejendomshandler) omfattet ikke af EBL, men fortjeneste og tab medregnes til den skattepligtige almindeligeindkomst ifølge statsskattelovens § 5a. Disse tilfælde omtales i afsnit H 4.

Inden gennemgangen af reglerne om de enkelte beskatningsformer redegøres der i det følgende for visse fælles regler.

1.1. Hvilke »afståelser« .

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der er beliggende her i landet, vil være omfattet af reglerne om almindelig eller særlig indkomstskat, såfremt ejeren er fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet, se afsnit A 2 om indkomstopgørelsen for begrænset skattepligtige.

Fast ejendom i udlandet er omfattet af bestemmelserne, hvis ejeren er fuldt skattepligtig her til landet. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tilkommer beskatningsretten dog ofte det land, hvor ejendommen er beliggende, således f.eks. i overenskomsten med Sverige.

Endvidere omfatter bestemmelserne fortjenester, der stammer fra afståelser af »»varige«» middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f.eks. den fortjeneste, der fremkommer ved, at ejeren modtager et vederlag for at indrømme en anden en køberet til sin ejendom.

I lsr.1983.29 blev ejeren af en ejendom anset for særlig indkomstskattepligtig af en erstatning på 25.000 kr., som han modtog for aflysning af en servitut på naboejendommen. Statsskattedirektoratet udtalte under sagens behandling for landsskatteretten, at en servitut af den omhandlede art skal tages i betragtning ved vurderingen af såvel den tjenende som den herskende ejendom, samt at formudgoder, der medtages ved ejendommens ansættelse til ejendomsværdi, også må betragtes som fast ejendom i relation til reglerne om særlig indkomstskat af fortjeneste ved afståelse, hvilket måtte gælde uanset om det kunne konstateres, hvorvidt der konkret havde været taget hensyn til sevitutten ved vurderingerne forud for aflysningen af denne. Landsskatteretten ar enig i det anførte og beskattede den ved servitutaflysningen opnåede fortjeneste som særlig indkomst. Anskaffelsessummen for servittutten ansattes til 12.500 kr.

Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er almindelig indkomstskattepligtige, idet de sidestilles med lejeindtægter.

Hvis der i anledning af skade på en bygning udbetales ejeren en forsikrings- eller erstatningssum, sidestilles det indvundne beløb principielt med en salgssum, jfr. EBL § 2. Se dog H 2.2. om eventuel fritagelse.

Erstatningsbeløb, der modtages i anledning af ekspropriation, medregnes fortsat ikke i den særlige indkomst, jfr. EBL § 11. Se H 2.3.

Lovens bestemmelser finder anvendelse ved ejerskifte i forbindelse med dødsfald i det nedenfor i H 1.4 anførte omfang.

Ejendomsoverdragelser mellem sambeskattede ægtefæller og mellem ægtefæller i forbindelse med separation eller skilsmisse betragtes ikke som afståelser, der kan udløse beskatning, jfr. KL § 26B.

Heller ikke køb af ægtefællens ejendom på tvangsauktion udløser beskatning.

Hvor anpartshaverne i en ejendom udstykker den i ejerlejligheder og derefter ændrer deres anparter i den samlede ejendom til specielt nævnte ejerlejligheder, anses dette som afståelse (mageskifte), skd.40.21.

I udstykningslovens § 1 er det bestemt, at der ikke må ske særskilt afhændelse eller pantsætning af en del af en samlet fast ejendom eller et umatrikuleret areal, ligesom en sådan del ikke må gives i brug til en anden person for et længere tidsrum end 10 år. Skøder, købekontrakter m.v. vedrørende sådanne andele af en samlet ejendom, f.eks. købekontrakter vedrørende haveparceller i en kolonihave, må derfor i forhold til det offentlige anses for ugyldige, hvorfor fortjeneste ved salg af sådanne parceller ikke kan anses som fortjeneste ved salg af fast ejendom, men evt. må beskattes efter reglerne om salg af andelsbeviser m.v. Derimod beskattes en fortjeneste ved salg af en på parcellen værende bygning som fortjeneste ved salg af fast ejendom.

Når en handel hæves .

Hvis betingelserne for en handels gennemførelse ikke opfyldes, og handelen derfor hæves, kan overdragelsen i visse tilfælde ikke tillægges skattemæssig virkning. En eventuel beskatning af sælgerens avance ved handelen vil i så fald blive ophævet.

Manglende opfyldelse af en på aftaletidspunktet objektivt konstaterbar betingelse medfører, at aftalen også i skattemæssig henseende må anses for en nullitet (skd.42.171). f.eks. i de tilfælde, hvor handelen er betinget af, at ejendommen skifter zone, eller at udstykningstilladelse opnås. Ligeledes hvor handelen f.eks. er gjort betinget af, at sælgeren ikke beskattes af avancen el.lign. Når handelen herefter anses for en nullitet, skal parterne skattemæssigt stilles, som om handelen ikke var indgået, se eksempelvis lsr.1979.38.

En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den kontante betaling, kan efter omstændighederne også i skattemæssig henseende betragtes som ikke indgået. Dette gælder dog ikke, hvis der er givet udsættelse med den kontante udbetaling i længere tid, normalt over 1 år.

Hvis handelen derimod hæves af andre årsager, og denne ikke erlægges, og ejendommen som følge heraf tages tilbage af sælgeren, kan der ikke skattemæssigt ses bort fra handelen.

Ved sælgerens overtagelse af ejendommen påny, foreligger således en ny handel. Sælgeren anses i denne situation at have erhvervet ejendommen for en pris svarende til det hos køberen udestående beløb plus omkostninger plus eventuelt overtagne prioriteter m.v.

Se lsr. 1976.59, hvor en køber af en ejendom, der på grund af misligholdelse blev tilbageskødet sælgeren, opnåede fradrag for renteudgifter og ejendomsskatter i besiddelsestiden, hvorimod et af køberen udredet erstatningsbeløb, som han betragtede som en fradragsberettiget leje- eller forpagtningsafgift, blev anset som et ikke-fradragsberettiget formuetab.

Ved et retsforlig fik køberen af en ubebygget grund tilkendt en erstatning på 30.000 kr. fra sælgeren, som uretmæssigt havde solgt grunden til en anden køber. Erstatningen skulle hverken medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller særlige indkomst.

1.2. Tidspunktet for erhvervelse og afståelse .

1.2.1. Køb og salg .

Hvor ejendomsovergangen sker ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en slutseddel underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende. Om bevisbedømmelsen henvises til U.f.R. 1970.518 (HD af 28.maj 1970) hvor man ikke imod et betinget skødes datering og oplysningerne i parternes selvangivelser fandt det godtgjort, at der var truffet en endelig og bindende aftale på et tidligere tidspunkt.

Det skal bemærkes, at det i retspraksis som hovedregel ikke anses for muligt at føre bevis for mundtlige aftaler om overdragelse af fast ejendom, se bl.a. UfR 1965.280 H og lsr. 1980.194.

Ved erhvervelse af et eller flere yderligere grundarealer, der sammenlægges med det oprindelige, anses købet af det enkelte grundareal for anskaffelse af en ny ejendom i relation til EBL § 6. Det vil sige, at anskaffelsessummerne for de enkelte erhvervelser reguleres hver for sig.

Den enkelte ejendoms anskaffelsestidspunkt er derfor også afgørende for beskatningen af en eventuel fortjeneste.

Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren.

Når der er indgået en endelig og bindende aftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, vil datoen herfor være afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, f.eks. med hensyn til det overdragne areal, se lsr. 1969.98 og 1971.120.

For at en ejendom kan anses for erhvervet, henholdsvis afstået, må aftalen mellem parterne gå ud på, at ejendommen straks eller senere overtages af køberen på nærmere fastsatte vilkår.

En ejendom anses således ikke for afstået, hvis ejeren blot har indgået en aftale om, at en anden er berettiget - men ikke forpligtet til - inden en forud fastsat frist at købe ejendommen for en bestemt købesum (køberet), se H 5.2.2.

Den omstændighed, at datoen for overtagelse af den faste ejendom er udskudt til et senere tidspunkt, må således ikke give anledning til forveksling med de tilfælde, hvor der alene er tillagt en anden køberet til en ejendom, uden at denne anden har forpligtet sig til at udnytte retten.

Har ejeren modtaget vederlag for at give en anden ret til at købe sin faste ejendom, anses dette vederlag dog som en afståelsessum vedrørende fast ejendom.

Når en kommune som følge af loven om tilbudspligt overtager en ejendom, er tidspunktet for aftalen med kommunen afgørende, selv om ejendommen eventuelt forinden har været solgt til anden side, lsr. 1977.115.

Aftaletidspunktet er også afgørende, hvor aftalen er betinget af f.eks. købesummens betaling eller en udstykningsapprobation. De betingelser, der forekommer i forbindelse med aftaler om overdragelse af fast ejendom vil som regel være resolutive, således at de ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet. Dette gælder således, hvor aftalens gyldighed er betinget af offentlig myndigheds godkendelse, se skd.17.113 om overdragelse til umyndig.

I overensstemmelse hermed er det nu fast praksis, at aftaletidspunktet også er afgørende, hvor aftalen er indgået med en kommune, selv om en sådan overdragelse kræver amtets approbation, se lsr. 1968.11 og 1971.120 samt UfR 1973.651 H. (Julianelyst).

Afståelse af et udstykningsareal til Hovedstadsrådet måtte anses at være sket i det år, hvor aftalen var indgået med Hovedstadsrådet, idet indenrigsministeriets efterfølgende godkendelse af handelen kun ansås for en resolutiv betingelse, der ikke udskød beskatningstidspunktet, jfr. HD af 17.dec.1982 (skd.64.104).

Når en skatteyder afgiver tilbud om salg til staten af en parcel, anses retten til købesummen derimod først erhvervet på det tidspunkt, da finansudvalget tiltræder statens erhvervelse af arealet, og tilbuddet accepteres, idet der først da er indgået en aftale, lsr. 1969.94.

I et tilfælde, hvor et offentligt skiftet bo afhænder en ejendom, anses bindende aftale ikke at være indgået ved enearvingens underskrift på slutsedlen (som sælger), men først ved boets godkendelse af handelen på en skiftesamling.

Ægtefællesamtykket efter lov om ægteskabets retsvirkninger antages ikke at have betydning for fastsættelsen af overdragelsestidspunktet, skd.70.417.

Ved udlodning fra et likvidationsbo anses ejendommen først erhvervet ved den endelige likvidation. Det forhold, at skatteyderen er hovedaktionær i det likviderede aktieselskab, og at det kun formelt er aktieselskabet, der har erhvervet ejendommen, kan ikke bevirke nogen forskel.

Hvor en skatteyder i 1965 havde erhvervet rådighedsret til en uudstykket parcel i et haveselskab, ansås anskaffelsestidspunktet i relation til opgørelsen af særlig indkomst at være 1974, hvor grunden var blevet selvstændigt matrikuleret og adkomstskøde udstedt fra haveselskabet til den pågældende, lsr.1981.31.

1.2.2. Bebyggelse m.v. .

Har ejeren i sin besiddelsestid opført bygninger på ejendommen eller udført større forbedringer på denne, er der grundlag for tillæg for forbedringer m.v. i henhold til EBL § 5, stk. 3.

Ejerperioden i relation til EBL § 6 regnes i disse tilfælde altid udelukkende fra grundens eller hovedejendommens anskaffelse.

I skadestilfælde anses »»afståelse«» for sket i det år, hvor skaden er indtruffet, lsr.1971.115.

1.2.3. Gave og arveforskud .

Erhverves eller afstås en ejendom ved gave, lægges det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om gaven til grund. Hvor modtageren betaler delvis vederlag (blandet køb og gave), f.eks. ved overtagelse af indestående prioriteter, er aftaletidspunktet afgørende. Arveforskud behandles på samme måde som gave.

1.2.4. Arv og bodeling m.v. .

Om tidspunktet for erhvervelse og afståelse i forbindelse med dødsfald henvises til det i H 1.4. anførte.

1.2.5. Overdragelse mellem ægtefæller .

Hvis der sker overdragelse af en fast ejendom mellem sambeskattede ægtefæller, eller hvis en ejendom i forbindelse med skifte ved separation eller skilsmisse er overført til den anden ægtefælle, anses ejendommen erhvervet på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse.

1.2.6. Tvangsauktion .

I tilfælde, hvor der i henhold til retsplejelovens § 576 afholdes ny auktion over en ejendom, anses denne for afstået på datoen for den ny auktions afholdelse.

1.3. Opgørelse af overdragelsessummen .

1.3.1. Køb og salg .

Udgangspunktet for opgørelsen af overdragelsessummen er det beløb, der er anført i skødet eller slutsedlen. Hvis der i overdragelsessummen indgår vederlag for inventar, besætning eller lignende, skal disse beløb fratrækkes, jfr. lsr. 1976.131, hvor overdragelsessummen blev reduceret skønsmæssigt på trods af en af sælger udarbejdet inventarliste.

Overtager køberen en gæld uden for købesummen, skal denne gæld medregnes ved opgørelsen af overdragelsessummen. Vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift overtages ofte uden for købesummen, se som eksempel lsr. 1969.98.

Er en del af overdragelsessummen berigtiget ved, at køberen har påtaget sig en aftægtsforpligtelse over for sælger, medregnes forpligtelsens kapitalværdi i overdragelsessummen.

Køb og salg på tvangsauktion .

Ved køb af en ejendom på tvangsauktion er anskaffelsessummen lig med budsummen med tillæg af de omkostninger og forfaldne skatter, renter m.v., som køberen må udrede uden for budsummen samt de siden sidste forfaldsdag og indtil auktionstidspunktet påløbne renter, der overtages af køberen, jfr. HD af 6.sept. 1984 (skd.71.867).

Ved overtagelse som ufyldestgjort panthaver på tvangsauktion opgøres anskaffelsessummen som summen af kursværdien på auktionstidspunktet af restgælden af de overtagne prioriteter samt af panthaverens restfordring med tillæg af omkostninger. Og hertil kommer panthaverens rentetilgodehavende, i det omfang det dækkes af budsummen på tvangsauktionen, jfr. princippet i nr. 1984.170. Ved kursværdien af restfordringen forstås den faktiske kursværdi, fastsat under hensyntagen til, hvor stor en del af pantebrevet der har sikkerhed inden for ejendommens handelsværdi.

Afståelsesvederlaget ved salg på tvangsauktion opgøres som budsummen med tillæg af de beløb, som køberen skal betale ud over budsummen, f.eks. renter og afdrag, der forfaldt inden auktionstidspunktet samt renter påløbne indtil auktionstidspunktet.

Når ejendommen overtages af en ufyldestgjort panthaver, må sælgers afståelsesvederlag opgøres som budsummen på auktionen med tillæg af de beløb, som køberen har overtaget uden for budsummen. Der skal foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen. Sker der senere en nedsættelse af den personlige restfordring mod sælgeren i henhold til retsplejelovens § 578, skal der ske en ny opgørelse af afståelsesvederlaget, og skatteansættelsen for afståelsesåret må derfor eventuelt ændres.

1.3.2. Gave og arveforskud .

Hvis en gaveoverdragelse medfører afgiftspligt, skal ejendommen betragtes som overdraget til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift. Gaveafgiften beregnes på grundlag af ejendommens handelsværdi. Ligningsmyndighederne har ikke mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste at fravige den værdiansættelse, der er sket til brug ved afgiftsberegningen, lsr.1977.103.

Indtræder der indkomstskattepligt ved gaveoverdragelsen, benyttes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af skatten, som anskaffelsessum/afhændelsessum.

Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget.

En gårdejer erhvervede i 1972 fra sin far en landbrugsejendom, delvis som gave. I henhold til forpagtningskontrakt beholdt faderen indtægterne og brugen af ejendommen indtil juli 1974, hvorefter gaveafgiften skulle beregnes af den højere værdi på dette tidspunkt, jfr. § 5b i arve- og gaveafgiftsloven. Ved afgiftsberigtigelsen blev ejendommens værdi væsentligt forhøjet, i forhold til værdien i 1972, og skatteyderen havde i overensstemmelse hermed forhøjet afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne med disses andel af værdiforøgelsen. Landsskatteretten gav ham medhold heri, lsr.1981.2.

I konsekvens af denne kendelse bør værdien, der er anvendt ved gaveafgiftsberegningen, også anvendes som anskaffelsessum ved senere salg af ejendommen.

1.3.3. Arv og bodeling m.v. .

Om anskaffelsessum m.v. i forbindelse med arveudlæg og bodeling m.v., se 1.4.

1.3.4. Købe- og forkøbsrettigheder .

Hvis en ejendom erhverves ved udnyttelse af en forkøbs- eller køberet, vil overtagelsessummen være den ved indrømmelsen af retten aftalte pris (med tillæg af et eventuelt vederlag for køberetten), medmindre den økonomiske fordel ved udnyttelsen af retten beskattes eller afgiftsberigtiges som følge af de implicerede parters interessefællesskab (familieforhold, ansættelsesforhold, aktionær i relation til selskab m.v.). Det samme gælder, hvor sælgeren af en ejendom forbeholder sig en genkøbsret til hele eller en del af den solgte ejendom til en forud fastsat pris, medmindre de konkrete omstændigheder fører til, at man bl.a. på grund af den tidsmæssige sammenhæng anser aftalen om tilbagekøb for en omgåelse, og beregner fortjenesten som ved et delsalg, se lsr. 1975.34. Iøvrigt henvises til H 5.2.

1.3.5. Afståelsessummen .

De omkostninger ved afhændelsen, der er afholdt af sælgeren, kan fradrages i afståelsesvederlaget.

Endvidere kan sælgeren fratrække udgifter til arbejder på ejendommen, som udføres for hans regning efter afhændelsen, jfr. lsr.1982.195.

Ligeledes kan fratrækkes den særlige 5 pct.-afgift, som skal erlægges med førstegangsoverdragelse af ejerligligheder, (jfr. lovbkg. nr.522 af 24.sept. 1982)

Aftægtsforpligtelser m.v. .

Den del af afståelsesvederlaget, der berigtiges ved, at køber påtager sig en aftægtsforpligtelse over for sælgeren, kan ikke fragå i afståelsesvederlaget, selv om sælgeren er indkomstskattepligtig af de fremtidige, årlige aftægtsydelser.

For at kunne gennemføre et ejendomssalg måtte ejeren betale 40.000 kr. til sin moder til afløsning af den på ejendommen hvilende aftægtsforpligtelse over for hende. Aftægtsretten blev under forhandlinger fastsat til en kapitalværdi af 32.300 kr., og da aftægtsrettens kapitalværdi var indgået som led i berigtigelsen af ejendommens anskaffelsesum, kunne differencen mellem de anførte 40.000 kr. og 32.300 kr. fratrækkes afståelsesvedlerlaget.

En rentedekort, der skyldes, at sælgeren har forlangt den kontante del af købesummen betalt før overtagelsen, kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget.

Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonto, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, fradrages ved opgørelsen af fortjenesten.

Hvis sælgeren, da han i sin tid erhvervede ejendommen, har forpligtet sig til ved salg af ejendommen at afgive en del af vederlaget til den tidligere ejer eller til andre (f.eks. søskende), kan dette beløb fradrages i sælgerens afståelsesvederlag, jfr. bl.a. lsr.1978.37.

Se endvidere skd.47.288, hvor afståelsesvederlaget blev reduceret med et beløb på 45.000 kr., som sælgeren havde betalt tre panthavere for reduktion af pantet ved frasalg af en grund.

Udstedelse af pantebreve til den ikke-adkomsthavende part i et samlivsforhold blev anset som kompensation for den pågældendes betaling af udgifter vedrørende ejendommen og godtgørelse for andel i værdistigning. Der er ikke hjemmel til at fratrække en sådan ydelse ved avanceopgørelsen i forbindelse med salget af ejendommen, jfr. ØLD af 12.dec. 1983 (8.afd. 486/81).

1.3.6. Anskaffelsessummen .

Omkostningerne ved erhvervelsen kan tillægges anskaffelsessummen.

Stempeludgifter ved erhvervelsen kan tillægges anskaffelsessummen fuldt ud, selv om disse har bevirket et nedslag i evt. gave/arveafgift, skd.45.115.

Udstykningsafgiften pr. ejerlejlighed ved opdeling af en ejendom i ejerlejligheder kan tillægges anskaffelsessummen.

Den kapitaliserede værdi af eventuelle aftægtsforpligtelser, som skatteyderen påtog sig ved erhvervelsen af ejendommen skal medregnes i anskaffelsessummen.

Forbedringer .

Udgifter til forbedring af ejendommen, herunder værdien af eget arbejde i det omfang værdien heraf har været medregnet til ejerens skattepligtige indkomst, kan tillægges anskaffelsessummen, jfr. dog EBL § 5, stk. 3, hvorefter kun den del af forbedringsudgifterne, der overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår skal medregnes. Se H 2.6.4.

Ligeledes kan udgifter til mergling og kalkning tillægges anskaffelsessummen. Dette gælder dog kun udgifter, der er afholdt før indkomståret 1979. Fra og med indkomståret 1979 anses udgifter til kalkning og mergling for fradragsberettigede driftsudgifter, som ikke kan tillægges anskaffelsessummen som en forbedring, jfr. SD-cirk. 1979-7.

Heller ikke udgifter, der har været fratrukket eller afskrevet efter LL § 8C om tilslutningsafgifter, kan tillægges anskaffelsessummen, jfr. lsr.1982.99 og 1983.105.

Forbedringsudgifter, der er betalt ved skattefri tilskud, kan ikke medregnes til anskaffelsessummen.

Delafståelser .

Afstås en del af en ejendom, skal anskaffelsessummen opgøres på grundlag af den del af den samlede anskaffelsessum, der kan henføres til det afståede. Se nærmere H 2.6.7.

Hævd .

Ejendomserhvervelse af fast ejendom ved hævd har ingen skattemæssige konsekvenser for erhververen ved erhvervelsen, men ved afståelse indgår det ved hævd indvundne areal i anskaffelsessummen med 0 kr.

Afgifter .

Når udstedelsen af byggetilladelse betinges af, at ejeren af ejendommen betaler et beløb til f.eks. en kommunal parkeringsfond, kan bidraget tillægges ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved senere salg af ejendommen, hvadenten fortjenesten betragtes som almindelig eller særlig indkomst.

1.4. Beskatning ved dødsfald .

1.4.1. Udlæg .

Fortjeneste ved udlæg af fast ejendom, der foretages med skæringsdag den 1. juli 1982 eller senere, skal ikke medregnes i dødsboets skattepligtige indkomst, jfr. EBL § 14, stk. 1.

Reglen betyder et brud med det hidtil gældende princip om kontinuitet i beskatningen.

Beskatning af fortjeneste undlades, uanset hvor længe afdøde har besiddet ejendommen, ligesom det er uden betydning, om værdien af den udlagte ejendom overstiger modtagerens andel i boet.

Udlægsmodtageren kan ikke som tidligere indtræde i afdødes skattemæssige stilling. Der er som følge heraf ikke længere mulighed for beregning af passivposter.

Af EBL § 14, stk. 2, fremgår, at udlægsmodtageren skal anvende udlægstidspunktet og udlægsværdien i boopgørelsen som henholdsvis anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Kravet om, at udlægstidspunktet skal benyttes som arvingens erhvervelsestidspunkt ved senere afståelse betyder, at udlægsmodtageren selvstændigt skal opfylde betingelsen om en besiddelsestid på mindst 7 år regnet fra udlægsdatoen for at kunne opnå skattefrihed, jfr. EBL § 6.

Som anført ovenfor er udlægsværdien i boopgørelsen udlægsmodtagers anskaffelsessum. Anskaffelsessummen får betydning ved afståelse inden 7 år efter udlægget og behandles i den forbindelse som enhver anden anskaffelsessum i relation til omregning til kontantværdi og pristalsregulering efter EBL § 5, stk. 1, og tillæggene til anskaffelsessummen efter EBL § 5, stk. 2 og 3.

Udlægsværdien vil fremgå af en af de følgende opgørelser

- Den endelige boopgørelse i offentligt behandlede boer samt i privatskiftede boer.

- En opgørelse efter KL § 20, stk. 2, hvor et privatskiftet bo ikke er afsluttet inden 15 måneder efter dødsfaldet.

- En opgørelse efter KL § 20C, stk. 4, hvor et bo efter 15 måneders forløb udleveres fra offentlig behandling til privat skifte.

- En meddelelse efter KL § 17, stk. 2, ved udlæg inden skæringsdagen.

Såfremt skattemyndighederne ændrer værdiansættelsen i en af de ovenfor nævnte boopgørelser, er det den ændrede værdi, der skal lægges til grund. Hvis boet i den endelige boopgørelse ændrer værdiansættelsen ved acontoudlægget, er det værdien i den endelige boopgørelse, der anses for anskaffelsessum, medens tidspunktet for acontoudlægget fortsat anses for anskaffelsestidspunktet.

1.4.2. Ejendommen afstås af boet .

Hvis ejendommen afstås af boet, anvendes de almindelige regler om beskatning af fortjenesten. Om afståelsen kan ske skattefrit efter EBL § 6, afhænger af afdødes og boets samlede besiddelsestid.

Derimod er en skattefri afståelse efter EBL § 8 eller § 9, stk. 4, alene afhængig af, hvor længe afdøde havde ejet og beboet ejendommen.

Såfremt der ved afståelse før dødsfaldet af et stuehus på en landbrugsejendom m.v. ville være givet et fradrag efter EBL § 9, kan et dødsbo ved salg af disse ejendomme opnå et tilsvarende fradrag.

I andre tilfælde skal boet medregne hele fortjenesten efter EBL § 6.

1.4.3. Tab ved udlæg og senere salg .

Hvis der ved arveudlægget af en fast ejendom, der er omfattet af loven, konstateres et tab for boet, kan boet ikke fratrække tabet i en eventuel anden fortjeneste eller indkomst.

Tilsvarende kan udlægsmodtageren af ejendommen heller ikke fratrække et eventuelt tab ved senere afståelse af den modtagne ejendom. Dette gælder generelt, og således også, hvis arvingen samme år måtte have afstået en anden ejendom med fortjeneste.

1.4.4. Næringsejendomme .

For ejendomme anskaffet som led i afdødes næring opretholdes kontinuiteten i beskatningen.

Udlæg fra et bo kan således som hidtil ske med beskatning i boet eller med succession. Såfremt udlæg med succession vælges, indtræder udlægsmodtager både i afdødes anskaffelsestid, -sum og -hensigt. Passivposter kan beregnes som hidtil.

I visse tilfælde er der efter gældende regler ikke adgang for en udlægsmodtager til at indtræde i boets skattemæssige stilling. Disse regler er uændrede. Det vil sige, at der ikke kan ske udlæg med succession,

- hvis der ved udlæg af en ejendom konstateres tab,

- ved arveforskud,

- i et skattefrit bo,

- hvis længstlevende ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, skifter med enkelte arvinger, medens resten af boet udleveres til fortsat hensidden i uskiftet bo, samt

- hvor aktiver i et privatskiftet bo ved 15 måneders fristens udløb stadig befinder sig i boet.

1.4.5. Længstlevendes evt. succession .

I visse situationer indtræder en længslevende ægtefælle fuldt ud i afdødes skattemæssige stilling.

Disse regler er ligeledes uændrede. Den længstlevende ægtefælle indtræder, således altid i afdødes skattemæssige stilling, hvor

- boet udleveres ægtefællen til hensidden i uskiftet bo,

- ægtefælen får udsættelse med arveafgiftspligtens indtræden efter arveafgiftslovens § 14A,

- boet udlægges ægtefællen uden skiftebehandling efter skiftelovens § 57, stk. 1.

Den skattemæssige behandling af fortjeneste ved en længslevende ægtefælles ejendomsafståelse svarer derfor i disse tilfælde ganske til den skattemæssige behandling, en af førstafdøde opnået fortjeneste ville have fået.

1.4.6. Ikrafttræden m.v. .

A. Næringsejendomme.

Fortjeneste ved afståelse af ejendomme, der er erhvervet som led i næringsvejen, behandles som hidtil.

Det vil sige, at fortjeneste ved salg af en ejendom, der er udlagt til en arving med succession, og hvor arvingen således er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling - forsat skal medregnes ved opgørelsen af den almindelige indkomst. Dette gælder, uanset om udlægget er foretaget før eller efter den 1. juli 1982, og uanset om arvingen sælger før efter efter den 1. juli 1982.

Reglerne om beregning af passivposter finder anvendelse som hidtil, jfr. KL § 33A.

B. Andre ejendomme udlagt før den 1. juli 1982.

Hvis ejendommen i disse tilfælde er afstået af udlægsmodtageren inden den 1. juli 1982, skal en evt. fortjeneste herved behandles efter de hidtil gældende regler. Dette gælder, hvad enten ejendommen er udlagt med succession eller ikke. Se eventuelt ligningsvejledningen for 1981.

Hvis ejendommen er udlagt med succession, indebærer dette, at udlægsmodtageren, da denne er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, skal anvende afdødes anskaffelsessum og anskaffelsesmæssigt ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste.

Hvis ejendommen ikke er udlagt med succession, skal udlægsværdien anvendes ved opgørelsen.

Hvis arvingen derimod først sælger den udlagte ejendom efter den 1. juli 1982, skal de nye avancebeskatningsregler anvendes.

Hvor ejendommen i disse tilfælde er udlagt til en arving med succession, regnes lovens frister fra afdødes anskaffelsestidspunkt, og afdødes anskaffelsessum lægges til grund som anskaffelsesværdi. Hvorvidt arvingen kan afstå ejendommen skattefrit, afhænger således af afdødes, boets og arvingens samlede besiddelsestid. Det er uden betydning, om afdøde har erhvervet ejendommen i spekulationsøjemed, eller om der i forbindelse med successionen er beregnet passivposter. Dette gælder tillige ved acontoudlæg foretaget før den 1. juli 1982. Såfremt der i anleding af et sådant acontoudlæg var mulighed for beregning af passivposter, kan dette også ske, selv om skæringsdagen i den endelige boopgørelse lægges efter den 1. juli 1982. Afgørende er således tidpunktet for acontoudlæggets foretagelse.

Hvor ejendommen derimod ikke er udlagt med succession, anvendes udlægstidspunktet og udlægsværdien ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste.

C. Andre ejendomme udlagt efter den 1. juli 1982.

I disse situationer finder de nye regler anvendelse såvel på udlægget som på arvingens senere salg.

Det skal pointeres, at udlæg med succession ikke længere er mulig.

2. Særlig indkomstskat

Lovbkg. nr.504 af 26.sept. 1984 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL) gælder for afståelse af ale typer af ejendomme, bortset fra ejendomme erhvervet som led i den pågældendes næring.

Der henvises i øvrigt til cirkulære nr.216 af 17.dec.1982 (1982-cirk.) og skd.cirk. af 10.sept. 1984.

Fortjenesten medregnes fuldt ud i den særlige indkomst, når afståelsen finder sted efter mindre end 3 års ejertid, jfr. EBL § 6, stk. 1. Ved afståelse i de følgende år nedsættes fortjenesten med 20 pct. for hvert påbegyndt år, således at salg efter 7 års besiddelsestid kan ske skattefrit. Se H 2.6.5.

Tab ved afhændelse af fast ejendom, der omfattes af reglerne i EBL, kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af særlig eller almindelig indkomst. Dette gælder også tab, der er opstået i samme indkomstår som det, hvori en fortjeneste er konstateret, jfr. bl.a. lsr. 1966.37. Fortjenesten opgøres for hver ejendom for sig uden adgang til modregning af eventuelle tab ved andre salg, jfr. HD af 11.febr.1982 (skd.61.172), hvor opgørelse af fortjeneste ved salg af en fast ejendom til 3 forskellige købere med efterfølgende udstykning i 3 ejendomme i skattemæssig henseende skulle betragtes som 3 uafhængige salg, hvorfor tab på 2 af ejendommene ikke kunne modregnes i fortjenesten på en ene af ejendommene.

Tilsvarende afgørelse foreligger i lsr.1984.34, og ifølge lsr.1984.127 kunne tabet ved salg af en ejerlejlighed ikke modregnes i fortjenesten ved salg af en anden ejerlejlighed, uanset at de to salg fandt sted samtidig og til samme køber.

Hvis fast ejendom er erhvervet som led i den skattepligtiges næring beskattes fortjeneste som almindelig indkomst, og et eventuelt tab kan fratrækkes, se H 4.

Før reglerne om opgørelsen af fortjenesten gennemgås, skal først omtales en række tilfælde, hvor der ikke betales særlig indkomstskat ved overdragelsen, jfr. H 2.1-2.5.

2.1. Parcelhusreglen, EBL § 8 .

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes ved opgørelsen af særlig indkomst, på betingelse af,

at ejeren eller hans husstand har beboet huset eller lejligheden i mindst 2 år af det tidsrum, hvori han har ejet boligen, samt for en- og tofamilieshuse yderligere

at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 kvm, eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller udstykning ifølge erklæring fra statsskattedirektoratet vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

2.1.1. Afgrænsning af en- og tofamilieshuse over for andr e ejendomme .

Hvis en ejendom indeholder mere end 2 selvstændige lejligheder, kan fritagelsesreglen ikke anvendes. Der foreligger en selvstændig lejlighed, når der hører eget køkken til beboelsen.

En ejendom med 3 lejligheder blev anset omfattet af reglen i et tilfælde, hvor den ene lejlighed af sundhedsmæssige grunde var nedlagt som uegnet til beboelse, hvorfor alene et af denne lejligheds tre værelser på afståelsestidspunktet var midlertidigt udlejet efter anmodning fra boligudvalget. Ejendommen ansås således for at være et tofamilieshus.

Landsskatteretten har statueret, at en skatteyder, der solgte en ejendom bestående af 3 lejligheder, hvoraf skatteyderen beboede de 2, skulle betale særlig indkomstskat af fortjenesten ved ejendommens salg, hvorved bemærkes, at skatteyderen havde fået tilladelse til at bebo begge lejligheder, men ikke til at nedlægge køkkenet i nogen af lejlighederne, lsr. 1967.45.

Parcelhusreglen kunne ikke anvendes ved salg af en ubebygget grund, der havde været benyttet til fritidsformål, idet klageren og hans familie havde overnattet på grunden i telt, lsr.1984.126.

Delvis anvendelse til erhverv .

Parcelhusreglen kan også finde anvendelse, selv om ejeren tillige har benyttet ejendommen i sit erhverv.

Foruden de allerede nævnte krav er det for disse ejendomme yderligere en betingelse, at de har bevaret karakteren af en- eller tofamilieshus, ejerlejlighed eller eventuelt sommerhus uanset den erhvervsmæssige anvendelse, således at ejendommen i overvejende grad må siges at tjene beboelsesformål. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges bl.a. vægt på vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på beboelsen og resten af ejendommen samt på ejendommens fremtræden og den faktiske fordeling af arealet mellem beboelsesformål og erhvervsmæssig benyttelse. Herudover kan bygningsmyndighedernes betegnelse af ejendommen indgå som et vejledende moment i bedømmelsen.

Hvis mindst 50 pct. af ejendomsværdien for et enfamilieshus eller en ejerlejlighed er henført til beboelsen, er dette noramtl udtryk for, at betingelsen er opfyldt.

I de tilfælde, hvor beskatning skal ske, gives der nu et fradrag i fortjenesten svarende til den del af fortjenesten, der kan henføres til ejerboligen, jfr. EBL § 9. Se H 2.6.6.

Fritagelsesbestemmelsen kunne ikke anvendes på en ejendom, hvor landbrugspligten var ophævet, og ejendommen derfor var vurderet som beboelsesejendom, men hvor der fortsat blev drevet landbrug. Landsskatteretten lagde vægt på »ejendommens faktiske fremtræden og omfanget af den erhvervsmæssige udnyttelse,» lsr.1979.34 og lsr.1983.25.

Et parcelhus, der var opført i en erhvervsmæssig drevet skov, kunne som følge af det tilliggende areals karakter og erhvervsmæssige udnyttelse ikke anses som et en- eller tofamilieshus.

I VLD af 30. september 1980 (Skd.59.367) ansås et fritidshus, der var opført i en ikke-erhvervsmæssig drevet fredskovsplantage, derimod for omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Som erhvervsejendom betragtes også ejendomme, hvor det er grunden, der benyttes i skatteyderens erhvervsvirksomhed, f.eks. til parkeringsplads for en vognmandsforretning.

Landbrugspligt .

En ejendom, der på salgstidspunktet er undergivet landbrugspligt, falder uanset de faktiske forhold ikke ind under fritagelsesreglen, lsr. 1973.34, 1976.171 og 1978.148, men som ovenfor nævnt gives der nu et fradrag svarende til den del af en eventuel fortjeneste, der kan henføres til ejerboligen, se H 2.6.6.

I ØLD af 3.juli 1984 (9.afd. 195/83) anses et ejendomssalg dog for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, selv om landbrugspligten først blev ophævet efter salget. Overdragelsen af ejendommen den 1.febr. 1977 var betinget af udstykningstilladelse. Tilsagn herom og i forbindelse hermed om ophævelse af landbrugspligten på den frastykkede ejendom var givet af landbrugsministeriet den 26.jan. 1977 og var alene knyttet til dokumentation af vilkår, der allerede var opfyldt. I hvert fald under disse omstændigheder findes det forhold, at den endelige udstykning og ophævelse af landbrugspligten først skete efter oprettelsen af det betingede skøde, ikke at kunne føre til, at fritagelsesbestemmelsen ikke kan finde anvendelse.

Sameje .

Sameje om en fast ejendom udelukker ikke anvendelse af fritagelsesbestemmelsen, hverken ved et samlet salg eller ved den enkelte parthavers salg af sin anpart.

Frasalg af grund og delsalg .

Når en landbrugsejendoms jordtilliggende eller den erhvervsmæssigt benyttede del af en blandet ejendom er solgt fra, kan parcelhusreglen anvendes på den tilbageværende beboelse for begge ejendomstyper.

Boligen skal dog selvstændigt opfylde betingelserne i EBL § 8. Der stilles derfor krav om, at ejendommens areal ikke overstiger 1.400 kvm, eller at udstykning af ejendommen ikke er mulig eller vil virke væsentligt værdiforringende.

Herudover er det en betingelse, at ejeren eller dennes husstand har beboet ejendommen i mindst 2 år af ejertiden. 2-årsfristen regnes nu i disse situationer fra anskffelsestidspunktet for den samlede ejendom.

Fritagelsesreglen kan anvendes, selv om boligen fortsat er i skatteyderens eje, og der kun afstås et jordstykke fra den, skd.2.24.

Fritagelsesreglen finder derimod ikke anvendelse på fortjeneste ved afhændelse af grunden i et tilfælde, hvor en ejendom, der er omfattet af fritagelsesreglen, nedbrænder, og grunden plus forsikringssummen afhændes. Derimod er erstatningssummen omfattet af fritagelsesreglen.

Samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme .

Hvor der sker samlet afhændelse af flere særskilt matrikulerede ejendomme, hvoraf kun en er bebygget, kan den af ejendommene, der er bebygget, være omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Dette gælder, selv om ejendommene ved beregning af lejeværdi m.m. har været anset som sammenhørende, jfr. lsr.1983.24.

2.1.2. Ejerlejligheder og huse på lejet grund .

Ejerlejligheder og huse på lejet grund f.eks. kolonihavehuse og sommerhuse er omfattet af fritagelsesreglen, når ejeren eller hans husstand har beboet lejligheden eller huset i mindst 2 år af det tidsrum, hvori han har ejet boligen, uanset grundens størrelse og værdi, lsr. 1979.149.

2.1.3. Anpartslejligheder .

I EBL § 8, stk. 4, findes en fritagelsesbestemmelse, der omfatter fortjenester ved overdragelse af anparter af fast ejendom, hvor ejendommen indeholder mere end to beboelseslejligheder. Hvis der er tale om anparter i et en- eller tofamilieshus, er fortjenesten fritaget for beskatning allerede efter § 8, stk. 1.

Ved anpartslejligheder forstås ejendomme, hvor flere personer ejer en ideel anpart af ejendommen, f.eks. hvor 10 personer hver har skøde på en tiendedel af den samlede ejendom, og hvor der til anparten endvidere er knyttet brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Hvis de øvrige i § 8, stk.1 og 2 anførte betingelser er opfyldt, nemlig at ejeren eller hans husstand har beboet den pågældende lejlighed i mindst 2 år af ejertiden og at den del af ejendommens grundareal, der hører til den pågældende lejlighed, er mindre end 1.400 kvm, eller der ikke kan ske udstykning derfra m.v., vil den del af fortjenesten ved salget af anparten, som svarer til den af sælgeren og hans husstand beboede lejlighed, være fritaget for beskatning med særlig indkomstskat.

Fritagelsen gælder kun for den del af anparten, som svarer til den lejlighed, sælgeren eller hans husstand har beboet. Har sælgeren således ejet halvdelen af en ejendom, men kun beboet en tiendedel deraf, vil to tiendedele eller en femtedel af fortjenesten være fritaget for særlig indkomstskat, medens fire femtedele af fortjenesten skal beskattes.

Fritagelsen omfatter alene fortjenester, der ellers havde været skattepligtige som særlig indkomst, hvorimod fortjenester ved næringssalg fortsat skal medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den almindelige indkomst. Der henvises iøvrigt til skd.cirk. nr. 230 af 3. dec. 1976.

2.1.4. Aktier, andelsbeviser .

Ved salg af aktier m.v., der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder, foreligger der i EBL § 8, stk. 5, en særlig fritagelsesbestemmelse. Se K 3.11.

2.1.5. Betingelserne for at anvende parcelhusreglen . ikke kan udstykkes eller erklæring om væsentlig værdiforringelse.

2.1.5.1. Kravet om 2 års beboelse .

Det er ikke en betingelse, at den afståede ejendom på afhændelsestidspunktet tjener til bolig for ejeren, blot han eller hans husstand har beboet ejendommen i mindst 2 år af hans ejertid.

Begrebet husstand fortolkes snævert til ægtefælle og/eller mindre børn (skd.30.251), således at studerende børn, der ikke bor sammen med forældrene, ikke tilhører husstanden, hvilket ejerens forældre, funktionærer m.m. heller ikke gør. Af skd.54.215 fremgår, at begrebet husstand ikke omfatter en søn, der med ægtefælle bebor et parcelhus, som hørte under faderens landbrugsejendom. Sønnen havde etableret sin egen husstand og kunne ikke med rette siges også at høre til sine forældres husstand.

Hvor en ejendom er overgået fra hel eller overvejende erhvervsmæssig anvendelse til anvendelse helt eller overvejende som privatbolig, regnes 2-årsfristen fra anskaffelsestidspunktet for den samlede ejendom.

En skatteyder solgte et parcelhus med overtagelsesdag den 27. oktober 1973. Huset havde han opført som selvbygger i 1971 og han angav, at indflytningen fandt sted den 17. oktober 1971, hvor der også blev leveret fyringsolie. Denne forklaring støttedes af flere familiemedlemmer og af en bekendt. Tilmelding til folkeregisteret og flytteanmeldelse til postvæsenet skete imidlertid først pr. 1. januar 1972, og skatteyderen angav ikke på sin selvangivelse for 1971 at være ejer af en ejerbolig. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at skatteyderen havde beboet huset i mindst 2 år, ØLD af 29. maj 1980 (Skd.55.322).

En ejerbolig, der var købt som, anvendt som og solgt som helårsbolig, skulle i relation til parcelhusreglen alene betragtes som helårsbolig, og da den kun havde været anvendt som helårsbolig i 1 1/2 år, kunne parcelhusreglen ikke anvendes. Den tid, ejendommen havde været anvendt til sommerbolig, kunne ikke medregnes som beboelsestid, skd.48.27.

En arvet ejendom ansås for forlods udlagt pr. datoen for begæringen om tinglysning af skifteretsattesten som adkomst, lsr.1983.104.

Hvis en efterlevende ægtefælle før og efter dødsfaldet sammenlagt har boet i huset i mindst 2 år, kan parcelhusreglen anvendes. Andre arvinger skal derimod have boet i ejendommen 2 år efter udlægget før parcelhusreglen kan anvendes.

Opbevaring af indbo m.v. - medens ejeren har bopæl f.eks. i udlandet - kan ikke sidestilles med beboelse f.s.v. angår kravet om 2 års beboelse i ejertiden.

Opdeling i ejerlejligheder .

Når ejeren af en fast ejendom, der indeholder flere end 2 lejligheder, opdeler ejendommen i ejerlejligheder, regnes 2-års fristen som hovedregel fra anmeldelsen til tinglysning. Ejeren af den samlede ejendom kan altså ikke skattefrit sælge den lejlighed, han selv bebor, før der er forløbet 2 år fra dette tidspunkt, skd.17.103. Det samme gælder for en ejerlejlighedsejer, der forud for lejlighedens overgang til ejerlejlighed har beboet denne som andelshaver eller som lejer, skd.48.28.

Såfremt ejeren af et enfamilieshus efter ombygning og indretning af en yderligere selvstændig lejlighed i ejendommen, foretager opdeling af ejendommen i 2 lejligheder, vil enhver af lejlighederne være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jfr. skd.55.300. Det er dog en forudsætning, at lejlighederne efter opdelingen i ejerlejligheder ikke udlejes forinden afståelsen.

Efter opdeling af et tofamilieshus i 2 ejerlejligheder, vil eventuel avance ved salg af den af ejeren hidtil beboede lejlighed være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, medens avancen ved salg af den lejlighed, der hidtil har været anvendt til udlejning ikke vil være omfattet, uagtet ejendommen som helhed var omfattet af fritagelsesbestemmelsen forinden opdelingen i ejerlejligheder.

Sommerhuse .

Ved sommerhuse er bopælskravet formuleret således, at ejeren eller hans husstand skal have benyttet huset til privat formål i det nævnte tidsrum, se EBL § 8, stk. 3.

Ved blandet benyttelse af sommerhuse opgøres 2 års-perioden ved dagetælling af perioderne med privat benyttelse, således at disse sammenlagt skal udgøre mindst 2 år, lsr.1981.33 (hvor ejendommen havde været udlejet 298 dage ud af en samlet ejertid på 761 dage).

Hvor den oprindelige bygning er nedrevet og en ny bygning opført, kan perioden for beboelse af den gamle og nye bygning sammenlægges ved afgørelsen af, om 2-års betingelsen er opfyldt.

Dispensation fra 2-års reglen .

Hvis 2-års betingelsen ikke er opfyldt, er der i EBL § 8, stk.2 hjemmel til at dispensere i særlige tilfælde. Andragende indgives til amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg til skattedirektoratet.)

Dispensation kommer især på tale, hvor afhændelsen skyldes flytning på grund a stillingsskift, se skd.26.202 og 30.251. Dispensation er også givet i tilfælde, hvor flytningen skyldtes, at ejeren havde indskrevet sig på universitetet i en anden by, hvortil han ville flytte.

Et ægtepar fik dispensation ved salg i forbindelse med separation, idet den økonomiske forudsætning for at beholde huset var bristet.

Dispensation blev også givet ved opløsning af et papirløst ægteskab, hvor parterne ejede hver en halvdel af ejendommen, hvorimod dispensation blev nægtet i et tilfælde, hvor den ene part alene ejede ejendommen (skd.28.83).

Dispensation blev nægtet i et tilfælde, hvor fraflytning og salg var begrundet i, at ejeren indgik ægteskab og flyttede til det af ægtefællen hidtil beboede hus.

Dispensation kan i visse tilfælde gives, hvor ejer må flytte på grund af dokumenteret sygdom.

At »ganske særlige omstændigheder« stort set kun foreligger ved forflyttelser og separation/skilsmisse/dødsfald belyses ved følgende tilfælde, hvor dispensation blev nægtet

En ejendom ønskedes afhændet efter ca. et år på grund af mangler ved byggeriet (skd.21.136.).

En erhvervsdrivende havde stillet sikkerhed med ejerpantebreve med pant i hans ejerlejlighed. I anledning af hans virksomheds økonomiske sammenbrud solgte han ejerlejligheden med fortjeneste. Ansøgning om dispensation blev afslået, idet økonomiske vanskeligheder ikke kan anses for at være »ganske særlige omstændigheder«, skd.55.300.

Dispensation nægtes, hvis salget ikke sker i umiddelbar forbindelse med forflyttelsen, separationen o.s.v.

Der er ikke hjemmel til dispensation, hvor ejeren (eller hans husstand) slet ikke har beboet ejendommen (f.eks. et endnu ikke færdigopført hus), skd.23.15.

2.1.5.2. Grundarealet under 1400 kvm eller dokumentation for, at der ikke kan udstykkes .

Ved udmålingen af det samlede grundareal medtages kun arealer, der er ansat til en værdi over 0. Som følge heraf medregnes normalt ikke vejarealer, der hører til den faste ejendom. Derimod tages der ikke hensyn til, at en del af arealet er ubrugeligt, hvis det er vurderet til et positivt beløb.

I tilfælde, hvor grundarealet udgør 1.400 kvm eller derover, stilles der krav om, at ejendommen i følge offentlig myndigheds bestemmelse enten ikke kan udstykkes, eller at en sådan udstykning i følge erklæring fra statsskattedirektoratet vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Erklæring om at udstykning ikke kan ske .

Erklæring om, hvorvidt der vil kunne udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse fra en ejendom, indhentes hos den kommunale bygningsmyndighed for ejendomme beliggende i byzone eller sommerhusområde. For ejendomme beliggende i landzone indhentes erklæringen hos amtsrådet, jfr. §§ 6-9 i by- og landzoneloven.

Dokumentation kan f.eks. foreligge i form af et afslag på et andragende om udstykning eller som en udtalelse om, at der ikke vil kunne forventes meddelt dispensation fra et generelt udstykningsforbud i tilfælde, hvor hjemmel for dispensation foreligger. Se skd.24.68, hvor fredningsnævnet havde påtaleret til en deklaration om ejendommens mindstestørrelse, og lsr. 1979.151, hvor byrådet havde erklæret, at en senere udstykning af ejendommen ikke kunne udelukkes, men at en sådan dog kun kunne godkendes ved indsendelse af en samlet udstykningsplan for området. Landsskatteretten fandt, at det måtte antages, at den omhandlede ejendom ikke isoleret og i en overskuelig fremtid kunne udstykkes til selvstændig bebyggelse, og avancen ved salget var herefter omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Selve den omstændighed, at en ejendom ligger i landzone, anses ikke for tilstrækkelig dokumentation for, at udstykning til selvstændig bebyggelse ikke kan foretages, da by- og landzoneloven indeholder dispensationsbestemmelser med hensyn til udstykning, skd.23.15.

En privatretlig servitut kan kun danne grundlag for fritagelse, hvis den er undergivet offentlig påtaleret (helt eller delvis), og den offentlige myndighed benytter denne påtaleret.

Erklæring om væsentlig værdiforringelse .

Fritagelse for arealer på 1.400 kvm og derover kan endvidere opnås, såfremt en udstykning ifølge erklæring fra SD's vurderingsafdeling vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. En sådan erklæring kan normalt først afgives efter afståelsen og først efter, at det er fastslået, at udstykning af grund til selvstændig bebyggelse kan finde sted.

Ved afgørelsen af, om de foranstående betingelser er opfyldt, skal der kun tages hensyn til forholdene for hver enkelt af den eller de afståede ejendomme, hvorved der lægges vægt på, om ejendommene i matrikulær henseende kan anses for en samlet ejendom. Det forhold, at to eller flere ejendomme har været samvurderet eller - med henblik på beregningen af egen lejeværdi - har været anset som en samlet ejendom, bevirker ingen forskel heri.

2.2. Fritagelse for beskatning af skadeserstatninger, EBL § 10 .

Den skattepligtige kan søge ligningsmyndigheden om fritagelse for at medregne fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af erstatnings- eller forsikringssum i anledning af indtruffen skade, ved opgørelsen af særlig indkomst, på betingelse af, at a. et beløb svarende til erstatnings- eller forsikringssummen anvendes til genopførelse, b. på den samme ejendom og c. som hovedregel senest i indkomståret efter, at fortjenesten er konstateret. Fristen for genopførelse udløber dog tidligst med det indkomstår, som følger nærmest efter det, hvori en erstatningssum er endeligt fastsat, og fristen kan endvidere under ganske særlige omstændigheder forlænges efter ansøgning derom til ligningsmyndigheden.

Ad a.: Det er ikke en betingelse, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de skaderamte.

Ombygning af en eksisterende bygning sidestilles med genopførelse af den skadelidte bygning, jfr. EBL § 10, stk. 6. Derimod kan køb af erstatningsejendom ikke sidestilles med genopførelse, skd.29.76.

Skatterådet havde anset en skatteyder for indkomstskattepligtig af en lovliggørelseserstatning på 4.000 kr., som udgjorde en særskilt post i den til ham udbetalte brandskadeerstatning. Det var oplyst, at nogle driftsbygninger på klagerens landbrugsejendom var blevet ødelagt ved ildebrand. Bygningerne, der havde været forsikret til fuld- og nyværdi, var meget gamle og med kampestensfundament, som ikke gik helt ned til frostfri dybde. De opfyldte derfor ikke de nugældende bygningsreglementer, og ved genopførelsen var der stillet krav om, at de nye bygninger skulle opfylde de nugældende krav. Det var af den grund, at den nævnte lovliggørelseserstatning var blevet udbetalt. Lsr. fandt efter det foreliggende ikke at der forelå omstændigheder, der medførte, at lovliggørelseserstatningen skattemæssigt skulle behandles anderledes end branderstatningen iøvrigt, lsr.1984.44.

Ad b.: Ligningsrådet kan, såfremt en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer hel eller delvis genopførelse på samme ejendom, dispensere fra betingelsen og således meddele fritagelse for særlig indkomstbeskating, når genopførelse sker helt eller delvis på en anden ejendom inden for den fastsatte tidsfrist.

Ligningsrådet kan endvidere dispensere fra den nævnte betingelse, såfremt skade har ramt en af flere erhvervsejendomme, som tilhører samme ejer, og som udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker at foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den skaderamte. Dispensation kan dog kun opnås i disse tilfælde, hvis der i stedet foretages genopførelse på en anden ejendom for et beløb, der svarer til erstatnings- eller forsikringssummen.

Ligningsrådet træffer i denne forbindelse afgørelse om det fremtidige afskrivningsgrundlag og om den ved en senere afståelse gældende anskaffelsessum for ejendommen.

En skatteyder modtog erstatning på grund af skade på en ejendom, der indeholdt såvel erhvervsvirksomhed som beboelse i kælderen. Efter landsbyggeloven kunne han ikke få tilladelse til at genopføre ejendommen, hvis der skulle være beboelse i kælderen. Han anmodede om dispensation.

Da loven forhindrer genopførelse af ejendom med beboelseslokaler, kunne dispensation gives, når der genopføres en bygning uden beboelseslokaler på det oprindelige sted samt et beboelseshus på en anden grund, skd.56.49.

En skatteyder havde i sti årsregnskab gjort opmærksom på, at han ønskede at anvende en brandskadeerstatning til genopførelse. Dette ansås at være tilstrækkeligt som ansøgning i relation til EBL § 10, lsr.1982.147.

Der kan ikke kræves renter med tilbagevirkende kraft af det beløb, der skal efterbetales i skat af fortjenesten af en erstatningssum, såfremt fristen for genopførelse af ejendommen ikke overholdes, skd.53.137.

Konsekvenser for afskrivningerne .

Af EBL § 10, stk. 3, fremgår, at der kun kan foretages skattemæssige afskrivninger på den genopførte ejendom inden for de rammer, der er fastsat i AL § 26A. Se G 6.1.15.

Konsekvenser ved senere afståelse .

I EBL § 10, stk. 4, fastsættes det, at skattepligtige, der har fremsat begæring om fritagelse for beskatning af erstatningssummer ved senere afståelse af den genopførte ejendom, kan medregne følgende ved opgørelse af den regulerede anskaffelsessum

a) anskaffelsesudgifter, der var afholdt, før skaden skete,

b) vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt, før skaden skete, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 3,

c) beløb, hvormed de afholdte udgifter til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, og

d) udgifter til vedligeholdelse og forbedring af den genopførte ejendom, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 3.

Loven har udvidet omfantet af udgifter, der kan medregnes, idet også ikke-fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter kan medregnes på samme måde som egentlige forbedringsudgifter.

Ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum for den genopførte ejendom beregnes faste tillæg og forbedrings- og vedligeholdelsestillæg efter EBL § 5, stk. 2 og 3, på sædvanlig vis.

Disse regler om opgørelse af den regulerede anskaffelsessum er uafhængige af, om der kan afskrives på en pågældende ejendom.

Når genopførelse sker på en anden ejendom, er det endvidere forudsat, at der foretages en reduktion ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum for den oprindelige ejendom. Reduktionen skal svare til det beløb, hvormed den beskadigede bygning indgik i anskaffelsessummen for den oprindelige ejendom.

Som eksempel på anvendelsen af den tidligere gældende LOSI § 2B, som svarer til EBL § 10, kan henvises til lsr. 1980.158 vedrørende en skatteyder, som i 1971 erhvervede en landbrugsejendom på ca. 1 ha. I juli 1974 nedbrændte bygningerne, og skatteyderen fik udbetalt en erstatning på ca. 586.000 kr., hvoraf ca. 318.000 kr. vedrørte stuehuset og resten staldbygningerne. Skatteyderen opgav at videreføre sin rideskole og udstykkede i stedet ejendommen i 7 parceller. På en af parcellerne opførte han et parcelhus til egen beboelse for ca. 410.000 kr. Stuehuset var forsikret efter bestemmelserne om »»fuld- og nyværdiforsikring«» og staldbygningerne efter bestemmelserne om »»fuldværdiforsikring«».

Herefter fandt landsskatteretten, at der forelå to forsikringssummer, der skattemæssigt skulle behandles hver for sig. Skatteyderen var derfor alene skattepligtig af erstatningen for staldbygningerne, medens erstatningen for det nedbrændte stuehus ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst, idet opførelsessummen for det nyopførte parcelhus oversteg erstatningen, og opførelsen af huset på en parcel, der var udstykket fra ejendommen, var tilstrækkelig til at anse betingelsen om genopførelse på samme ejendom for opfyldt.

2.3. Fritagelse for beskatning af ekspropriationserstatninger, EBL § 11 .

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelsen af en ekspropriationserstatning eller er indvundet som fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, er fritaget for beskatning i medfør af EBL § 11.

Selv om der er tale om skattefrihed, »forbruges« en del af anskaffelsessummen, således at ejendommens anskaffelsessum ved senere afståelse af restejendommen herved er formindsket.

Ved frivillig overdragelse i »ekspropriationssituationer« er det for at opnå fritagelse for beskatning en betingelse, at erhververen efter formålet med erhvervelsen aktuelt opfylder betingelserne for at ekspropriere. Den frivillige overdragelse skal ske i stedet for en aktuel og planlagt ekspropriation, d.v.s. at erhververen, hvis aftale om frivillig overdragelse ikke opnås, har hjemmel til inden for kort tid at gennemføre en ekspropriation, se modsætningsvis lsr.1983.102 (1 1/2 år før lokalplanens vedtagelse). Skattefrihed indtræder således ikke, når en kommune i forbindelse med en aktuel ekspropriationssituation indgår supplerende aftale om at erhverve et yderligere areal, som ligger udover, hvad der direkte er omfattet af den aktuelle ekspropriationshjemmel.

Ved HD af 5. febr. 1982 (skd.62.272) blev et erstatningsbeløb, der var udbetalt i henhold til byreguleringsloven § 14, anset for en ekspropriationserstatning og dermed fritaget for beskatning. Byreguleringsloven blev ophævet med virkning fra 1.jan. 1970.

Landsskatteretten har statueret, at erstatninger i henhold til § 12 i by- og landzoneloven må sidestilles med erstatninger efter byreguleringslovens § 14, lsr.1982.146.

2.3.1. Restarealer .

Restarealer, som ejeren med hjemmel i § 16, stk. 3, i lov nr. 186 af 4. juni 1964 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom kan begære omfattet af ekspropriationen på grund af, at arealet ikke kan anvendes rimeligt efter ekspropriationen, er også omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11. Det samme gælder restarealer, der er omfattet af § 51, stk. 3, i lov om offentlige veje.

2.3.2. Naturfredning .

Erstatninger, der udbetales i medfør af naturfredningslovens kapitel III, er omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

2.3.3. Alle typer af ekspropriative afståelser .

Alle typer af ekspropriative afståelser er omfattet af EBL § 11. Det er ikke afgørende om betegnelsen »ekspropriation« er anvendt i selve den lovbestemmelse, der hjemler den ekspropriative afståelse. F.eks. anses en påbudt afståelse af fast ejendom ved en gårdrydning, jfr. byggelovens § 15, for omfattet af skattefritagelsen.

Overdragelsen til staten i medfør af lov nr. 230 af 7. juni 1972 om erhvervelse af fast ejendom til fritidsformål vil være omfattet af fritagelsen, såfremt staten har hjemmel til at foretage ekspropriationen, jfr. lovens § 7, dvs. i tilfælde, hvor det på grundlag af en iværksat planlægning til fremme af befoldningens rekreative interesser findes, at ejendommen eller den del af denne er særlig egnet til fremme af lovens formål og når det endvidere er af væsentlig betydning at råde over ejendommen for at sikre gennemførelse af en iværksat planlægning til fremme af lovens formål.

Fritagelsen gælder også for eratatninger, der udbetales ved ekspropriation af middelbare rettigheder over en fast ejendom, servitutter m.v.

Som eksempel kan nævnes erstatningsbeløb, der udredes i anledning af, at fredningsmyndighederne for en længere periode nedlægger forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer, såsom sten, grus o.s.v., skd.60.33.

2.3.4. Jordfordeling .

Jordfordeling i forbindelse med ekspropriation er omfattet af skattefritagelsen, når jordfordelingen gennemføres ved ekspropriation. Det samme gælder, når en offentlig myndighed, der aktuelt kunne have eksproprieret arealerne til jordfordeling, i stedet erhverver arealerne ved køb, men til samme formål. Som eksempler kan nævnes erhvervelser efter § 51, stk. 5, i lov om offentlige veje og § 16, stk. 3, i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.

I andre tilfælde, hvor der ikke foreligger en aktuel hjemmel til at gennemføre en jordfordeling ved ekspropriation, finder EBL § 7, stk. 1, om jordombytning anvendelse, se H 2.4.

Er en jordfordeling i forbindelse med en ekspropriation omfattet af skattefritagelsen, betyder det, at beløb, som en lodsejer modtager, udover en eventuel tildeling af et nyt jordstykke til delvis erstatning for det afgivne, er skattefri. Ved en senere afståelse af det i forbindelse med en sådan jordfordeling erhvervede areal, finder i EBL § 7, stk. 1, anvendelse, H 2.4.

2.3.5. Kommuneplanlægning .

Vedrørende ejendomsretlige reguleringer med hjemmel i lov nr. 287 af 26.6.1975 om kommuneplanlægning har skattedepartementet udtalt sig om to situationer.

En kommune forespurgte, om betingelserne for fritagelse er opfyldt, hvis en kommunalbestyrelse i henhold til § 34 i loven om kommuneplanlægning har mulighed for at skabe den konkrete hjemmel til ekspropriation ved vedtagelsen af en lokalplan. Skattedepartementet svarende benægtende. Lokalplanen skal være vedtaget i overensstemmelse med kommuneplanloven § 27.

En skatteyder forespurgte om ydelsen for en ejendom, der ved en partiel byplanvedtægt (i dag: lokalplan) var udlagt til offentlige formål, og som ejeren på grund heraf begærede overtaget af kommunen i medfør af kommuneplanloven § 32, hvilket kommunen anerkendte, var omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Skattedepartementet svarede benægtende.

I et tilfælde, hvor der ifølge endelig lokalplan var vedtaget et sæt af rammebestemmelser, men hvor en senere supplerende lokalplan skulle fastlægge en konkret bebyggelsesplan, udtalte planstyrelsen, at en remmelokalplan »»næppe indeholder tilstrækkeligt detaljerede regler til at kunne danne baggrund for en ekspropriation efter kommuneplanlovens § 34.«» Fritagelsesbestemmelsen fandt derfor ikke anvendelse.

2.3.6. Landsaftalen om naturgasanlæg .

Mellem landbrugsorganisationerne og naturgasselskaberne, er der indgået en landsaftale om frivillig fastsættelse af erstatning i forbindelse med anbringelse, drift og vedligeholdelse af gas- og andre energiførende rørledninger med tilbehør i landbrugsjord.

Erstatningerne er opdelt i forskellige grupper

1) Servituterstatning

Til sikring af anlægsselskabets nødvendige rettigheder i forbindelse med fremføringen og vedligeholdelse af gasledningsnettet tinglyses en servitut på ejendommen. Erstatning herfor er skattefri.

2) Erstatning for mærkepæle

Der ydes en gang for alle en erstatning for mærkepæle, der placeres i ejendoms- eller markskel. Erstatningen anses for skattefri.

3) Erstatning for afgrødetab

For tab på afgrøder under ledingsarbejdet - nedlægning, drifts-, raparations- og udskiftningsarbejder - ydes erstatning. Beløbet er almindelig indkomstskattepligtigt.

4) Erstatning for ejendomsværdiforringelse ved gravearbejde og lign.

Ved gravearbejde i landbrugsjord kan jordens normale struktur ændres, hvorved ejendommens værdi forringes. Erstatning herfor må, hvis der er tale om langvarige skader på ejendommen, anses for skattefri. Erstatning for skader, der ikke kan antages at være varige, er almindelig indkomstskattepligtig.Ligningsmyndighederne bør i almindelighed følge den fordeling af erstatningsbeløbene, som ekspropriationsmyndighederne har foretaget.

5) Erstatning for øvrige ulemper

For de øvrige ulemper betales der særskilt erstatning. Erstatninger efter denne bestemmelse er skattefri eller skattepligtige afhængig af, hvad erstatningen ydes for.

Som eksempler på skattefrie erstatninger kan nævnes beløb til retablering af privat have samt erstatning for, at eksisterende bygninger ikke kan udvides på grund af gasledninger.

Som eksempler på erstatninger, der er almindelige skattepligtige, kan nævnes erstatninger for driftsmæssige ulemper i form af opsætning af midlertidigt kreaturhegn m.v.

2.3.7. Tilfælde der ikke er omfattet af EBL § 11. .

Fritagelsesbestemmelsen omfatter ikke de tilfælde, hvor der skal svares almindelig indkomstskat, fordi den afståede ejendom er erhvervet som led i næring.

Genvundne afskrivninger .

Skattefritagelsesreglen omfatter kun ekspropriationserstatninger, som ville have været skattepligtige efter EBL. Hvis der ved en ekspropriationserstatning fremkommer genvundne afskrivninger, er disse ikke omfattet af fritagelsen.

Det er kun erstatninger for fast ejendom, der er fritaget for beskatning. Det vil sige erstatninger for selve afståelsen af en fast ejendom, herunder afståelse af en middelbar rettighed, en servitet m.v. samt ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom er skattefri.

Hvis der i en ekspropriationserstatning indgår erstatning for driftstab, afgrødetab, flytteomkostninger o.l., er denne del af erstatningen ikke skattefri.

2.4. Jordombytning, EBL § 7, stk. 1. .

Er fast ejendom afstået ved jordombytning som led i en jordfordelingssag efter lov om jordfordeling mellem landejendomme (lov nr. 129 af 28. april 1955) eller efter lov om kommuneplanlægning § 34, kan den skattepligtige ifølge EBL § 7, stk. 1, forlange, at der ved opgørelsen af fortjenesten ses bort fra den afståelse af ubebygget areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordombygningen modsvares af modtaget ubebygget areal.

Ved senere afståelse af et tilbyttet areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordbyttet blev modsvaret af afgivet areal, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det i sin tid afgivne areal. Forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, tages herved i betragtning i det omfang, de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 3.

Såfremt den skattepligtige ved en jordombytning afstår et areal af mindre værdi end det areal, der modtages, vil den skattepligtige ved at fordre bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, undgå, at den ved denne afståelse opnåede fortjeneste medregnes til hans skattepligtige særlige indkomst i ombygningsåret. Ved senere afståelse benyttes anskaffelsessummen for det afgivne mindre værdifulde areal som anskaffelsessum for det tilbyttede areal.

Såfremt den skattepligtige ved jordombytning har afstået et areal af større værdi end det modtagne areal, vil anvendelsen af bestemmelsen i § 7, stk. 1, føre til, at alene forskellen mellem det afgivne og det modtagne areals værdi anses som afståelsesvederlag ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste. Ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste skal den regulerede anskaffelsessum for det afgivne areal, opgjort efter reglerne i §§ 4 og 5, reduceres med følgende brøk

værdien af det modtagne areal

-----------------------------

værdien af det afgivne areal

Eksempel: .

En skattepligtig afgiver som led i en jordombytning ubebygget areal til en samlet værdi af 150.000 kr. og modtager i stedet ubebygget areal til en værdi af 100.000 kr. For det afgivne areal andrager den regulerede anskaffelsessum opgjort efter reglerne i § 5, 90.000 kr.

Fordrer den skattepligtige bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, skal hans skattepligtige fortjeneste opgøres således

kr. Værdien af afstået areal.................................... 150.000 Værdien af modtaget areal .................................. 100.000 --------- Nettoafståelse.............................................. 50.000 Heri fradrages forholdsmæssig andel af den regulerede anskaffelsessum for det afståede areal: 100.000 x 90.000 kr. 90.000 kr. - -------------------- .......................... 30.000 150.000 --------- Opgjort fortjeneste til evt. beskatning .................... 20.000

Om jordfordeling, der foretages ved ekspropriation henvises til H 2.3.4.

2.5. Mageskifte af ubebyggede arealer, EBL § 7, stk. 2 .

I henhold til EBL § 7, stk. 2, kan fortjenester ved mageskifte i et vist omfang fritages for beskatning. Det er en betingelse herfor, at mageskiftet kun omfatter ubebyggede arealer, og at der ikke i forbindelse med mageskiftet foruden arealet er ydet et vederlag på mere end 10.000 kr.

Skattefritagelsen er ikke definitiv, men beskatningen er blot suspenderet, idet anskaffelsessummen for det areal, der erhverves ved mageskiftet, ved senere afståelse opgøres, som om arealet var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det areal, der afstås ved mageskiftet. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen medregnes også forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden mageskiftet er afholdt vedrørende det afståede areal, og som kan medregnes efter § 5, stk. 3, samt det faste tillæg efter § 5, stk. 2. Omkostningerne ved mageskiftet kan ikke ved senere salg tillægges den regulerede anskaffelsessum.

Ansøgning om fritagelse indgives til amtsskatteinspektoratet (i København og Frederiksberg til skattedirektoraterne).

Amtsskatteinspektoraternes (skattedirektoraternes) afgørelser kan indbringes for statsskattedirektoratet, hvis afgørelser kan indbringes for skattedepartementet.

I en sag om mageskifte mellem en skatteyder og en kommune blev der givet afslag på en ansøgning om fritagelse for beskatning. Det blev under sagens behandling oplyst, at skatteyder samme dag som mageskiftet indgik aftale med kommunen om overdragelse til den af et andet areal af ejendommen mod betaling af 292.444 kr. De to handler måtte betragtes under et, hvorfor betingelserne for anvendelse af fritagelsesbestemmelsen ikke var opfyldt.

En gårdejer havde ved betinget skøde af 30. maj 1980 afhændet en parcel på 6,4 ha af sin ejendom til en nabo, og i stedet fra denne erhvervet en parcel på 7 ha. Imidlertid havde gårdejeren ved betinget skøde af samme dato købt en parcel på godt 6 ha af naboejendommen. Mageskiftet og den samtidig indgåede handel vedrørende parcellen på godt 6 ha måtte betragtes under et, således, at det efter praksis ikke var muligt at fritage for beskatning, skd.56.48.

Reglen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor parterne ikke er identiske, f.eks. i tilfælde, hvor A afgiver jord til B, der afgiver jord til C, der afgiver jord til A, ligesom reglen ikke kan anvendes på en del af en samlet overdragelse. Reglen finder anvendelse på opløsning af sameje, uanset antallet af ejere.

Et landbrugsareal, tilhørende en større erhvervsvirksomhed, mageskiftedes på dennes initiativ og bekostning med et andet nærliggende areal af samme størrelse og grundværdi. Omkostningerne, som alene betaltes af erhvervsvirksomheden, beløb sig til 37.415 kr. Alligevel meddeltes der fritagelse for beskatning, idet der blev henset til, at der efter det oplyste ikke findes nogen kutyme for, hvorledes sagsomkostningerne fordeles ved mageskifte, skd.61.150.

2.6. Opgørelse af fortjenesten .

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den pristalsregulerede anskaffelsessum.

Både afståelsessummen og anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi.

2.6.1. Omregning til kontantværdi EBL § 4 .

Ved lov nr.88 af 14.marts 1984 er der gennemført ændrede regler om opgørelse af den skattepligtige fortjeneste ved ejendomssalg.

Loven betyder, at kursændringer på indestående prioriteter i ejerperioden ikke længere medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved et ejendomssalg. Loven finder også anvendelse på lån, optaget i ejerperioden samt på lån, der er indfriet helt eller delvis ved ekstraordinære afdrag. Dette sker ved en ændring af de hidtil gældende regler om kontantomregning af afståelsessummens gældsposter. Ændringen består i, at man - i stedet for at opgøre kontantværdien af gældsposterne på afståelsestidspunktet - anvender gældsposternes kurser på tidspunktet for ejendommens anskaffelse eller hvis gælden er optaget senere, da på det senere gældsstiftelsestidspunkt.

De nye regler betyder, at en gældspost, der eksisterede på tidspunktet for anskaffelsen af ejendommen, skal omregnes til kontantværdi efter samme kurs både, når anskaffelsessummen og afståelsessummen skal opgøres.

Se evt. eksemplerne i skd. cirk. af 10.sept. 1984.

Ændringerne har virkning for ejendomsafståelser, der har fundet sted efter den 1. juli 1982. Dette betyder, at de ændrede regler finder anvendelse på alle afståelser, der er omfattet af EBL.

Ifølge ministeriets bekendtgørelse nr. 252 af 8. maj 1984 omregnes anskaffelses- og afståelsessummen herefter som følger

Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.

Afståelsessummen omregnes til kontantværdi ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med en omregnet værdi af ejendommens gældsposter på afståelsestidspunktet. Ved omregningen ansættes værdien af gældsposterne efter kursen på anskaffelsestidspunktet eller, hvis gælden er stiftet efter anskaffelsen, på gældsstiftelsestidspunktet.

Når en gæld er stiftet senere end ejendommens anskaffelsestidspunkt, anses gældsstiftelsestidspunktet for realkreditlån, der udbetales kontant, at være datoen for salget af de underliggende obligationer. Hvis realkreditlånet ikke udbetales kontant, er gældsstiftelsestidspunktet den dato, hvor obligationerne overføres til låntagerens konto i værdipapircentralen. For gæld i henhold til private pantebreve er gældsstiftelsestidspunktet datoen for lånets udbetaling.

Der gælder særlige regler for opgørelse af afståelsessummen, når der er tale om gældsposter, der er medregnet ved anskaffelsessummens kontantværdi, og som er indfriet helt eller delvis i ejerperioden gennem ekstraordinære afdrag.

I disse tilfælde reguleres afståelsessummens kontantværdi med forskellen mellem den indfriede gældsposts kursværdi på henholdsvis anskaffelsestidspunktet og indfrielsestidspunktet. Når kursværdien er højere på indfrielsestidspunktet end på anskaffelsestidspunktet, nedsættes afståelsessummen med forskelsbeløbet. Hvis kursværdien er faldet fra anskaffelsestidspunktet til indfrielsestidspunktet, forhøjes afståelsessummen med forskelsbeløbet.

Når en gældspost, der er medregnet ved beregningen af anskaffelsessummens kontantværdi, indfries i ejerperioden ved ekstraordinære afdrag, sættes indfrielsestidspunktet til det tidspunkt, hvor sælger er endelig frigjort for yderligere betaling af gælden.

Den ikke kontante del af anskaffelses- og afståelsessummen omregnes til kursværdi efter følgende regler

Lån, der er ydet i børsnoterede obligationer, herunder indekslån, skal ansættes til den kurs, hvortil obligationerne er noteret på Københavns Fondsbørs.

Kontantlån, der er optaget i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og som modsvares af børsnoterede obligationer, skal ansættes til lånets pålydende. Er kontantlånet ikke optaget i forbindelse med overdragelsen, skal børskursen på de underliggende obligationer anvendes.

Anslåede realkreditlån, der senere udbetales kontant, ansættes til den børskurs, der er gældnede den dag de underliggende obligationer sælges. Anslåede realkreditlån, der senere overføres til låntagerens konto i værdipapircentralen, ansættes til den kurs, der er gældende den dag, obligationerne overføres.

I alle tilfælde, hvor børskursen skal anvendes, er det den senest noterede køberkurs, der bruges.

For indfriede gældsposter gælder som hovedregel, at det er den faktisk anvendte indfrielseskurs, der lægges til grund. Hvis indfrielseskursen overstiger den objektive kurs på indfrielsestidspunktet, er det dog den objektive kurs, der skal lægges til grund.

Private pantebreve skal omregnes ved hjælp af et tabelmateriale, der udsendes kvartalsvis af statsskattedirektoratet. For 1984: 1. kvartal: SD-cirk.1984-3, 2. kvartal: SD-cirk.1984.14, 3. kvartal: SD-cirk.1984-32 og 4. kvartal: SD-cirk.1984-41. Statsskattedirektoratet har ligeledes udarbejdet det nødvendige tabelmateriale for perioden fra 1975, jfr. SD cirk. 1982-44, der omfatter de kvartalsvise kurser fra 1. kvartal 1975 til 4. kvartal 1982.

De såkaldte knæklån, hvor tilbagebetalings- og rentevilkårene ændres på forud fastlagte tidspunkter, kursansættes under hensyn til de varierende forrentnings-, afdrags- og opsigelsesvilkår.

Hvor der er tale om en fast rente, men lånet i en periode er helt eller delvis afdragsfrit, kursansættes lånet på grundlag af den samlede restløbetid med mulighed for skønsmæssig korrektion. I tilfælde, hvor renten er "knækket", medens gælden afdrages på normale vilkår, kursansættes lånet på grundlag af den højeste tilbageværende rente med samme mulighed for skønsmæssig korrektion.

Der gælder ikke som ved formueansættelsen særlige regler for kursansættelsen af gældsposter under 25.000 kr. eller med en restløbetid på under 4 år.

Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, jfr. bekendtgørelse nr. 161 af 28. marts 1973 om arve- og gaveafgift. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en sådan forpligtelse opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Omregning til kontantværdi får kun betydning ved erhvervelse af prioriterede ejendomme.

Hvis ejeren selv opfører og prioriterer ejendommen, kan kurstab ligesom efter de hidtil gældende regler ikke medregnes til anskaffelsessummen.

Heller ikke med hensyn til forbedringsudgifter bliver der tale om omregning til kontantværdi.

Efterfølgende tab på sælgerpantebreve .

Normalt vil efterfølgende tab på sælgerpantebreve på grund af debitors manglende betalingsevne ikke medføre en genoptagelse af ansættelsen med henblik på den ved avanceopgørelsen anvendte kurs på sælgerpantebrevene.

Hvis der indenfor et kortere tidsrum konstateres tab på de modtagne sælgerpantebreve, taler dette dog for, at den oprindelige kurs var for høj, således at ansættelsen kan genoptages, hvis sælgerpantebrevene var i sælgers besiddelse på det tidspunkt, hvor de blev misligholdt. Ved sælgerpantebreve med to halvårlige terminer kan man lægge til grund, at tabet er konstateret kortere tid efter salget, hvis allerede 3. termin (1 til 1 1/2 år efter overtagelse) misligholdes, og ejendommen i direkte fortsættelse heraf sættes på tvangsaktion, hvor tabet konstateres, skd.70.414.

Om handler, der hæves på grund af manglende erlæggelse af den kontante del af købesummen, se H.1.1.

H 2.6.2. Pristalsregulering EBL § 5, stk. 1 .

I følge EBL § 5, stk. 1, skal anskaffelsessummen pristalsreguleres. Det pristal, der skal anvendes, har januar 1980 = 100 og bekendtgøres hvert år i februar måned af statsskattedirektoratet.

Prisreguleringen sker i forhold til pristallets procentvise ændring fra januar til januar afrundet til nærmeste hele procent.

Da pristalsreguleringen også skal foretages for ejendomme anskaffet før 1980 har Danmarks Statistik tilbagereguleret pristallet til brug for reguleringen af anskaffelsessummer og tillæg i perioden 1975-79.

Pristallet udgør for 1977-1984: 1977 80,8 pct. 1978 88,0 pct. 1979 93,1 pct. 1980 100,0 pct. 1981 107,6 pct. 1982 119,1 pct. 1983 129,8 pct. 1984 138,3 pct. Den procentvise ændring udgør: Fra 1977 til 1984 71 pct. Fra 1978 til 1984 57 pct. Fra 1979 til 1984 49 pct. Fra 1980 til 1984 38 pct. Fra 1981 til 1984 29 pct. Fra 1982 til 1984 16 pct. Fra 1983 til 1984 7 pct.

Anskaffelsessummen pristalsreguleres for hvert påbegyndt kalenderår gennem hele ejerperioden og således også i afståelsesåret.

2.6.3. Fast tillæg på 10.000 kr. EBL § 5, stk. 2 .

Den pristalsregulerede anskaffelsessum forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget gives i anskaffelsesåret, men ikke i det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.

Tillægget gives, hvad enten der er foretaget forbedrings- eller vedligeholdelsesarbejder på ejendommen eller ikke.

Tillægget pristalsreguleres fra det kalenderår, tillægget vedrører, og til og med afståelsesåret. Reguleringen foretages på grundlag af pristallet for det år, tillægget vedrører.

Ved afståelse af hele den faste ejendom udgør summen af de pristalsregulerede 10.000 kroners tillæg nedenstående beløb

Anskaffelsesår 1977 96.700 kr. 1978 79.600 kr. 1979 63.900 kr. 1980 49.000 kr. 1981 35.200 kr. 1982 22.300 kr. 1983 10.700 kr. 1984 10.000 kr.

2.6.4. Tillæg for vedligeholdelses- eller forbedringsudgifter ud over 10.000 kr. EBL § 5, stk. 3 .

Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedringer, i det omfang disse pr. kalenderår har oversteget det faste tillæg på 10.000 kr.

EBL § 5, stk. 3 .

Der kan dog ikke medregnes vedligeholdelsesudgifter, for hvilke den pågældende kunne opnå fradrag på selvangivelsen. Det er uden betydning, om sådanne udgifter rent faktisk er trukket fra.

Udgifter til forbedringer, der er betalt ved skattefri tilskud, kan heller ikke medregnes.

Såfremt skatteyderen alene har haft ret til standardfradraget efter LL § 15J vedrørende en- og tofamiliehuse m.v., kan afholdte vedligeholdelsesudgifter dog medregnes i det omfang de overstiger det faste tillæg på 10.000 kr.

Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger, der er fradraget i den skattepligtige indkomst efter afskrivningslovens § 21, stk. 2, kan ikke medregnes. (Se G 6.1.10).

Ved opgørelsen af de udgifter, der kan danne grundlag for dette tillæg, kan værdien af eget arbejde kun medregnes, hvis den pågældende er beskattet af værdien af eget arbejde.

Såfremt der i det kalenderår, hvori ejendommen afstås, er afholdt udgifter til forbedring og vedligeholdelse udover beløbsgrænsen i § 5, stk. 2, tillægges disse udgifter, i det omfang de overstiger 10.000 kr., også anskaffelsessummen. Der er således her en forskel fra det faste tillæg.

Tillægget pristalsreguleres fra det kalenderår, hvori forbedringen eller vedligeholdelsesarbejdet fuldføres til og med afståelsesåret.

2.6.5. Beskatning af fortjenesten EBL § 6, stk. 1 og 2 .

Fortjenesten medregnes fuldt ud i den særlige indkomst, når afståelsen finder sted efter mindre end 3 års ejertid, jfr. § 6, stk. 1. Ved afståelse i de følgende år nedsættes fortjenesten med 20 pct. for hvert år, hvorved forstås perioder på 12 måneder, regnet fra anskaffelsestidspunktet.

Ved salg efter 3 års ejertid: nedsættes med 20 pct. efter 4 års ejertid: nedsættes med 40 pct. efter 5 års ejertid: nedsættes med 60 pct. efter 6 års ejertid: nedsættes med 80 pct. efter 7 års ejertid: ingen beskatning.

Med hensyn til tidspunktet for erhvervelse og afståelse, se H 1.2.

Forhøjelse med 25 pct. for selskaber og dødsboer EBL § 6, stk. 3 .

For selskabers foreningers, korporationers, selvejende institutioners og dødsboers vedkommende medregnes beløbet i den skattepligtige almindelige indkomst. Fortjenesten beskattes med 50 pct. hos såvel personer som dødsboer og selskaber. En faktisk beskatning på 50 pct. også for dødsboer og selskaber opnås ved at forhøje fortjenesten for disse med 25 pct.

Fradrag for frigørelsesafgift EBL § 6, stk. 4 .

Hvis der i den periode, hvor den skattepligtige har ejet ejendommen, er pålignet ejendommen frigørelsesafgift, nedsættes den opgjorte fortjeneste med et beløb, der svarer til det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift.

Ved en skatteprocent på 50, svarer dette til, at afgiften direkte var blevet fratrukket i skatten. Hvis det beløb, der kan trækkes fra, er større end fortjenesten, kan det overskydende beløb ikke fradrages.

Intet 6.000 kr.'s fradrag .

Der gives ikke beregningsfradrag på 6.000 kr. i den opgjorte særlige indkomst vedrørende fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der har fundet sted den 1.juli 1982 eller senere.

Eksempel 1

En ejendom er anskaffet ved slutseddel af 1. okt. 1976. I ejerperioden er i 1978 og 1981 afholdt udgifter til forbedringer, der overstiger beløbsgrænsen på 10.000 kr. i henhold til § 5, stk. 2, mens udgifterne i afståelsesåret ikke overstiger dette beløb. Ejendommen sælges ved slutseddel af 1. aug. 1983. Den beskatning, der udløses ved afståelsen, kan herefter opgøres således

Kontantomregnet anskaffelsessum 500.000 kr. Pristalsregulering af anskaffelsessum 73% 365.000 kr. § 5, stk. 2-tillæg 1976 10.000 kr. + regul. 73% 17.300 kr. § 5, stk. 2-tillæg 1977 10.000 kr. + regul. 61% 16.100 kr. § 5, stk. 2-tillæg 1978 10.000 kr. + regul. 48% 14.800 kr. § 5, stk. 2-tillæg 1979 10.000 kr. + regul. 39% 13.900 kr. § 5, stk. 2-tillæg 1980 10.000 kr. + regul. 30% 13.000 kr. § 5, stk. 2-tillæg 1981 10.000 kr. + regul. 21% 12.100 kr. § 5, stk. 2-tillæg 1982 10.000 kr. + regul. 9% 10.900 kr. ----------- Samlet værdi af § 5, stk. 2-tillæg 98.100 kr. § 5, stk. 3-tillæg 1978 17.000 kr. - 10.000 kr. + regul. 48% 10.360 kr. § 5, stk. 3-tillæg 1981 22.000 kr. - 10.000 kr. + regul. 21% 14.450 kr. ----------- Samlet værdi af § 5, stk. 3-tillæg 24.810 kr. ----------- Kontantomregnet pristalsreguleret anskaffelsessum inkl. tillæg 987.910 kr. Kontantomregnet afståelsessum 1.100.000 kr. - Kontantomregnet pristalsreguleret anskaffelsessum 987.910 kr. ----------- 112.090 kr. - Salgsomkostninger 32.090 kr. ----------- Fortjeneste 80.000 kr. - Reduktion i henhold til § 6, stk. 2 (80%) 64.000 kr. ----------- Skattepligtig fortjeneste 16.000 kr. Skat 50% 8.000 kr. -----------

Eksempel 2

En ejendom er anskaffet ved slutseddel af 1. sept. 1981. I ejertiden har der i 1981 og 1983 været afholdt udgifter til forbedringer, der overstiger beløbsgrænsen på 10.000 kr. i henhold til § 5, stk. 2. Ejendommen sælges ved slutseddel af 1. nov. 1983. Den beskatning, som udløses ved afståelsen, kan herefter opgøres således

Kontantomregnet afskaffelsessum 500.000 kr. Pristalsregulering af anskaffelsessum 21% 105.000 kr. § 5, stk.-2 tillæg 1981 10.000 kr. + regul. 21% 12.100 kr. § 5, stk. 2-tillæg 1982 10.000 kr. + regul. 9% 10.900 kr. ----------- Samlet værdi af § 5, stk. 2-tillæg 23.000 kr. § 5, stk. 3-tillæg 1981 15.000 kr. - 10.000 kr. + regul. 21% 6.050 kr. § 5, stk. 3-tillæg 1983 35.000 kr. - 10.000 kr. 25.000 kr. ----------- Samlet værdi af § 5, stk. 3-tillæg 31.050 kr. ----------- Kontantomregnet pristalsreguleret anskaffelsessum inkl. tillæg 659.050 kr. Kontantomregnet afståelsessum 775.000 kr. - Kontantomregnet pristalsreguleret anskaffelsessum 659.050 kr. ----------- 115.950 kr. - Salgsomkostninger 25.950 kr. ----------- Fortjeneste 90.000 kr. - Reduktion i henhold til § 6, stk. 2 (0%) 0 kr. ----------- Skattepligtig fortjeneste 90.000 kr. Skat 50% 45.000 kr. -----------

H 2.6.6. Fradrag ved salg af stuehuse og blandede ejendomme EBL § 9 .

Der ydes et fradrag i fortjenesten ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jfr. vurderingslovens § 33, stk. 1, hvis afståelsen omfatter stuehuset.

Et tilsvarende fradrag ydes ved afståelse af ejendomme, der ikke er parcelhuse, men som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, når ejendommen enten tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt ("blandede ejendomme"), jfr. vurderingslovens § 33, stk. 5.

Fradraget svarer til den del af fortjenesten, der vedrører ejerboligen.

Det er en betingelse for opnåelse af fradraget, at ejeren eller dennes husstand har beboet ejendommen i mindst 2 år af ejertiden.

Derimod stilles der ikke krav til størrelsen af det grundareal, der eventuelt hører til beboelsen.

Størrelsen af fradraget opgøres på grundlag af en forholdsmæssig fordeling af ejendomsværdien for den samlede ejendom mellem henholdsvis ejerboligen og resten af ejendommen. Det beløb, der herefter i givet fald skal trækkes fra i fortjeneste, opgøres således

ejendomsværdi for boligen ------------------------------------- x fortjenesten ejendomsværdi for den samlede ejendom

Udgangspunktet for denne fordeling tages i den senest forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi med årsreguleringer. Den forholdsmæssige fordeling sker på grundlag af den fordeling, vurderingsrådet har foretaget af kontantejendomsværdien for hele ejendommen.

Ejerboligen kan dog højst indgå med et grundbeløb på 369.300 kr. Grundbeløbet reguleres efter udskrivningslovens § 4, og udgør 458.400 kr. i indkomståret 1984.

I tilfælde, hvor fordelingen ikke er foretaget i forbindels med den seneste vurdering forud for afståelsen, foretages fordelingen af vurderingsrådet. Som beregningsgrundlag anvendes den seneste forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi reguleret efter vurderingslovens § 2A. Fordelingen foretages i øvrigt efter samme retningslinier som den fordeling, der foretages i forbindelse med vurderingen i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 4 og 5. Den skattepligtige kan anmode om en fordeling, når der er indgået en bindende aftale om ejendommens overdragelse. Fordelingen kan endvidere begæres af de indkomstskattelignende myndigheder i forbindelse med ligningen.

Vurderingsrådets fordeling kan påklages til skyldrådet. Klagefristen er 4 uger fra den dag, afgørelsen er meddelt den pågældende. Skyldrådets afgørelse kan indbringes for landsskatteretten efter reglerne i skattestyrelsesloven.

For så vidt angår muligheden for at opnå fradraget, uanset kravet om 2 års beboelse ikke er opfyldt, henvises til H. 2.1.5.1.

Se eventuelt taleksemplet i skd.s cirkulære pkt. 2 D.

2.6.7. Delafståelse .

Ved afståelse af en del af en ejendom omregnes anskaffelsessummen for hele ejendommen til kontantværdi på sædvanlig vis, ligesom anskaffelsessummen pristalsreguleres gennem hele ejerperioden.

Herefter foretages en forholdsmæssig fordeling af den kontantomregnede, pristalsregulerede anskaffelsessum på henholdsvis den afståede del og den resterende del af ejendommen.

En tilsvarende opgørelsesmåde skal anvendes i tilfælde af delvis skade på en ejendom.

Ved denne fordeling af anskaffelsessummen skal der ikke alene tages hensyn til det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommen, men der må også lægges vægt på de forskellige arealdeles beliggenhed, udnyttelsesmulighed og bonitet. Endvidere må det tages i betragtning, om de oprindelige bygninger var beliggende på det frasolgte areal eller på restejendommen. I nogle tilfælde vil værdien af denne blive formindsket på grund af frasalget, og i så fald må der overføres en til værdiforringelsen svarende del af anskaffelsessummen til den anskaffelsessum, der skal regnes med for det solgte areal.

Om delafståelse ved aflysning af en servitut, se lsr.1983.29, omtalt under 1.1.

Ligningsmyndigheden vil ved henvendelse til statsskattedirektoratet kunne få en udtalelse angående fordelingen af anskaffelsessummen.

Det faste tillæg .

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, skal det faste tillæg på 10.000 kr. nedsættes forholdsmæssigt. Dette sker efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås.

Tillæg for forbedring eller vedligeholdelse .

Også tillægget for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter reduceres ved delsalg. Den skattepligtige kan derefter alene medregne sådanne udgifter, som kan henføres til den afståede del af ejendommen. Det er endvidere en betingelse, at disse udgifter overstiger det faste forholdsmæssige tillæg, beregnet som angivet ovenfor.

Ved senere salg af restejendommen kan alene den endnu ikke-udnyttede del af faste tillæg eller tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tillægges den reducerede anskaffelsessum.

Pristalsreguleringen foretages som beskrevet under H 2.6.2.-2.6.4.

Se eventuelt taleksemplet i 1982-cirk. pkt. 18.

2.6.8. Sameje .

Såfremt den skattepligtige ejer en ejendom i sameje med andre, nedsættes det faste tillæg på 10.000 kr. til en så stor del af 10.000 kr., som svarer til den pågældendes andel af ejendommen, jfr. § 5, stk. 2, 4. pkt.

I sameje-situationen kan tilsvarende kun den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den pågældende selv har afholdt, medregnes ved beregningen af tillæg efter § 5, stk. 3, jfr. § 5, stk. 3, 8. pkt. Udgifterne må endvidere have oversteget det forholdsmæssige faste tillæg efter § 5, stk. 2, 4. pkt., som omtalt ovenfor.

Ved forskydninger i samejeforholdet skal der ved en eventuel senere afståelse opgøres en reguleret anskaffelsessum for hver anpartserhvervelse.

Se eventuelt taleksemplet i 1982-cirk. pkt. 19.

Når en samejer i ejertiden yderligere har erhvervet en anpart, skal reguleringen af anskaffelsessummen ske for hver anpartserhvervelse for sig, og ved opgørelsen af ejertiden skal der tages hensyn til, at anparterne er erhvervet på forskellige tidspunkter, skd.65.144.

2.6.9. Ejendomme med afløst jordrentepligt EBL § 7, stk. 3 .

I følge EBL § 7, stk. 3, der svarer til den tidligere § 7A, stk. 10, i LOSI opgøres anskaffelsessummen for ejendomme, der har fået afløst en jordrentepligt, som afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien.

Reglerne for beregning af dette tillæg er fastsat ved ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr.716 af 16.dec.1982.

Se eventuelt ligningsvejledningen 1983 side 515-516.

2.7. Overgangsreglen i EBL § 15, stk. 2 .

Lovens § 15, stk. 2, indeholder en bestemmelse om, at EBL's regler for opgørelse af fortjeneste ved salg af fast ejendom kan anvendes ved afståelse af fast ejendom, som omfatter bygninger m.v., der har været afskrivningsberettigede efter de hidtil gældende regler, hvis EBL fører til en lavere beskatning end de hidtil gældende regler.

Baggrunden herfor er følgende

Ved afståelse af bygninger m.v., der er ansaffet før den 1. jan. 1982 skal de genvundne afskrivninger beskattes efter de hidtil gældende regler, det vil sige med udgangspunkt i den oprindelige nominelle anskaffelsessum. Denne skal hverken omregnes til kontantværdi eller pristalsreguleres. Det vil herefter kunne forekomme, at den oprindelige nominelle anskaffelsessum er højere end det beløb, der danner udgangspunkt for beskatningen af fortjenesten efter EBL §§ 4 og 5, det vil sige højere end den oprindelige nominelle anskaffelsessum omregnet til kontantværdi og med tillæg af pristalsreguleringen og tillæggene efter § 5, stk. 2 og 3. I sådanne tilfælde vil det samme beløb indgå såvel i opgørelsen af de genvundne afskrivninger som i opgørelsen af fortjenesten efter denne lov. I disse tilfælde finder EBL kun anvendelse, hvis det fører til lavere beskatning end de tidligere regler.

Muligheden for at anvende reglen består alene, hvor der er tale om bygninger og særlige installationer i disse samt dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter, der har været afskrivningsberettigede efter de hidtil gældende regler. Det vil sige, at anskaffelsestidspunktet skal ligge før 1. jan. 1982.

Bestemmelsen kan derfor ikke benyttes, hvor der i ejendomssalget indgår bygninger, der er afskrivningsberettigede efter de nye regler i afskrivningsloven.

Det er derimod uden betydning for bestemmelsens anvendelse, om der rent faktisk har været foretaget afskrivninger på bygningen eller eventuelt kun for en del.

I tilfælde, hvor EBL ikke fører til en lavere beskatning, og de hidtidige regler ønskes benyttet, anvendes samtlige hidtil gældende bestemmelser. Dette vil bl.a. sige, at fortjenesten skal opgøres på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum med faste og procentvise reguleringer, og beskattes som almindelig eller særlig indkomst efter de regler, der gjaldt indtil ikrafttrædelsen af EBL.

2.8. Yderligere vederlag EBL § 13 .

EBL § 13 indeholder en regel om beskatning i tilfælde, hvor en ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved erhververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af den fortjeneste, der opnås ved afståelsen). I disse tilfælde skal den tidligere ejer give oplysning om det yderligere vederlag i sin selvangivelse for det indkomstår, hvori retten til beløbet er erhvervet. Der skal foretages en ny opgørelse af fortjenesten for den tidligere ejer. Ved denne opgørelse skal fortjenesten beregnes, som om det samlede vederlag var opnået allerede i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået. Denne omregning skal foretages, selv om der ikke i det indkomstår hvor ejendommen blev afstået, er konstateret nogen skattepligtig fortjeneste, med mindre afståelsen allerede på det tidspunkt kunne ske uden beskatning som følge af ejertidens længde.

2.9. Henstand EBL § 12 .

Skatteyderen kan, når omstændighederne, herunder navnlig hensynet til videreførelsen af en erhvervsvirksomhed, taler herfor, under visse nærmere betingelser efter ansøgning opnå henstand med betalingen af den særlige indkomstskat, der vedrører fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Se i øvrigt 1982-cirk. pkt. 32-34.

3. Frigørelsesafgift

Loven om frigørelsesafgift m.v. medfører et afgiftstilsvar af den værdistigning, der normalt forekommer ved en ejendomsinddragelse i byzone eller sommerhusområde.

I tilknytning hertil skal en eventuel fortjeneste ved den første afståelse/delafståelse, herunder ekspropriation, af en ejendom, efter at der er indtrådt pligt til at svare frigørelsesafgift enten beskattes i henhold til lov nr.247 af 9.juni 1982 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL), se herom afsnit H 2., eller efter SL, hvis ejendommen er erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, se afsnit H 4.

Der henvises til lovbekendtgørelse nr.450 af 6. august 1982 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, skd. cirkulærer nr.213 og nr.214 begge af 24.august 1970, nr.141 af 24.juni 1976 om henstand og nr.242 af 28.august1981 om ændring af lov om frigørelsesafgift m.v.

Endvidere henvises til finansministeriets bekendtgørelse nr. 389 af 24. august 1970 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, som ændret ved bekendtgørelse om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom (ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr. 171 af 28. april 1977), ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr. 231 af 30.maj 1978 om påligning af frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom, ligningsdirektoratets cirkulære af 16.april 1974 om vurderingsmyndighedernes opgaver i forbindelse med lov om frigørelsesafgifter m.v. af fast ejendom og Jensen, Kjølby og Paludan: Vurdering og beskatning af fast ejendom (1982) s.199 ff.

3.1. Hvem påligner? .

Frigørelsesafgiften pålignes af ligningskommissionen i den kommune, hvor den afgiftspligtige ejendom ligger. Er ejendommen beliggende i flere kommuner, foretages påligningen i den kommune, hvor den største del af den afgiftspligtige del af ejendommen er beliggende. Der henvises til statsskattedirektoratets vejledning Ø 50 om beregning af frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom i forbindelse med anvendelsen af skemaerne Ø 1-Ø 5.

3.2. Frigørelsesafgift .

3.2.1. Hvilke ejendomme .

Frigørelsesafgiften pålignes når ejendommen (eller en del af denne) inddrages under byzone eller sommerhusområde. Afgiftspligten omfatter dog kun ejendomme, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, og ejendomme, der den 1.august 1969 blev benyttet i de nævnte erhverv, men som efter dette tidspunkt enten er blevet tilplantet, uden at arealet er undergivet fredskovpligt, eller ikke længere bliver benyttet.

Ved afgørelsen af om ejendommen kan karakteriseres som en landbrugsejendom, henvises til vurderingslovens § 33. Afgørende er, om ejendommen rent faktisk benyttes til produktion af afgrøder eller til husdyrhold.

Grund, gårdsplads og have til landbrugsejendomme m.v. medtages under de til nævnte formål benyttede arealer. Endvidere medtages de til landbrug m.v. knyttede ubenyttede arealer som f.eks. hede- mose- og klitarealer samt arealer, der anvendes til juletræsdyrkning og iøvrigt mindre skov- og plantagearealer. Afgørende er, om sådanne arealer indgår som et naturligt led i landbrugsejendommens drift, VLD af 16.januar 1981 (skd.58.281) og lsr.1981.210.

Begrebet landbrugsejendomme m.v. omfatter også hønserier, anderier og fællesstalde samt visse specialiserede gartneriejendomme, hvor planteproduktion er hovedformålet (f.eks. champignon-dyrkning og orkide-dyrkning). Rideskoler og hestestutterier falder også inden for landbrugsbegrebet, såfremt de drives i forbindelse med en landbrugsejendom.

Udenfor falder arealer, der henligger ubenyttede uden at være knyttet til en landbrugsejendom m.v., f.eks. hede- mose- og klitarealer, jagtarealer og arealer, der anvendes til camping- og parkerings- og udstillingsplads o.l., samt arealer, der anvendes til rekreative formål. Udenfor falder endvidere arealer, der er inddraget til erhvervsmæssig udvinding af forekomster i jorden, f.eks. brunkuls- grus-, kridt-, ler- og mergellejer m.v.

Inddrages en ejendom fra et sommerhusområde til en byzone, indtræder der ikke pligt til at svare frigørelsesafgift. Det samme gælder, hvor en ejendom i landzone med tilladelse fra amtsrådet (hovedstadsrådet) - men uden zoneinddragelse - overgår til andet end landbrugsmæssig anvendelse i h.t. §§ 7 og 8, jfr. § 9 i by- og landzoneloven.

En eventuel senere inddragelse af en sådan ejendom under en byzone eller et sommerhusområde udløser heller ingen pligt til at svare frigørelsesafgift, idet ejendommen - legalt - ikke længere benyttes til landbrug m.v.

I et tilfælde havde en gartner ansøgt amtsrådet om tilladelse til at ejendommen blev anvendt til andet end landbrug m.v. Tilladelse blev givet, men han bebyggede rent faktisk kun en del af ejendommen og fik denne del udmatrikuleret. I forbindelse med en senere inddragelse i byzone af hele ejendommen blev det afgjort, at der uanset at amtsrådstilladelsen omfattede hele arealet, skulle svares frigørelsesafgift af den ikke-bebyggede del af gartneriet.

Hvis en ejendom derimod i strid med gældende bestemmelser er overgået til anden anvendelse, skal der bortses fra denne anden anvendelse, og ejendommen skal stadig anses for benyttet til landbrug m.v., lsr.1976.181.

En tilladelse, indrømmet i h.t. § 6, jfr. § 9 i by- og landzoneloven, medfører ikke, at pligt til at svare frigørelsesafgift bortfalder, når zoneændringen indtræder. Tilladelser i medfør af nævnte § 6 er blot tilladelser til visse matrikulære forandringer, der af praktiske grunde ofte indrømmes inden den egentlige zoneændring, for at udstykning m.v. kan være foretaget og salg således påbegyndes, så snart zoneændringen er en realitet.

Frigørelsesafgift svares ikke af ejendomme eller arealer, der på tidspunktet for inddragelsen i byzone eller sommerhusområde er undergivet jordrentepligt.

3.2.2. Afgiftspligtens indtræden .

Pligt til at svare frigørelsesafgift indtræder i medfør af skd.'s bekendtgørelse nr. 171 af 28.april 1977 fra og med datoen for kommunens første bekendtgørelse af en endeligt vedtaget eller godkendt lokalplan. Offentliggørelsen skal ske i lokale dagblade eller ugeaviser, der har en almindelig udbredelse i kommunen.

3.2.3. Hvem påhviler afgiften? .

Som hovedregel påhviler pligten til at svare frigørelsesafgift den, der på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden har tinglyst adkomst til ejendommen.

Denne regel gælder dog ikke, hvor ejendommen på det nævnte tidspunkt ved en endelig og bindende aftale er afstået. I disse tilfælde påhviler afgiftspligten erhververen, lsr.1981.127.

Frigørelsesafgift svares af personer, selskaber, foreninger m.v. og dødsboer, uanset om de er skattepligtige her i landet. Staten og kommunerne skal ligeledes svare frigørelsesafgift.

Der skal svares frigørelsesafgift, selv om den frigørelsesafgiftspligtige ejendom er erhvervet som led i næring.

I et tilfælde, hvor der forelå slutseddel i august 1969, men hvor amtsrådet i november 1969 ikke godkendte handelen, blev slutsedlens indhold ændret i juni 1970, hvorefter handelen i juli 1970 blev godkendt af amtsrådet. Zoneændring indtrådte i maj 1970. Da parterne var enige om handelens gennemførelse og blot ændrede vilkårene, blev handelen anset for indgået i 1969, således at afgiftspligten kom til at påhvile køber.

En ejendom blev afstået inden zoneændring ved et skøde, betinget af andet end købesummens betaling. Skødets betingelser blev opfyldt, og køber blev anset afgiftspligtig. Se tillige lsr. 1979.15.

En kommune eksproprierede under en åstedsforretning af 20.6.1972 et areal, omfattet af en vedtægt, der samme dag blev godkendt af boligministeriet. Frigørelsesafgiftspligten m.h.t. dette areal indtrådte ved bekendtgørelsen i Statstidende den 22.6.1972. Afgiftspligten påhvilede herefter kommunen.

3.2.4. Opgørelse af det afgiftspligtige beløb .

Frigørelsesafgiften beregnes af den afgiftspligtige ejendoms frigørelsesværdi. Frigørelsesværdien udgør det beløb, hvormed et slutbeløb overstiger et basisbeløb. Både slutbeløbet og basisbeløbet vil være en kontantværdi.

Slutbeløbet

Slutbeløbet vil herefter være den kontante ejendomsværdi, der ansættes for ejendommen ved den vurdering, der i henhold til vurderingslovens § 4A skal foretages umiddelbart efter zoneoverførslen. Er kun en del af ejendommen inddraget skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som slutbeløb. Det er ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneoverdragelsen samt prisforholdene pr. den seneste 1. april forud for dette tidspunkt, der skal lægges til grund for ansættelsen.

Basisbeløbet

a. Basisbeløbet beregnes som hovedregel ved at formindske den afgiftspligtige ejendoms ejendomsværdi (kontantejendomsværdi) ved den sidste vurdering før inddragelsen, reguleret i henhold til vurderingslovens § 2A, med et eventuelt differencebeløb og forhøje det herefter fremkomne beløb med 50%. Differencebeløbet er udtryk for »forventningsværdien«, idet det ansættes af vurderingsmyndighederne som forskellen mellem ejendommens handelsværdi og værdien som bondegård. Frigørelsesafgift skal kun svares af den værdistigning, der følger af selve zoneoverførslen. Det er derfor i frigørelsesafgiftslovens § 2, stk. 1, 4.pkt. bestemt, at basisbeløbet skal beregnes på grundlag af kontantejendomsværdien ved den sidste vurdering før inddragelsen med eventuelle årsreguleringer i henhold til vurderingslovens § 2A. Også differencebeløbet skal være det efter omregningen til kontantværdi fastsatte differencebeløb. Er kun en del af ejendommen zoneinddraget, skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som basisbeløb.

b. Den afgiftspligtige kan i stedet altid vælge at anvende 13. almindelige vurdering pr. 1.august 1965, men der indrømmes i så fald ikke det under a. nævnte tillæg på 50%.

c. Den, der har erhvervet ejendommen inden 15.marts 1969 kan vælge i stedet at anvende ejendommens anskaffelsessum med tillæg af de i forbindelse med erhvervelsen afholdte omkostninger, men der indrømmes ikke det under a. nævnte tillæg på 50%.

d. Den, der har erhvervet ejendommen inden den 20.april 1970 ved skøde, betinget af andet end købesummens betaling (f.eks. betinget af udstykningstilladelse), og betingelsen ikke er opfyldt ved afgiftspligtens indtræden, kan også anvende anskaffelsessummen med tillæg af de i forbindelse med erhvervelsen forbundne omkostninger. Men der gives ikke det under a. nævnte tillæg på 50%.

e. For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt, kan i stedet for det under a. nævnte basisbeløb anvendes afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien. M.h.t. bygningsværdien se ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr.716 af 16. december 1982.

Er kun en del af ejendommen erhvervet før 15.marts 1969 ved tinglyst adkomst eller inden 20.april 1970 ved adkomst, betinget af andet end købesummens betaling, og således at betingelserne ikke er opfyldt på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, jfr. ovenfor under c. og d., kan der alene for den del anvendes anskaffelsessummen som basisbeløb. For den øvrige del af ejendommen opgøres basisbeløbet efter reglerne under a eller b.

Fordelinger .

Såfremt kun en del af en ejendom er frigørelsesafgiftspligtig, eller der er sket udstykning eller sammenlægning mellem tidspunktet for basisvurderingen og slutvurderingen, eller såfremt kun en del af en afgiftspligtig ejendom afstås, skal vurderingsrådet efter anmodning fra ligningskommissionen foretage en fordeling af basisvurdering og/eller slutvurdering.

Såvel ved fordeling af basisvurderingen som ved fordeling af slutvurderingen, er det kun nødvendigt at foretage en fordeling af kontantansættelsen, og der foretages en direkte fordeling af kontantværdiansættelsen ved basis- og slutvurdering. Det er ikke den prioriterede værdi, der skal fordeles og derefter omregnes ved hjælp af omregningsfaktorerne. Afrundingsreglerne kommer således ikke til anvendelse i forbindelse med fordelingerne.

Forbedringer .

Er der i tiden mellem de 2 vurderinger - evt. mellem anskaffelsestidspunktet og den sidste vurdering - foretaget forbedringer af ejendommen, nedsættes frigørelsesværdien med det beløb, der kan dokumenteres at være anvendt hertil.

Vedligeholdelsesudgifter ikke tages i betragtning ved beregningen af frigørelsesværdien.

Såfremt den afgiftspligtige ved opgørelsen af frigørelsesværdien vælger at anvende lovens hovedregel m.h.t. basisbeløbet, kan der ved opgørelsen af frigørelsesværdien efter ansøgning gives et fradrag for værditab på bygninger m.v., opstået inden det tidspunkt, der er bestemmende for fastsættelsen af basisbeløbet.

Ved værditab forstås den nedgang i eller det bortfald af værdi af bygninger, andre anlæg og beplantninger m.v., der indtræder som følge af, at de økonomiske forudsætninger for den hidtidige anvendelse af bygningerne m.v. bortfalder. Er der således på tidspunktet for basisvurderingen ansat differencebeløb, vil der som hovedregel skulle ansættes et værditab. Der kan derimod ikke tages hensyn til værdinedgang på grund af ændringer i prisforholdene iøvrigt, slid, aldersforringelse og lignende forhold. Der henvises til punkt V i ligningsdirektoratets cirkulære af 16.april 1974. Ansættelsen af værditab skal beregnes på grundlag af kontante værdier.

Hver ejendom for sig .

Frigørelsesværdien afrundes nedad til det nærmeste med 100 delelige kronebeløb. Af dette beløb udredes frigørelsesafgiften med 40% af 200.000 kr. og 60% af resten. Afgiftsbeløb under 100 kr. opkræves ikke.

Frigørelsesafgiften beregnes for hver ejendom for sig. Den høje procent på 60 skal derfor anvendes ved beregning af afgift på frigørelsesværdi på over 200.000 kr., selv om ejendommen er i sameje, og afgiften derfor skal deles mellem flere ejere. Afgiften beregnes af hver ejendom for sig. Det betyder, at hvor flere matrikelnumre udgør en ejendom, foretages der kun en afgiftsberegning.

Da slutvurderingen foretages efter ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneinddragelsen, er det dette tidspunkt, der er afgørende for, om en ejendom i denne henseende kan anses for en ejendom.

Betalingsfrist for det afgiftspligtige beløb .

Den forfaldne frigørelsesafgift skal betales senest månedsdagen efter forfaldsdagen for at anses for rettidigt betalt. Betales afgiften ikke rettidigt, forrentes den med 6% p.a. fra forfaldsdagen at regne. Denne morarente, der ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, skal betales selv om afgiften måtte forfalde til betaling inden den i lovens § 6, stk. 2 nævnte rentefrie henstandsperiode på 4 år (se endvidere afsnit H 3.2.5. om betingelser for henstand).

3.2.5. Henstand .

Afgiften forfalder til betaling månedsdagen efter, at den afgiftspligtige har modtaget meddelelse om afgiftens beregning. Der er dog adgang til at opnå henstand med betalingen. Begæring herom skal fremsættes over for kommunalbestyrelsen inden udløbet af betalingsfristen. Vedkommende kommunalbestyrelse kan dispensere fra denne tidsfrist, når fristoverskridelsen skønnes at være undskyldelig, og omstændighederne i øvrigt taler derfor, jfr. skattedepartementets cirkulære nr.141 af 24.6.1976.

Betingelser for henstand .

Henstand er betinget af, at ejendommen drives som landbrug m.v., og at der ydes sikkerhed for betalingen, f.eks. i form af bankgaranti eller ved tinglyst skadesløsbrev på den afgiftspligtige ejendom.

Det er iøvrigt en betingelse, at skadesløsbrevets pålydende skal have panteret inden for den ved den senest foretagne vurdering ansatte kontantejendomsværdi med eventuelle årsreguleringer i henhold til vurderingslovens § 2A.

I et tilfælde, hvor den i h.t. vurderingslovens § 4A foretagne slutvurdering blev nedsat, og skadesløsbrevets pålydende herefter ikke kunne rummes inden for ejendomsværdien, måtte skadesløsbrevet ændres, og den overskydende frigørelsesafgift indbetales.

Omkostninger ved skadesløsbrevets oprettelse, tinglysning og stempling skal betales af den afgiftspligtige.

Henstandsbeløbet er rentefrit i 4 år fra forfaldsdagen og forrentes derefter med 6% p.a. Renterne, der er fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen, betales halvårsvis den 1.april og den 1.oktober for det da forløbne halvår.

Hvornår forfalder henstandsbeløbet til betaling .

Henstandsfristen udløber senest 12 år efter forfaldsdagen. Ministeren for skatter og afgifter kan dog i særlige tilfælde forlænge denne frist. For ejere af de ejendomme, der er omhandlet i den tidligere frigørelsesafgiftslovs afsnit II, kunne henstand dog højst indrømmes i 4 år fra forfaldsdagen, men også i disse tilfælde kunne ministeren i ganske særlige tilfælde forlænge denne frist.

Ejerskifte .

For samtlige ejendomme gælder, at henstandsbeløbet forfalder til betaling ved ejerskifte. Og hvor kun en del af ejendommen afstås, forfalder en forholdsmæssig del af afgiften. Dette gælder, hvad enten der afstås et areal af ejendommen eller en middelbar rettighed. Om afståelse af middelbar rettighed, se afsnit H 1.1.

Henstandsbeløbet forfalder til betaling straks ved ejerskiftet, hvilket vil sige det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Som hovedregel må en af parterne underskreven slutseddel anses for tilstrækkelig.

Det anses imidlertid ikke for ejerskifte i denne henseende, hvis erhververen er den afgiftspligtiges ægtefælle. Det samme gælder, hvis ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er afdødes ægtefælle.

Overgang til anden anvendelse .

Henstanden bortfalder hvis den afgiftspligtige ejendom ikke længere benyttes til landbrug m.v. Overgår kun en del af ejendommen til anden anvendelse, forfalder kun en forholdsmæssig del af afgiften.

Det er ofte vanskeligt at afgøre, hvornår en landbrugsejendom m.v. kan anses overgået til anden anvendelse. En udstykning af ejendommen i parceller er ikke tilstrækkelig. Der skal normalt være sket »noget fysisk ude i marken«. Er der således foretaget en egentlig byggemodning i form af kloakering og anlæg af f.eks. asfalteret vej, kan ejendommen ikke længere anses for landbrugsmæssigt drevet.

I et tilfælde, hvor en ejer af en landbrugsejendom havde indgået overenskomst om lerafgravning på ejendommen, forfaldt henstandsbeløbet til betaling, da man anså ejendommen for overgået til andet end landbrugsmæssig anvendelse.

Ved ejendommens overgang til anden anvendelse forfalder henstandsbeløbet til betaling 6 måneder efter tidspunktet for den vurdering, hvor den ændrede benyttelse konstateres.

Der kan ikke bevilges fritagelse eller lempelse for frigørelsesafgift.

4. Almindelig indkomstskat, næring

Der henvises til Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat (4. udg.) s. 139-146 og 154-158, Helkett (14.udg.) s.506-512, Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s.549-576, Moritz Hansen: Beskatning af fast ejendom (2. rev. udg. 1976).

Spekulationsbeskatning ved afståelse af fast ejendom er ophævet for afståelser den 1. juli 1982 eller senere. Der henvises herom til ligningsvejledningen for 1981, der vil være vejledende. Den i LV 1981 under H 4.1.2.1. nævnte VLD af 14. august 1980, er den 11. januar 1982 afgjort af Højesteret, UfR 1982.144, skd.61.167.

Den nye EBL har ikke ændret reglerne om beskatning i næringstilfælde. De regler, der var gældende før 1. juli 1982 anvendes derfor fortsat.

4.1. Erhvervelse i videresalgshensigt .

4.1.1. Hvornår skal videresalgshensigten foreligge? . Når der skal tages stilling til, om fortjeneste (eller tab) ved afståelse af fast ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den almindelige indkomst, må omstændighederne ved erhvervelsen tages i betragtning. Ifølge statsskattelovens § 5a skal indtægter, der hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, medregnes til den almindelige indkomst, såfremt disse salg henhører til vedkommendes næringsvej.

Hvor en ejendom erhverves ved udnyttelse af køberet (eller forkøbsret), er det normalt hensigten ved erhvervelsen af ejendommen, der er afgørende, hvorimod hensigten ved erhvervelsen af køberetten i almindelighed er uden betydning.

Det er i almindelighed en forudsætning for at anse ejendommen erhvervet som led i den pågældendes næring, at ejendommen er erhvervet på et tidspunkt, hvor næringen er eller bliver påbegyndt. Se VLD af 14.nov. 1983.

4.1.2. Betydningen af erhvervelsesmåden .

Fortjeneste eller tab skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst når

1) Skatteyderen på erhvervelsestidspunktet er næringsdrivende vedrørende fast ejendom eller

2) På erhvervelsestidspunktet påbegynder næringsvirksomheden.

Erhvervelsesmåden er i almindelighed uden betydning.

Når ejendommen er erhvervet på et tidspunkt, der ligger forud for næringsvirksomhedens påbegyndelse eller når ejendommen er erhvervet på anden måde end ved køb, kan der foreligge særlige forhold, se nedenfor.

4.1.2.1. Erhvervelse ved gave .

Når erhvervelsen er sket som en ren gave, d.v.s. at der intet vederlag er betalt, må det normalt anses for udelukket at beskatte. Hvor der sker en gaveoverdragelse af et allerede ved overtagelsen tilrettelagt udstykningsforetagende, - som erhververen fortsætter - beskattes fortjenesten ved salgene som almindelig indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Blandet køb og gave .

Overdragelse af fast ejendom sker normalt ikke som ren gave, men som blandet køb og gave. Blandet køb og gave foreligger ikke alene, hvor erhververen betaler et kontant beløb eller påtager sig en gældsforpligtelse, men også i tilfælde, hvor indestående prioriteter overtages. I disse tilfælde må det ud fra en helhedsvurdering af forholdet omkring købet og salget afgøres, hvorledes ejendommen er erhvervet. Se HD af 11. januar 1982, UfR 1982.144, skd.61.167, der vedrørte det nu ophævede spekulationsbegreb og lsr.1980.149.

4.1.2.2. Erhvervelse ved dødsboskifte .

Når en ejendom er erhvervet ved arv fra en person, der er afgået ved døden før 1.januar 1970, kan der ske beskatning med almindelig indkomstskat, når arvinger fortsætter udstykningen af en arvet ejendom, lsr. 1964.120 og UfR 1969.108 H, kommenteret i UfR 1969. B. 141.

Hvis afdøde var næringsdrivende og er afgået ved døden den 1.januar 1970 eller senere, og arvingen indtræder (succederer) i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til den faste ejendom, skal fortjeneste ved salg af ejendommen beskattes som almindelig indkomst. Om overgang til anlægsformue henvises til H.4.4. nedenfor.

Hvis et bo skiftes - privat eller offentligt - vil den efterlevende ægtefælle ikke kunne beskattes af fortjeneste ved salg som almindelig indkomst, medmindre der er sket succession eller han (hun) fortsætter en udstyknings- eller ejendomshandlervirksomhed o.l.

En ægtefælle, der sidder i uskiftet bo efter en arvelader der er afgået ved døden før 1. januar 1970, antages at indtræde i den afdøde ægtefælles retsstilling. Således vil en i uskiftet bo hensiddende ægtefælle blive beskattet af de af afdøde som led i næring erhvervede ejendomme, se UfR 1969.866 H.

Hvor afdøde er død den 1.januar 1970 eller senere, er det udtrykkeligt fastsat i KL § 29, at der altid sker succession, når en efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet bo, eller det udleveres til ægtefællen i medfør af skiftelovens § 57, stk.1.

Hvis arvelader er død den 1.januar 1970 eller senere, fastslår KL § 33, at erhvervelsen alene sker ved arv, selv om aktivernes værdi overstiger modtagerens andel i boet. Det er således udelukkende et spørgsmål, om der er sket succession eller ikke.

Om udlæg fra dødsboer, se afsnit J.

4.1.2.3. Erhvervelse fra ægtefælle .

Hvis en person overdrager en ejendom til en sambeskattet ægtefælle, udløses der ikke beskatning. Til gengæld indtræder den modtagende ægtefælle i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, ligesom den modtagende ægtefælle ved salg også vil være omfattet af næringsformodningen.

Er ejendommen erhvervet ved skifte i anledning af separation eller skilsmisse, indtræder den modtagende ægtefælle på samme måde som ovenfor i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Ved overtagelsen må der i hvert tilfælde træffes afgørelse om, hvorvidt erhvervelsen er sket i næringsøjemed.

4.1.2.4. Erhvervelse på tvangsauktion .

Erhvervelse på tvangsauktion vil normalt være uden betydning for afgørelsen af, om en ejendom kan anses for anskaffet som led i næringsvirksomhed.

4.2. Næringsmomenterne .

Det afgørende i forbindelse med næringssalg er, om der udøves en løbende professionel indsats i relation til omsætning af faste ejendomme. Om der foreligger sådanne forhold, vil i almindelighed ikke kunne løses ud fra et enkelt kriterium, men vil afhænge af et skøn baseret på flere momenter.

For det første vil skatteyderens arbejdsområde være af betydning for spørgsmålet om, hvorvidt et ejendomssalg indgår i næringsvirksomhed. Dette vil særligt være klart for personer, der ikke beskæftiger sig med andet end omsætning af fast ejendom såsom ejendomshandlere og bygningshåndværkere, der har en væsentlig andel i bygningsentrepriser, men kan også komme på tale for andre grupper såsom ejendomsmæglere, byggeadvokater, arkitekter, bygningsingeniører og bygningshåndværkssvende. Det er herved uden betydning, om ejendomshandlerne alene udgør et bierhverv for skatteyderen.

Bygningshåndværkere, der kun udfører reparationsarbejder og ikke opfører eller sælger ejendomme for egen regning, vil normalt ikke kunne beskattes efter næringssynspunktet, UfR 1948.765 H og UfR 1967.218 ØLD, hvilket tilsvarende gælder for arkitekter m.v., der aldrig har bygget huse for egen regning, UfR 1981.1005 H og 1970.552 ØLD.

For det andet vil det totale antal omsatte ejendomme kunne være en målestok for, om der foreligger næring, se som eks. UfR 1973.485 H, hvor der var købt 37 ejendomme og afhændet 25, og hvor retten tilsyneladende lagde afgørende vægt på antallet af ejendomshandler. Der kan dog ikke fastsættes nogen absolut talmæssig grænse, jfr. ØLD af 7.4.1976 (UfR 1976.770).

For det tredie vil også kontinuiteten og størrelsen af fortjenesterne kunne være retningsgivende, jfr. herved landsrettens begrundelse i den ovennævnte UfR 1973.485 H, hvorimod fortjeneste ved køb og salg af mere tilfældig karakter typisk falder uden for næringsbegrebet, UfR 1942.95 H (mindretalsudtalelsen).

Ved VLD af 20.maj 1983 blev boet efter en murermester anset for almindeligt indkomstskattepligtig af fortjenesten ved salg af et større antal ejerlejligheder. Under hensyn til det oplyste om afdødes omfattende virksomhed som murermester, hans opførelse af ejendomme alene og sammen med andre med henblik på dels kapitalanlæg, dels videresalg samt det forhold, at deltagelse i det under sagen omhandlede byggeri havde beslaglagt hovedparten af murermestervirksomhedens kapacitet, fandt lsr. at den betydelige fortjeneste, der var opnået ved - efter en forholdsvis kort ejertid med dårligt økonomisk resultat ved udlejning - at udstykke ejendommen og sælge ejerlejligheder, måtte anses som erhvervet som led i næring, idet der ikke fandtes tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at der alene havde været tale om en anlægsinvestering.

Hvis en skatteyder efter det ovennævnte herefter må anses for næringsdrivende, har praksis opstillet en formodning for, at også det konkrete salg er omfattet af skatteyderens næringsvirksomhed. Formodningens styrke kan være forskellig, afhængigt af bl.a. hvor centralt handel med fast ejendom står i skatteyderens erhverv og omstændighederne iøvrigt.

4.2.1. Når der er tale om egen bolig .

Særlige forhold kan føre til, at den ovennævnte formodning anses afkræftet. Som eksempel på sådanne særlige forhold kan nævnes, at skatteyderen har anvendt ejendommen som bolig i flere år, se UfR 1967.258 H. Dommen er kommenteret i UfR 1967 B, s.255. Ejendommens særlige indretning og skatteyderens personlige forhold m.v. kan også afkræfte formodningen.

Af afgørelser i øvrigt hvor ejendommen havde tjent et beboelsesformål for skatteyderen, og hvor der ikke blev næringsbeskattet, kan henvises til VLD af 5.7.1974 (skd.32.141), ØLD af 20.2.1975 (skd.35.45) og VLD af 8.8.1980 (Skd.56.82) og VLD af 18.11.1983 (6 år).

Som eksempler, hvor næringsbeskatning er gennemført trods ejerens beboelse af ejendommen, kan nævnes HD af 13.november 1978 (skd.48.50), hvor en murermester havde beboet en ejendom i 7 år. HD af 12.november 1978 (5 år), HD af 15.november 1983 (4 år) (Skd.69.270), VLD af 14.juni 1983, (skd.67.421), ejendomshandler havde beboet en ejendom i ca 6 år, og HD af 14. juni 1984 (skd.71.777), hvor en murermester havde beboet en ejendom i 5 år, ØLD af 20.juni 1984 (skd.71.832), hvor en forhenværende tømeremester havde beboet en ejendom i 7 1/2 år og VLD af 26.oktober 1984, hvor murermester havde beboet et parcelhus i ca. 5 år.

I følgende tilfælde har beboelsestiden været mellem 1 og 3 år

ØLD af 18.juni 1968 (skd.8.42), VLD af 11.november 1968, 9.afd., ÆLD af 13.februar 1969 (skd.9.97), VLD af 12.juli 1974 (skd.34.295), ØLD af 2.marts 1983, 6.afd. og VLD af 15.november 1983, 3.afd.

En påstand om, at en eller flere ejendomme, der er erhvervet efter påbegyndelsen af næringsvirksomheden, er købt med selvpensionering eller kapitalanlæg for øje, vil derimod normalt ikke blive fulgt, se som eksempel UfR 1975.519 H. Som eksempel på antagelse af en påstand om kapitalanlæg kan henvises til HD af 25. januar 1971 (UfR 1971.133). En gårdejer solgte i 1949 sin gård og ophørte med at drive landbrug. Omkring 1951 foretog han en del handler med fast ejendom, men ophørte hermed i hvert fald i 1953. Skatteyderens handler med fast ejendom foregik i et værtshusmiljø omkring Kvægtorvet i København, og de fleste handler med ejendom havde medført tab for skatteyderen. Da skatteyderen var nervesvækket og periodevis utilregnelig søgte hans familie at få ham væk fra værtshusmiljøet, hvorfor gårdejeren som led i afviklingen af sin handelsvirksomhed købte en landejendom i Tikøb i 1952. Ejendommen lå uden for udviklingsområde og blev søgt afhændet med tab, såvel i 1952, da den bortforpagtedes, som i 1958. I 1961 afgik skatteyderen ved døden, hvorefter enken hensad i uskiftet bo. I 1965 solgte enken ejendommen med gevinst.

Flertallet i højesteret fandt at ejendommen måtte anses erhvervet som led i afviklingen af gårdejerens handelsvirksomhed, men selv om dette ikke måtte have været tilfældet antog højesteret at ejendommen var overgået til anlægsformuen, idet retten henså til den lange besiddelsestid, og til at ejendommen stedse var blevet drevet som landbrug. Herefter var betingelserne for beskatning af avance som almindelig indkomst ikke opfyldt. Se også UfR 1970.64 H, hvor der dog forelå særegne omstændigheder.

Når en ejendom er erhvervet som led i næringen på den måde, at den er modtaget som betaling for vareleverancer, beskattes fortjenesten ved salg som almindelig indkomst, lsr. 1967.116.

4.2.2. Selskaber .

For ejendomsselskaber vil det bero på en konkret undersøgelse af, hvorvidt selskabets afhændelse af fast ejendom er et led i næringsvirksomhed. Selskabets formålsparagraf er ikke eneafgørende.

Der henvises iøvrigt til H 4.3. nedenfor om »afsmitning«, og ligningsvejledningen for selskaber, afsnit SC 1.3.4.

4.2.3. Eksempler på næringsbeskatning .

Murermestre: UfR 1928.275 H. Skatteyderen havde købt otte ejendomme og gjort dem »frugtbringende« ved at underkaste dem omfattende reparationer, udført eller ledet af skatteyderen, og derefter videresolgt tre af ejendommene. Højesteret lægger endvidere vægt på, at de foretagne salg er sket i tilknytning til erhvervelse og ombygning af andre ejendomme.

ØLD af 13.2.1969 (skd.9.95). En murermester opførte i 1962 et hus, som han flyttede ind i sammen med sin familie i januar 1963. Efter klager fra naboerne over opstilling af driftsmateriel til murervirksomheden på grunden, flyttede familien i december 1963 til en af murermesteren erhvervet ældre villaejendom, der kunne anvendes til såvel privat beboelse som opstilling af driftsmateriellet. Huset blev herefter udbudt til salg gennem en ejendomshandler, men blev først solgt i forsommeren 1965 efter at have været udlejet fra 1.februar 1964.

Landsretten fandt, at salget, uanset at familien en kortere tid havde beboet huset, måtte betragtes som sket som led i murermesterens næringsvej. Der blev herved lagt vægt på de foreliggende oplysninger om hans handler med ejendomme i øvrigt og hans råden over det nævnte hus.

VLD af 15.11.1983. Nyetableret murermester, der købte byggegrunde og solgte disse i bebygget stand, anset almindelig indkomstskattepligtig ved salg af ejendom anvendt til beboelse i 21 mdr.

Tømrermestre: UfR 1975.519 H. (skd.35.61). En tømrermester stiftede sammen med andre personer med tilknytning til byggebranchen et aktieselskab, der opførte en beboelsesejendom. Efter færdiggørelsen overdrog aktieselskabet ejendommen til et interessentskab, der blev stiftet mellem de fleste af aktionærerne med henblik på at erhverve, bebygge og administrere ejendommen. 5 år senere solgte interessentskabet ejendommen. Skatteyderen påstod, at ejendommen alene var erhvervet med selvpensionering for øje, og mente dette sandsynliggjort derved, at salget af ejendommen var bestemt af de øvrige deltagere mod hans vilje.

Højesteret fastslog, at fortjenesten måtte være almindelig indkomstskattepligtig, idet han som tømrermester havde medvirket til opførelse af ejendommen og også derigennem erhvervet sin anpart i ejendommen, og idet man ikke fandt det godtgjort, at ejendommen var anskaffet i kapitalanlægsøjemed eller senere var overgået dertil.

ØLD af 18.7.1968 (skd.8.42).

Tømrersvend: ØLD af 6.11.1980 (skd.57.190). En avance ved salg af eget hus efter 2 1/4 års besiddelsestid anset for opnået som led i næring. Der blev lagt vægt på, at han inden for en kortere årrække havde foretaget flere erhvervsmæssige salg af fast ejendom, der var beliggende i samme geografiske område.

VVS: VLD af 2. juni 1981: En VVS-installatør, der ikke tidligere havde solgt fast ejendom, bortset fra en anpart af en ejendom, han havde arvet, og som ud over nogle i sagen omhandlede lejligheder kun var ejer af den ejendom, hvor han havde bolig og værkstedslokaler, blev anset for næringsdrivende med hensyn til deltagelse i et byggekonsortie om opførelse af to ejendomme og senere salg af ejerlejligheder. Retten lagde vægt på, dels at der på købstidspunktet var planer om at sælge aktierne til beboerne og derefter beholde en eventuel fortjeneste som grundlag for videre byggeri, dels at formålet i følge en kommanditselskabskontrakt var at erhverve, bebygge og udnytte og eventuelt sælge ejendommen.

UfR 1972.716 H. (skd.21.170). En gas- og vandmester og dennes fader, der i forening drev håndværksvirksomhed som sanitets-, gas- og vandmestre med reparationsarbejder m.v., men som havde opført et parcelhus, blev beskattet af fortjenesten ved salget ud fra et næringssynspunkt. Det blev oplyst, at huset var opført med det formål, at sønnen skulle bebo ejendommen, men at han ved færdiggørelsen fandt, at huset på grund af forskellige, hovedsagelig familiemæssige, omstændigheder ikke mere var velegnet hertil, hvorefter det blev afhændet, uden at sønnen var flyttet ind. Højesteret begrunder afgørelsen med, at selv om det lægges til grund, at sønnen oprindelig havde til hensigt at opføre et hus til egen beboelse, måtte det antages, at byggeriet og salget skete som et led i sønnens og faderens næring, bl.a. fordi byggeregnskabet m.v. i enhver henseende indgik i interessentskabets regnskaber, og at blikkenslagerarbejdet, der udgjorde en stor del af håndværkerudgifterne, var udført delvis indenfor firmaets arbejdstid.

VLD af 30.april 1983 (skd.71.731): Autoriseret gas- og vandmester blev næringsbeskattet af avance ved salg af ejerlejligheder, hvor han selv var bygherre, og hvor blikkenslagerarbejdet blev udført af et af ham kontrolleret selskab.

Advokater: UfR 1977.282 H (skd.4.211). En byggeadvokat ansås indkomstskattepligtig af fortjeneste ved salg af ejerlejligheder i ejendomme, som af ham var erhvervet i 1954 og 1957, 14 og 11 år før salg af de første ejerlejligheder. Det fandtes ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse advokatens dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for den af ham drevne almindelige næringsvirksomhed inden for fast ejendom. Det må antages at være uden betydning for resultatet, om ejendommene var solgt efter eller uden opdeling i ejerlejligheder.

UfR 1973.485 H. Lsr. 1975.140.

Arkitekter: Lsr. 1976.133 og lsr. 1977.37.

Ejendomshandlere: UfR 1953.479 H. En ejendom ansås erhvervet som et led i den pågældende skatteyders næring, og det forhold, at ejendommen - i modsætning til de tidligere af skatteyderen beboede ejendomme, som han fraflyttede indenfor få år - havde tjent til bolig for ham i otte år, og at han på salgstidspunktet havde været ophørt med sin ejendomshandlervirksomhed i fire år, kunne ikke bevirke, at ejendommen var overgået til anlægsformue. UfR 1970.563, 1972.90 H og lsr. 1975.138.

Konsulent: ØLD af 12.10.1981 (skd.63.268). En konsulent påbegyndte i 1971 i sin fritid virksomhed ved opkøb af møntvaskerier med henblik på drift og salg. I 1973 indtrådte han i et interessentskab, der havde til formål at drive og erhverve møntvaskerier. Interessentskabet købte samme år en ejendom med et vaskeri. I 1974 solgte konsulenten sin ideelle anpart af ejendommen. Salget af den ideelle anpart blev anset for hørende under næring, uanset interessentskabets formålsparagraf.

Tobakshandler: En tobakshandler - der ikke i øvrigt handlede med fast ejendom - ansås for almindeligt indkomstskattepligtig af kursavancer fra salg af og afdrag på sælgerpantebreve fra salg af 44 lejligheder, erhvervet i 1972 fra faderen, som var ejendomsmægler.

Slagtermester: HD af 22.august 1984 (skd.71.871). En slagtermester - der drev bibeskæftigelse ved handel med fast ejendom - blev næringsbeskattet ved salg af et parcelhus efter 16 års besiddelsestid.

Ved HD af 2.oktober 1984 blev en ejer af udlejningsejendomme anset for næringsdrivende.

Sagsøgeren gjorde gældende, at han aldrig havde haft erhverv ved køb og salg af ejendomme, og at i hvert fald de senest foretagne køb var foretaget med henblik på investering. Østre Landsret lagde i dommen til grund, at sagsøgeren i årene fra 1935 til 1977 havde købt 41 udlejningsejendomme og solgt 35 af dem. Disse handeler var i det væsentlige sket før 1961. Men også siden havde sagsøgeren gennem et aktieselskab og ved samarbejde med en forhenværende vekselerer købt og solgt udlejningsejendomme og andele heri. Hans formue var i dette tidsrum tredoblet, og hans indkomster avde været små, idet der var foretaget betydelige afskrivninger. På denne baggrund fandt retten, at salget af de omhandlede ejendomme var sket som et led i sagsøgerens næring.

4.2.4. Eksempler, hvor der ikke er sket beskatning .

Tømrersvend UfR 1967.218 ØLD (skd.2.47). Køb af fem ejendomme og salg af de fire heraf samt opførelse i fritiden af et enfamilieshus på hver af de to af ejendommene ansås ikke som tilstrækkeligt grundlag for næringsbeskatning.

HD af 11. december 1979 (skd.52.72). En tømrermester opførte i 1952 en del parcelhuse med henblik på salg, hvor avance blev beskattet ud fra et næringssynspunkt. Et af de huse som tømrermesteren opførte i 1952 blev særligt indrettet til hans forældre, som derefter lejede huset indtil 1972, hvorefter tømrermesteren solgte huset uden at have foretaget forbedringer på huset.

Højesteret udtalte, at huset var blevet indrettet med særligt henblik på forældrenes beboelse af dette og ikke på salgsmulighederne. Og da huset efter henimod 20 års forløb straks blev solgt efter ophøret af forældrenes lejemål fandt højesteret, at salget ikke kunne anses sket som led i skatteyderens næringsvej.

ØLD af 13.januar 1984 (skd.70.468). Næring ikke antaget ved tømrermesters salg af delvist privat benyttet sommerhus efter 8 år. (Appelleret).

ØLD af 30.januar 1984 (skd.70.481). Tømrermester ikke anset indkomstskattepligtig af avance ved salg af værkstedsbygning, opført til og benyttet i hans tømrervirksomhed i 4 1/2 år.

Murermester: VLD af 20.juli 1983, ikke anset for almindelig indkomstskattepligtig af avance ved salg af egen bolig, som han havde beboet i 6 år, og som blev solgt af økonomiske årsager.

Arkitekter: UfR 1981.1005 H og 1970.552 ØLD (skd.13.118).

Advokat: VLD af 18.12.1974 (skd.35.41).

Direktør: ØLD af 7.5.1981 (skd.61.210). En direktør og hovedaktionær i trælastbranchen (kun grossistvirksomhed) købte i 1966 samlet 192 sommerhusgrunde af et familieaktieselskab, hvori hans hustru havde betydelige kapitalmæssige interesser. Det var direktørens plan at opføre sommerhuse til udlejning, men han måtte afhænde grundene til et aktieselskab med en samlet avance på 2.984 kr. Skatteyderen havde ikke før eller senere beskæftiget sig med udstykning af grunde, og det skyldtes en tilfældighed og familiemæssige forhold, at han foretog dette enkeltstående køb af sommerhusgrunde.

Landsretten fandt det ikke godtgjort, at dette enkeltstående engagement havde været et led i skatteyderens næring, hvorefter han ikke var almindelig indkomstskattepligtig af kursværdien på sælgerpantebrevene.

4.3. Afsmitning .

Ved bedømmelsen af, hvorvidt et aktieselskabs erhvervelse af fast ejendom er sket som led i næring, vil man udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske aktivitet i udstrakt grad lægge vægt på aktionærernes forhold. Som eksempler på en sådan "afsmitning" henvises til UfR 1942.95 H, 1943.43 H, 1948.634 ØLD, ØLD af 5.5.1976 (skd.39.348), VLD af 25.11.1976 (skd.41.141), lsr. 1970.132 og 1972.31.

Ligeledes vil der ved bedømmelsen af aktionærernes forhold kunne lægges vægt på selskabets forhold. Se som eksempler herpå UfR 1956.261 H, ØLD af 24.6.1975 (skd.37.169) og lsr. 1977.110. Et moderselskabs forhold vil tilsvarende kunne lægges til grund ved bedømmelsen af datterselskabet, jfr. princippet i UfR 1972.520 H (kommenteret i UfR 1972 B, s.238), hvor Højesteret dog ikke fandt grundlag for nærings- eller spekulationsbeskatning, da moderselskabet trods dets formålsbestemmelse ikke havde handlet med fast ejendom overhovedet, ligesom datterselskabet ikke havde handlet med andre ejendomme end den foreliggende.

VLD af 25.8.1980 (skd.56.94). En direktør erhvervede i august 1972 en byggegrund, hvorpå han lod opføre et hus til beboelse for sig og sin familie. Samme år stiftede han et byggeselskab med det formål at drive byggevirksomhed samt handel med fast ejendom m.v. Huset, der var færdigt til indflytning i januar 1973, blev solgt i november 1974.

Under hensyn til at direktøren begyndte sin virksomhed i byggeselskabet samtidig med erhvervelsen af grunden, og at han efterfølgende drev virksomhed med køb og salg af faste ejendomme, anså landsretten, at muligheden for fortjeneste ved videresalg havde haft en sådan betydning for ham ved erhvervelsen, at avancen måtte anses for indkomstskattepligtig efter statsskattelovens § 5a.

Beskatning af fortjenester hidrørende fra et interessentskabs virksomhed sker hos de enkelte interessenter ud fra en individuel bedømmelse, jfr. UfR 1982.443 H, skd.62.283, der statuerede, at en gårdejer, der indskød et grundstykke i et interessentskab, der var stiftet med henblik på at gennemføre udstykning og salg af en række parceller, ikke var almindelig indkomstskattepligtig af de indvundne fortjenester, uagtet at de øvrige interessenter var blevet beskattet med almindelig indkomst. Det var ubestridt i sagen, at gårdejeren ikke var blevet beskattet, såfremt han havde solgt grundstykket til interessentskabet.

Dommen er kommenteret af Munch i UfR 1982 B, s.325. Fra kommentaren kan nævnes: "Det har ikke været tanken at tage afstand fra, at spekulation - eller næringshensigt hos nogle deltagere i en fælles virksomhed kan få betydning til belysning af andre deltageres forhold. Var jord blevet købt hos trediemand af interessentskabet kunne man ikke ved bedømmelsen af gårdejerens mulige skattepligt have set bort fra de andre interessenters forhold."

"Under de i Højesterets præmisser beskrevne omstændigheder måtte forholdene ved gårdejerens erhvervelse af arealet tillægges større betydning end forholdnene omkring interessentskabets stiftelse og drift."

Om "afsmitning", se også HD af 28.april 1982 (skd.66.268), UfR 1982.570 H, om 2 interessenter, henholdsvis en vekselerer og en ejendomsmægler, der i kompagniskab købte og solgte fast ejendom, og som blev anset for næringsdrivende også med hensyn til en række udlejningsejendomme, som - ifølge den interessentskabskontrakt, der blev oprettet som led i erhvervelsen af udlejningsejendommene - alene var erhvervet "...med henblik på betryggelse af vor alderdom, og efter vor død til sikring af vore enker og børn."

I dommen anførtes, at interessenterne i tilknytning til deres erhverv som vekselerer og ejendomsmægler drev en vidtstrakt virksomhed, der foruden ejendomsadministration og pantebrevshandel også omfattede køb af faste ejendomme - efter det oplyste på grundlag af misligholdte pantebreve - og senere salg af de nævnte ejendomme. På denne baggrund findes der ikke i besiddelsestiden for de i sagen omhandlede ejendomme, som i øvrigt enten slet ikke eller kun i beskedent omfang afkastede udbytte, og i den interessentskabskontrakten tilkendegivne hensigt med deres erhvervelse at være tilstrækkeligt grundlag for at anse interessenternes dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for deres næring.

Der henvises iøvrigt til Helkett, 14.udg. s.510 og Th. Nielsen, Indkomstbeskatning, I, s.561. Se også afsnit SC 1.3.4. i ligningsvejledningen for selskaber.

4.4. Opgivelse - Bortfald .

Dersom en ejendom er erhvervet som led i næring vil en påstand om overgang til anlægsformue kun sjældent kunne forventes at blive fulgt, også selv om der har været tale om en meget lang besiddelsestid.

Håndværkere vil iflg. praksis yderst sjældent få medhold i en påstand om overgang til anlægsformue, medens handlende med fast ejendom i flere tilfælde har fået medhold i sådan en påstand.

Det kan forekomme, at en videresalgshensigt ved erhvervelsen må anses for opgivet ved afhændelsen med den virkning, at ejendommen ikke længere behandles som næringsejendom. Det anførte er principielt tiltrådt af Højesteret i UfR 1971.133 H, jfr. også kommentaren i UfR 1971 B, s.247. Opgivelse kan være dokumenteret gennem længere tids benyttelse eller bortgivelse.

I VLD af 5.7.1974 (skd.32.141) blev en ejendomshandlers oprindelige anskaffelse af to udlejningsejendomme i næringsøjemed dog anset for efterfølgende opgivet, idet skatteyderen havde beboet ejendommene i mange år, ligesom en påstand om kapitalanbringelse fandtes bestyrket derved, at ejendommenes prioritetsgæld var blevet fuldstændigt indfriet.

Dersom en ejendom erhvervet som led i næring bortgives, kan en oprindelig videresalgshensigt ikke derved anses for bortfaldet, hvorfor en urealiseret fortjeneste ved gaveoverdragelsen skal beskattes som almindelig indkomst, ØLD af 2.11.1965 og lsr.1968.23.

Når en udlægsmodtager succederer i afdødes næring efter reglerne i kildeskatteloven, må det normalt anses for udelukket, at ejendommen skattemæssigt kan overgå til anlægsformue, se dog iøvrigt herom Lida Hulgaard i Jur. & Økon. 1974, s.48 ff og Vedel i UfR 1974 B, s.288 ff og Vedel: Dødsbobeskatningen 3. udg. s. 135. Se også J. 2.1.1.

4.5. Andre afståelsesformer end salg .

Statsskattelovens § 5a nævner kun salg af fast ejendom. I praksis beksattes dog også fortjeneste fremkommet ved anden afståelse som almindelig indkomst. Om gaveoverdragelse, se H 4.4.

Udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatning udløser også næringsbeskatning (HD af 22. marts 1982, skd.61.212).

Tvangsafståelse .

Fortjeneste ved tvangsafståelse beskattes som almindelig indkomst, når erhvervelsen er sket i næringshensigt, se UfR 1982.427 H, skd.61.212 og UfR 1970.64 H. At ejendommen afstås ved ekspropriation er i denne forbindelse uden betydning. HD af 22. marts 1982 (skd.61.212).

4.6. Mageskifte .

Fortjeneste ved mageskifte beskattes som almindelig indkomst, såfremt betingelserne herfor iøvrigt er opfyldt. Den i EBL § 7, stk. 2 hjemlede særlige mageskifteregel gælder alene ved opgørelse af fortjenester efter reglerne i LOSI § 2, nr. 13.

4.7. Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste .

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste (eller tabet) er forskellen mellem afhændelsessummen og anskaffelsessummen, der tages her fortsat udgangspunkt i de nominelle værdier i modsætning til EBL's kontantværdier. Anskaffelsessummen for en efter erhvervelsen udstykket ejerlejlighed må opgøres på grundlag af den samlede anskaffelsessum for hele ejendommen og fordeles på de enkelte lejligheder efter et konkret skøn over de på anskaffelsestidspunktet foreliggende forhold. Fordelingstal eller arealstørrelse vil dog i de fleste tilfælde kunne anvendes som fordelingsgrundlag, lsr. 1973.124. Hvis der har været afskrevet på ejendommen, skal afskrivningerne fratrækkes anskaffelsessummen, lsr. 1963.117 og 1969.121. Dette hænger sammen med, at genvundne afskrivninger skal beskattes som almindelig indkomst, hvis ejendommen eller installationen er erhvervet som led i næring, jfr. pkt. 174 i skd.cirk. af 22.nov. 1983 om AL. Er der tale om bygninger på lejet grund, skal genvundne afskrivninger beskattes som almindelig indkomst, hvis bygningernes erhvervelse må anses fortaget som led i næring.

Lsr.1981.32. Som delvis betaling for en ejerlejlighed, indgik en post obligationer, som køberen i forvejen besad. Ved køberens senere salg af lejligheden, blev anskaffelsessummen beregnet på grundlag af obligationernes kursværdi på det tidspunkt, hvor de blev overdraget til sælgeren. Sagen er indbragt for domstolene.

Tidligere beskattet værdi af eget arbejde og mestersalær medregnes i anskaffelsessummen.

Frigørelsesafgift, der i henhold til lov om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom er pålagt sælgeren i hans ejertid, vedrørende den pågældende ejendom fradrages ved opgørelsen af fortjeneste eller tab, LL § 4A.

Derimod kan den del af købesummen, der er berigtiget ved overtagelse af afgiftspligtig grundstigningskyld heller ikke ved næringsbeskatning af fortjenesten medregnes som en del af anskaffelsessummen, ØLD af 11.11.1974 (skd.34.335).

Den fortjeneste, der skal beskattes, er nettoudbyttet af handelen. Skatteyderen kan derfor fratrække samtlige udgifter vedr. den solgte ejendom, f.eks. alle udgifter ved køb og salg, såsom advokatudgifter, udstykningsomkostninger, stempelgebyrer, herunder også anmeldelsesafgiften ved opdeling af en ejendom i ejerlejligheder, jfr. stempelloven § 45A, den særlige 5% afgift (før 3.6.1982 2 1/2%) ved førstegangsoverdragelser af ejerlejligheder, jfr. lov nr. 243 af 4.juni 1982, eller landinspektørudgifter m.v., lsr. 1973.124, samt forbedringsudgifter. Derimod kan advokatudgifter i forbindelse med en efterfølgende retssag om misligholdelse vedrørende den afståede ejendom ikke fratrækkes.

Udgifter til flytning af sælgerens private indbo kan ikke fratrækkes, lsr.1972.138.

Skatteydere, som erhvervsmæssigt opfører eller erhverver ejendomme til salg, kan kun henføre kurstab ved prioritering til en ejendoms skattemæssige anskaffelsessum i det omfang, låneprovenuet tilsvarer den del af ejendommens anskaffelsessum, som ikke allerede er finansieret ved prioritering.

Kurstab/kursgevinst ved ny- eller omprioritering i ejertiden får - i det omfang lånene overtages af køber som led i overdragelsesvilkårene - indflydelse på avanceopgørelsen, når fortjenesten beskattes ud fra et næringssynspunkt, og i disse tilfælde tillægges eventuelle kurstab anskaffelsessummen og eventuelle kursgevinster fradrages anskaffelsessummen, lsr. 1979.69.

Hvis en næringsdrivende i denne relation indfrier de offentlige lån i en ejendom med obligationer erhvervet til en lavere kurs end pari, skal den opnåede kursgevinst, d.v.s. forskellen mellem køberkursen på indfrielsestidspunktet og pari, fradrages i ejendommens anskaffelsessum ved et senere salg af ejendommen. Er den næringsdrivende samtidig spekulant eller næringsdrivende med hensyn til obligationer, vil han blive skattepligtig af eventuel forskel mellem obligationernes anskaffelseskurs og den på indfrielsestidspunktet gældende køberkurs.

En næringsdrivende er skattepligtig af den fulde reservefondsudlodning i forbindelse med indfrielse af gamle lån.

Indeksreguleringer af lån i fast ejendom, jfr. lov nr. 81 af 17. marts 1982 om indeksregulerede realkreditlån, kan ikke fradrages løbende i den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved salg skal lånets samlede indeksreguleringer medregnes, herunder indeksreguleringer på de af sælgeren præsterede afdrag i tiden indtil salget.

Pantebreve som en skatteyder modtager som delvis betaling af salgssummen for den afhændede ejendom, nedskrives til kursværdien ved opgørelsen af avancen, jfr. SD-cirk. nr.1984-4, 1984-31 og 1984-40. Ved kursfastsættelsen tages der hensyn til det almindelige kursniveau, pantebrevets nominelle forrentning, afdragstid og placering i prioritetsrækken, se bl.a. lsr. 1975.12 og 28. Kursnedslaget skal fragå i indkomsten det år, hvor fortjenesten (eller tabet) ved salget af ejendommen medtages, også selv om er på dette tidspunkt ikke er taget bestemmelse om de nærmrer vilkår for pantebrevene, lsr. 1975.113.

Indfrielsesgevinsterne på sælgerpantebreve skal indkomstbeskattes, når skatteyderen er næringsdrivende jfr. UfR 1972.90 H og lsr. 1975.12 og 1975.140. En tobakshandler - der ikke i øvrigt handlede med fast ejendom - ansås for almindelig indkomstskattepligtig af kursavancer fra salg af og afdrag på sælgerpantebreve hidrørende fra salg af 44 lejligheder, erhvervet fra faderen, som var ejendomsmægler. I lsr. 1976.7 blev skatteyderen dog ikke anset skattepligtig af kursavancen ved et senere salg af en obligationsbeholdning, han havde modtaget i stedet for den ved en ejendomshandel aftalte kontante udbetaling, selv om ejendommen måtte anses afstået som led i hans næringsvirksomhed.

Derimod vil modtageren være almindelig indkomstskattepligtig af modtagne overskudsandele, udredet som et led i berigtigelsen af købesummen, lsr. 1975.135.

Selv om der i en næringsavance er fratrukket kurstab ved prioritering m.v., og sælgeren stadig har obligationerne i behold på salgstidspunktet, kan senere konstaterede fortjenester eller tab ved udtrækning eller salg af obligationerne kun påvirke indkomstopgørelsen, hvis sælgeren endvidere driver handel med eller "spekulerer i" obligationerne, men derimod ikke alene fordi han er næringsdrivende.

Om tidspunktet for konstatering af skattepligtig fortjeneste eller tab henvises til H 1.2. foran.

5. Beskatning efter andre regler

Undertiden indtræder der almindelig indkomstskattepligt ved overdragelse af fast ejendom, selv om denne ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

5.1. Overdragelse mellem selskab og aktionær .

Hvis en skatteyder overdrager en ejendom til et af ham behersket aktieselskab, vil en eventuel overpris være skattepligtig for ham som maskeret udlodning fra selskabet. På tilsvarende måde kan der tilføres en aktionær en indkomstskattepligtig fordel ved overdragelse fra selskabet til ham til underpris. Se herom afsnit K 2.

5.2. Forkøbs- og køberet .

Der henvises til Strobels artikel i UfR 1970 B. 281, Herler i UfR 1970 B 167 og Laustsen i RR 1965, s.331. Se endvidere Ole Bjørn m.fl. (4. udg.): Lærebog om indkomstskat, s. 123 ff.

5.2.1. Forkøbsret .

En forkøbsret er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom, hvis ejeren vil sælge ejendommen. Ejeren forpligter sig med andre ord til i tilfælde af salg først at tilbyde ejendommen til den, der har forkøbsret til ejendommen.

En aftale om forkøbsret er således ikke en afståelse i lovens forstand. Dette gælder, selv om pris og andet er aftalt allerede på tidspunktet for forkøbsrettens indrømmelse. Først når ejendommen købes ved udnyttelse af forkøbsretten, foreligger der en overdragelse.

5.2.2. Køberet .

En aftale om køberet vedr. en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der er overdragelse.

Mellem uafhængige parter vil det normalt ved tilståelsen af en køberet (og ved tilståelsen af en forkøbsret) være aftalt, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberettens udnyttelse skal lægges til grund. Men selv om aftalen går ud på, at det er handelsværdien på tidspunktet for køberettens indrømmelse, kan det normalt ikke statueres, at der foreligger en gave til køberen, når der er tale om uafhængige parter.

Som eksempel kan nævnes en VLD af 6.12.1978 (skd.49.103). En enke overdrog den i hendes ejendom, beliggende manufakturforretning til en uafhængig trediemand, som samtidig lejede manufakturforretningens lokaler i ejendommen. Forretningen havde hidtil været drevet af hendes mand og søn, der begge kort tid efter hinanden var afgået ved døden. Lejekontrakten indeholdt bl.a. en bestemmelse om, at manufakturhandleren skulle have forkøbsret til ejendommen til en pris, der ingensinde måtte overstige 300.000 kr. Efter at enken i 1975 var afgået ved døden, solgte hendes bo i overensstemmelse med den tilståede forkøbsret ejendommen til manufakturhandleren for 300.000 kr. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at enken helt eller delvis havde ydet nogen skattepligtig gave.

Hvis der derimod handles mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige, kan der foreligge en gave svarende til differencen mellem den ved køberettens indrømmelse fastsatte pris og den ved køberettens udnyttelse konstaterede handelsværdi.

Det vil være tilfældet, når der er tale om 1) Parter, der befinder sig inden for det normale gavemiljø (nærtbeslægtede el.lign.). 2) Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver, UfR 1977.460 HD (skd.42.218 og lsr. 1970.101). 3) Aktionær i forhold til selskab og omvendt.

I lsr. 1979.56 erhvervede en fader med 3 sønner, hvoraf den ene endnu var mindreårig, en landbrugsejendom på den måde, at han og de 2 sønner ejede ejendommen i lige sameje, medens den mindreårige fik tilsikret ret til fra sit fyldte 21. år at indtræde som medejer for 1/4 med samme købesum med tillæg af senere fra de 3 samejere tilført kapital. Den pågældende blev myndig i 1969, men udnyttede først køberetten i 1972. Lsr fandt, at der ikke ved den oprindelige aftale var tale om en »normal« gensidig bebyrdende retshandel. Forskellen mellem ejendommens værdi ved køberettens udnyttelse og det for ejendommen ydede vederlag blev herefter betragtet som en gave til køberen.

Endvidere kan nævnes ØLD af 15.3.1979 (skd.50.207), hvor en økonomisk fordel ved udnyttelse af en køberet ikke blev anset for indkomstskattepligtig. Forholdet var det, at et ældre ægtepar, hvor hustruen var svagelig, i 1964 tilstod et ægtepar en »køberet« til deres villa til handelsværdien i 1964, idet »køberetten« dog først kunne udnyttes ved sælgerægteparrets død eller fraflytning. Indehaverne af »køberetten« solgte deres eget parcelhus og flyttede ind i en lejlighed i den omhandlede villa på normale lejevilkår, idet aftalen bl.a. gik ud på, at hustruen, der var sygehjælper, skulle yde det ældre ægtepar pleje, hushjælp m.v. mod normal betaling, i hvilken anledning hun opsagde sin hidtidige deltidsstilling.

Vederlag for opgivelse af køberet .

Modtager den til køberetten berettigede et vederlag for at opgive denne ret, kan et sådant vederlag normalt ikke indkomstbeskattes, hverken som almindelig eller som særlig indkomst. Hvis retten kan anses erhvervet i videresalgshensigt, bliver der dog tale om beskatning som almindelig indkomst i medfør af SL § 5a. Endvidere vil der blive tale om gaveafgift henholdsvis indkomstbeskatning i de tilfælde, hvor en udnyttelse af køberetten ville have medført gaveafgift eller indkomstbeskatning, jfr. ovenfor.

En erstatning for retsstridig krænkelse af en tilsagt forkøbsret til en fast ejendom kunne ikke anses som fortjeneste ved ejendomssalg eller ved afståelse af retten i henhold til udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, lsr. 1976.137.

Vederlag for indrømmelse af køberet .

Modtager den, der tilstår en anden en køberet til sin ejendom, vederlag herfor, anses dette som et vederlag for påtagelsen af en rådighedsindskrænkning.

Fortjenesten skal da beskattes med særlig indkomstskat, lsr. 1968.33, medmindre ejendommen er erhvervet som næring, i hvilke tilfælde vederlaget skal beskattes som almindelig indkomst.

5.2.3. Genkøbsret .

Hvis sælgeren af en ejendom betinger sig en genkøbsret, skal denne behandles efter samme retningslinier som en køberet.

Som eksempel kan anføres lsr. 1979.169, hvor en skatteyders nu afdøde mand i 1962, da han var direktør i et selskab, havde solgt sin villa til aktieselskabet med en klausul om, at han i de første 20 år havde en tilbagekøbsret til ejendommen for samme beløb. Direktøren ejede 1/3 af selskabets aktiekapital, og for salgsprovenuet erhvervede han yderligere 15% af aktiekapitalen ved at købe halvdelen af sin søsters aktier. I 1972 udnyttede skatteyderen tilbagekøbsretten. Skatteyderen blev anset for almindelig indkomstskattepligtig af den økonomiske fordel, der udgjorde forskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for tilbagekøbet.

Hvis genkøbsretten afstås til køberen af ejendommen imod et vederlag, betragtes vederlaget (for opgivelse af genkøbsretten) som yderligere vederlag for ejendommen.

5.3. Yderligere vederlag .

Såfremt sælgeren af en fast ejendom forbeholder sig at få del i avancen ved købers senere salg af ejendommen, skal et sådant yderligere vederlag beskattes hos den oprindelige ejer i modtagelsesåret, når denne blev beskattet med almindelig indkomstskat af fortjenesten ved salget af ejendommen. Blev fortjenesten i sin tid beskattet som særlig indkomst, skal der foretages en ny opgørelse af den særlige indkomst, se iøvrigt afsnit H 2.8. foran. Der kan også foreligge en aftale om, at trediemand skal have del i fortjenesten ved ejendommens senere salg. I så fald er vederlaget den oprindelige ejer uvedkommende, men skal beskattes hos modtageren i det år, fortjenesten konstateres. Er modtageren en af den oprindelige sælgers nærpårørende, der er omfattet af bestemmelserne i lov om gave- og arveafgift, vil vederlaget blive pålagt afgift i medfør af denne lov.

5.4. Jordforekomster .

Sælgeren af en ejendom eller en del af en ejendom, hvorpå der er fundet moler, grus, tørv og lignende, er ikke indkomstskattepligtig af den merpris, som opnås som følge af de nævnte jordforekomster, idet forholdet ikke anses som salg af et varelager under et, UfR 1954.511 H og lsr. 1962.114.

Dette gælder, selv om skatteyderen har købt ejendommen med det formål at udnytte de på ejendommen værende jordforekomster, lsr. 1971.37 og 1957.22.

Er ejendommen derimod erhvervet som led i næring, er fortjenesten skattepligtig, jfr. lsr.1980.36.

Udlejer eller bortforpagter ejeren retten til at udvinde forekomsterne, vil han være skattepligtig af leje- eller forpagtningsafgiften. Det samme gælder, hvis han sælger et areal med pligt for køberen til at tilbageskøde arealet vederlagsfrit efter udnyttelsen af forekomsterne.

Erstatningsbeløb, der udredes til ejeren af en ejendom i anledning af, at der for en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse af ejendommens råstoffer såsom sten, grus osv., er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, da forbudet anses som ekspropriation af middelbare rettigheder over fast ejendom.

Ydes et tilsvarende beløb til en forpagter af ejendommen, behandles det som skattepligtig særlig indkomst for denne, idet erstatningen er vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lign., LOSI § 2, stk. 1, nr.5.

1. Fællesregler

1.1. Hvilke afståelser

1.2. Tidspunktet for erhvervelse og afståelse

1.3. Opgørelse af overdragelsessummen

1.4. Beskatning ved dødsfald

2. Særlig indkomstskat

2.1. Parcelhusreglen, EBL § 8

2.2. Fritagelse for beskatning af skadeserstatninger, EBL § 10

2.3. Fritagelse for beskatning af ekspropriationserstatning er, EBL § 11

2.4. Jordombytning, EBL § 7, stk. 1

2.5. Mageskifte, EBL § 7, stk. 2

2.6. Opgørelse af fortjenesten, EBL §§ 4-6

2.7. Overgangsreglen i EBL § 15, stk. 2

2.8. Yderligere vederlag, EBL § 13

2.9. Henstand, EBL § 12

3. Frigørelsesafgift

3.1. Hvem påligner?

3.2. Frigørelsesafgift

4. Almindelig indkomstskat - næring

4.1. Erhvervelse i videresalgshensigt

4.2. Næringsmomenterne

4.3. Afsmitning

4.4. Opgivelse - Bortfald

4.5. Andre afståelsesformer end salg

4.6. Mageskifte

4.7. Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste

5. Beskatning efter andre regler

5.1. Overdragelse mellem selskab og aktionær

5.2. Forkøbs- og køberet

5.3. Yderligere vederlag

5.4. Jordforekomster