PERSONBESKATNING 1984 AFSNIT PE - IKKE ERHVERVSMÆSSIGE INDTÆGTER

Afsnit PE - Ikke erhvervsmæssige indtægter

1. Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter

1.1. Arbejdsløshedsdagpenge, sygeløn og sygedagpenge .

Arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutunderstøttelse, samt ydelser fra faglige sammenslutninger o.lign. er almindelig skattepligtig indkomst, jfr. SL § 4, stk.1c og LL § 14, stk.7. Det samme gælder sygeløn og sygedagpenge samt eventuelle dagpenge i tilfælde af tilskadekomst eller ulykke.

Beløb, der modtages fra sygesikringen eller sygeforsikring til erstatning for positive udgifter i anledning af sygdommen - i modsætning til erstatning for tab af erhvervsindtægt som følge af sygdommen (dagpenge) - er derimod ikke skattepligtige, jfr. l.o.s.r. 1929.78, lsr. 1942.117 og 1950.12.

Dagpengeordningen går i hovedtræk ud på, at lønmodtagere i sygdomstilfælde i en kortere periode afhængig af forskellige i loven indeholdte betingelser får udbetalt dagpenge fra arbejdsgiveren, hvorefter udbetalingen overgår til socialforvaltningen. I visse tilfælde, bl.a. afhængig af ansættelsesforholdets længde, sker udbetalingen straks fra de sociale myndigheder. Arbejdsgiveren har visse muligheder for at opnå refusion af de beløb, han udbetaler.

Dagpenge i arbejdsgiverperioden sidestilles med løn ved beregning af lønmodtagerfradraget.

Ifølge § 13 i lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring kan arbejdsformidlingen yde »»mobilitetsfremmende ydelser«». Reglerne omfatter rejsehjælp, flyttehjælp, tilskud til merudgifter ved dobbelt husførelse, bolighjælp, starthjælp og etableringshjælp. Alle disse ydelser er skattepligtig indkomst, og begrunder ikke i sig selv noget fradrag i indkomsten, jfr. skd.66.257 og lsr.1983.161.

1.2. Offentlige understøttelser .

1.2.1. Sociale ydelser .

Understøttelser og andre lignende ydelser, der af offentlige myndigheder og institutioner udredes i henhold til lov om social bistand medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jfr. LL § 7, litra j.

Nedsættelse af personfradraget .

Som et modstykke til skattefriheden sker der ved beskatningen af modtagerens øvrige indkomst i almindelighed en nedsættelse af personfradraget, jfr. KL § 37C. Nedsættelsen foretages, når den pågældende har modtaget ydelser efter kapitel 9 og 10 i bistandsloven (bortset fra enkeltudgifter efter § 40, der ikke medgår til forsørgelsen). I så fald nedsættes personfradraget, herunder overført fradrag fra ægtefælle, med så stor en del, som svarer til forholdet mellem de modtagne ydelser efter lovens kapitel 9 og 10 og disse ydelser med tillæg af den skattepligtige indkomst. Nedsættelsen kan dog ikke udgøre et større beløb end ydelserne.

Ifølge KL § 37C, stk. 1, 4. og 5. punkt., skal nedsættelse af personfradraget i forbindelse med udbetaling af kontanthjælp efter bistandslovens kap. 9 og 10 til samlevende ægtefæller ske hos den ægtefælle, der har den højeste skattepligtige indkomst. Ydelser efter bistandslovens § 42 (revalidering, uddannelse og etablering) henføres dog til den ægtefælle, de er ydet til.

Kontanthjælp i medfør af bistandslovens § 37 og § 42 til unge under 18 år medfører nedsættelse af den unges personfradrag, skd.47.290.

Ydelser efter bistandslovens kapitel 9 og 10 til dækning af udgifter i forbindelse med et handicap, har ikke virkning for personfradraget. Dette gælder udgifter efter § 42, i det omfang de er affødt af uddannelsen eller af pågældendes handicap, f.eks. skånepenge, kursusudgifter, nødvendige bøger og udgifter til særlig transport (f.eks. taxakørsel) nødvendiggjort af pågældendes handicap.

Kun kap. 9 og 10 .

Trangsbestemte ydelser m.v. efter hele bistandsloven er skattefri, medens nedsættelsen af personfradraget kun foretages i forbindelse med ydelser efter kapitel 9 og 10.

De ydelser, der påvirker personfradraget, er kontante ydelser i form af midlertidig eller varig kontanthjælp.

De forskellige natural- og serviceydelser, som også tidligere var skattefrie, påvirker ikke personfradraget.

Ydelser efter bistandslovens § 37 medregnes ikke i modtagerens indkomst, men reducerer hans personfradrag, selv om den bidragspligtige indbetaler bidraget til det offentlige, skd.69.175.

I skattedepartementets cirkulære nr. 18 af 26. januar 1977 til LL findes eksempler på personfradragets beregning.

Kræves en social ydelse tilbagebetalt efter bistandslovens § 26, stk. 1, nr. 4, på grund af udbetalt erstatning m.v., skal den i forbindelse med udbetalingen af ydelsen skete nedsættelse af modtagerens personfradrag ophæves (SD-cirk.1981.21). Hvis en modtagen ydelse, der oprindelig var tilbagebetalingspligtig, omkonteres så kun halvdelen skal tilbagebetales, skal reguleringen principielt foretages i omkonteringsåret. Reguleringen kan dog efter skatteyderens anmodning foretages for udbetalingsåret.

Når en bidragspligtig ikke opfylder sin forpligtelse i henhold til en bidragsresolution til at udrede underholdsbidrag til den tidligere ægtefælle, kan der ydes denne hjælp efter bistandslovens kapitel 9. Disse ydelser betragtes som en skattefri social ydelse for modtageren (selv om de træder i stedet for skattepligtige bidrag), men de medfører nedsættelse af personfradraget, skd.42.184.

Bortfalder et krav på tilbagebetaling af en social ydelse efter bistandslovens § 27, stk. 3, idet der er gået 5 år - for 1980 og tidligere 3 år - efter hjælpens ophør, uden at der efter § 27, stk. 1, har været økonomisk mulighed for at gennemføre kravet, medfører dette hverken skattepligt eller nedsættelse af den pågældendes personfradrag efter KL § 37C.

Hvad er skattefrit .

Ifølge skattedepartementets cirkulære af 26.januar 1977 omfatter skattefritagelsen i henhold til LL § 7, litra j, alle de tilfælde, hvor hjælpen ydes af de sociale myndigheder efter behov, (d.v.s. hvad man i almindelighed forstår ved trangsbestemte ydelser).

Skattefritagelsen gælder derimod ikke de beløb til personlige fornødenheder, der som en pensionsydelse udbetales til pensionister på plejehjem efter bistandslovens § 84 og § 118, og heller ikke de ydelser efter bistandsloven, som udbetales i forbindelse med ophold på en institution under bistandsloven, når ydelserne har karakter af egentlige arbejdsvederlag samt transportgodtgørelse.

Ydelser fra Dansk Flygtningehjælp, der udbetales i medfør af bistandsloven, behandles på samme måde som sociale ydelser i øvrigt, d.v.s. de er skattefri, men kan medføre reduktion af personfradraget, skd.40.32.

Lommepenge udbetalt i henhold til bistandslovens § 117, stk.2, til personer anbragt på institutioner for personer med vidtgående fysiske eller psykiske handicap er skattefri ifølge LL § 7 litra j, hvorimod lønlignende ydelser, jfr. pkt.8 i socialministeriets cirkulære af 30. marts 1976 om hjælp efter bistandslovens § 42, som ændret ved socialministeriets cirkulære af 17.oktober 1980, er skattepligtige.

Af andre offentlige skattefri ydelser som i henhold til LL § 7 er skattefri, skal nævnes børnetilskud og den særlige ungdomsydelse efter lov om børnetilskud og andre familieydelser.

Den særlige udbetaling i 1984 af 800 kr. for hvert barn under 10 år er ligeledes skattefri.

Ifølge § 7F er boligstøtte og forskellige tilskud efter lov om byfornyelse og boligforbedring samt saneringsloven ligeledes skattefri.

I forbindelse med børns ophold på døgninstitutioner udbetales til forældrene hjælp til dækning af rejseudgifter ved besøg på institutionen. Denne hjælp - der er af beskedent omfang - anses i praksis som skattefri.

Rejsehjælp til forældre, der er medlemmer af anerkendte institutioners forældreråd, betragtes som en skattefri § 5d-ydelse, når der er tale om rejse uden for de pågældendes hjemstedskommune. Er godtgørelsen ydet ved transport inden for hjemstedskommunen, er den skattepligtig.

1.2.2. Uddannelseshjælp. Omskoling og lign .

Der kan ydes støtte, normalt i form af godtgørelse for tab af indtægter, efter følgende bestemmelser

a. Lov om erhvervsmæssig uddannelse af specialarbejdere, om uddannelse af unge og om støtte til omskoling.

b. Finanslovsbevilling til ydelse af tilskud til efteruddannelse af faglærte m.v., jfr. arbejdsministeriets cirkulære nr. 166 af 18. juni 1965.

Godtgørelse ydet efter de nævnte bestemmelser for tab af indtægter eller arbejdsmuligheder er skattepligtig indkomst. Tilskud til betaling af egentlige uddannelsesudgifter (kursusafgift o.lign.) beskattes ikke, hvorimod værdien af kost og logi på uddannelsesinstitution beskattes (1.450 kr. pr. md.).

Modtager E.F.G.-studerende i basisåret tog- eller buskort, eventuelt billetter, er de skattepligtige af værdien heraf, men har ikke i den anledning ret til befordringsfradrag.

Om uddannelseslegater m.v., se E 3.5.1.

1.3. Private understøttelser .

1.3.1. Fra tidligere arbejdsgiver .

Nogle arbejdsgivere udbetaler til tidligere ansatte en form for understøttelse eller pensionslignende ydelse, uden at denne kan anses som led i en egentlig pensionsordning. Understøttelsen ydes ofte til tidligere ansatte, der af en eller anden grund har været afskåret fra at deltage i en egentlig pensionsordning. Hvad enten der under ansættelsesforholdet af lønmodtageren har været indbetalt bidrag til en understøttelsesordningen eller ikke, og uden hensyn til, om sådanne bidrag har været fradragsberettigede, er alle udbetalinger af denne art indkomstskattepligtige.

1.3.2. Fra fagforeninger o.lign. .

Visse fagforeninger o.lign. udbetaler til medlemmer, der er ophørt med erhverv, eller til enker efter medlemmer, en mindre understøttelse som supplement til folkepension m.v. Understøttelsen er skattepligtig indkomst.

1.3.3. Fra hjælpe- og understøttelsesfonds . Ydelser fra såkaldte hjælpe- og understøttelsesfonds, herunder visse alderdomsfonds, er skattepligtig indkomst (B-indkomst). Om fondens eventuelle køb af livrente, se I 5.

En hjælpefond, hvis kapital udelukkende hidrørte fra arbejdsgiveren, ophørte ved salg af virksomheden, og kapitalen blev udloddet til de ansatte. Udbetalingerne blev anset for almindeligt indkomstskattepligtige, lsr. 1976.121.

1.4. Erstatninger .

1.4.1. Tilskadekomst .

Erstatningskrav kan foruden efter dansk rets almindelige regler opstå efter lov om arbejdsskadeforsikring (Lov nr. 79 af 8.mar. 1978).

Arbejdsskadeforsikringsloven dækker

1) sygebehandling, optræning og hjælpemidler m.m.,

2) erstatning for tab af erhvervsevne,

3) erstatning for varigt men,

4) overgangsbeløb til efterladte ved dødsfald,

5) erstatning for tab af forsørger.

Hvis arbejdsskadeforsikringen ikke dækker, vil det ofte være muligt at få erstatning efter andre sociale love, f.eks. dagpengeloven, sygesikringsloven eller bistandsloven.

Ved sygemelding p.g.a. tilskadekomst under arbejdet ydes erstatning for tabt arbejdsfortjeneste efter dagpengelovens regler.

Efter arbejdsskadeforsikringsloven, der administreres af Sikringsstyrelsen med rekurs til den sociale ankestyrelse, kan der efter den 1. april 1978 udbetales

A. Erstatning for varigt men, der udbetales som

1) et kapitalbeløb eller

2) løbende livsvarig ydelse, såfremt skadelidte ønsker dette.

B. Erstatning for tab af erhvervsevne, der udbetales som

1) en løbende ydelse eller

2) et kapitalbeløb, automatisk eller efter andragende herom, eller

3) et engangsbeløb på 2 gange den årlige ydelse

a) fra udgangen af den måned, hvor den erstatningsberettigede fylder 67 år

b) hvor en erstatningsberettiget på tidspunktet for afgørelsen er fyldt 67 år.

C. Erstatning for tab af forsørger, der udbetales som

1) en tidsbestemt løbende ydelse eller

2) et kapitalbeløb, automatisk eller efter andragende herom, eller

3) et engangsbeløb på 2 gange den årlige ydelse

a) fra udgangen af den måned, hvor den erstatningsberettigede fylder 67 år

b) hvor en erstatningsberettiget på tidspunktet for skadelidtes død er fyldt 67 år.

D. Overgangsbeløb ved dødsfald, jfr. lovens § 30. Overgangsbeløbet, der udbetales en gang for alle, tilkommer under nærmere betingelser den efterladte ægtefælle samt en efterladt, som før arbejdsskadens indtræden levede sammen med skadelidte i et ægteskabslignende forhold. De under A.2., B.1. og C.1. nævnte ydelser er indkomstskattepligtige, hvorimod de andre ydelser er indkomstskattefri. Ulykkesforsikringsloven anvendes fortsat på ulykkestilfælde, der er indtruffet før den 1.4.1978. Såvel dagpenge som erstatning for tabt arbejdsfortjeneste er skattepligtig indkomst. Såfremt erstatningen udbetales som en samlet sum, og den vedrører mere end tabt arbejdsfortjeneste, vil kun den del, der vedrører tabt arbejdsfortjeneste, være skattepligtig. Erstatninger, der udbetales som en løbende livsbetinget rente er altid indkomstskattepligtige. Man må i denne forbindelse være opmærksom på, at en engangssum kan erlægges afdragsvis uden derfor at blive skattepligtig. Hvad angår forsikringsydelser i h.t. en personlig ulykkesforsikring, dagpenge, invaliditetserstatning og dødserstatning med begunstigelsesklausul, jfr. lov om forsikringsaftaler §§ 102-105, jfr. § 122, se I 3.

1.4.2. Lærlingeforhold . Ifølge lærlingeloven er en læremester forpligtet til at yde en lærling erstatning efter voldgiftsrettens skøn, hvis læremesteren er skyld i, at lærlingen ikke erhverver lærebrev ved læretidens udløb. Erstatningen er ikke nærmere præciseret. Den del af en sådan erstatning, der vedrører tabt arbejdsfortjeneste, er skattepligtig indkomst. Hvor stor en del af en ikke nærmere præciseret erstatning, der vedrører tabt arbejdsfortjeneste, må opgøres individuelt i hvert enkelt tilfælde, evt. skønsmæssigt, jfr. således VLD af 15. nov. 1983 (skd.69.273), hvor den tabte arbejdsfortjeneste i forbindelse med erstatning for et ulovligt lærlingeforhold skønsmæssigt blev opgjort til forskellen mellem den faktisk oppebårne løn og hvad de pågældende kunne have tjent som ufaglært medarbejder i samme tidsrum. Hvor det drejer sig om erstatning for manglende lærebrev (dårlig oplæring), fastsættes beregningsgrundlaget for erstatningen som regel som forskellen mellem sidste års lærlingeløn og den udlærtes begyndelsesløn for en periode svarende til den tid, lærlingen bliver forsinket i sin uddannelse. Den skattepligtige del af de nævnte erstatninger anses for A-indkomst.

1.4.3. Lønmodtagernes garantifond . Lønmodtagernes garantifond (LG) er oprettet ved lov af 13.april 1972, jfr. nu lovbekendtgørelse nr. 284 af 10. juni 1980, med det formål at sikre lønmodtageres lønkrav m.v. i tilfælde af

1) arbejdsgiverens konkurs,

2) arbejdsgiverens død, såfremt boet behandles efter skifte lovens kap. 3,

3) virksomhedens ophør, såfremt det godtgøres, at arbejdsgi veren er ude af stand til at betale kravet. LG er oprettet som en selvstændig, selvejende institution. Fonden har ledelse og administration fælles med Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP). Garantien omfatter krav på løn og andet vederlag, erstatning for afbrydelse af arbejdsforholdet samt feriegodtgørelse, såfremt kravene har eller i tilfælde af konkurs ville have privilegium efter konkurlovens § 95, stk. 1, nr. 1-5, jfr. stk.2. Garantien omfatter tillige tilsvarende krav, der kan støttes på konkurslovens § 94, nr.2, såfremt den skifteret, der behandler konkursboet eller dødsboet, attesterer, at boet ikke for tiden er i stand til at opfylde kravene. Endelig omfatter garantien de krav, der efter konkurslovens § 63, stk.2, 1.pkt., bliver stillet som § 94- eller § 95-krav. Krav fra skyldnerens nærstående kan nægtes privilegium - og dermed dækning fra fonden - såfremt kravet under hensyn til løn- og arbejdsvilkår, til ydelse af henstand samt til evt. økonomisk interesse i virksomhedens drift ikke findes rimeligt begrundet. I tilfælde af virksomhedens insolvente ophør uden egentlig bobehandling er det fonden, der afgør, om privilegium evt. skal nægtes. Det er en forudsætning for privilegium - og dermed dækning fra fonden - at der har bestået et tjenesteforhold mellem arbejdsgiveren og lønmodtageren. F.eks. har den administrerende direktør for et aktieselskab efter fast domspraksis ikke privilegium for sit krav. Der er således ikke helt identitet mellem kildeskattelovens A-indkomstbegreb og privilegium efter konkursloven. Udlæg for arbejdsgiveren samt godtgørelse for konkrete udgifter, typisk kørselsgodtgørelse efter »»statens takster«», er ikke omfattet af garantien. For lønkrav m.v. kan fonden i det enkelte tilfælde i alt højst udbetale 25.000 kr., hvis fristdagen er indtrådt før 1.januar 1979, og 40.000 kr., hvis fristdagen ligger efter 1.januar 1979. Krav på feriegodtgørelse kan dækkes udover maksimumbeløbet. Garantien omfatter ikke den del af lønnen, som arbejdsgiveren skulle have indeholdt i kildeskat. I forhold til lønmodtageren træder det beløb, som fonden beregner som A-skat i stedet for kildeskat af lønnen, jfr. KL § 83. Lønmodtageren bliver godskrevet den beregnede skat via arbejdsgiverkommunen, der modtager underretning fra fonden om den udbetalte løn m.v. og den deraf beregnede skat. Arbejdsgiveren (boet) er, som ved lønudbetaling i øvrigt, ansvarlig for den til A-skatten svarende del. Udbetalinger fra fonden skal behandles som den ydelse, der træder i stedet for, d.v.s. i almindelighed som almindelig lønindtægt, jfr. D 1.1. Godtgørelse i forbindelse med afbrydelse af arbejdsforholdet (det vil især være fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a) er dog særlig indkomst. Efter udbetalingen indtræder fonden i lønmodtagernes krav og anmelder kravet i et evt. bo. I forbindelse med anmeldelsen bliver boet også gjort bekendt med den A-skat, LG har beregnet i forbindelse med udbetalingen.

1.5. Lønmodtagernes dyrtidsfond .

Lønmodtagernes dyrtidsfond blev oprettet 1. april 1980 (lov nr.7 af 9. januar 1980). Fonden forvalter og udbetaler de »»indefrosne«» dyrtidsportioner, som staten indbetalte til ATP i perioden 1. september 1977 til 31. august 1979. Pengene i Dyrtidsfonden er lønmodtagernes personlige ejendom og er konteret på den enkeltes navn.

Udbetaling til de berettigede, d.v.s. pensionister m.fl. påbegyndes 1. januar 1981. Udbetaling sker

1) ved det fyldte 67. år. 2. ved tilkendelse forinden af folkepension, enkepension, invalidepension, efterløn, tjenestemandspension, pension fra privat, godkendt pensionskasse, erstatning for tab af erhvervsevne på 50 pct. eller derover. 3. ved flytning til udlandet for at tage varig bopæl der. 4. ved dødsfald.

Der skal ikke betales indkomstskat af de udbetalte beløb. Der fratrækkes derimod en afgift i henhold til pensionsbeskatningsloven. Af de indbetalte beløb og renter indtil 31. december 1979 udgør afgiften 25 pct., og af renter tilskrevet efter 1. januar 1980 40 pct.

Så længe bindingen i dyrtidsfonden varer, er indeståendet fritaget for formuebeskatning og renterne for indkomstbeskatning, skd.52.12.

1.6. Døgnplejevederlag .

Plejetilladelsens indehaver skal medregne hele plejevederlaget dvs. såvel plejeløn som omkostningsgodtgørelse) til sin skattepligtige indkomst som A-indkomst.

Ligningsrådet har vedtaget, at der ved indkomstansættelsen for indkomståret 1984 indrømmes følgende fradrag

Fra den 1.jan. til 31.marts 1984.

- For de to første plejebørn 67 kr. pr. døgn pr. barn for børn under 10 år og 70,50 kr. pr. døgn pr. barn for børn og unge over 10 år.

- For det tredje plejebarn og efterfølgende plejebørn 62,50 kr. pr. døgn pr. barn.

Fra og med 1. april 1984

- For de to første plejebørn 70 kr. pr. døgn pr. barn for børn under 10 år og 73,50 kr. pr. døgn pr. barn for børn og unge over 10 år.

- For det tredje plejebarn og efterfølgende plejebørn 65 kr. pr. døgn pr. barn.

Fradragene svarer til omkostningsgodtgørelsen.

Ønskes større fradrag for udgifter, kan dette kun gives efter dokumentation eller sandsynliggørelse af samtlige merudgifter ved plejeforholdet.

Hvor der ydes større plejevederlag end normalt, kan standardfradraget stadig anvendes.

Det samlede fradrag kan ikke overstige de modtagne vederlag.

Plejeløn og omkostningsgodtgørelse anses ikke for lønindkomst. De nævnte fradrag påvirker derfor ikke plejefaderens eller - moderens skattemæssige fradrag vedrørende eventuel lønindtægt, herunder det faste lønmodtagerfradrag.

Plejeforældrene kan efter aftale med det sociale udvalg afholde særlige udgifter ved barnet eller den unge, som refunderes af det sociale udvalg efter dokumentation i det enkelte tilfælde. Refusionerne er ikke indkomstskattepligtige.

De anførte fradragssatser gælder ikke blot i tilfælde, hvor børn og unge er anbragt i familiepleje af det sociale udvalg, men også hvor sådan familiepleje er etableret på privat basis.

Modtager plejeforældrene et for et barn fastsat underholdsbidrag som plejevederlag, skal plejeforældrene medregne dette vederlag, selv om barnet tillige skal beskattes af beløbet som underholdsbidrag.

Plejevederlag for børn anbragt i pleje af kortere varighed d.v.s. under 3 måneder (f.eks. i forbindelse med moderens hospitalsindlæggelse o.lign.) omfattes ikke af foran omtalte plejevederlagsregel, hvorfor der alene kan foretages et skønsmæssigt fastsat fradrag for udgifterne ved plejen af børnene.

Lommepenge m.v.

Lommepenge til børn og unge fra 3-18 år og beklædning til børn, der er fyldt 12 år, ydes af det sociale udvalg i overensstemmelse med reglerne i socialydelsens cirkulæreskrivelse nr.680 om lommepenge, arbejdsvederlag og andre ydelser til børn og unge i døgninstitutioner og i familiepleje.

Barnet er principielt skattepligtig af disse ydelser, men skatteansættelse af børn under 15 år sker efter praksis kun, såfremt barnet har haft anden skattepligtig indkomst i indkomståret eller ejer skattepligtig formue ved indkomstårets udløb.

Om vederlag for børn anbragt i dagpleje, se D.3.8.

Den skattefrihed, som er hjemlet i ligningslovens § 7 for visse nærmere angivne ydelser ifølge invalidepensionsloven, tilkommer alene invalidepensionisterne. Såfremt disse ydelser overlades eller udbetales til andre som plejevederlag bortset fra forældre eller børn til invalidepensionisten - er den del af de modtagne ydelser, som overstiger udgifterne ved plejeforholdet, indkomstskattepligtig for modtageren uden hensyn til tillæggets art. Hvor invalidepensionisten er i pleje hos sine forældre eller hos sine børn, kan ydelse og plejeudgifter anses for at opveje hinanden.

En skatteyder blev ikke anset indkomstskattepligtig af skønnet overskud på 8.800 kr. i anledning af evnesvag søns ophold i hjemmet, idet landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at skatteyderen under de anførte omstændigheder gennem sønnens ophold i hjemmet havde indvundet nogen skattepligtig indkomst. Sønnen havde oppebåret invalidepension m.v. og var blevet beskattet heraf. Invaliditetsydelserne til sønnen var blevet administreret af forældrene, der til gengæld havde ydet sønnen kost, logi, beklædning m.m., lsr. 1976.23.

2. Ydelser efter de sociale pensionslove

Den 1. januar 1984 afløstes de 3 hidtidige love om folke-, invalide- og enkepension af 2 love, lov om folkepension smat lov om invalidepension og fortidspension m.v.

Enkepension, førtidig folkepension, laveste invaldepension erstattedes af førtidspension, som kan tilkendes, når erhvervsevnen er nedsat med mere end halvdelen, ikke kun af helbredsmæssige årsager, men også ved blandede helbredsmæssige og sociale årsager. Endvidere kan førtidspension tilkendes fra det 50. år, når sociale og helbredsmæsige forhold taler for det.

Den 1. oktober 1984 træder lov om social pension i kraft. Heri er samlet samtlige regler om social pension og betegnelserne højeste og mellemste invalidepension er afløst af højeste og mellemste førtidspension, ligesom der skelnes mellem almindelig og forhøjet førtidspension. Sidstnævnte betegnelse indebærer retten til det særlige førtidsbeløb, der først kommer til udbetaling fra den 1. januar 1985 til personer, der har opnået ret til førtidspension før det fyldte 60. år. Selve tilkendelseskriterierne er ikke ændret.

Ydelserne efter den sociale pensionslovgivning - herunder invaliditetsydelse til ikke-pensionister - sker gennem socialforvaltningen i kommunen.

Pensionerne ydes fra den 1. i måneden efter at aldersbetingelserne er opfyldt eller den 1. i måneden efter begæringens indgivelse. Der kan ydes forskud på pensionerne, medens sagen behandles.

2.1. Folkepension .

Folkepension beregnes under hensyn til den pågældendes ægteskabelige stilling. Loven indeholder to satser: en for samgifte pensionister og en for andre pensionister.

Ved dødsfald har den efterlevende ægtefælle normalt ret til tre måneders fuld efterlevelsespension.

Folkepension består af et grundbeløb og pensionstillæg.

1) Grundbeløbet udbetales fuldt ud til pensionister, der er fyldt 70 år. Fra den 1. januar 1984 reguleres grundbeløbet til pensionister i alderen 67-69 år på grundlag af indtægt ved personligt arbejde.

Mens regulering af grundbeløbet sker under hensyn til egne indtægter reguleres pensionstillægget under hensyn til såvel egne som evt. ægtefælles indtægter og tillægget indtægtsreguleres uanset pensionistens alder.

Fra 1 januar 1984 bortfalder hustru- og ægteskabstillæg, men er der inden denne dato opnået ret til et sådant tillæg, udbetales det, indtil ægtefællen selv bliver pensionist. Tillæggene indtægtsreguleres under hensyn til begge ægtefællers indtægt. Modtog pensionisten fuldt hustrutillæg pr. 31. december 1983, overgik hustruen til at modtage førtidspension.

Endelig kan der være tale om midlertidige tillæg, ventetillæg, alderstillæg og personlige tillæg. Disse tillæg er ikke indtægtsregulerede. Herudover kan der være tale om invaliditetstillæg.

Beskatningen .

De ovenfor omtalte ydelser er som hovedregel fuldt skattepligtige. Følgende ydelser er dog skattefri efter ligningslovens § 7, litra i

Beskatningstidspunktet .

Sociale pensioner beskattes i udbetalingsåret, selv om pensionen tildeles med tilbagevirkende kraft for tidligere år, jfr. bkg. nr.577 af 21/12 1972 § 1, stk.3.

SD-cirkulære nr.531 af 29. juni 1977 omtaler betingelserne for at tillade en eventuel tilbagefordeling af pensionsindtægter m.v. vedrørende tidligere indkomstår, se nærmere afsnit D.1.1.

Hvis skatteydere, der hidtil har modtaget sygedagpenge, får bevilget invalide-, enke- eller folkepension med tilbagevirkende kraft til ansøgningstidspunktet, modregnes de udbetalte sygedagpenge i den sociale pension, dog at evt. overskydende beløb ikke kræves tilbagebetalt. I skattemæssig henseende anses de modtagne ydelser for pensionsydelser for hele den periode, hvor pensionen tilkendes, med den heraf følgende skattefrihed for tillæg til pensionen.

Samordningsfradrag .

Efter tjenestemandspensionsloven foretages et »»samordningsfradrag«» for personer, der modtager tjenestemandspension, og som samtidig er berettiget til at oppebære folke- eller invalidepension, eller hvis ægtefælle har en sådan ret.

Samordningsfradraget foretages som en reduktion af tjenestemandspensionen. Fradraget foretages inden skattetræk. Beløbet på oplysningssedlen omfatter derfor kun nettobeløbet.

2.2. Invalide- og førtidspension .

Invalidepension og førtidspension består ligesom folkepension af grundbeløb og pensionstillæg, men til forskel fra folkepension reguleres grundbeløbet under hensyn til samtlige indtægter, pensionisten måtte have udover pensionen. Indtil 1. januar 1985 består førtidspensionen (fra 1. oktober 1984: forhøjet almindelig og almindelig førtidspension) kun af grundbeløb og pensionstillæg, medmindre der er ydet nogle af de særlige tillæg, der er nævnt nedenfor.

Højeste invalidepension (fra 1. oktober 1984: højeste førtidspension) består tillige af et invaliditetsbeløb og et erhvervsudygtighedsbeløb. Mellemste invalidepension (fra 1. oktober 1984: mellemste førtidspension) tillige kun af invaliditetsbeløbet. Invaliditetsbeløbet og erhvervsudygtighedsbeløbet indtægtsreguleres ikke.

Til pensionen ydes tillæg efter stort set samme regler som til folkepension. Herudover kan der være tale om bistands- og plejetillæg, der ikke indtægtsreguleres.

Der gælder særlige regler for beregningen af samgifte invalidepensionisters pension, hvorved bl.a. tages hensyn til hver af ægtefællernes invaliditetsgrad.

Invalidepensionister overgår ved det fyldte 67. år til folkepension.

Invaliditetsydelse

Efter pensionslovene kan der tilkendes en invaliditetsydelse til personer, der ville have ret til højeste eller mellemste invalidepension (førtidspension), hvis de ikke havde erhvervsmæssigt arbejde. Invaliditetsydelse kan også tilkendes personer, der på grund af alvorlig høreskade har svære kontaktvanskeligheder. I tilslutning til invaliditetsydelser kan der tilkendes bistands- eller plejetillæg.

Beskatningen .

Invalidepensionens grundbeløb og erhvervsudygtighedsbeløbet er skattepligtige, medens invaliditetsbeløb, bistands- og plejetillæg, personlige tillæg og invaliditetsydelser er skattefri.

2.3. Ægtefællers beskatning .

Hver ægtefælle beskattes af sin egen pension med tilhørende skattepligtige tillæg og forskud herpå, idet beskatningen ganske følger udbetalingen. Det gælder foruden grundbeløbet også pensionstillæg, alderstillæg, ventetillæg og beløb for erhvervsudygtighed.

Ægteskabstillæg, tilkommer pensionisten og beskattes hos denne som en del af den samlede pension. Hustrutillæg beskattes hos ægtemanden, da det udbetales til ham, jfr. skd.70.432.

Amerikansk social security skal analogt med reglerne for beskatning af folkepension beskattes hos den ægtefælle, der modtager ydelsen, skd.24.76.

2.4. Forhøjet personfradrag .

Ifølge KL § 37 gælder der særlige personfradragsregler for pensionister, d.v.s. personer, som ved udgangen af det kalenderår, hvori skatten betales,

1) enten opfylder aldersbetingelsen for at oppebære folkepension, eller

2) i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v. modtager eller får forskud på pension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg.

Ad 1) Aldersbetingelsen for at opnå folkepension opfyldes i det år, hvori den skattepligtige fylder 67 år, for enlige kvinder dog 62 år. Selv om pensionen efter de gældende regler tidligst kan udbetales fra den 1. i måneden, efter at aldersbetingelsen er opfyldt, er det tilstrækkeligt, at aldersbetingelsen er opfyldt inden udgangen af 1984.

Ad 2) Personer, der før det 67. (resp. 62.) år rent faktisk oppebærer social pension ved årets udgang, er berettiget til det særlige personfradrag.

Efter de gældende regler indtræder retten til pensionen først fra den 1. i måneden efter ansøgningsdagen. Det betyder, at personer, der har søgt pension i december 1984, og som får tillagt ret til denne fra den 1.januar 1985, først er berettiget til det forhøjede personfradrag i 1985.

Samlevende pensionister, der har væet gift hele året, får hver et personfradrag på 22.600 kr. i 1984.

Enlige pensionister får i 1984 et personfradrag på 41.400 kr.

Ved enlige pensionister forstås ifølge KL § 37, stk. 5, 2. pkt., pensionister, som ved indkomstårets udløb ikke samlevede med en ægtefælle, eller som har indgået ægteskab i indkomstårets løb.

Ifølge en særlig overgangsregel (under hensyn til at aldersbetingelsen for enlige kvinder er hævet til 67 år) tilkommer personfradraget på 41.400 kr. også kvinder, der ved udgangen af kalenderåret 1984 var enlige og fyldt 62 år.

Forskud på pension .

Når begæring om social pension er indgivet, kan det sociale udvalg under visse betingelser bevilge forskud på pension for tiden mellem den 1. i måneden efter begæringens indgivelse og sagens endelige afgørelse.

Efter KL § 37, stk. 5, gives der forhøjet personfradrag, såfremt skatteyderen ved kalenderårets udløb fortsat modtager forskud på pension eller har fået pensionen endeligt tilkendt.

Såfremt de sociale myndigheder undtagelsesvis kræver den forskudsvis erlagte pension tilbagebetalt - f.eks. hvor udbetaling skyldes svigagtige forhold - skal der foretages en ny skatteberegning under anvendelse af det almindelige personfradrag for hele den periode, hvori skatten har været nedsat under anvendelse af det forhøjede personfradrag.

Retten til det forhøjede personfradrag bortfalder ikke, fordi en del af pensionen inddrages ved optagelse på eller indlæggelse på plejehjem m.v., jfr. lsr. 1978.84.

Personer, der er tillagt ret til invalidepension, men som (på grund af indtægtens størrelse) kun får udbetalt det i henhold til LL § 7, litra i skattefri invaliditetsbeløb (der er en bestanddel af invalidepensionen) har ret til det forhøjede personfradrag.

En invalidepensionist, hvis ret til invalidepension i medfør at invalidepensionslovens § 27 af revaliderings- og pensionsnævnet er gjort hvilende, og hvor der derfor ikke udbetales nogen del af pensionen, heller ikke invaliditetsbeløbet, er derimod ikke berettiget til det forhøjede personfradrag, skd. 62.247.

Personer, der er tillagt ret til invaliditetsydelse (der ikke er en bestanddel af invalidepension, men en selvstændig "pensionslignende ydelse") skal udover selve invaliditetsydelsen være tilkendt bistands- og plejetillæg for at være berettiget til forhøjet personfradrag, KL §37, stk.5, og lsr.1981.98.

Udenlandske pensioner som f.eks. norsk invalidepension berettiger ikke til forhøjet personfradrag. En her bosat amerikansk statsborger, der modtog pension fra en amerikansk fagforening, ansøgte om at få tillagt forhøjet personfradrag (som en dansk førtidspensionist). Ansøgningen kunne ikke imødekommes, da KL § 37, stk.5, kun refererer til den danske forsorgslovgivning, skd.37.139.

2.5. Ophold på plejehjem .

For pensionister, der har ophold på kommunale plejehjem, eller på private plejehjem, med hvilke der er indgået overenskomst, træder opholdet på plejehjemmet i stedet for udbetaling af den sociale pension, jfr. bistandslovens § 84, og der udbetales alene et beløb til dækning af personlige fornødenheder (lommepenge).

Disse pensionister er ikke indkomstskattepligtige af værdien af det frie ophold på plejehjemmet, men kun indkomstskattepligtige af de udbetalte lommepenge, skd.46.201.

Pensionister, der har midler ud over pensionen, og som betaler for opholdet efter de i bistandsloven fastsatte regler, er heller ikke skattepligtige af værdien af opholdet på hjemmet. Til gengæld kan betalingen for opholdet ikke fratrækkes.

Hvor begge ægtefæller er indlagt på plejehjem, har begge ret til lommepenge. Yngre pensionister oppebærer højere lommepenge.

Samblivsophører .

I tilfælde, hvor den ene ægtefælle indlægges på et plejehjem, medens den anden bliver boende i sit hjem, betragtes samlivet som ophørt ved indlæggelsen, således at sambeskatningen ophører med indlæggelsesårets udgang.

Indlægges begge ægtefæller på samme plejehjem, anses samlivet derimod opretholdt, selv om ægtefællerne bebor hver sit værelse, skd.50.185.

Pensionen opdeles normalt således, at den udeboende ægtefælle tillægges pension som enlig, medens den indlagte ægtefælle tillægges lommepenge.

Har den indlagte ægtefælle forsørgelsespligt over for ægtefælle eller børn, fastsættes en eventuel betaling for opholdet først efter afsættelse af et beløb til opfyldelse af forsørgelsespligten, således at ægtefællens og børnenes levevilkår ikke forringes på grund af pågældendes optagelse på plejehjem, jfr. bistandslovens § 85, stk.2.

Den indlagte ægtefælle beskattes af sine samlede indtægter, og under forudsætning af, at beløbet er fastsat af en offentlig myndighed (plejetilsynet), kan det betalte forsørgelsesbeløb (herunder formueafkast) fradrages som et godkendt underholdsbidrag mellem faktisk adskilte ægtefæller, jfr. afsnit F 1.2. Modtageren beskattes af »»bidraget«» som B-indkomst.

Har den udeboende ægtefælle indtægter af en vis størrelse, kan der afkræves den pågældende betaling for ægtefællens ophold. Yderen kan fradrage beløbet, jfr. ovenfor, som modtageren må medregne som B-indkomst.

Når der træffes beslutning om optagelse på plejehjem .

Efter gældende regler sker der en nedsættelse af pensionen til de folke-, enke- og invalidepensionister, der er indlagt på sygehuse og hospitaler, og for hvem der er truffet afgørelse om optagelse på plejehjem. Nedsættelsen af pensionen sker på samme måde som for beboere på plejehjem, idet der dog til enlige pensionister udover lommepengene udbetales et beløb til dækning af husleje o.lign. Nedsættelsen af pensionen sker fra udgangen af den måned, der følger efter den måned, hvori afgørelsen om optagelsen på plejehjem er truffet.

I disse tilfælde anses samlivet med en eventuel ægtefælle for ophævet med udgangen af det kalenderår, hvori beslutningen om optagelse på plejehjem træffes, jfr. SD-cirk. 1978-20.

Tager den pågældende, uanset at der er truffet beslutning om optagelse på plejehjem, ophold i sit eget hjem eller hos pårørende, udbetales pensionen på ny med det fulde beløb.

2.6. Indlæggelse på psykiatriske institutioner .

Indtil den 1. oktober 1984 gælder, at pensionister, der indlægges på psykiatriske institutioner, bevarer den fulde folke/invalidepension i 6 måneder ud over indlæggelsesmåneden. Efter dette tidspunkt udbetales efter sygehusloven et beløb til personlige fornødenheder (lommepenge) af samme størrelse som lommepengebeløbet på plejehjem efter bistandsloven. Til patienter, der ikke er pensionister, udbetales lommepenge, såfremt et skøn over patientens behov og helbredstilstand taler herfor.

Personer over 67 år betaler for opholdet på institutionen efter samme regler som plejehjemsbeboere, dog først efter udløbet af den 6. måned efter indlæggelsesmåneden. Personer under 67 år betaler ikke for opholdet, jfr. foran. Der kan dispenseres fra betalingsreglerne, hvis der er rimelig udsigt til genudskrivning.

En enlig pensionist bevarer det forhøjede personfradrag i henhold til KL § 37, stk.5, når vedkommendes pension bortfalder efter 6 måneders opholf, jfr. skd.41.111.

2.7. Indlæggelse på institutioner under sygehusvæsenet .

Med virkning fra den 1. oktober 1984 afskaffes den hidtidige automatiske pensionsinddragelse efter 6 måneder på visse psykiatriske institutioner. I stedet kan der træffes beslutning om pensionsinddragelse på alle institutioner under sygehusvæsenet, hvis en patient må anses som plejepatient eller i øvrigt skønnes uegnet til mere varig udskrivning til eget hjem. En sådan beslutning kan først træffes, når den pågældende har haft en samlet indlæggelsestid på over 6 måneder.

Efter sygehuslovgivningen sker der med virkning fra samme dato ændring af reglerne for betaling for opholdet og udbetaling af lommepenge.

For pensionister over 67 år betales for opholdet efter samme regler som for plejehjemsbeboere samtidig med pensionsinddragelsen.

For pensionister under 67 betales der ikke for opholdet, bortset fra den inddragne pension. Til pensionister såvel over som under 67 år ydes der i stedet for den inddragne pension et beløb til personlige fornødenheder (lommepenge) af samme størrelse som lommepengebeløbet efter bistandsloven til plejehjemsbeboere.

Patienter over 67 år, der ikke er pensionister, betaler lgeledes for opholdet af egne indtægter fra det tidspunkt, hvor de - hvis de havde været pensionister - ville have fået inddraget deres pension.

Såvel til denne gruppe som til andre ikke-pensionister, der ikke har udsigt til mere varig udskrivning til eget hjem, udbetales obligatoriske lommepenge svarende til lommepengene efter bistandslovens regler om plejehjemsophold.

3. Underholdsydelser

I dette afsnit behandles spørgsmålet om indkomstskattepligt for modtageren af underholdsydelser. Der henvises til afsnit F.1. vedrørende ydernes fradragsret.

3.1. Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse .

Reglen i LL § 10 kommer kun til anvendelse på periodiske underholdsbidrag, men ikke på affindelsessummer for afkald på en bidragsret, se lsr. 1951.202 og 1963.165 samt U.f.R. 1971.570. ØLD.

Når et modtaget engangsbeløb påstås betragtet som en indkomstskattefri affindelsessum for afkald på en bidragsret, må det undersøges, om beløbet er fremkommet efter en egentlig kapitalisering af det fastsatte årlige underholdsbidrag. I benægtende fald må man være opmærksom på, at beløbet kan være en forudbetaling af bidrag for en bestemt periode. I så fald er beløbet indkomstskattepligtigt efterhånden som bidragene forfalder. Udbetalinger ved delingen af fællesboet er ikke indkomstskattepligtige.

I forbindelse med separation eller skilsmisse kan det i henhold til ægteskabslovens § 56 bestemmes, at en ægtefælle, der har haft særeje, skal betale en engangsydelse til den anden ægtefælle for at sikre, at denne ikke stilles urimeligt ringe i økonomisk hensende efter separationen eller skilsmissen. En sådan ydelse er hverken indkomstskattepligtig eller gaveafgiftspligtig, skd.50.179.

Dette gælder også eventuelle gaveydelser mellem ægtefæller ved skævdeling af fællesboet i forbindelse med separation og skilsmisse.

Ydelser, der i separationsvilkårene betegnedes som bidrag til hustrus underhold i en periode af 10 måneder med 1.000 kr. månedlig, er af landsskatteretten anset som skattepligtige bidrag for modtageren, uanset det blev gjort gældende, at de enkelte ydelser måtte anses for afdrag på en samlet ydelse på 10.000 kr., og at manden, der var bosat i Kenya, på grund af restriktioner for kapitaludførsel ikke var i stand til at udføre hele beløbet på en gang.

Beløb, der af bidragyderen betales som præmier vedrørende livsforsikringer o.lign., må, hvor bidragmodtageren har ejendomsretten vedrørende nævnte forsikring, anses som et skattepligtigt underholdsbidrag, se PL § 56.

Den omstændighed, at bidragyderen ved aftale med bidragmodtageren har aftalt ikke at fratrække et fastsat eller aftalt underholdsbidrag, bevirker ikke, at modtageren kan undlade at medtage beløbet i sin indkomstopgørelse, lsr. 1956.19. Ligeledes udelukker det ikke beskatning hos modtageren, at bidragyderen i det konkrete tilfælde ikke kan fratrække et ham pålagt bidrag, f.eks. fordi modtageren er et barn, der bor sammen med bidragyderen, eller er et barn over 18 år, overfor hvem yderen er pålagt forlænget underholdspligt, lsr. 1964.158.

Som nærmere omtalt nedenfor i afsnit F nægtes der fradragsret for bidrag i anledning af skilsmisse, når de fraskilte ægtefæller har fælles bopæl og fælles husførelse. Hvis den ene ægtefælle i disse tilfælde ingen indtægt har, skal den pågældende beskattes af værdien af frit ophold hos sin tidligere ægtefælle, men ikke af det aftalte eller fastsatte bidrag. Eventuelle fællesbørn, der opholder sig sammen med moderen hos den fraskilte mand, skal ikke beskattes af værdien af det frie ophold, lsr. 1969.175.

Det er ikke nogen betingelse for beskatning af bidrag hos modtageren, at de bidrag, der udredes i anledning af separation eller skilsmisse, er fastsat eller godkendt af det offentlige. Det er tilstrækkeligt, at der foreligger en bindende aftale mellem ægtefællerne om betaling af et løbende underholdsbidrag, idet det forudsættes, at aftalen er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelsen af bidragets størrelse og løbetid, lsr. 1969.174. Se endvidere ØLD af 18.feb. 1972, hvor en frasepareret kvinde blev anset skattepligtig af bidrag fra separationsdagen, selv om der først ca. 1 år senere blev udfærdiget bidragsresolution, da yderen pligtmæssigt havde udredet månedlige underholdsbidrag, og lsr. 1979.161, hvor hustruen ligeledes blev anset skattepligtig af underholdsbidrag fra tidspunktet for separationsdommen ved underretten, selv om denne havde været påanket til landsretten.

Såfremt samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den tilbageblevne ægtefælle, sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, dersom denne er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jfr. bl.a. lsr.1980.53.

Beløb ud over det fastsatte bidrag .

Beløb, der betales udover, hvad der er fastsat som bidrag, skal, hvis der er tale om beløb, der ydes til bidragyderens børn, behandles som ikke-indkomstskattepligtige gaver, hvorimod beløb, der betales til en tidligere ægtefælle, betragtes som indkomstskattepligtige gaver. Bidrag, som en fraskilt fader betaler til sit og den tidligere ægtefælles fællesbarn, der, efter at hustruen på ny har giftet sig, er adopteret af hendes nuværende mand, betragtes også som ikke-indkomstskattepligtige gaver for barnet.

Bidrag fra udlandet .

Underholdsbidrag beskattes hos modtageren, hvadenten bidraget ydes fra en her i landet bosat bidragyder eller fra udlandet. Således blev en her bosat kvinde, der modtog bidrag fra sin i Belgien bosatte fraskilte mand, anset skattepligtig af bidraget, selv om manden efter den belgiske skattelovgivning var afskåret fra at fratrække beløbet.

Kun betalte og forfaldne bidrag .

Bidragmodtageren skal kun beskattes af de beløb, der faktisk er oppebåret som underholdsbidrag i indkomståret, ligesom kun forfaldne underholdsbidrag skal medregnes, lsr. 1972.77. Hvor børnebidrag er udredet forskudsvis gennem det offentlige, beskattes det forskudsvis udbetalte beløb i udbetalingsåret.

En fraskilt hustru havde ved bidragsresolution fået tillagt et underholdsbidrag på 675 kr. pr. måned til sig selv og til sine to børn et bidrag svarende til normalbidraget + 100 pct. pr. barn. Hendes fraskilte mand havde ikke fuldt ud betalt de pålagte bidrag og hun havde derfor ved indkomstopgørelserne fordelt de modtagne beløb således, at der på børnenes selvangivelser var medtaget dobbelt normalbidrag, således som pålagt i henhold til bidragsresolutionen, og på hendes egne selvangivelser var herefter kun medtaget restbeløbene. Denne fremgangsmåde blev godtaget af landsskatteretten under hensyn til, at der var overensstemmelse mellem de af bidragyderen betalte og fradragne beløb og de af bidragnyderne modtagne og selvangivne beløb, og at hustruen ikke fandtes at kunne ændre det bidrag, der var fastsat og pålagt f.s.v. angik de to mindreårige fællesbørn, lsr. 1979.52.

Forskudsvis udbetaling .

I tilfælde, hvor en bidragspligtig ikke opfylder sin forpligtelse i henhold til en bidragsresolution til at udrede bidrag til den tidligere ægtefælle, vil der kunne ydes denne hjælp efter bistandslovens kapitel 9. Dette medfører, at det sociale udvalg indtræder i den bidragsberettigedes krav mod den bidragspligtige i medfør af bistandslovens § 8. De omhandlede ydelser skal ikke medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst, jfr. LL § 7, litra j, men personfradraget skal nedsættes i henhold til KL § 37 C, skd.42.184, se E 1.2.1. Den bidragspligtige kan fradrage de efter bidragsresolutionen pligtige ydelser på normal måde, når han senere udreder dem til det offentlige.

3.2. Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse .

Bidrag, der udredes i anledning af faktisk samlivsophævelse, er indkomstskattepligtig for modtageren, såfremt bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige. Foreligger der ikke nogen godkendelse eller fastsættelse, beskattes de modtagne bidrag ikke, ligesom der normalt ikke sker nogen beskatning af bidrag, der er modtaget i tiden forud for fastsættelsen eller godkendelsen fra det offentlige.

Bidrag, der modtages i henhold til en mellem ægtefællerne indgået bidragsaftale, kan dog beskattes fra tidspunktet for aftalens indgåelse, hvis det offentliges godkendelse senere gives med tilbagevirkende kraft f.eks. ved optagelse i vilkårene for separationen eller skilsmissen, se herom afsnit F 1.2

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvor samlivet ophæves, beskattes kun bidrag, der er udredet i det indkomstår, hvori resolutionen foreligger (jfr. lsr.1982.47 om bidragyderens fradragsret).

Underholdsbidrag til børn under forældrenes faktiske adskillelse skal kun medregnes til barnets indtægt, såfremt bidragene kan fradrages ved opgørelsen af bidragyderens skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 10, stk.2.

Underholdsbidrag for tiden efter barnets fyldte 18. år og bidrag til børn, der opholder sig hos bidragyderen, medregnes til barnets indtægt, selv om bidragene ikke kan fradrages ved opgørelsen af bidragyderens skattepligtige indkomst.

3.3. Bidrag til børn født uden for ægteskab .

Bidrag, der ydes som løbende bidrag til et uden for ægteskab født barn, skal beskattes hos barnet. Ydelser udover det fastsatte eller aftalte bidrag må betragtes som ikke-indkomstskattepligtige gaver. Hvis faderen har fælles bopæl med barnet, kan han ikke fratrække de bidrag, han yder til barnet, men barnet vil alligevel være indkomstskattepligtig af bidragene. Betales der ikke bidrag, men ydes der i stedet frit ophold, skal barnet ikke beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, jfr. KL § 5, stk.4.

Betales et som underholdsbidrag fastsat beløb til et barns plejeforældre, skal barnet beskattes af beløbet som underholdsbidrag, medens plejeforældrene skal medregne beløbet som plejevederlag (med mulighed for fradrag af plejeudgifter, se E 1.6).

Når det sociale udvalg i henhold til bistandsloven yder hjælp til et barns vedvarende forsørgelse i form af anbringelse i døgninstitution, indtræder det offentlige efter bistandslovens § 8, stk. 1, i retten til det fastsatte eller aftalte bidrag i det omfang, som svarer til værdien af den hjælp, som det offentlige yder.

Barnet skal ikke beskattes af værdien af opholdet i døgninstitutionen, jfr. LL § 7, litra j. Da det offentlige efter bistandslovens § 8, stk. 1, er indtrådt i retten til bidraget for et beløb, der svarer til værdien af den hjælp, der er ydet, har barnet ikke krav på dette bidrag og skal derfor heller ikke beskattes heraf. Kun i det omfang det betalte overstiger den modtagne bistandshjælp, er barnet indkomstskattepligtig af bidraget.

3.4. Aftægtsydelser, understøttelser m.v. .

Aftægtsydelser er skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4c. Aftægtsydelser vil typisk forekomme i forbindelse med overdragelse af fast ejendom eller andre formuegoder, hvor overdragelsessummen helt eller delvis berigtiges ved at køberen påtager sig at udrede en årlig ydelse til sælgeren. Det forhold, at den kapitaliserede værdi af aftægtsydelsen indgår i salgssummen for en solgt ejendom eller virksomhed medfører ikke, at sælgeren kan bortse fra nogen del af de årlige ydelser, jfr. HD i UfR 1971.597 og ØLD af 19.juni 1974 (skd.31.51).

Aftægtsydelser kan helt eller delvis bestå i ret til fri kost og logi, fri bolig eller andre rettigheder. Værdien af sådanne naturalydelser ansættes skønsmæssigt efter den værdi, ydelsen har på modtagelsestidspunktet.

Værdien af fri varme ansættes efter et skøn, og værdien kan ansættes til værdien af olieforbruget svarende til den frembragte varme, også hvor denne stammer fra halmfyring eller fyring med træaffald.

Ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer (understøttelseskontrakter) er ligeledes fuldt skattepligtige for modtageren. Dette gælder også tilfælde, hvor yderen ikke kan fradrage ydelserne, jfr. lsr. 1960.175, samt i tilfælde, hvor en tilsvarende gaveydelse ville være skatte- og afgiftsfri for modtageren.

3.5. Legater .

Legater er i almindelighed indkomstskattepligtige, jfr. SL § 4c. Der gælder visse særregler for beskatning af legater, der ydes til studierejser og videnskabelige arbejder, idet sådanne legater normalt er skattefri, se E 3.5.2. Endvidere er legater, der ydes som en anerkendelse af modtagerens fortjenester, under visse betingelser enten skattefri eller skattepligtige som særlig indkomst, se E 4.3.2 og 4.4.1.

3.5.1. Uddannelseslegater m.v. .

Legater, der ydes som hjælp til gennemførelse af en uddannelse, er skattepligtig indkomst, jfr. lsr. 1956.20, hvadenten udbetalingen hidrører fra Statens Uddannelsesstøtte eller fra private legatmidler.

Det forhold, at et legat er bundet til anvendelse til bestemte studieudgifter (f.eks. et boglegat) medfører ikke, at legatet kan anses for skattefrit.

Med hensyn til stipendier, der udredes af Statens Uddannelsesstøtte, foretages der hvert år en undersøgelse af, hvorvidt de studerende, der har modtaget stipendier, har opfyldt betingelserne herfor med hensyn til størrelsen af andre indtægter m.v. Såfremt det pålægges modtagerne at tilbagebetale modtagne stipendier helt eller delvis skal tilbagebetalingen fratrækkes i det indkomstår, hvori det for meget modtagne støttebeløb kan endeligt opgøres.

I et tilfælde, hvor støtteperioden var 1/8-1976 til 31/7-1977, rejstes tilbagebetalingskravet i 1978. Da studiestøtten kunne endeligt opgøres i 1977, var hele tilbagebetalingsbeløbet fradragsberettiget i dette år, lsr. 1980.91.

Værdien af fribolig på studenterkollegier skal medregnes ved indkomstopgørelsen, men der udvises traditionelt stor tilbageholdenhed ved værdiansættelsen.

Den omstændighed, at uddannelsessøgende bor på et relativt billigt kollegieværelse giver normalt ikke anledning til nogen beskatning. For bolig på nyere studenterkollegier ydes der normalt betaling.

I henhold til kapitel 4 i bekendtgørelse nr.463 af 6.aug. 1973 om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler kan der ydes statsligt og kommunalt tilskud til nedbringelse af elevbetalingen.

Ifølge ligningsrådets vedtagelse skal offentlige tilskud i form af nedsat egenbetaling for ophold til undervisning til børn og unge under 18 år på folkehøjskoler, ungdomshøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og aftenskoler samt for ophold på en kostafdeling ved en friskole, en privat grundskole og en privat gymnasieskole ikke anses for indkomstskattepligtige.

Ligningsrådet har med virkning fra og med indkomståret 1982 vedtaget, at også statens generelle ø-tilskud til unges videreuddannelse ikke skal anses for indkomstskattepligtige for unge under 18 år - på betingelse af, af de udgifter, tilskuddene tilsigter at dække, rent faktisk er afholdt af den uddannelsessøgende.

Fylder den unge 18 år i den periode, tilskuddet skal dække, foretages en forholdsmæssig fordeling af tilskuddet, således at kun den del af tilskuddet, der skal dække tiden før det fyldte attende år, er fritaget for indkomstskattepligt, jfr. SD-cirk.1981-43 og 1982-37.

For de tilskud, der fortsat skal beskattes, afhænger beskatningstidspunktet af forholdene i de enkelte tilfælde.

Såfremt tilskuddet bevilges med et samlet beløb uden forbehold for hele skoleopholdet, skal det beskattes i det indkomstår, hvor der ved underretning til eleven eller skolen gives endeligt tilsagn om tilskuddet.

Bevilges tilskuddet derimod som en løbende ydelse med betaling til de for skoleopholdet gældende betalingsterminer og i øvrigt betinget af elevens fortsatte tilstedeværelse og deltagelse i undervisningen, skal tilskuddet beskattes i de indkomstår, hvori tilskudsydelserne forfalder til betaling, jfr. lsr.1981.189.

Der ydes efterfølgende et refusionsbeløb til sygeplejeelever, der ikke straks har modtaget fuldt statstilskud til dækning af deres udgifter ved deltagelse i sygeplejeforskole på en højskole, men som helt eller delvist selv har betalt udgifterne ved deltagelse i forskolen. Sådanne refusionsbeløb er skattepligtige, skd.19.20.

Udenlandske stipendiater fra udviklingslandene, der opholder sig i Danmark i uddannelsesøjemed, er fritaget for beskatning af de modtagne stipendier, danske såvel som udenlandske, jfr. tekstanmærkning til finanslovens § 1 og stående bemyndigelse til skattedepartementet.

3.5.2. Studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde .

Legater, for hvis tildeling det stilles som betingelse, at de anvendes til rejser i studieøjemed, er efter en af ligningsrådet vedtagen anvisning indkomstskattefri i det omfang, de medgår til dækning af de med rejsen og opholdet forbundne merudgifter, såsom befordringsudgifter, samt merudgifter til logi, kost og forplejning. Også den del af legatet, der anvendes til undervisningsgebyrer o.lign. er indkomstskattefri, jfr. lsr. 1980.54. Under visse omstændigheder, især med hensyn til opholdets varighed, kan der også bortses fra beskatning af den del af et studierejselegat, der er medgået til betaling af familiens rejse- og opholdsudgifter, lsr. 1968.20.

Legatmodtageren er herefter kun indkomstskattepligtig af et beløb svarende til hans faktiske forbrug under udeopholdet, beregnet efter priserne på hjemstedet, samt af den del af legatet, der er anvendt til andet formål end til dækning af de med rejsen og opholdet forbundne merudgifter - eller er i behold ved rejsens afslutning (lsr. 1950.143). Et eventuelt underskud er ikke fradragsberettiget.

Har den pågældende selv afholdt en del af udgiften til studierejsen, således at hans normalforbrug ikke kan anses at være dækket af legatbeløbet, er dette fuldtud skattefrit, således at der ikke i indkomsten skal medregnes noget for besparelse i hjemmeforbruget (lsr. 1951.49).

Arbejdsvederlag oppebåret i U.S.A. af skatteydere, der i uddannelsesøjemed af det dansk-amerikanske selskab udsendes til U.S.A., beskattes på samme måde som rejselegater, når opholdet er af en sådan midlertidig karakter, at skattepligten her i landet ikke afbrydes.

Personer, der arbejder i U.S.A. som trainees under Danmark-Amerikafonden, beskattes af den i U.S.A. oppebårne indtægt med et beløb, der ansættes skønsmæssigt, og som svarer til hans eget forbrug, og således at afholdte rejseudgifter kan fradrages i dette beløb (lsr. 1958.7).

De bevillinger, som forskningsrådene efter ansøgning yder til deltagelse i internationalt forskningssamarbejde, kan ikke anses som indkomstskattefri i medfør af LL § 7 litra r, men beskattes efter den her omtalte anvisning om legater til studierejser, skd.43.271. Se D 2.3.28 (Studieophold).

En skatteyder, der tildeltes et »»fellowship«», der androg 7.500 dollars om året i 2 år betinget af, at han i det nævnte tidsrum udførte research-arbejde i Californien, ansås for omfattet af de her omtalte regler om studierejselegater.

Ligeledes anså landsskatteretten et fellowship fra U.S.A. i forbindelse med arbejde på Vanderbilt universitetet for omfattet af reglerne om studierejselegater.

Indtægt ved gæsteforelæsninger i U.S.A. blev anset indkomstskattepligtig uanset, at skatteyderen ved at påtage sig forelæsningerne tillige kunne gøre studier inden for sit fag, lsr.1958.102.

Et legat, der tildeles uden betingelser vedrørende anvendelse, må, uanset at det anvendes til en studierejse, medregnes til den skattepligtige indkomst. Se dog lsr. 1967.32.

Legater, der ydes til videnskabelige arbejder, er indkomstskattefri i de omfang, de medgår til dækning af de særlige udgifter, som de pågældende videnskabelige arbejder nødvendiggører, og som ikke modsvares af værdien af derved erhvervede salgbare aktiver.

Tilskud til dækning af udgifter til trykning af doktordisputats anses som et legat ydet til videnskabeligt arbejde.

Den omstændighed, at et rejselegat eller et legat til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde ikke er fuldt udnyttet ved udgangen af det år, hvori beløbet er modtaget, medfører ikke indkomstskattepligt af det ubenyttede beløb, ligesom beløbet ikke skal medregnes i formueopgørelsen.

3.5.3. Legater med understøttelsesformål .

Sådanne legater er altid indkomstskattepligtige, medmindre legatet er omfattet af skattefrihedsreglerne i LL § 7.

Personer, der har fribolig i stiftelser og legatboliger, er indkomstskattepligtige af værdien af friboligen, efter et skøn over udlejningsværdien.

4. Gaver, hædersgaver og gevinster

Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 4. udg., s. 97-109.

C Helkett: Opgørelsen af den skattepligtige indkomst, 14. udg., s.480ff.

Thøger Nielsen: Indkomstbeskatningen I: s.274-315.

Bikuben 1979: Beskatning ved familieoverdragelser, s.14-53 (Povl Herler).

Mogens Glistrup: Skatteret, s.147-167.

Arne Kofoed: Gaveafgift, 2.udg.

4.1. Indkomstskattepligtige gaver .

4.1.1. Gavebegrebet .

Gaveerhvervelser skal efter SL § 4c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit III i lov om afgift af arv og gave, jfr. SL § 5b. Om afgiftspligtige gaver, se E.4.2.

En gave kan foreligge f.eks. som en aktuel overdragelse af et formuegode, som et løfte om en fremtidig ydelse eller som en eftergivelse af gæld, og gaveydelsen kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Der foreligger også en gave, når et gode overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra godets værdi.

Eksempler på gavebeskatning .

Som eksempler på gavebeskatning kan anføres lsr. 1966.92, hvor det antoges, at en arbejdsgiver havde ydet en medhjælper en skattepligtig gave ved overdragelse af en bil (retten fandt, at den aftalte købesum ikke kunne forudsættes fastsat udelukkende efter sædvanlige handelsmæssige overvejelser) og lsr. 1969.29, hvor en skatteyder havde købt en byggegrund af sin arbejdsgiver på særlig favorable vilkår.

Hvor en fast ejendom var i lige sameje mellem 2 ejere, og hvor den ene ejer alene bekostede en varig forbedring på ejendommen, blev medejeren anset for indkomstskattepligtig af halvdelen af værditilvæksten.

Når skibsværfter forærer navngivere af skibe smykker m.v., er modtagerne indkomstskattepligtige af et beløb, svarende til smykkernes (metal)værdi.

Værdiansættelsen .

Værdien af det overdragne formuegode ansættes principielt efter et skøn til værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Ved overdragelse af aktiver, hvor der skal beregnes arve- eller gaveafgift, finder værdiansættelsen sted efter skattedepartementets cirkulære nr.185 af 17. november 1982 fastsatte retningslinier. Disse regler kan også danne udgangspunkt for skønnet ved værdiansættelsen af de overdragne aktiver, når gaven skal henregnes til modtagerens skattepligtige almindelige indkomst.

Hvis gaven hidrører fra udlandet, er det dens værdi her i landet, der skal lægges til grund ved indkomstopgørelsen, lsr. 1957.18 og 1959.119.

Eksempler på at gavebeskatning ikke gennemføres .

En betingelse for at beskatte en ydelse som gave er, at der ikke er betalt noget vederlag, eller dog kun delvis vederlag. Hvor den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Som baggrund for en - helt eller delvis - vederlagsfri overdragelse af et formuegode kan der i øvrigt foreligge sådanne konkrete forhold, at gavebeskatning ikke kommer på tale.

Der forelå ikke en indkomstskattepligtig gave med hensyn til et beløb, som den pågældende havde modtaget fra sin afdøde mands broder i USA uanset at beløbet var ydet uden at der forelå gyldigt testamente, men alene formløse optegnelser vedrørende beløbets anvendelse efter yderens død, lsr. 1978.56.

Selv om der i et tilfælde ikke kan ske beskatning ud fra et gavesynspunkt, kan beskatning dog ofte gennemføres ud fra andre synspunkter, idet det overdragne gode kan anses som et supplement til løn, leje eller renteindtægter eller som maskeret udbytte fra et aktie- eller anpartsselskab.

Formuedeling mellem papirløse samlevende .

Den 1. april 1980 afgjorde Højesteret en tvist mellem papirløse samlevende angående deling af deres formue. S og A, der havde levet sammen siden 1971 erhvervede i 1973 en villa, som blev købt i A's navn. I maj 1975 fraflyttede S den fælles bolig, og i november 1976 solgte A villaen med en fortjeneste på ca. 130.000 kr. S påstod sig tilkendt halvdelen heraf, subsidiært et mindre beløb. S's bruttoindtægt havde i 1973-75 udgjort væsentlig mindre beløb end A's bruttoindtægt i de samme år. Højesteret fastslog, at der ikke var opstået noget egentlig sameje eller ægteskabslignende formuefællesskab, men efter omstændighederne fandtes S at have krav på andel af salgsprovenuet, skønsmæssigt fastsat til 25.000 kr. (Dommen er kommenteret i UfR 1980 B 226 og 330).

Dommen tager ikke stilling til den skattemæssige behandling af de 25.000 kr., men i VLD af 9. april 1981 (skd.58.295) tages der stilling til beskatningen i et beslægtet tilfælde.

Sagen vedrørte et papirløst par, der boede sammen fra 1970 til 1977.

I 1973 var de flyttet ind i en villa, som den mandlige part havde skøde på. I 1975 indgik parret en overenskomst om ligedeling af friværdien af villaen ved samlivets ophævelse, og i henhold hertil havde den kvindelige part i 1977 oppebåret 70.000 kr., som hun var blevet beskattet af. Begge parter havde under samlivet haft indtægter og i fællesskab betalt ydelserne på huset og de øvrige leveomkostninger.

Landsretten fandt intet grundlag for at statuere, at der forelå en skattepligtig gave, idet det i præmisserne bl.a. anføres at

»sagsøgerinden efter omstændighederne også uden indgåelse af en overenskomst som den pågældende på grundlag af almindelige retsgrundsætninger på tilsvarende måde kunne gave fået et krav på andel i provenuet ved salg af ejendommen eller i friværdien i ejendommen.«

På linie hermed ligger lsr. 1981.54, hvor den længstlevende i et papirløst forhold modtog 33.000 kr. fra førstafdødes bo. Beløbet blev anset for en (skattefri) kompensation for førstafdødes opholdsudgifter under det 17-årige samliv.

Og tilsvarende lsr.1981.164, der angik delingen af formuen med halvdelen til hver ved ophævelsen af et homofilt samlivsforhold. I aktivbeholdningen indgik den af parterne beboede faste ejendom, som i den ene samlevers navn var erhvervet under samlivet.

Efter de foreliggende oplysninger, herunder at samlivsforholdet havde bestået i 13 år, i hvilken periode begge parter havde bidraget økonomisk til den fælles husholdning og til udgifter vedrørende den faste ejendom, fandt landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at der ved den foretagne fordeling var tilgået klageren en vederlagsfri formuefordel.

Ganske tilsvarende afgørelser (med samme begrundelse) foreligger i ØLD af 12. dec. 1983 (8. afd. 486/81), VLD af 29. febr. 1984 (1. afd. B 1844/80) og VLD af 2. nov. 1984 (7. afd. B 1726/82) samt lsr. 1982.157 og 158.

Herudover kan nævnes følgende afgørelser

En folkepensionist, der boede i egen ejendom, havde i 20 år samlevet og haft fælles husførelse med en person, der havde bekostet installation af nyt køkken til ca. 14.000 kr. Folkepensionisten blev ikke anset skattepligtig heraf, da det var tvivlsomt, om der var tilført den pågældende en økonomisk fordel (begge havde i øvrigt oprettet testamente med hinanden som universalarving), lsr. 1975.124.

En mand havde i en ugebladskonkurrence, hvor kuponen var udfyldt med hans navn, vundet 70.000 kr., der blev anvendt til udbetaling på en ejendom i hans navn, men halvdelen af ejendommen blev senere tilskødet samleversken, med angivet kontant udbetaling på 15.500 kr., der imidlertid ikke var erlagt. Den pågældende blev ikke anset skattepligtig heraf, da gevinsten efter det foreliggende måtte anses for tilfaldet parterne i fællesskab, lsr. 1975.125.

4.1.2. Frit underhold .

Værdien af frit underhold, som en skatteyder modtager fra en samlever, bør, når det drejer sig om skatteydere med beskedne indtægter og formuemidler, i reglen ikke ansættes højere end den af ligningsrådet fastsatte normalværdi af kost og logi, der for indkomståret 1984 udgør 17.400 kr.

Hvis den, der modtager frit underhold, har indtægter, bør disse indtægter antages at være brugt til fælleshusholdningen, således at indtægterne fragår ved beregningen af værdien af frit underhold, se lsr. 1974.117.

Har parterne indtægter af nogenlunde samme størrelse, er der ikke grundlag for beskatning af frit underhold, jfr. lsr.1973.29. I et tilfælde, hvor en kvinde havde egne indtægter, blev værdien af hendes frie underhold alligevel ansat til 6.000 kr. (vedrører året 1963), da mandens økonomiske forhold var særdeles gode, lsr. 1967.106.

Børn, der sammen med moderen opholder sig hos deres fader, skal ikke beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, skd.18.155.

Værdien af kortvarige ophold hos familie beskattes efter praksis ikke.

En kvinde, der ikke havde egne indtægter, blev af lsr. anset skattepligtig af de fra hendes forlovede i Grønland modtagne ydelser til dækning af hendes privatforbrug, herunder husleje, på henholdsvis 20.000 og 24.000 kr. i de respektive år.

I ØLD af 7. marts 1984 (7. afd. 319/1982) blev en kvinde anset for indkomstskattepligtig af værdien af frit underhold hos sin samlever. Kvinden havde opsagt sin stilling for at pleje sin samlever, der var alvorlig kvæstet efter en ulykke. Da samleveren efter et par års forløb var fuldt erhvervsdygtig, fortsatte kvinden med at passe parrets to fælles børn.

4.1.3. Gaverejser .

Gaverejser og frirejser, der betales af arbejdsgiveren, omtales i afsnit D.1.7.10.

Hvis en skatteyder - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt skattepligtig af rejsens eller rejsernes værdi.

Værdien af frirejser, ydet som gaver (f.eks. af slægtninge i udlandet) med det ene formål, at gavemodtageren skal besøge giveren, skal efter praksis ikke medregnes med det beløb, gaven har kostet giveren, men alene med et beløb svarende til værdien af selve opholdet under rejsen, lsr. 1952.136 og 1960.29 og 190. I lsr. 1967.106 formuleres synspunktet derhen, at modtageren skal beskattes af rejsens reelle økonomiske værdi (anslået til 450 kr., medens giveren havde betalt 4.255 kr. for rejsen).

Ved værdiansættelsen kan den af ligningsrådet fastsatte værdi af fri kost, som for indkomståret 1984 udgør 39 kr. pr. dag, være retningsgivende.

En skatteyder, der af sin i U.S.A. bosatte svigersøn var blevet anmodet om at vidne i en mod svigersønnen anlagt straffesag, og som af svigersønnen havde fået betalt sin billet til rejsen, kunne allerede under hensyn til rejsens formål ikke anses indkomstskattepligtig af nogen del af værdien heraf, lsr. 1963.105.

Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af, at der foretages en rejse, er fuldtud indkomstskattepligtige.

En frirejse, der er vundet som gevinst ved en offentlig bortlodning, skal ikke indkomstbeskattes i de tilfælde, hvor arrangøren af bortlodningen har betalt afgift af gevinstens værdi.

En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, lsr. 1980.57.

4.1.4. Gældseftergivelse .

Hvor en gave forekommer i form af en gældseftergivelse, skal værdien af gaven ansættes til fordringens værdi. Ved HD af 20. december 1979 blev den af skattemyndighederne hidtil fulgte praksis, hvorefter arvingsgæld altid blev fastsat til kurs 100 tilsidesat, idet højesteret fastslog, at det var værdien i handel og vandel af den arvede fordring, der skulle afgiftsberigtiges. Som følge af denne afgørelse blev en ved højesteret verserende sag om værdien af en gave i form af eftergivelse af gæld i henhold til nogle pantebreve forligt således, at gaveafgiften skulle beregnes på grundlag af pantebrevenes handelsværdi, skd.53.173 og tilsvarende lsr.1981.58.

Hvis den eftergivne fordring var værdiløs, foreligger der ikke nogen gave.

Hvis en kreditor afgiver saldokvittering mod at modtage et mindre beløb end det skyldige, og det må formodes, at debitor ikke ville have været i stand til at betale det fulde beløb, foreligger der ikke nogen gave, se bl.a. lsr.1944.60 og 1974.28. I lsr.1954.104 antog landsskatteretten, at der forelå en delvis gave, idet debitor var i besiddelse af realisable midler til betaling af hele gælden.

Hvor eftergivelse af gæld helt eller delvis fremtræder som led i en samlet akkord eller anden samlet kreditorordning, sker der i almindelighed ikke nogen beskatning af gældseftergivelsen, se L 3.6.6.

4.1.5. Påtagelse af forpligtelse .

Hvor en gave består i en forpligtelse til at udrede løbende kontante ydelser, må der tages stilling til, hvorvidt der foreligger en kapitalgave, der skal beskattes i det år, hvori tilsagnet om gaven er ydet, eller en aftægts- eller underholdsydelse, hvis skattemæssige stilling er omtalt under punkt E 3.4.

Hvis gavetilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden forbehold (stiltiende eller udtrykkeligt) om ophør ved givers eller gavemodtagers død ydes et bestemt årligt beløb, indtil der ialt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, foreligger der en kapitalgave. Værdien af denne gave beskattes som nævnt i det år, tilsagnet opnås, og værdiansættelsen foretages under hensyntagen til den afdragsvise erlæggelse. De årlige ydelser anses som afdrag på gæld og medtages ikke ved indkomstopgørelsen.

4.1.6. Arveafkald .

Arveafkald på en endnu ikke falden arv vil, selv hvor det ydes til fordel for bestemte medarvinger, normalt ikke indeholde nogen skattepligtig gaveydelse, jfr. til dels lsr.1963.6. Gives der derimod afkald på en allerede falden arv, må det undersøges, om den trufne disposition med hensyn til arvens fordeling har støtte i arveladerens bestemmelser, således at beskatning undlades, hvis den foretagne arvedeling blot er udtryk for arveladerens ønsker med hensyn til fordelingen af hans efterladenskaber. Der kræves ikke nogen gyldig testamentarisk disposition fra arveladerens side for at lægge arveladerens ønsker til grund ved skiftet, se f.eks. lsr. 1943.39 og 1978.56, hvor indkomstbeskatning blev undladt.

Har den stedfundne skævdeling af arven ingen støtte i arveladerens dispositioner, må et arveafkald anses som en disposition, der - udover afkaldsgiverens betaling af arveafgift - kan udløse beskatning af gavens værdi hos den begunstigede. Se f.eks. skd.70.427.

Hvis arveafkald er meddelt, inden arvingerne har tiltrådt arven, hvilket for privatskiftede boers vedkommende vil sige, inden boet er udleveret arvingerne til privat skifte, og for offentligt skiftede boers vedkommende, inden der er truffet bestemmelse om vedgåelse eller ikke-vedgåelse af gælden, medfører afkaldet normalt ikke gavebeskatning hos medarvingerne, jfr. lsr.1963.6 og skd.35.3. Men gives afkaldet til fordel for bestemte medarvinger (afkald af dispositiv karakter), skal der dog ske gavebeskatning hos de begunstigede medarvinger, selv om afkaldet gives, før arvingerne har tiltrådt arven, skd.48.20.

Er der givet afkald, efter at arvingerne har tiltrådt arven, betragtes det merbeløb, der tilfalder medarvinger i kraft af afkaldet, ikke som arv, men som en gave fra afkaldsgiveren. Virkningen heraf er, at der skal svares indkomstskat af gaven, eller, hvis der er tale om en nærpårørende, gaveafgift. Det bemærkes i den forbindelse, at gaver til søskende er indkomstskattepligtige. Se lsr.1961.15 og 1970.117 samt lsr.1983.40.

Delvis afkald samt andre problemer om afkald er behandlet af Vagn Carstensen i UfR 1974 B, s.13, der især drejer sig om afgiftsmæssige problemer, men også omhandler indkomstskattemæssige forhold.

4.1.7. Arveforskud .

Litteratur: Just Munch: Arveforskud i afgiftsmæssig belysning, S.O. 1972, s.180 ff.

Det fremgår af SL § 5b, at forskud på såvel falden som ikke-falden arv ikke skal medtages ved indkomstopgørelsen, men der svares normalt enten arve- eller gaveafgift af sådanne arveforskud, SL § 5b og arveafgiftslovens § 4e, jfr. § 44, stk.1.

Når der ydes arveforskud til giverens afkom, stedbørn og disses afkom, afdødt barns eller stedbarns ægtefælle, eller til forældre, stedforældre og bedsteforældre samt til giverens samlevende ægtefælle (hvis gaven bliver særeje) skal der normalt svares gaveafgift ved ydelsen af arveforskuddet. Dette gælder også, hvis giveren bor i udlandet.

Ydes arveforskuddet til andre end de foran nævnte, skal der hverken svares gaveafgift eller indkomstskat, men derimod arveafgift ved arveladerens død. Bor giveren i udlandet skal arveforskuddet hverken beskattes eller afgiftsbelægges (for en herboende modtager), medmindre arveforskuddet er fast ejendom m.v., jfr. lov om afgift af arv og gave § 8.

Betingelserne for at anse en ydelse til en ikke-nærtbeslægtet, som et ikke-indkomstskattepligtigt arveforskud er, dels at modtageren er aktuelt arveberettiget efter yderen (efter loven eller i henhold til testamente, lsr. 1942.127 og 1959.21), dels at der er udstedt arveforskudsbevis, eller at der foreligger andre omstændigheder, der viser, at det modtagne beløb skal afkortes i senere arv, og dels, at der er en vis sandsynlighed for, at modtageren vil overleve overdrageren.

Som eksempel på »andre omstændigheder«, der kan »dokumentere« en arveforskudshensigt, kan henvises til lsr. 1978.170, hvor forskelsværdien mellem overdragelsessummen og handelsværdien af et sommerhus ansås for et arveforskud, idet sælgeren i et forud for overdragelsen oprettet testamente havde testamenteret ejendommen til køberen som legat og i en efter overdragelsen oprettet codicil til testamentet havde tillagt køberen det pantebrev, som denne havde udstedt som delvis betaling for ejendommen, jfr. tilsvarende lsr.1982.50.

Man har tidligere i nogle tilfælde godkendt, at det var tilstrækkeligt for at anerkende, at et beløb var ydet som arveforskud, at der først senere blev udstedt arveforskudsbevis, men efter at reglerne i arveforordningens §§ 10-13 er ophævet ved arveloven af 1964, kan en giver af arveforskud ikke efter gavens givelse meddele pålæg om afkortning i arven, hvorfor det nu kræves, at der allerede i forbindelse med ydelsen af arveforskud er udstedt arveforskudsbevis eller dog truffet aftale om afkortning i senere arv.

Det anerkendes i praksis, at der også til legatarer kan ydes arveforskud. Udbetales kun en del af legatet, må der i arveforskudsbeviset være indsat bestemmelse om afkortning, også selvom der ydes alle legatarer lige meget i arveforskud.

Vederlag for at give arveafkald anses som arveforskud, jfr. skd.59.350, hvor der blev beregnet gaveafgift af de vederlag, som 5 stedbørn havde modtaget for at give arveafkald.

4.1.8. Beskatningstidspunktet .

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, lsr. 1945.25. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes, lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. Om beskatning af gaver med forbeholdt rentenydelsesret, se E 4.3.3.

Det forekommer, at gavemodtageren senere, når han bliver klar over gavens skattemæssige konsekvenser, giver afkald på den. Et sådant afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, lsr. 1950.142. Se om afkald på indtægt i afsnit C 1.4.

Såfremt en gaveoverdragelse af aktier er sket under forudsætning af, at amtsskatteinspektoratet godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt amtsskatteinspektoratet fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det må dog være en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd.16.48.

4.2. Afgiftspligtige gaver .

Gaver, der ydes til nært beslægtede, skal gaveafgiftsberigtiges. Nært beslægtede er børn, stedbørn og disses afkom, afdødt barns eller stedbarns ægtefælle samt forældre, stedforældre og bedsteforældre. Endvidere sidestilles adoptivforhold med slægtskabsforhold, hvorimod plejeforhold ikke er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

Reglerne om gaveafgift findes i lovbkg. nr.310 af 23.juni 1983 af lov om afgift af arv og gave.

Gaver mellem ægtefæller, hvor gaven gives fra den ene ægtefælles bodel til den anden ægtefælles bodel er afgiftsfrie, idet dispositionen ikke forrykker ejerforholdet (boslodderne) mellem ægtefællerne p.gr.a. formuefællesskabet. Gaver fra en ægtefælles særeje til den anden ægtefælles bodel er ligeledes afgiftsfrie. Kun gaver, der bliver modtagerægtefællens særeje, skal afgiftsberigtiges.

Der foreligger ikke en gaveafgiftspligtig disposition ved oprettelse af en ægtepagt, hvorved der fra fællesboet og fra mandens bodel udskilles aktiver, repræsenterende lige store beløb, til ægtefællernes respektive særejer, skd.54.209.

Derimod foreligger der en gave, der skal afgiftsberigtiges, når der overføres værdier fra den ene ægtefælles særeje til den anden ægtefælles særeje. Såfremt giverægtefællen overfører værdier fra sin bodel til den anden ægtefælles særeje, er det kun halvdelen af gavens værdi, der skal afgiftsberigtiges, da modtagerægtefællen i kraft af formuefællesskabet i forvejen ejede halvdelen af gavens værdi.

Afgift erlægges også for gaver, der fremkommer ved køb eller anden retshandel, hvor modtageren ikke har ydet fuldt vederlag.

Gaveafgiften erlægges under eet for alt, hvad der i et kalenderår er ydet, fra samme giver til samme gavemodtager.

Der svares kun afgift af beløb, der overstiger 8.000 kr. inden for et år.

For samlevende ægtefæller gælder den særlige regel, at der ikke betales afgift af afgiftspligtige beløb indtil 100.000 kr.

Ved sammenlægning er det giverens forhold der er afgørende. En gave fra en fader sammenlægges således ikke med en gave fra bedstefaderen, i begge tilfælde beregnes afgift med to skattefri bundgrænser på 8.000 kr.

Hvis såvel faderen som moderen har særeje, og der tillige findes fælleseje, kan der fra hver af de tre formueområder gives en gave på 8.000 kr. til hvert barn, uden at der svares afgift.

Afgiftsfri er: 1) Underhold i yderens hjem eller på hospital, plejehjem eller lignende uden hensyn til gavens størrelse, 2) gaver, der ydes til afkom samt stedbørn og disses afkom til personlig benyttelse og brug, bestående af møbler samt andet udstyr, forsåvidt den samlede værdi af, hvad der i eet kalenderår er ydet, ikke overstiger 5.000 kr. I modsat fald er det overskydende beløb afgiftspligtigt.

De nævnte regler kommer også til anvendelse på gaver fra barnefaderen til hans uden for ægteskab fødte barn samt på gaver til svigerbarn, der lever i sædvanligt formuefællesskab med giverens barn, såfremt gaven indgår i formuefællesskabet. Såfremt gaven bliver svigerbarnets særeje, er gaven indkomstskattepligtig.

Gaver til afdødt barns ægtefælle belægges med gaveafgift, medmindre ægtefællerne var skilt eller separerede ved dødsfaldet.

Gaver fra plejeforældre til plejebørn samt gaver mellem søskende er indkomstskattepligtige.

Bestemmelsen om, at gaver ydet fra stedbørn til stedforældre er undergivet gaveafgift, gælder også, når et i et ægteskab indbragt særbarn efter ægteskabets opløsning har ydet en gave til sin tidligere stedfader eller -moder, lsr. 1970.116.

Gaveafgiftsreglerne kommer også til anvendelse, selv om gavegiveren er bosat i udlandet.

En udenlandsk statsborger med fuld skattepligt til Danmark, der ved sit fyldte 25. år ville få en trustkapital i New Zealand, oprettet af bedstefaderen, udbetalt til fri rådighed, var ikke indkomstskattepligtig af udbetalingen, men alene gaveafgiftspligtig. Efter danske retsregler måtte udbetalingen anses som en båndlagt gave fra truststifteren til barnebarnet.

Ændring af værdiansættelsen i gaveanmeldelsen .

Parterne er bundet af den værdiansættelse, de har anført i en gaveanmeldelse. Amtsskatteinspektoratet kan som efterprøvende myndighed ændre værdiansættelsen, hvis den af parterne anførte værdi ikke svarer til det overdragnes værdi i handel og vandel på gavetidspunktet. Amtsskatteinspektoratets ændring skal ske inden 3 måneder efter anmeldelsens modtagelse, og parterne skal have lejlighed til at ytre sig skriftligt eller mundtligt inden ændringen, såfremt dette ikke medfører overskridelse af en lovbestemt frist eller lignende, jfr. skd.cirkulæreskrivelse af 4.marts 1983.

I skd.cirk af 2. sept. 1983 henledes opmærksomheden på ØLD af 7.sept. 1982, som fastslår, at "der ikke er grundlag for at antage, at skattemyndighedernes efterprøvelse af værdiansættelserne i en gaveanmeldelse alene eller i det væsentlige skal sikre, at ansættelsen ikke er for lav. Såfremt ansættelsen anses for at være for høj, skal der også foretages en ændring."

4.3. Gaver, der hverken er indkomstskattepligtige eller afgiftspligtige .

4.3.1. Lejlighedsgaver .

I praksis sker der ikke nogen beskatning af lejlighedsgaver af traditionelt præg, såsom fødselsdags-, bryllups- og sølvbryllupsgaver o.lign., såfremt der er tale om gaver af mindre omfang, se lsr. 1954.101 (gavepakke) 1958.104 (ikke beskatning af værdien af et fjernsynsapparat skænket af en kreds af slægtninge som jule- og fødselsdagsgave for flere år) 1965.16 (gave i form af et fjernsynsapparat fra en forening, som gavemodtageren havde stiftet og været formand for, ikke anset skattepligtig).

En studerende modtog efter studentereksamen et legat på 700 kr., der ifølge legatfundatsen skulle tildeles en dansksindet elev fra en bestemt sønderjysk skole. Legatet var tildelt uden ansøgning, og landsskatteretten fandt, at tildelingen kunne sidestilles med en lejlighedsgave, der ikke oversteg det efter forholdene naturlige niveau for en sådan gave, og herefter kunne der bortses fra beskatning af beløbet, lsr.1984.63.

En skatteyder, der i anledning af sit bryllup modtog en gave på 5.000 kr. fra en moster, blev under hensyn til beløbets størrelse anset indkomstskattepligtig af gaven, lsr. 1971.25.

En skatteyder, der havde haft feriegæster fra U.S.A., og som modtog en kontant gave fra disse, blev ikke beskattet heraf på grund af den nære forbindelse mellem gaven og de af ham afholdte udgifter, lsr. 1969.28.

Gaver af større værdi imellem forretningsforbindelser er ikke fritaget for beskatning.

Lejlighedsgaver, herunder jule- og nytårsgaver, fra arbejdsgiveren, omtales i afsnit D 1.9.5.

4.3.2. Indsamlede gaver .

Gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, er skattefri ifølge LL § 7a. Det er herved forudsat, at gaven er oppebåret en gang for alle og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

Som »indsamlet« betragtes et gavebeløb ikke alene, hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed. Den omstændighed, at to, tre eller flere personer slår sig sammen om en gave, er dog ikke tilstrækkelig til, at gaven kan betragtes som tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen har været organiseret over en vis større kreds, jfr. skattedepartementets cirkulære af 5. jan. 1943, og at der har været tale om en egentlig indsamling, jfr. lsr.1963.104, 1065.15, 1969.27 og 1981.57.

Gavebeløb, der er udredet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som »indsamlet«. Sådanne gavebeløb vil på den anden side ofte falde ind under bestemmelserne i lov om særlig indkomstskat om fratrædelsesgodtgørelse eller jubilæumsgratiale.

4.3.3. Gaver med forbeholdt udbytteret .

Efter lov om afgift af arv og gave § 5b skal en gave, der gives i levende live, hverken indkomstbeskattes eller gaveafgiftberigtiges, såfremt giveren har forbeholdt sig indtægterne eller brugen og nytten for sin livstid eller for et tidsrum, som endnu ikke er udløbet ved hans død. Ved giverens død svares der i så fald arveafgift.

Ophører indtægts- eller brugsnydelsen inden giverens død, svares der i henhold til § 44, sidste stk., gaveafgift af hele kapitalen efter værdiforholdene ved ophøret af den forbeholdte nydelse, forudsat at gaven i øvrigt omfattes af gaveafgiftsreglerne, og hvis dette ikke er tilfældet, må beløbet indkomstbeskattes hos modtageren. Til belysning af spørgsmålet se lsr. 1958.103.

Overdrages en fast ejendom, således at giveren forbeholder sig nytten og brugen af ejendommen for sin livstid, skal der på overdragelsestidspunktet svares afgift/indkomstskat af gavens værdi, såfremt giveren alene forbeholder sig brugen af en del af ejendommen. Ved fastsættelse af gavens værdi må der tages hensyn til værdien af den kapitaliserede boligret.

Har giveren forbeholdt sig brugen af hele ejendommen, og skal gavemodtageren fremtidigt betale ejendommens udgifter, skal der betales afgift/indkomstskat allerede ved gavens modtagelse, og der skal ved fastsættelse af gavens værdi tages hensyn til den kapitaliserede brugsret. Såfremt giveren derimod fortsat afholder udgifterne vedrørende den bortskænkede ejendom, udskydes afgiftsberegningen til giverens død, således at der alene bliver tale om arveafgiftsberegning, se lsr. 1974.118, uanset slægtskabsforholdet mellem giver og gavemodtager. Ophører brugsretten imidlertid inden giverens død, skal der på ophørstidspunktet svares gaveafgift/indkomstskat af gavens værdi på ophørstidspunktet.

Har en person bortskænket en kapital, men forbeholdt sig rentenydelsesretten, finder bestemmelsen i § 5b anvendelse, således at der hverken svares afgift eller indkomstskat på gavetidspunktet. Dette gælder selvom gavemodtageren får fri rådighed over kapitalen. Er det forbeholdte udbytte større eller mindre end det hidtil oppebårne udbytte, beregnes der gaveafgift/indkomstskat af kapitalen med fradrag af kapitalværdien af rentenydelsen, lsr. 1971.26.

4.4. Hædersgaver .

4.4.1. Fonds, legater m.v. - særlig indkomst .

Som særlig indkomst beskattes gave- og legatbeløb, der er ydet en gang for alle af offentlige midler, legater, kulturelle fonds o.lign. her i landet eller i udlandet, når gaven eller legatet udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, jfr. LOSI § 2, nr. 16.

Om den nærmere forståelse af udtrykket »offentlige midler, legater og kulturelle fonds o.lign.« henvises til lsr. 1969.109, hvorefter landsforeningen til bekæmpelse af kredsløbssygdomme's hædersgave til en læge, blev anset omfattet af § 2, nr.16, idet der blev lagt vægt på, at foreningen, der er landsomfattende med et stort antal medlemmer, har et klart almennyttigt formål (selvom beløbet altså her ikke var ydet fra en egentlig fond eller lign.). Ligeledes er en hæderspris fra foreningen til hjertesygdommens bekæmpelse samt Carnegiefondets belønninger anset omfattet af § 2, nr.16.

Omvendt vil »hædersgaver«, der udredes af foreninger uden almennyttigt formål, og som hidrører fra foreningens almindelige midler, ikke være omfattet af § 2, nr.16. Således kunne Hygiejneprisen, der var ydet af en brancheforening, ikke antages at have en sådan honorær baggrund, at den kunne beskattes som særlig indkomst, lsr. 1976.118.

En købmand modtog et legat, der var tildelt som en anerkendelse af skatteyderens særlige indsats som bestyrelsesmedlem (sekretær) i købmandsforeningen og ikke som en anerkendelse af skatteyderens fortjenester i almindelighed. Beløbet ansås ikke for omfattet af § 2, nr.16, lsr. 1981.56.

En legatportion på 12.000 kr., som en boelsmand havde modtaget fra en kreditforenings jubilæumsfond som anerkendelse af hans langvarige virke inden for dansk landbrugs faglige organisationer, ansås for omfattet af den omhandlede bestemmelse, idet der ikke fandtes holdepunkter for den ved den påklagede ansættelse anlagte forståelse af bestemmelsen, hvorefter »legater, kulturelle fonds o.lign.« skulle hidrøre fra »offentlige midler«, lsr. 1980.55.

En museumsbetjent havde i sin fritid været beskæftiget som ulønnet idrætsleder, og i denne egenskab havde han af en lokal fond, oprettet af brugsforeningen i hans bopælskommune, fået udbetalt et beløb på 3.000 kr. Dette beløb ansås også for omfattet af § 2, nr.16, lsr. 1980.180.

Et legatbeløb på 25.000 kr. fra Veluxfonden til en numismatiker ansås omfattet af §2, nr.16, lsr.1982.63.

Fra Fællesbankens Fond belv en hædersgave på 20.000 kr. tildelt en person, der havde virket i sparekasseverdenen i mere end 30 år. Landsskatteretten fandt, at LOSI § 2, stk. 16 ikke indeholder en betingelse om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål, og beløbet blev herefter beskattet som særlig indkomst, lsr.1984.62.

Rådet for større færdselssikkerhed uddeler indtil 10 gaver årligt, hver af en værdi ikke over 500 kr. til personer, der har gjort et særligt påskønnelsesværdigt arbejde for færdselssikkerheden. Sådanne gaver anses som hædersgaver, forudsat at gaven er ydet en gang for alle, samt at gaven ikke har karakter af arbejdsvederlag.

Angående udtrykket »udelukkende anerkendelse af modtagerens fortjenester« kan anføres, at enker, der modtager hædersgaver på grund af afdødes indsats som hovedregel ikke er anset omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådanne beløb må beskattes med almindelig indkomstskat.

Hvis LOSI § 2, nr. 16 skal anvendes må gave- eller legatbeløbet ikke være ydet på grund af et specielt værk. En forfatter, der modtager en ydelse på grund af en speciel bog, kommer normalt ikke ind under reglerne om særlig indkomst. Hertil må kræves, at gave- eller legatbeløbet skal være ydet ham som en anerkendelse af hans forfatterskab som sådan.

Et beløb på 10.000 kr. modtaget for besvarelsen af en prisopgave kunne således ikke anses omfattet af § 2, nr. 16, men ansås almindeligt indkomstskattepligtigt, lsr. 1981.55.

En legatportion på 5.000 kr. fra Knud Højgaards Fond uddelt efter ansøgning til teknikerstuderende efter studiets første del, blev anset for almindelig indkomst. Tildelingen kunne ikke betragtes som udelukkende at have karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, jfr. lsr.1984.64.

4.4.2. Almindelig indkomstskat .

Som almindelig indkomst beskattes

a. Beløb, der ydes over en årrække, lsr. 1959.24 og 25.

b. Beløb, der er en belønning for arbejds- eller bistandpræstationer, lsr. 1980.56 og 1984.146.

c. Beløb, der er klausuleret, f.eks. beløb, der ydes til fortsat videnskabeligt arbejde eller beløb, der ydes til køb af bøger (boglegater).

d. Præmier udbetalt på grundlag af konkurrence, lsr.1978.86 og 1981.55.

e. Idebelønninger til lønmodtagere for rationaliseringsforslag o.lign., lsr. 1970.115, og beskatning af penge og genstandspræmier, der ydes til statens ansatte for rationaliseringsforslag, skd.17.110.

Af særlige afgørelser skal nævnes

VLD af 18. februar 1980 (Skd.54.227) vedrørende en forfatter som i 1973 modtog en legatportion på 2.000 kr. og i 1974 en legatportion på 5.000 kr. fra samme legat. Forfatteren havde i en årrække arbejdet på et særligt kartotek over bøger, og det var for denne indsats hun modtog legatbeløbene, der blev tildelt uden ansøgning og uden betingelser. Hun modtog kun legaterne de to år.

Landsskatteretten fandt, at det legatbeløb, hun modtog i 1973, var omfattet af § 2, nr.16, i LOSI, medens det legat, som hun modtog i 1974, på baggrund af tildelingen i 1973, ikke kunne anses for ydet en gang for alle, hvorfor det faldt uden for nævnte bestemmelse.

I VLD bemærkes det, at den hende i 1974 tildelte legatprotion er ydet hende for samme indsats som den, for hvilken kun i 1973 havde modtaget en legatportion. I hvert fald under disse omstændigheder findes det i 1974 tildelte beløb ikke at kunne anses for ydet hende en gang for alle, og det var således ikke omfattet af bestemmelsen i § 2, nr.16.

En skuespiller havde modtaget to legater i 1978. Udformningen af de to legaters fundatser udelukkede ikke, at legaterne blev tildelt samme person flere gange, men alligevel anså landsskatteretten legaterne for omfattet af LOSI § 2, nr.16, bl.a. under hensyn til at det var oplyst, at klageren ikke tidligere havde modtaget de omhandlede legater, og at der i øvrigt ville være i strid med formålet og ideen bag legaternes fundatser, om samme kunstner fik tildelt legatet flere år i træk, lsr.1981.166.

Beløb, der udbetales sammen med universitetsguldmedaljer, anses som skattepligtig almindelig indkomst, lsr.1959.23, idet dog modtagerens omkostninger i forbindelse med guldmedalje af handlingen blev tilladt bragt til fradrag ved indkomstopgørelsen.

En skatteyder, der var ansat ved Handelshøjskolen i København, modtog Tietgen-prisbelønningen på 10.000 kr. samt en guldmedalje for en afhandling, der blev anvendt til opnåelse af licentiatgrad.

Da prisbelønningen måtte anses for at være tildelt ham for den arbejdsmæssige indsats ved udarbejdelsen af afhandligen, blev beløbet beskattet som almindelig indkomst, lsr.1984.146.

Se også ØLD af 19.august 1976 vedrørende F.L. Smidth og Co A/S's Mindelegat af 1964, hvor ydelserne blev anset som almindelig indkomst, da der var en nær sammenhæng mellem arbejdsgiver og legatbestyrelse, og tildeling kun kunne ske til de i virksomheden ansatte i forbindelse med deres virke der, jfr. tilsvarende lsr. 1980.56.

Udbetalinger fra statens kunstfond anses ligeledes for almindelig indkomstskattepligtige, hvadenten der er tale om de almindelige 3-års stipendier eller om engangsbeløb, der er ydet som støtte til forfattere og kunstnere som anerkendelse for værker, hvor det økonomiske udbytte ikke står i rimeligt forhold til den kunstneriske indsats, lsr. 1967.108, hvor et sådant beløb primært blev anset som en slags erstatning for manglende indtægter grundet svigtende salg. Se også lsr. 1970.114 og lsr. 1975.21.

Det samme er tilfældet med de understøttelser til kunstnere og forfattere, der ydes over finansloven, lsr. 1954.118. Yder kunstfonden studierejselegater eller udgivelsesstøtte, behandles disse udbetalinger efter samme regler som fastsat i ligningsrådets anvisning om legater ydet til studierejser og videnskabelige arbejder.

Også forfatterprisen for børne- og ungdomsbøger, anses for almindelig skattepligtig indkomst, lsr. 1970.114, og det samme gælder hædersgaver fra Hærens linieofficerskorps Jubilæumsfond.

Derimod er kvalitetsbidrag fra filmfonden i henhold til film- og biograflovens § 18, stk. 2, anset omfattet af reglerne i LOSI § 2, nr.16.

4.4.3. Skattefri hædersgaver .

Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris er fritaget for såvel almindelig som særlig indkomstskat, LL § 7v.

4.5. Dusører .

Dusører og belønninger for fortjenstfulde handlinger er skattepligtig almindelig indkomst, men SD kan i henhold til LOSI § 17, stk.2 bestemme, at sådanne beløb beskattes som særlig indkomst, såfremt de ydes for fortjenstfulde handlinger, som det ligger uden for modtagerens erhverv at udføre. Der tænkes på dusører og belønninger for indsats for at redde menneskeliv eller for medvirken til opklaring af forbrydelser.

En dusør udbetalt af en bank for et forsøg på at afværge et bankrøveri, blev beskattet efter § 17, stk. 2.

Dusører, der udbetales af politiet til personer uden for politiet for resolut og modig handling eller for bistand til opklaring af forbrydelser, kan ifølge skattedepartementets cirk. af 30.april 1982 anses for særlig indkomst uden ansøgning. Det vil for fremtiden være tilstrækkeligt, at modtageren på selvangivelsen opfører beløbet i rubrikken for særlig indkomst (skd.61.131).

En skatteyder, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med salg af geværer og rifler og havde autorisation som våbenhandler, blev bekendt med, at et gevær, han havde købt af en privat person, var stjålet, og som led i afleveringen modtog han en dusør, som dog ikke kunne beskattes som særlig indkomst efter § 17, stk. 2, da afleveringen af det stjålne gevær må anses at være en handling, som henhører under erhvervet som våbenhandler.

Carnegiefondets belønninger for heltemodige handlinger anses omfattet af reglen i § 2, nr.16, jfr. skd.cirk. af 23.februar 1968, også når der er tale om redningsaktioner m.v. udført af professionelle.

4.6. Gevinster .

Efter bestemmelsen i SL § 4f skal indtægter af lotterispil samt andet spil og væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen.

4.6.1. Ikke skattepligtige .

Visse gevinster er ikke indkomstskattepligtige, idet der i stedet svares en afgift til staten. Det drejer sig om følgende

1) Klasselotterigevinster, præmieobligationsgevinster og gevinster ved tipning og V6-spillet er i henhold til særlige lovbestemmelser ikke indkomstskattepligtige (hvorimod der ved gevinstudbetalingen fradrages en 15 pct.'s afgift af den del af gevinstbeløbet, der overstiger 200 kr.).

2) Endvidere svares der af lotterigevinster i henhold til lotteriafgiftsloven en særlig afgift (ved kontante gevinster: 15 pct. af den del af beløbet, der overstiger 200 kr., ved andre gevinster: 17,5 pct. af den del af værdien, der overstiger 200 kr.).

De gevinster, der omfattes af denne lovgivning, er

Gevinster i landbrugs- og varelotteriet.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte, offentlige bortlodninger - herunder bortlodning ved tombola. En gevinst vundet ved udtrækning mellem slutsedler udstedt ved køb af automobiler hos autofirma var ikke indkomstskattepligtig, men afgift måtte betales af firmaet i henhold til lotteriafgiftsloven. Se tilsvarende om en ejendomshandlers lodtrækning blandt klienter, skd.26.201.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte præmie- og gættekonkurrencer, der henvender sig til offentligheden (herunder de af dag- og ugeblade arrangerede konkurrencer).

Om præmier o.lign. til idrætsfolk, se D 3.25.

4.6.2. Skattepligtige gevinster .

Da lotteriafgiftsloven kun omfatter offentlige bortlodninger, d.v.s. bortlodninger, hvortil der kræves tilladelse fra det offentlige, samt præmie- og gættekonkurrencer, der henvender sig til offentligheden, er alle andre gevinster end de foran under E 4.6.1. omtalte fuldt ud skattepligtige. Det gælder således følgende

Gevinster hidrørende fra ikke-offentlige bortlodninger, som f.eks. lodtrækninger mellem medlemmerne af en forening eller blandt funktionærerne i et firma (f.eks. ferie- eller julelotteri), lsr. 1955.38.

Medlemmer af kunstforeningen »Den Frie Forårsudstilling«, der hvert år deltager i en lodtrækning, om retten til at udtage et kunstværk af en nærmere angiven værdi, anses indkomstskattepligtig af det vundne kunstværks (skønsmæssigt ansatte) værdi.

Gevinster fra præmie- eller gættekonkurrencer, der ikke henvender sig til offentligheden. En præmie i en konkurrence, der var arrangeret af en tobaksfabrik for landets tobakshandlere, er således anset fuldt ud indkomstskattepligtig.

Gevinster ved offentlige bortlodninger, præmie- og gættekonkurrencer, der er afholdt på Færøerne, i Grønland eller i udlandet (f.eks. det irske sweep-stake og det tyske lotto) samt D.O.B.S. (Danish Overseas Betting Services).

Præmier, der er opnået ved deltagelse i konkurrencer af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter samt prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art. Disse er udtrykkelig undtaget fra lotteriafgift, jfr. lovens § 1, stk.2. Se lsr.1981.55 om præmie for besvarelse af en prisopgave.

Gevinster hidrørende fra kortspil (jfr. lsr.1957.21 vedrørende præmiewhist), totalisatorspil og væddemål. Om totalisatorspil har landsskatteretten fastslået, at der i gevinsterne kan fradrages ikke blot de (dokumenterede) indskud, der har givet gevinster, men også de øvrige indskud, som kan dokumenteres at være foretaget i årets løb, lsr. 1973.116. Der må i disse tilfælde stilles strenge krav til dokumentationen, der i det mindste bør være underbygget af et regelmæssigt ført regnskab over gevinster og indskud. En eventuelt underskud er ikke fradragsberettiget.

Hvis gevinsten ikke består i et kontant beløb, men i naturalier, skal dens handelsværdi (ved salg til forbruger) lægges til grund ved beregningen af det skattepligtige beløb. I reglen kan man gå ud fra den i lotteriprogrammet opgivne værdi, så længe det ikke er påvist, at denne afviger fra handelsværdien. Hvis gevinsten imidlertid sælges i nær tidsmæssig tilknytning til lodtrækningen, anvender man salgssummen, og det hvad enten denne er lavere eller højere end katalogprisen, jfr. l.o.s.r. 1934.40 og lsr.1952.138.

Vindere af biler skal medregne bilen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue til værdien i handel og vandel, hvilket normalt vil sige forhandlerprisen. I denne pris kan dog gives et passende nedslag, idet en sådan vogn ofte har kørt adskillige km i reklamemæssigt øjemed inden overdragelsen til vinderen.

5. Formueafkast

Efter SL § 4e medtages ved indkomstopgørelsen indtægter i form af rente eller udbytte af obligationer, aktier og andre inden- og udenlandske pengeeffekter, således også af udestående fordringer og af kapitaler, udlånt her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Om udbytte af aktier m.v., se K 2.

5.1. Renteindtægter .

5.1.1. Beskatningstidspunktet .

Renter kan og skal først medregnes ved indkomst- og formueopgørelsen for det indkomstår, i hvilket de forfalder, lsr. 1960.69 og 1963.66. Se nedenfor om eventuel periodisering af renter.

Forfalder renter for en længere periode på en gang f.eks. ved låneoptagelsen eller ved lånets afvikling, skal der ved indkomstopgørelsen for de indkomstår, som perioden omfatter, medregnes den renteindtægt, der vedrører indkomståret.

Om beskatning af renteindtægter (periodisering) i forbindelse med skattepligsophør henvises til A 1.6.

Renter af bank- og sparekassekonti skal medregnes til indtægten i det indkomstår, hvori de tilskrives og dermed er forfaldne til betaling, og dette gælder, hvad enten de hæves eller ikke, lsr. 1964.43. Det afgørende er bankens eller sparekassens tilskrivningstermin, medens selve tilskrivningen i bank- eller sparekassebogen er uden betydning.

Har man en sparekassekonto, der har tilskrivningstermin pr. 1.april, skal der ved indkomstopgørelsen for 1984 medregnes renter fra 1.april 1983 til 31.marts 1984.

Såfremt en sådan konto er ophævet i 1984 efter den 1.april, skal de renter, der i forbindelse hermed er tilskrevet kontoen fra 1.april til opgørelsesdatoen, også medregnes i indkomsten i 1984.

Har man en bankkonto med rentetilskrivning pr. 31.december, bliver det renterne fra 1.januar til 31.december 1984, der skal medregnes til indkomsten for 1984.

Har banken f.eks. tilskrivningstermin pr. 31.jan., er det renterne fra 31.jan. 1983 til 31.jan. 1984, der nu skal medtages på selvangivelsen.

Er en sådan bankkonto ophævet efter den 31.jan. 1984, skal også renterne fra 31.jan. til ophævelsesdagen medregnes.

For obligationer er renteterminerne sædvanligvis den 2.jan. og den 1.juli, d.v.s. at der for 1984 skal medregnes de pr. 2.januar og 1. juli 1984 forfaldne renter.

Har man solgt obligationer mellem 2. januar og 1.juli, skal medregnes renterne pr. 2.januar tillige med renterne indtil salgstidspunktet.

Er der solgt efter 1.juli, skal medregnes såvel de pr. 2.januar som de pr. 1.juli forfaldne renter, samt renterne indtil salgsdatoen.

Er der omvendt købt obligationer mellem 2.januar og 1.juli, skal kun de pr. 1.juli forfaldne renter medregnes, og heri kan fratrækkes, hvad man ved købet har betalt i refusion for renterne fra 2.januar til købsdatoen.

Er obligationerne først købt efter 1.juli 1984, bliver der ingen rente at indtægtsføre i 1984, og den til sælgeren erlagte rente fra 1.juli skal i så fald modregnes i den pr. 2.januar 1985 forfaldne rente d.v.s. i 1985-indkomsten.

5.1.2. Periodisering .

Ligningsrådet har vedtaget, at periodisering af renteindtægter og -udgifter for fremtiden kan foretages efter følgende retningslinier

Bogførings- og regnskabspligtige kan med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue vælge at periodisere renter, således at beregnede renter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet medregnes ved såvel indkomst- som formueopgørelsen for det pågældende indkomstår.

Det er en forudsætning herfor, at samtlige renteindtægter og renteudgifter periodiseres, samt at der til det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, gives en specifikation af, hvorledes de renter, der er forfaldne i indkomståret, er reguleret med skyldige, henholdsvis tilgodehavende renter ved årets begyndelse og slutning.

Det en gang valgte princip kan kun ændres efter tilladelse fra de stedlige ligningsmyndigheder, SD-cirk.1981.23.

Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen for overgangsåret medregne dels årets forfaldne renteudgifter, dels beregnede renteudgifter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet. Ligeledes skal den skattepligtige det pågældende år indtægtsføre årets forfaldne renteindtægter tillige med beregnede renteindtægter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet.

LL § 5, stk. 4 og 5 .

Ifølge LL § 5, stk. 4, er periodisering af renteindtægter og -udgifter gjort obligatorisk for selskaber, der er omfattet af lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v., banker, sparekasser, selskaber omfattet af lov om visse kreditinstitutter og investeringsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, nr. 5a (akkumulerende investeringsforeninger).

I LL § 5, stk. 5, er indsat en bestemmelse, der som noget nyt åbner mulighed for, at også skattepligtige, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, kan opnå ligningsrådets tilladelse til at fordele renteindtægter og -udgifter over den periode, renten vedrører. Ligningsrådet kan tillade periodisering for både visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og for enkelte skattepligtige.

5.1.3. Debitors insolvens .

Skyldes manglende betaling af renter debitors insolvens, kan kreditor undlade at medregne de ikke betalte rentebeløb fra det tidspunkt, hvor insolvensen er konstateret. Insolvensen behøver ikke at være konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis renterne efter en konkret vurdering må anses for at være uerholdelige.

Evt. nedskrivning til 0 .

Ifølge en ny bestemmelse i LL § 5A kan de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte renteindtægter nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Det er dog en betingelse, at det pågældende rentetilgodehavende ikke er betalt inden for fristen for rettidig indgivelse af selvangivelsen for det pågældende indkomstår, og at den manglende betaling er udtryk for skyldnerens misligholdelse.

Når et tilgodehavende, der er nedskrevet, bliver betalt, medregnes betalingen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den finder sted.

Har skatteyderen opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen - enten automatisk eller efter ansøgning - forlænges fristen for modtagelsen af betalingen tilsvarende.

Det er som nævnt en betingelse for nedskrivning, at den manglende betaling skal være udtryk for debitors misligholdelse. Dette krav modvirker skjulte aftaler, idet misligholdelse normalt indebærer en ret for kreditor til at opsige fordringen til fuld indfrielse. Hvis den manglende rettidige betaling skyldes en aftale - eventuelt stiltiende - mellem kreditor og debitor, må der sondres mellem, om aftalen er indgået før eller efter det oprindeligt fastsatte forfaldstidspunkt. Spørgsmålet har især interesse ved december-terminer, hvor en forholdsvis kort udskydelse af forfaldstidspunktet kan forrykke betalings- og fradragstidspunktet hen over årsskiftet.

Har kreditor og debitor før forfaldstidspunktet, aftalt, at renten først skal forfalde året efter, udskydes både betalings- og fradragstidspunktet til det efterfølgende år.

Er aftalen derimod indgået efter forfaldstidspunktet, udskydes fradragstidspunktet ikke til det efterfølgende år. Der er således tale om henstand efter forfaldstidspunktet. I denne situation vil der ikke være tale om misligholdelse, og kreditor kan således ikke nedskrive den ubetalte rente i medfør af § 5A. Debitor kan i denne situation fradrage den ubetalte rente i det år, renten forfaldt efter den oprindelige aftale.

Personer, der periodiserer deres renteindtægter (jfr. E 5.1.2.) kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelige, kan de uerholdelige renter fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter § 5A, bliver betalt, skal det medregnes i det indkomstår, hvori beløbet bliver betalt.

Hvis den skattepligtiges fulde skattepligt ophører på et tidligere tidspunkt, skal de tilgodehavende renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren vil være helt eller delvis ude af stand til at betale.

Bestemmelsen finder anvendelse for indkomståret 1985 og senere indkomstår.

5.1.4. Rentebeskatning under særlige forhold .

Er der ikke ydet særskilt godtgørelse for vedhængende renter, skal der dog normalt alligevel ske beskatning hos sælgeren, idet det må antages, at der ved fastsættelsen af salgssummen er inkluderet et sådant vederlag. I et tilfælde, hvor en skatteyder vederlagsfrit overdrog nogle gældsbreve til sine børnebørn, kunne der således ikke med skattemæssig virkning bortses fra den beregning af vedhængende renter, der normalt finder sted ved omsætning af rentebærende fordringer, lsr. 1977.74. Se dog lsr. 1973.7, hvor man fandt det betænkeligt at anse salgssummen som indeholdende godtgørelse for renter, idet pantebrevet allerede ved overdragelsen var i høj grad nødlidende.

Derimod ansås det for godtgjort, at en pantekreditor havde fået fuld dækning for de pr. auktionsdagen skyldige renter gennem den salgssum, han havde opnået ved videresalg af ejendommen en måned efter, at han havde overtaget den på tvangsauktion som ufyldestgjort panthaver, lsr.1980.96.

En pantekreditor overtog en ejendom som ufyldestgjort panthaver. Budsummen udgjorde 450.000 kr. Forud for skatteyderens pantebreve havde stået gæld til en kreditforening, nedbragt til 217.709 kr. samt restancer på i alt 36.137 kr. Skatteyderens eget tilgodehavende var på auktionstidspunktet nedbragt til 197.186 kr. samt restancer på i alt 32.459 kr. Kreditforeningens og skatteyderens tilgodehavende incl. restancer havde således andraget 483.491 kr.

Landsskatteretten fandt, at den hidtidige ejer af ejendommen var berettiget til fradrag for det indtil overdragelsestidspunktet påløbende renter, som var betalt gennem budsummen, og at skatteyderen modsvarende var indkomstskattepligtig af de omhandlede rentebeløb, der efter det oplyste var dækket af budsummen på tvangsauktionen, lsr.1985.170.

En gave til et ufødt barn kan ikke tillægges skattemæssig virkning for indkomstår, hvor barnet ikke er født. En farmor gav i december 1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i februar 1973. Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af barnets fødsel, og da denne betingelse ikke var opfyldt ved udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i giverens indkomst for 1972, lsr.1978.57.

Rentebeløb, der forældes, skal indtægtsføres i forældelsesåret i det omfang, de tidligere er fratrukket som skyldige renteudgifter, se lsr.1984.57, hvor en skatteyder, som for indkomstårene 1973 og 1974 havde fratrukket nogle skyldige rentebeløb, blev anset for indkomstskattepligtig af rentebeløbene i hhv. 1978 og 1979, hvor kreditors krav på de skyldige renter var forældede i henhold til 1908-loven.

En skatteyder, der havde deponeret en bankbog til fordel for det offentlige, blev anset for indkomstskattepligtig af renteindtægten af bankbogen, idet deponeringen ikke kunne sidestilles med en effektiv betaling af gælden, skd.65.160.

5.1.5. Indskudsbeviser .

Flere pengeinstitutter har særlige former for anfordringskonti. Der indskydes et efter de til enhver tid gældende renteforhold bestemt beløb på hvert bevis, og yderligere indskud på samme bevis kan ikke foretages. Hver fulde måned opskrives bevisets værdi successivt med forud fastsatte beløb, således at bevisets indfrielsesværdi f.eks. efter 5 år er 1.000 kr. Det tilskrevne beløb (renterne) kan ikke hæves særskilt, men hele indeståendet kan hæves på anfordring. Tilvæksten noteres ikke på beviset, men bevisets indfrielsesværdi (incl. tilvæksten til enhver tid) kan aflæses af en til indskyderen udleveret tabel. Bevisejeren skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne bevisets værdistigning i årets løb. Denne stigning udregnes efter nævnte tabel som differencen mellem bevisets værdi ved oprettelsen, eventuelt indkomstårets begyndelse, og sidste skæringsdag inden for indkomståret. Ved formueopgørelsen medregnes bevisets indfrielsesværdi ved indkomstårets udløb.

Det merbeløb i forhold til indkøbsprisen, hvormed United States Saving Bonds indfries, skal medregnes ved indkomstopgørelsen for indfrielsesåret, medmindre ejeren har medregnet merbeløbet successivt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de enkelte år, hvori han har ejet obligationerne.

Kursgevinster (kurstillæg) på obligationer uden nominel rente (obligationer uden kupon) skal ligeledes medregnes ved indkomstopgørelsen, jfr. skd.71.624.

I særlige tilfælde anses engangsvederlag, der ydes for at lade et misligholdt pantebrev forblive indestående (undlade at kræve restgælden indfriet fuldtud), som et supplement til renteindtægten og derfor indkomstskattepligtig. Det gælder i alt fald, når de oprindelige pantebrevsvilkår opretholdes.

5.1.6. Ejerskiftegebyr .

Det sker, at der ved ejerskifte (af en fast ejendom) i stedet for ejerskifteafdrag, skal erlægges et ejerskiftegebyr, f.eks. en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld. Et sådant gebyr vil være indkomstskattepligtig for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage det nævnte gebyr.

Rykningsgebyr .

Et engangsvederlag ydet for at opnå en rykningspåtegning på et pantebrev anses for en godtgørelse for en forringelse af pantebrevets vilkår og dermed normalt ikke indkomstskattepligtig.

5.1.7. Rentefritagelse og henstand .

Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt, der kunne være opnået ved udlån til anden side., jfr. bl.a. skd.60.31, men hvis det rentefri lån modsvares af økonomiske fordele er långiveren skattepligtig af disse fordele. Dette foreligger f.eks., hvor et kommunalt varmeforsyningsselskab låner et beløb rentefrit hos forbrugerne, der til gengæld får reduceret deres varmebidrag med varmeværkets besparelse i rente. Tilsvarende gælder, hvis medlemmer af en sportsforening låner foreningen et beløb rentefrit og til gengæld opnår kontingentfritagelse eller -reduktion.

Om forældres udlån til børn, se F 1.4.3.

Afkald på betaling af rente for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt, lsr. 1972.69.

Såfremt afkald på renter derimod gives med virkning for samtlige fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene ikke hos kreditor.

Når der ydes henstand med betalingen af renter, sker der en udskydelse af beskatningstidspunktet, såfremt henstanden er indrømmet før forfaldstid, idet forfaldstiden i så fald anses udskudt, jfr. lsr. 1977.180 og 1980.199.

Af losr. 1934.95 fremgår, at indrømmelse af henstand efter forfaldstidspunktet ikke ændrer beskatningstidspunktet.

Hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet .

Landsskatteretten har ved flere kendelser fastslået, at hovedaktionærer, der yder rentefri lån til de af dem beherskede selskaber, ikke kan anses skattepligtig af et anslået rentebeløb. I ligningsrådets anvisning om hovedaktionærers fikserede vederlag m.v anføres det dog, at der i ganske særlige tilfælde kan rejses spørgsmål om beskatning. Spørgsmål herom skal forelægges statsskattedirektoratet. Der henvises i øvrigt til SD-cirk. nr.437 af 5.nov. 1975.

En skatteyder erhvervede majoriteten af anparterne i et tomt anpartsselskab med en række skattemæssige underskud fra tidligere år. Han ydede derefter selskabet et rentefrit lån, som selskabet anbragte i værdipapirer. Renteindtægten af værdipapirerne kunne modregnes i selskabets underskud. Da der ikke lå forretningsmæssige hensyn bag transaktionerne, men formålet med købet af selskabet alene havde været udnyttelse af underskuddene, fandt SD, at renteindtægten skulle beskattes hos hovedanpartshaveren.

5.1.8. Indkomstskattefri renter .

Renter, der tilskrives kapitalpensionsordninger konti vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing (indekskonti), skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, så længe ordningen er omfattet af PL, jfr. PL § 45.

Renter, der i bindingsperioden tilskrives selvpensionerings- og børneopsparingskonti, skal ikke beskattes, hvorimod renter, der tilskrives efter bindingsperiodens udløb, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Indeståendet på en børneopsparingskonto skal fra bindingsperiodens ophør medregnes i barnets formue ligesom de påløbne renter fra datoen for bindingsperiodens ophør skal medregnes ved barnets indkomstopgørelse. Dette gælder uanset hvornår renterne faktisk tilskrives. Hvor barnet ved kalenderårets udløb er under 18 år og ikke har indgået ægteskab, og hvor indeståendet hidrører fra en gave ydet af forældrene, herunder sted- og plejeforældre, der er fuldt skattepligtige her til landet, skal beskatningen dog ske hos giveren, se B 2.2.

De præmier, staten yder på boligsparekontrakter, er ikke indkomstskattepligtige, hvorimod de af pengeinstituttet tilskrevne renter skal medtages ved indkomstopgørelsen.

Den rente, der er nævnt i § 12, stk. 2, i loven om den midlertidige formueafgift, er ikke indkomstskattepligtig.

Gravstedskonti .

Renteafkastet af de såkaldte gravstedskonti anses ikke for at være indkomstskattepligtigt, såfremt

1) arvingerne ved deres underskrift på boopgørelsen har fraskrevet sig rådighedsretten over indeståendet på kontoen, ligesom der er indbyrdes aftale mellem arvingerne om, at ingen skal have fri rådighed over kontoen,

2) kontoen noteres som en gravstedskonto, og

3) der med pengeinstituttet træffes bindende aftale om, at der kun kan hæves på kontoen til dækning af dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger på gravstedet.

Se i modsætning hertil lsr.1981.150, hvor arvingerne havde bevaret dispositionsretten over indeståendet på kontoen og derfor blev anset skattepligtig af deres andel i renter og indestående.

5.1.9. Rente af båndlagte kapitaler .

Selv om en rentebærende kapital er båndlagt, skal renteindtægterne af kapitalen medregnes ved kapitalejerens indkomstopgørelse. Dette gælder også, hvor båndlæggelsen omfatter renterne, lsr. 1939.122 og 1942.182.

Såfremt der ikke findes en aktuel kapitalejer, idet den båndlagte kapital ved gavens givelse er definitivt udgået af giverens formuesfære, og retten til kapitalen for gavemodtageren er suspensivt betinget, kan renteindtægterne af den båndlagte kapital ikke beskattes hverken hos giver eller den, der får ret til kapitalen, når betingelsen opfyldes.

5.1.10. Renteindtægter fra udlandet .

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages. Indtægterne medregnes efter kursen for det pågældende lands valuta og med et nedslag under hensyn til begrænsningerne i hjemtagelsesmuligheden, jfr. afsnit O 1.2.1.

5.1.11. Renteindtægt eller dekort ? .

Landsskatteretten har i en række kendelser (bl.a. lsr. 1970.170 og 1971.64) fastslået, at den rentegodtgørelse, der af en kommune ydes lodsejere, der indbetaler a contobidrag til dækning af kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, ikke kan anses indkomstskattepligtig for modtagerne, idet beløbet anses som en skattefri dekort.

Når en kommune efter udførelsen af forskellige arbejder, såsom anlæg af kloaker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab over for de implicerede grundejere, er der til de af grundejerne indbetalte a contobeløb godskrevet renter og renters rente, og på den anden side er der beregnet renter af de af kommunen afholdte udgifter. I det bidrag, som ved den endelige afregning pålignes de enkelte grundejere, indgår disse rentebeløb. Disse "rentebeløb" anses for en nedsættelse henholdsvis en forøgelse af anlægsudgiften, der hverken skal medregnes eller kan fradrages i grundejerens skattepligtige indkomst.

5.1.12. Godtgørelse - Overskydende skat .

Den godtgørelse på 4 pct. (hidtil 5 pct.), der i henhold til KL § 62, stk.3, ydes ved tilbagebetaling af overskydende skat, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jfr. KL § 23, stk.3.

5.1.13. Rentegodtgørelser .

En række rentegodtgørelser i forbindelse med tilbagebetaling af skatter og afgifter er ikke indkomstskattepligtige for modtageren.

Det gælder

Arveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk. 5.

Gaveafgift, arveafgiftslovens § 33, stk. 5, jfr. § 48, stk. 2.

Overskydende skat, KL §§ 23, stk. 3, 62, stk. 4 og 62A, stk. 3.

Pensionsordningsafgift, PL § 39, stk. 3.

Selskabsskat, SSL § 30, stk. 4.

Særlig indkomstskat, KL §§ 23, stk. 3 og 62A, stk. 3.

Andre rentegodtgørelser er indkomstskattepligtige. Det gælder godtgørelser i forbindelse med

Ejendomsskatter, kom.ejendomssk.lov § 29, stk. 4.

Kapitaltilførselsafgift, lov om kapitaltilførselsafgift § 12, stk. 3.

5.2. Rentenydelse .

Indtægt i form af rentenydelse af en kapital, som rentenyderen ikke selv ejer, skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

5.3. Kursgevinster .

Litteratur: I. A. Strobel: Beskatning af kursgevinst RR 1973, s.535. A. Blom-Andersen: Indkomstbeskatning af kursavancer som næringsindtægt. UfR 1976B, s.237. I. A. Strobel: Udsigterne for skat af kursgevinst på statsgældsbeviser, SO nr.3 1980, s.93. Finn Thomsen: Om anvendelsesområdet for ligningslovens § 4, UfR 1980 B, s.233. Thøger Nielsen: Skattepligtige kursgevinster, SO nr.4 1980, s.137. Jens Drejer: Beskatning af erhvervsvirksomheders likvide kapital i obligationer, private pantebreve og fordringer, SO nr.4 1980, s.138. Henrik Lerche: Om anvendelsesområdet for ligningslovens § 4, SO 1980 nr.6, s.225, Hans Kardel: Om ligningslovens § 4, UfR 1982 B, s.322. Det følger af SL § 5's hovedregel, at fortjenester, der opnås ved salg af formuegenstande, herunder værdipapirer, ikke skal medtages ved indkomstopgørelsen. Fortjenester, der opnås ved udtrækning af offentlige obligationer eller ved indfrielse af private pantebreve erhvervet til underkurs, skal heller ikke beskattes, idet hverken indledningsbestemmelsen i SL § 4 eller SL § 4e indeholder tilstrækkelig hjemmel for en sådan beskatning, når der er tale om værdipapirer anskaffet i anlægsøjemed, se UfR 1950.266 (Svend E. A. Jensen), UfR 1950.284 (forsikringsselskabet »Danmark«), UfR 1950.544 (Marie Louise Jacobsen) og højesteretsdommer Frosts kommentar i Tidsskrift for retsvidenskab 1951 s.522. Efter SL § 5 skal avancer, der opnås ved salg af formuegenstande dog medregnes ved indkomstopgørelsen, når salget henhører under den pågældendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed. Beskatningen gennemføres, hvad enten fortjenesten opnås ved salg, afdragsvis indfrielse, udtrækning eller tvangsafståelse. Såfremt der opstår tab, vil tabet kunne fratrækkes.

5.3.0. LL § 4 .

Hjemmel til at beskatte kursgevinster findes endvidere i LL § 4, hvorefter der skal ske beskatning af kursgevinster på obligationer og pantebreve, der erhverves af forsikringsselskaber, banker og andre virksomheder, der som normalt led i deres almindelige virksomhed anbringer midler i sådanne aktiver.

Denne bestemmelse giver - til forskel fra SL § 5 - mulighed for hos visse virksomheder at beskatte kursgevinster, der indvindes af en obligation- eller pantebrevsbeholdning, der ikke er bestemt til videreslag eller købt i spekulationsøjemed, men hvor anbringelsen af midler i sådanne papirer er et sædvanligt led i den almindelige virksomhed. Dette vil normalt indebære, at anbringelsen af midler i obligationer og pantebreve har et vist omfang og indbringer et nogenlunde fast og tilbagevendende afkast i form af indfrielsesgevinster.

Til illustration af denne foeskel mellem LL § 4 og SL § 5 kan nævnes HD af 19. maj 1982 (skd.64.71). Et selskab (Stutteriet Lindholm A/S i likv.) havde fra 1960 investeret i forretningsejendomme, som blev lejet ud til aktionærens virksomhed. Da denne virksomhed ophørte blev ejendommene i 1969 og 1970 solgt og selskabets midler anbragt i pantebreve. Selskabet havde i alle år haft som en del af sit formål at drive finansieringsvirksomhed. Ved den ekstraordinære skatteansættelse for skatteåret 1972/73 (likvidationsåret) blev selskabet anset som indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebrevene. Sagen blev fra skattemydnighedernes side ført under henvisning til SL § 5, idet man fandt, at selskabet siden 1960 havde drevet finansieringsvirksomhed, først ved investering i ejendomme og siden i pantebreve. Man fandt således, at kursgevinsterne måtte henhøre under selskabets næringsindkomst. Højesteret fandt ikke hjemmel i SL § 5 til at beskatte disse kursgevinster, og da skattemyndighederne ikke havde påberåbt sig LL § 4 fik selskabet medhold.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelse på andre virksomheder end forsikringsselskaber og banker kan nævnes følgende afgørelser

VLD af 18.dec. 1974 (A/S V.S. Investering) (skd.34.320). Et selskab, hvis dagældende vedtægtsmæssige formål var opkøb af værdipapirer og administration af disse, og hvis eneste virksomhed bestod i investering i private pantebreve, blev anset skattepligtig af kursavancer på pantebreve i medfør af LL § 4.

HD af 9.marts 1982 (skd.61.175): Et selskab (A/S C. W. Obel) havde i en årrække drevet tobaksfabrikation. I forbindelse med køb i 1961 af en betydelig akitepost i en anden tobaksfabrik forpligtede selskabet sig til at ophøre med denne fabrikation. Selskabets formål ændredes senest i 1972 til udover deltagelse i førnævnte tobaksfabrikationsselskab at omfatte anden handel, finansierings-, fabrikations- eller ingeniørvirksomhed. I årene efter ophøret af selskabets egen fremstillingsvirksomhed havde det efterhånden erhvervet en betydelig beholdning af børsnoterede obligationer. Højesteret anså obligationskøbene for at være sket som et normalt led i selskabets almindelige virksomhed, således at indtægten ved udtrækning af obligationer i medfør af LL § 4 var skattepligtig indkomst.

Se desuden lsr.1982.56 og 1984.151.

Et selskab blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancer ved afdrag på pantebreve, hvoraf en del var anskaffet for provenuet i forbindelse med omprioriteringen af selskabets landbrugsejendom, idet selskabet efter det oplyste om dets faktiske virksomhed fandtes at henhøre under de i LL § 4, nævnte virksomheder og derfor var indkomstskattepligtig af de opnåede kursavancer, uanset fra hvilke kilder midlerne til indkøb af værdipapirerne hidrørte.

Er anbringelsen af kapital i pantebreve og obligationer derimod ikke et normalt led i virksomheden, men f.eks. blot en midlertidig placering af ledig kapital, er reglen i LL § 4 uanvendelig, lsr. 1972.33, 1975.110 og 1981.74. Det samme gælder erhvervelse af obligationer gennem prioritering af egen ejendom, UfR 1972.611. (Midtbank).

Kursavance og -tab på værdipapirer, der er omfattet af LL § 4, og som er anskaffet forud for det indkomstår, hvor overgang til beskatning efter den pågældende bestemmelse finder sted, skal beregnes med udgangspunkt i kursværdien primo overgangsåret. Dette gælder, uanset at den faktiske anskaffelseskurs er højere end kursen primo overgangsåret.

Kurstab som følge af indfrielse af egne udstedte obligationslån, indlånsbeviser, ansvarlig indskudskapital o.lign., som forsikringsselskaber, banker og andre virksomheder, der er omfattet af LL § 4, efter den 15. december 1983 har forpligtet sig til at indfri til overkurs i forhold til emissionskursen, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jfr. § 4, stk. 4.

5.3.1. Private pantebreve .

Udover de i LL § 4 nævnte tilfælde indkomstbeskattes indfrielsesgevinster på private pantebreve indkøbt eller modtaget til underkurs samt indekstillægget til hovedstolen på indeksregulerede pantebreve i følgende tilfælde

1) Når pantebrevet er modtaget som betaling for erhvervsmæssige ydelser, f.eks. vareleverancer eller arbejdsydelser som advokat, arkitekt, ingeniør, bygningshåndværker og ejendomsmægler eller som led i udstykningsvirksomhed, der har erhvervsmæssig karakter.

2) Når erhververen af indfrielsesgevinsten driver handel med ejendomme eller værdipapirer eller må anses at have erhvervet pantebrevet i spekulationshensigt.

Hvor kursavancerne i overensstemmelse med foranstående indkomstbeskattes, skal den del af avancen, der indvindes gennem afdrag, beskattes i de år, hvori afdragene indgår, jfr. LL § 4.

I lsr.1974.9, udtales det, at anvisningen alene må antages at angive nogle typiske eksempler på tilfælde, hvor beskatning kan ske, således at anvisningen ikke udelukker fra beskatning i andre tilfælde, hvor der findes grundlag herfor, jfr. eksempelvis den nedenfor nævnte UfR 1975.552H (Hyldahl).

Specielt for så vidt angår beskatningen af pantebrevsindehavere, der på foranledning af debitor accepterer indfrielse til en kurs under pari, f.eks. som led i omprioritering eller ejerskifte, vil sådanne enkeltstående »afhændelser« ikke i sig selv kunne medføre, at avancen beskattes som almindelig indkomst.

5.3.1.1. Pantebreve erhvervet som led i næringen .

Næringssynspunktet finder ikke blot anvendelse på skatteydere, der driver virksomhed med handel med værdipapirer, men også på håndværkere og andre, der erhvervsmæssigt beskæftiger sig med ejendomshandel, eller som modtager pantebreve som betaling for erhvervsmæssige ydelser. Der kan eksempelvis henvises til lsr. 1980.185, hvor en tømrersvend blev anset for indkomstskattepligtig af en kursavance ved afdrag på pantebreve, som han havde modtaget til kurs 50 som løn af det byggeselskab, hvor han var ansat.

Nedennævnte to højesteretsdomme angiver - for skatteydere, der disponerer inden for markedet for kortvarige private pantebreve - den ramme inden for hvilken Højesteret kan ventes at ville trække grænsen mellem på den ene side den gruppe, der nok virker aktivt, men dog stadig må betragtes som almindelige kapitalinvestorer, der kan oppebære kursavancer indkomstskattefrit, og på den anden side de erhvervsdrivende udøvere af udlånsvirksomhed eller finansieringsvirksomhed, der indkomstbeskattes af disse avancer.

I dommen UfR 1973.472H (Skd.25.184) (Quant-Hansen) var der tale om en skatteyder, som ikke havde erhverv, men som havde investeret den væsentligste del af sin formue i pantebreve med ret kort løbetid (fra 4-10 år, der for nogles vedkommende blev kortere som følge af indfrielse). Købene finansieredes til dels ved anvendelse af kassekredit, idet emnerne oplystes af en ejendomsmægler. I nogle tilfælde var pantebrevene udstedt direkte til den pågældende. Der var aldrig foretaget salg af pantebreve. Højesteret fandt ikke i de oplyste omstændigheder grundlag for at fastslå, at der var udøvet næringsvirksomhed, der medførte skattepligt af kursavancerne. Dommen er kommenteret af Jørgen Trolle i UfR 1973B, s.309.

Den anden højesteretsdom er UfR 1975.552H (Hyldahl) (Skd.35.67) hvor en købmand, der bl.a. var indehaver af 2 detailforretninger inden for manufakturbranchen, havde investeret ledig kapital i pantebreve. I Højesterets dom anføres: »Indstævntes . . . dispositioner over sin kapital har kun undtagelsesvis bestået i køb af tidligere oprettede pantebreve eller lign., men har i næsten alle tilfældende bestået i udlån, for hvilke der direkte til indstævnte som første kreditor udstedtes pantebreve eller andre gældsbeviser, og indstævnte har således haft væsentlig indflydelse på lånedokumenternes nærmere vilkår. Den overvejende del af lånene har haft en stipuleret løbetid på ikke over 3 år, og låneforholdenes karakter - og hyppige anvendelse af klausulen om forfald af lånenes hovedstol ved ejerskifte - har medført, at lånenes faktiske løbetid i det overvejende antal tilfælde er blevet kortere end den stipulerede. Gennem regnskabsårene . . . har den ved lånetransaktionerne indvundne kursgevinst da også været noget større end renteindtægten. Kursgevinsten findes i hvert fald under disse omstændigheder ikke at være formueforøgelse . . ., men at måtte anses som en del af udbyttet ved en af indstævnte drevet virksomhed med udlån af penge og således i medfør af statsskattelovens § 4, stk.1a, at være skattepligtig indkomst.« Dommen er kommenteret af A. Blom-Andersen i UfR 1976B, s.237.

»Afsmitning« .

Ved bedømmelsen af, om der foreligger næring for et aktieselskab, kan aktionærernes forhold tages i betragtning: »afsmitning«. Dette var tilfældet i U 1957.318 H (Morko). Den drejede sig om, hvorvidt et aktieselskab, der var stiftet af indehaverne af et byggefirma, var indkomstskattepligtig af den kursgevinst, det havde indvundet ved salg af pantebreve, som det havde købt af firmaet. Firmaet ville have været skattepligtigt af kursgevinsterne, såfremt det havde beholdt pantebrevene. Højesteret beskatter selskabet af kursgevinsterne med den begrundelse, at selskabets »erhvervelse af pantebrevene ikke anses som kapitalanlæg, men findes at have en så nøje tilknytning til den af firmaet drevne erhvervsvirksomhed, at kursgevinsten også for selskabet må anses som skattepligtig kursgevinst.«

Dommen er omtalt af Trolle i UfR. 1966. B 268 og Koch-Nielsen i UfR. 1971. B 108. Se endvidere UfR 1956.261 (Jørgen Petersen - A/S, »Espehøj«) og ØLD af 8.nov. 1983 (2. afd. 378/82) som er anket til HR.

Af afgørelser, om der foreligger næring for en aktionær i relation til pantebreve erhvervet fra selskabet, kan nævnes

I HD af 29. april 1982 (skd.63.399 og 64.109) fandtes en skatteyders pantebreve at være erhvervet i så nær tilknytning til hans erhvervsmæssige virksomhed, at den opnåede kursavance måtte anses for indkomstskattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1a. Skatteyderen havde erhvervet pantebrevsporteføljen til kursværdi fra forskellige håndværkerkonsortier og et byggeselskab, han selv var henholdsvis deltager og aktionær i, og det var ubestridt, at kursavancerne ville være indkomstskattepligtige for konsortialdeltagerne og for byggeselskabet, idet de var erhvervet som betaling for udført arbejde. Se også lsr.1983.128 og 129.

I VLD af 4.februar 1983 (skd.67.425) fandtes en landmands erhvervelse af pantebreve at være sket som kapitalanlæg med den følge, at kursgevinsterne i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1a, ikke skulle henregnes til den skattepligtige indkomst svarende til, at landmanden ikke kunne antages at ville have været skattepligtig af kursgevinster opnået på eventuelle sælgerpantebreve udstedt direkte som led i berigtigelsen af købesummen eller opnået på andre tilsvarende pantebreve erhvervet for en kontant købesum. Pantebrevene var modtaget af landmanden til kursværdi til dækning af et tilgodehavende ifølge mellemregning med et selskab, hvori han var hovedaktionær.

I ØLD af 18.maj 1983 (som er anket til højesteret) fandtes en skatteyders erhvervelse af pantebreve at måtte anses som en formueinvestering og ikke som et led i hans næringsvirksomhed. Der fandtes derfor ikke at være grundlag for indkomstbeskatning i medfør af statsskattelovens § 4, og da skatteyderen efter det oplyste ikke personligt havde drevet nogen virksomhed som omhandlet i ligningslovens § 4, fandtes denne bestemmelse heller ikke at give grundlag for beskatning. Pantebrevene var erhvervet på almindelige markedsvilkår og ikke som led i betaling for ydelser fra skatteyderen, og det fandtes herefter ikke at være af betydning for den skattemæssige bedømmelse, at de for hovedpartens vedkommende hidrørte fra virksomhed udøvet af et selskab, som skatteyderen havde nær tilknytning til. Pantebrevene var erhvervet for skatteyderens private opsparede midler, og skatteyderen havde ikke på noget tidspunkt solgt opsparede midler, og skatteyderen havde ikke på noget tidspunkt solgt pantebreve, ligesom de kursavancer, som han havde opnået, var relativt beskedne i forhold til hans formue og til hans øvrige indtægter.

I lsr. 1979.168 var et selskabs skattepligt af kursavancer på pantebreve alene begrundet i ligningslovens § 4 og ikke med bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4 og 5a. Retten fandt derfor ikke, at det forhold, at en afdød skatteyder var hovedaktionær i selskabet, eller at nogle af hans pantebreve var købt af selskabet, kunne begrunde, at kursavancer ved afdrag på hans pantebrevsbeholdning blev anset for indkomstskattepligtige for ham eller hans bo.

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere .

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere anses i almindelighed indkomstskattepligtige af kursavancer på pantebreve, selv om pantebrevene ikke er erhvervet som betaling for solgte ejendomme eller for salærer, lsr. 1963.11, 1964.22 og 1968.7, samt UfR 1970.143H. (Walther).

I lsr. 1968.7 blev en ejendomsmægler anset indkomstskattepligtig af nogle kursavancer på pantebreve, der var erhvervet dels for midler, der hidrørte fra en godtgørelse for udtræden af en pensionskasse, dels fra lånte midler. I lsr. 1970.98 fandt landsskatteretten, at der bestod den for indkomstbeskatning af kursavancer fornødne forbindelse mellem skatteyderens indtægtsgivende virksomhed som ejendomsmæglerassistent og pantebrevserhvervelsen.

I lsr. 1977.112 fandt landsskatteretten, at to pantebreve, som tilhørte en ejendomsmægler, og som begge hidrørte fra tidligere af ham formidlede handler, var erhvervet som et led i den af ham udøvede erhvervsvirksomhed, jfr. handelsministeriets bekendtgørelse nr.401 af 2.december 1966 om ejendomsmægleres og ejendomshandleres virksomhed § 5, stk.3.

En ejendomsmægler, der tillige var assistent hos en anden ejendomsmægler - som var hovedaktionær i et bankierfirma, ansås indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, som han købte gennem bankierfirmaet.

Endvidere kan nævnes ØLD af 5. juli 1979 (Skd.52.53), hvor en ejendomsmægler som led i sin virksomhed i betydeligt omfang havde købt sælgerpantebreve af kunder, hvis ejendomme han havde i kommission, ligesom han derudover havde erhvervet pantebreve gennem hvad der måtte betragtes som erhvervsmæssig långivning samt ved handel med egne ejendomme. Ejendomsmægleren blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne, herunder også af en mindre pantebrevsbeholdning, der ikke var erhvervet på en af de ovenfor anførte måder, men som det ikke ansås for muligt at udskille fra de pantebreve, der var erhvervet i tilknytning til hans erhvervsudøvelse. Det fandtes uden betydning for skattepligten, at kursavancerne først kom til udbetaling, efter at den pågældende var ophørt med at drive erhverv som ejendomsmægler.

Hvis en særlig beholdning af anlægspapirer bevislig er holdt klart adskilt fra den øvrige beholdning, kan kursavancerne dog ikke beskattes. I en sag, indbragt for ØL, accepterede skattedepartementet således landsrettens forligsforslag, hvorefter man frafaldt beskatningen af kursavancerne på de pantebreve, der ikke havde tilknytning til ejendomshandlervirksomheden og som det var muligt at udskille fra de pantebreve, der havde tilknytning til virksomheden.

Det er kun kursavancer på pantebreve, der er erhvervet efter starten af virksomheden som ejendomsmægler eller -handler, eller som assistent i en sådan virksomhed, der kan indkomstbeskattes ud fra et næringssynspunkt, se lsr. 1970.98, og på den anden side indkomstbeskattes avancer på pantebreve, erhvervet efter ophøret med virksomheden, ikke, se lsr.1982.168.

Advokater .

Advokater kan ikke på samme måde som ejendomsmæglere i almindelighed anses indkomstskattepligtige af kursavancer på private pantebreve. Se dog UfR 1973.485H (skd.25.54) hvor en advokat blev anset skattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var udstedt ved salg af ejendomme, idet hans handel med ejendomme havde haft karakter af erhverv, jfr. også ØLD af 19.juni 1974 (skd.31.54).

En advokat, der gennem en længere årrække havde drevet virksomhed som byggeadvokat, havde opdelt sin omfattende pantebrevsbeholdning i to grupper, hvoraf den ene omfattede pantebreve, som klageren havde modtaget i forbindelse med byggevirksomhed eller ved realisation af ejerlejligheder, medens den anden gruppe dels omfattede pantebreve, der var blevet beskattet i fuldt omfang ved erhvervelsen, dels pantebreve købt på et fri marked.

Skatterådet havde under henvisning til bestemmelsen i statsskattelovens § 4 sammenholdt med bestemmelsen i § 5a anset klageren for skattepligtig af kursavancer indvundet ved afdrag på de sidstnævnte pantebreve, indkøbt i fri handel, idet man til støtte herfor havde henvist til, at klageren ud fra et næringssynspunkt stedse var blevet indkomstbeskattet af enhver form for avance indvundet i forbindelse med køb og salg af fast ejendom.

Landsskatteretten fandt ud fra de foreliggende oplysninger - herunder om klagerens aktiviteter som byggeadvokat og under hensyntagen til, at en ikke uvæsentlig del af de omhandlede pantebreve var erhvervet for provenuet, indvundet ved afståelse af næringspantebreve - ikke grundlag for at nedsætte ansættelsen som påstået af advokaten, men under hensyntagen til, at klageren pr. 1.jan. 1976 var ophørt med at drive advokatvirksomhed blev klageren ikke anset for skattepligtig af kursavancer indvundet på pantebreve erhvervet efter erhvervsophøret, lsr.1982.168.

Arkitekter .

I lsr. 1974.9. blev en arkitekt beskattet af kursavancer under henvisning til, at køb af faste ejendomme »havde haft en nøje forbindelse med hans erhverv som arkitekt«, hvorfor pantebrevene ansås for »erhvervet i forbindelse« med næringsvirksomhed.

Betaling for leverancer m.v. .

Pantebreve, der modtages som betaling for vareleverancer og tjenesteydelser, må altid anses erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, og senere indvundne kursavancer i forhold til det beløb, hvormed pantebrevet er indgået som betaling, må derfor indkomstbeskattes. Rækkevidden af denne regel belyses af den i UfR 1971.913 (Skd.19.42) refererede landsretsdom, der fastslog, at et A/S, der drev tømmerhandel og som delvis betaling for træleverancer havde modtaget nogle pantebreve, med rette var anset for indkomstskattepligtig af den ved senere afdrag på pantebrevene opnåede kursavance. Den omstændighed, at erhvervelsen af pantebrevene ikke var sket som en på forhånd aftalt betaling for leverancerne, men først blev besluttet, da tømmerhandelens tilgodehavende blev nødlidende, fandtes at være uden betydning for spørgsmålet.

En skatteyder bortforpagtede en isenkramforretning. Forretningens varelager blev overdraget ved efterfølgende særskilt købekontrakt, hvor en del af købesummen blev berigtiget ved gældsbreve. Da det drejede sig om særskilt betaling for overdragelse af varelager, ansås kursgevinsterne ved afdrag på gældsbrevene for skattepligtige, lsr.1984.60.

En murermester modtog til delvis berigtigelse af salgssummen for en af ham opført ejendom et pantebrev i en anden ejendom, som ved avanceopgørelsen var nedskrevet til kurs 53. Kursavancerne på dette pantebrev blev indkomstbeskattet i lighed med kursavancerne på et eventuelt sælgerpantebrev i den solgte ejendom, lsr. 1983.127.

Pantebreve, der er modtaget i skatteyderens erhverv f.eks. som murermester, kan ikke anses for at være overgået til anlægskapital i forbindelse med ophør af erhvervsvirksomhed.

Erstatningskøb .

Såfremt pantebreve af ovennævnte karakter - hvor kursavancerne er indkomstskattepligtige - sælges og der foretages »erstatningskøb« af andre pantebreve, vil kursavancer på »erstatningspantebrevene« kunne være indkomstskattepligtige, jfr. lsr.1982.168.

I lsr.1983.129 blev kursavancerne på "erstatningspantebrevene" ikke beskattet under hensyn til, at skatteyderens virksomhed ikke omfattede handel med værdipapirer.

Konfusion .

Højesteret har i UfR 1972 s.398 truffet afgørelse i et tilfælde af konfusion (sammenfald) mellem debitor og kreditor. En advokat, der var aktionær i et ejendomsaktieselskab, som opførte og solgte parcelhuse, købte et sommerhus af en køber af et af selskabet opført hus og skulle i forbindelse hermed udstede pantebreve til selskabet. Ved udlodning af midler til aktionærerne udlagdes disse pantebreve til advokaten til kursværdi. Advokaten fandtes ikke herved at have opnået nogen indkomstskattepligtig avance.

Om kursavancen på pantebreve oppebåret ved deltagelse i interessentskaber og kommanditselskaber skal beskattes, afgøres efter almindelige retningslinier for, om der er tale om næring eller spekulation.

Opdeling af pantebrevsbeholdningen .

Der er principielt intet til hinder for, at en skatteyder kan opdele sin pantebrevsbeholdning i en gruppe, hvor de indvundne kursgevinster beskattes, og en gruppe der er private (kapitalanlæg).

Dette kan forekomme i tilfælde, hvor en skatteyder med en privat pantebrevsbeholdning fra et vist tidspunkt modtager pantebreve som betaling for vareleverancer eller på anden måde fra dette tidspunkt må anses for næringsdrivende eller spekulant i pantebreve, idet der i så fald må foretages en opdeling af pantebrevene i relation til erhvervelsestidspunkterne. Der vil også kunne foretages en opdeling i en gruppe, hvor kursavancerne er skattepligtige, og en gruppe, hvor kursavancerne er skattefri, f.eks. hvor den ene ægtefælle er næringsdrivende i relation til pantebreve og den anden arver pantebreve eller selv køber pantebreve for egne midler.

I lsr.1964.114 blev en vekselerer dog anset for indkomstskattepligtig af opnåede indfrielsesgevinster på de hustruen tilhørende pantebreve. Landsskatteretten henviste ved afgørelsen foruden til formuefællesskabet mellem ægtefællerne og den stedfundne sambeskatning til omstændighederne ved erhvervelsen. Det var i denne forbindelse oplyst, at hustruen - af egne midler - udvalgte af mandens til salg beregnede beholdning de pantebreve, hun anså for fordelagtigst, ligesom hun ofte overtog de yderligt placerede pantebreve, der var mindre egnet til salg.

Se også lsr. 1979.166, hvor en fhv. fondsbørsvekselerer blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var erhvervet på et tidspunkt, hvor han stadig drev erhverv, uanset vekselereren angav, at pantebrevene var indkøbt til hustruen i anlægshensigt.

Om ejendomsmægleres mulighed for at foretage en opdeling af pantebreve, se foran under ejendomshandlere og ejendomsmæglere.

En skatteyder, som ud fra et næringssynspunkt løbende var anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne på de af ham erhvervede pantebreve, havde - som værge for sine to børn - indkøbt 5 pantebreve for opsparede børnetilskud. Da denne disposition var omfattet af KL § 5, stk. 2, som en gave fra faderen, ansås han for skattepligtig af kursavancerne på de indkøbte pantebreve, lsr.1983.131.

Arvede pantebreve .

En arving, der fra et skattepligtigt bo efter en ejendomshandler, får udlagt pantebreve, udstedte til arveladeren som delvis vederlag for afhændede ejendomme, succederer i arveladerens pligt til at lade sig beskatte af kursavancer ved indfrielse af eller afdrag på pantebrevene, såfremt udlægsværdien overstiger den skattemæssige værdi af disse. Det samme gælder ægtefællen, der sidder i uskiftet bo efter en ejendomshandler.

Såfremt boet lader sig beskatte af avancen på pantebrevene eller disse udlægges »med tab«, vil udlægsmodtageren derimod ikke succedere i arveladerens skattemæssige stilling og vil således ikke blive beskattet af fremtidige indfrielsesgevinster m.v.

Det foranstående gælder også arvede pantebreve, der hidrører fra en udstykningsvirksomhed, ligesom tilsvarende retningslinier følges, også når pantebrevene erhverves ved arv på et tidspunkt, efter at arvingens virksomhed som f.eks. ejendomsmægler er påbegyndt.

Indeksregulering .

I praksis antages det som udgangspunkt, at indekstillæg til renten af et indekslån skattemæssigt behandles som rente, dvs. fratrækkes ved låntagerens indkomstopgørelse og medregnes ved långivers indkomstopgørelse.

Indeksregulering af hovedstol eller restgæld antages derimod ikke at skulle medregnes ved indkomstopgørelsen hverken for långiver eller låntager, bortset fra tilfælde, der omfattes af reglerne om spekulation eller næring.

Den nævnte praksis indebærer, at den samme ydelse på det samme lån behandles skattemæssigt forskelligt hos låntager og långiver: Hvis låntager omfattes af reglen i ligningslovens § 4, har han hidtil haft fradragsret for eventuelt kurstab og for eventuel indeksopskrivning af gælden, medens långiver, såfremt han ikke omfattes af reglerne om spekulation eller næring m.v., ikke beskattes af den tilsvarende indtægt.

Efter ligningslovens § 4, stk. 1 og 2, skal forsikringsselskaber, banker og andre virksomheder, der som et normalt led i deres almindelige virksomhed anbringer midler i offentlige obligationer, private pantebreve og fordringer, medregne kursgevinst og -tab på sådanne fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Man har hidtil antaget, at de nævnte virksomheder også har haft fradragsret for eventuel indeksopskrivning af f.eks. obligationer, som de har udstedt, eller indkud, som de har modtaget.

Ved lov nr.262 af 27.maj 1981 er denne fradragsret nu ophævet ved et nyt stk.3 til ligningslovens § 4.

Bestemmelsen tager sigte på banker og sparekasser, og andre skattepligtige, der driver virksomhed ved pengeformidling, dvs. modtager indlån og foretager udlån. I denne forbindelse bemærkes, at reglerne i ligningslovens § 4 antages også at omfatte personer, der driver pengeformidling i form af vekselerervirksomhed, bankiervirksomhed eller lignende.

Begrænsningen i adgangen til at fratrække tab ved indeksregulering medfører ingen ændringer i reglerne om beskatning af eventuel gevinst ved indeksreguleringen for de pågældende skattepligtige.

Skattepligtige, der har både gæld og tilgodehavender, som indeksreguleres, berøres ikke af begrænsningen af fradragsretten, for så vidt tab ved indeksreguleringen kan rummes inden for gevinst ved indeksregulering efter samme indeks, der er tillagt samme virkning ved regulering af udlån som ved regulering af indlån. Ved modregning af tab i gevinst efter § 4, stk. 3, anvendes indeksreguleringsns nominelle værdi.

Reglerne finder anvendelse på eventuelle allerede oprettede låneforhold, men dog kun for så vidt indeksreguleringen af hovedstol eller restgæld efter låneaftalens indhold sker den 1. juli 1981 eller senere.

5.3.1.2. Pantebreve erhvervet i spekulationshensigt .

Selv om pantebreve typisk er anlægspapirer, kan der ske beskatning af kursavancer ud fra et spekulationssynspunkt, såfremt det godtgøres, at det har været et væsentligt formål ved erhvervelsen at tjene på pantebrevet ved videresalg. Er der aldrig sket salg af pantebrevsbeholdningen, vil der ikke kunne statueres spekulation. Dette gælder også, selv om den pågældende har tilvejebragt en væsentlig del af midlerne til køb af pantebreve ved belåning af pantebrevsbeholdningen, se lsr. 1969.9. Se også lsr. 1975.11 (godsejer): Investeret en væsentlig del af formuen i pantebreve. Aldrig solgt pantebreve, ligesom beholdningen ikke havde været benyttet som belåningsobjekt. Amtsskatterådet havde henvist til den beløbsmæssige størrelse af avancerne (for årene 1966-1970 imellem 333.000 kr. og 625.000 kr. årligt) samt til, at den pågældendes øvrige virksomheder normalt var stærkt underskudsgivende: Ikke beskattet. Omvendt vil den omstændighed, at der er solgt af en pantebrevsbeholdning være et ret kraftigt indicium for, at hele beholdningen er erhvervet i spekulationshensigt, men der må foretages en vurdering af omstændighederne ved hvert enkelt pantebrevs erhvervelse og salg, jfr. f.eks. lsr. 1975.13.

5.3.1.3. Pantebreve erhvervet ved ejendomssalg .

Hvor der er tale om ejendomssalg uden for næringsområdet, kan kursavancer på pantebreve, der modtages som delvis betaling for den afhændede ejendom, ikke indkomstbeskattes. Når et pantebrev, som er indgået i opgørelsen af en eventuel særlig indkomst til kursværdi, senere sælges til en højere kurs eller indfries til pari, bevirker dette ikke, at den allerede foretagne opgørelse af den særlige indkomst skal omgøres. Det samme gælder, hvor der efterfølgende konstateres tab på pantebrevet. Om særlige tilfælde, hvor efterfølgende tab kan medføre ændring af avanceopgørelsen, se H 2.6.1.

Den omstændighed, at den solgte ejendom er erhvervet i spekulationshensigt, bevirker heller ikke, at avance på pantebreve, som er indgået i avanceopgørelsen med en kursværdi, kan indkomstbeskattes, efterhånden som afdragene betales, eller ved salg af pantebrevet til en højere kurs. Se lsr. 1975.9 vedrørende kurstab.

ØLD af 22.april 1971 (Skd.18.193) omhandler et særligt tilfælde, hvor skatteyderen, udover den egentlige spekulationsfortjeneste, tillige blev anset skattepligtig af en kursgevinst, der fremkom ved indfrielse af den i ejendommen indestående prioritetsgæld i overensstemmelse med salgsvilkårene. Dommen kan dog ikke tages til indtægt for det synspunkt, at kursgevinster på pantebreve erhvervet ved spekulationssalg, kan indkomstbeskattes, idet landsretten udtalte: ». . ., at kursavancen må sidestilles med den umiddelbare salgsavance, da (den) er fremkommet som en følge af salgsvilkårene«.

Handelen med faste ejendomme kan antage et sådant omfang og en sådan regelmæssig karakter, at virksomheden må anses som næringsvirksomhed, således at kursavancer på sælgerpantebreve beskattes. Se UfR 1973.485H (Skd.25.54) og lsr.1983.130.

Kursavancer på pantebreve, der er erhvervet som led i udstykningsvirksomhed, der drives erhvervsmæssigt, beskattes, jfr. UfR 1956.261H. Det må være en forudsætning for beskatning af kursavancer i disse tilfælde, at der ikke blot er tale om en enkeltstående udstykning, men om en løbende udstykningsvirksomhed.

Af nyere landsskatteretspraksis kan nævnes: Lsr. 1975.12 (3 søskendes køb og påfølgende udstykning af faderens landbrugsejendom) og 1975.140 (advokats udstykning af ejendom i ejerlejligheder) samt 1981.178 (købt 44 ejerlejligheder og videresolgt 16, efterhånden som de blev ledige).

5.3.1.4. Pantebreve erhvervet som led i forretningsafståelse .

Ved afståelse af en virksomhed, hvor en del af salgssummen berigtiges ved udstedelse af pante- eller gældsbreve, tillades fortjenesten opgjort under hensyntagen til, at disse pante- og gældsbreves værdi er mindre end pålydende, således at kursnedslaget fordeles forholdsmæssigt på afhændelsessummen for de forskellige formuegoder, der indgår i handelen. Senere opnåede kursgevinster i forhold til den godkendte, nedskrevne værdi, kan ikke beskattes, hverken med almindelig eller særlig indkomstskat, se lsr. 1962.75 og 1963.10, medmindre den pågældendes erhverv er at købe og sælge virksomheder.

Eventuelle tab på sådanne pante- eller gældsbreve kan ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet der er tale om et ikke-fradragsberettiget formuetab. Om særlige tilfælde, hvor efterfølgende tab kan medføre ændring af avanceopgørelsen, se H. 2.6.1.

De her nævnte pantebreve omfattes ikke af LL § 4.

Er et pante- eller gældsbrev i forbindelse med forretningsoverdragelse indeksreguleret, skal indekstillægget heller ikke indkomstbeskattes, medmindre det er erhvervet af en hovedaktionær som led i en virksomheds omdannelse til aktieselskab, jfr. HD af 14. oktober 1980 (Skd.56.56), hvor pristalsreguleringen blev anset for en udlodning fra selskabet, som var indkomstskattepligtig efter bestemmelsen i LL § 16A.

5.3.1.5. Udlån mod tilbagebetaling af et større beløb end lånet .

I mange tilfælde udlånes der midler mod forskrivning, hvorved debitor påtager sig at tilbagebetale et større beløb end det der udbetales ham som lån. I tilfælde hvor der foreligger erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, skal udlåneren beskattes af den fortjeneste, han opnår herved. Men også i private låneforhold kan der ske beskatning, hvor en betydelig kursgevinst erhverves ved kortfristet finansiering. Det gælder i hvert fald, hvor der ydes et kortvarigt lån uden nominel rente, men alene med kursfradrag ved lånets udbetaling, således at kursavancen kan anses som ganske sikker, jfr. UfR 1950.7H (Scharling) og lsr. 1978.197, hvor en sergent i februar 1975 havde lånt en anden person 30.000 kr. mod at modtage 24 veksler a 2.500 kr., der forfaldt månedligt over 2 år. I oktober samme år havde klageren atter lånt den pågældende 30.000 kr. på samme vilkår. Der var intet aftalt mellem parterne om forrentning af lånene. Landsskatteretten fandt, at der havde været tale om en gennem en kortfristet lånetid opnået og forud aftalt avance, der i medfør af bestemmelserne i statsskattelovens § 4 ville være at henregne til klagerens indkomst.

Se også lsr. 1975.110, hvor et rederiaktieselskabs avance på et kortfristet (3 måneder), lavt forrentet lån til en kommune var indkomstskattepligtig, hvorimod en kursavance, der var indvundet ved køb af børsnoterede obligationer, hvis løbetid afsluttedes 10 måneder efter købet, var indkomstskattefri.

Hvor der er aftalt en nominel rente, der er lavere end den på udlånstidspunktet almindeligt anvendte rentesats, kan der ligeledes blive spørgsmål om beskatning af kursavancen, når der er tale om betydelige udlånte beløb, og løbetiden er meget kort (1 år og derunder).

I UfR 1976.658H (Odense Stålskibsværft) (Skd.38.262) fandt retten, at der ikke forelå skattepligt af kursavancer efter SL § 4, jfr. § 5, ved de foretagne udlån til kommuner. Dommen er kommenteret af højesteretsdommer A. Blom-Andersen i UfR 1976B, s.237.

5.3.1.6. Ansvarlig indskudskapital .

Flere pengeinstitutter udsteder for at fremskaffe ansvarlig indskudskapital forrentede indskudsbeviser, således at der efter en nærmere fastsat bindingsperiode udbetales et kurstillæg.

Dette kurstillæg er skattefrit for indehaverne af indskudsbeviserne, såfremt indskudsbeviset ikke er erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring, såfremt bindingsperioden er på mindst 2 år, og såfremt den pålydende rente mindst svarer til enten diskontoen - 1% på tegningsdagen eller til renten ifølge de statsgældsbeviser, som staten til enhver tid sætter i handelen. Er indehaveren af indskudsbeviset omfattet af LL § 4 beskattes kurstillægget.

5.3.2. Offentlige obligationer - statsgældsbeviser .

Selv om offentlige obligationer i endnu højere grad end private pantebreve er et typisk anlægsobjekt, kan det ikke udelukkes, at der skal ske beskatning af kursgevinster ved salg eller udtrækning.

Dette er for det første tilfældet, hvor der er tale om skatteydere, der driver erhvervsmæssig handel med værdipapirer, samt skatteydere, der som led i deres almindelige virksomhed anbringer midler i obligationer, jfr. omtalen af LL § 4 i E 5.3.0.

Men for det andet vil der også kunne foreligge spekulation i offentlige obligationer.

Som eksempel kan nævnes HD af 11. oktober 1979 (Skd.51.296), hvor det blev statueret, at køb af obligationer for nominelt 13 mill. kr. på tidspunktet for Danmarks indtræden i EF og salg ca. 1 år efter måtte anses for spekulation.

En snedkersvend havde i tidsrummet 1. maj til 20. oktober 1980 købt og solgt adskillige poster obligationer. Skatteyder oplyste, at formålet alene havde været at opnå en fordelagtig forrentning af midler, som bl.a. skulle anvendes til betaling af terminsydelser. Lsr. beskattede kursgevinsterne, da man fandt, at muligheden for at opnå kursgevinster var indgået i skatteyders valg af investeringsform, lsr.1984.61.

I lsr. 1977.50 statuerede landsskatteretten, at en prokurist i en vekselerervirksomhed, der som marginspekulant for egen regning og med lånte midler købte og solgte obligationer, var berettiget til at fratrække et nettotab ved køb og salg af obligationer.

Skatteydernes påstande om fradrag for spekulationstab på offentlige obligationer afvises som regel, se lsr. 1967.13 og 1978.179, hvori udtales: »da tab ved salg af børsnoterede obligationer ikke i almindelighed kan fradrages ved indkomstopgørelsen«.

En landmand, der havde solgt for nom. 369.000 kr. obligationer, fået udtrukket obligationer for 19.000 kr. og købt nom. 397.000 kr., ansås ikke for skattepligtig af kurs- og udtrækningsgevinsterne, uagtet ca. 60% af hans indkomst det pågældende år hidrørte fra obligationsrenter. Anskaffelse i spekulationsøjemed fandtes altså ikke godtgjort, lsr. 1976.106. Se tillige lsr. 1975.110.

I lsr. 1976.7 blev en kursavance, der var opnået ved salg af obligationer, som var modtaget i stedet for den kontante udbetaling ved en ejendomshandel, ikke beskattet, selv om ejendommen var afstået som led i næring.

En skatteyder, der den 17. april 1979 var rejst til udlandet, havde den 11. april (som valutaindlænding) for lånte midler købt statsobligationer for nominelt 3 mill. kr., som han (som valutaudlænding) solgte igen den 25. samme md. Avancen blev beskattet i medfør af SL § 5, litra a, lsr.1983.126.

Statsgældsbeviser .

Ved lov nr.152 af 6. maj 1980 blev den tidligere § 3 i lov nr.148 af 31. marts 1976 om bemyndigelse til optagelse af indenlandske statslån ophævet. Ændringen har virkning for kursgevinster ved indfrielse af statsgældsbeviser, der er erhvervet efter den 13. februar 1980.

Statsgældsbeviser erhvervet den 13. februar 1980 eller før .

Den tidligere § 3 i lov nr.148 af 31. marts 1976, hvorefter kursgevinster - bortset fra de i LL § 4 omtalte tilfælde - ved indfrielse af statsgældsbeviser udstedt i henhold til loven (8% statsgældsbeviser og statslån med løbetider fra 1-7 år) ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, finder således fortsat anvendelse for kursgevinster ved indfrielse af statsgældsbeviser, der er erhvervet den 13. februar 1980 eller før.

Det bemærkes, at kursgevinster opnået ved salg af statsgældsbeviserne inden indfrielse ikke er omfattet af lovbestemmelsen hvorfor en eventuel beskatning af sådanne gevinster må afgøres udfra de almindelige betragtninger om næring eller spekulationshensigt.

I SD-cirk. 1979-31 behandles visse lånetransaktioner i forbindelse med køb af værdipapirer, herunder især statsgældsbeviser

I forbindelse med en nærmere undersøgelse af stedfundne køb af obligationer har direktoratet konstateret, at der i et vist omfang etableres arrangementer mellem en skatteyder og en långiver, idet der indgås aftale om køb af værdipapirer - typisk statsobligationer - for skatteyderens regning, men finansieret af långiver og således, at værdipapirerne lægges til sikkerhed for lånet.

Et typisk arrangement ser således ud: Køb af statsgældsbeviser (nom. 1.000.000) 950.000 kr. skatteyder indbetaler 20.000 kr. -------------- skatteyder optager lån på 930.000 kr. provision 20.000 kr. forrentning af lånet 16% p.a. i 1 år 148.080 kr. -------------- skatteyder skylder herefter 1.098.800 kr. -------------- statsgældsbeviserne indfries 1.000.000 kr. 8% renter 80.000 kr. skatteyder indbetaler 18.800 kr. -------------- 1.098.800 kr. -------------- De skattemæssige konsekvenser for skatteyderen er følgende: Renteudgifter til lån 148.800 kr. Provision ved låneoptagelse 20.000 kr. -------------- Skattemæssige fradrag 168.800 kr. Renteindtægt fra statsgældsbeviser 80.000 kr. -------------- Nettorenteudgift 88.800 kr. -------------- »Skattebesparelse« f.eks. 65% af 88.800 kr. 57.720 kr. Skatteyder har indbetalt 20.000 kr. 18.800 kr. 38.800 kr. ----------------------------- Fortjeneste 18.920 kr. --------------

Skattefriheden i medfør af nævnte § 3 omfattede tilfælde, hvor købet finansieres f.eks. af vekselerer eller bank, og hvor statsgældsbeviserne lægges til sikkerhed for lånet, under forudsætning af at de enkelte beviser kan identificeres, og der ikke er adgang for långiver til at disponere over statsgældsbeviserne. Under disse forudsætninger må det i eksemplet anførte arrangement anerkendes i skattemæssig henseende.

At långiveren eventuelt har ret til at genbelåne de deponerede statsgældsbeviser, medfører i almindelighed ikke skattemæssig tilsidesættelse af arrangementet, se f.eks. lsr.1983.149.

Derimod er følgende situation efter statsskattedirektoratets opfattelse ikke omfattet af bestemmelsen i § 3

Statsgældsbeviser anskaffes for lånte midler og stilles til sikkerhed for lånet med adgang til at videresælge disse, eventuelt kombineret med ret til at tilbagekøbe disse kort tid før indfrielsen. Statsskattedirektoratet anser sådanne transaktioner for at være uden reelt indhold i skattemæssig henseende. Låntager kan derfor ikke fratrække de beregnede renteudgifter og provision i forbindelse med lånearrangementet, ligesom der heller ikke skal ske beskatning af renter vedrørende statsgældsbeviserne.

Skattemyndighederne bør være opmærksom på, at sådanne forhold og arrangementer, der under henvisning til det ovenfor anførte er uden reelt indhold i skattemæssig henseende, skal tilsidesættes ved ligningen.

I ØLD af 28.sept. 1984 (8.afd. 183/82) godkendes dog et lånearrangement af lignende krakter. Dommen er imidlertid anket til Højesteret.

En prokurist i et vekselererfirma blev beskattet af kursavancer på statsgældsbeviser erhvervet for lånte midler. Lsr. lagde vægt på, at skatteyder i sin stilling havde nøje kendskab med værdipapirer, og at han i øvrigt i forbindelse med salg af værdipapirer havde indtægtsført avance og fratrukket tab, lsr.1984.152.

Oså andre værdipapirer .

Det bemærkes, at det foran omtalte SD cirk. om den skattemæssige behandling af visse lånearrangementer foruden statsgældsbeviser også omfatter lånetransaktioner i forbindelse med køb af andre værdipapirer.

Som eksempel herpå kan nævnes lsr.1981.73, hvor en skatteyder i februar 1977 i et vekselererfirma købte nominelt 2 mill. kr. 5 1/2% obligationer i Danmarks skibskreditfond til kurs 93 1/2. Obligationerne, der havde 2 halvårlige renteterminer, 1. juni og 1. december, blev erhvervet for midler, der var lånt i vekselererfirmaet, og obligationerne beroede som håndpant hos långiver. Obligationslånet udløb den 1. december 1977, hvorved der opnåedes en kursavance på ca. 127.000 kr. Landsskatteretten fandt ikke, at det omhandlede forretningsforhold med vekselererfirmaet kunne tillægges skattemæssig relevans, da det allerede ved forretningsforholdets etablering var klart for skatteyderen, at dispositionen var tabsgivende, da der ikke kunne fremlægges en nummerfortegnelse over de omhandlede obligationer, da der ikke var fremlagt dokumentation for, at vekselererfirmaet havde været afskåret fra at disponere over obligationerne, og da der ifølge kontokortet ikke den 1. juni var foretaget kreditering af forfaldne kuponrenter. Klageren var herefter ikke berettiget til ved indkomstopgørelsen at fradrage de debiterede renter til vekselererfirmaet, ca. 272.000 kr., ligesom han ikke skulle medregne renteindtægterne af obligationerne, ca. 87.000 kr.

Som eksempel på et forhold, der ikke kan tilsidesættes som værende uden reelt indhold i skattemæssig henseende, men hvor beskatning eventuelt bør ske ud fra et næringssynspunkt kan henvises til lsr.1983.48 vedr. en hovedaktionær, der havde optaget et lån på 1,5 mio. kr. i det af ham dominerede A/S. Lånet, der skulle forrentes med den til enhver tid gældende nationalbankdiskonto, blev anvendt til køb af nominelt 1,7 mio. kr. skibskreditfondobligationer. Under hensyntagen til sikkerhedsstillelseskravene i A/S-loven blev obligationerne lagt til sikkerhed for lånet. Den pågældende beholdt obligationerne til udløb og havde ikke iøvrigt handlet med værdipapirer. Lsr'en fandt imidlertid ikke, at der var hjemmel til at beskatte de opnåede indfrielsesgevinster. Sagen blev indbragt for Vestre Landsret, hvor kammeradvokaten anførte, at de omhandlede obligationer ikke var erhvervet i anlægsøjemed. Kursgevinsterne måtte anses for opnået ved en indkomstskabende aktivitet og dermed skattepligtig efter SL § 4. Han lagde vægt på at obligationerne havde en kort restløbetid, at der til købet var lånt midler af selskabet, at dispositionerne ikke var forretningsmæssige begrundede, men alene af skattemæssig art og at kursavancerne var betydelge i forhold til de øvrige indkomster. Subsidiært blev der påstået beskatning i henhold til LL § 4.

Landsretten fandt, at LL § 4 efter lovens motiver ikke omfattede de opnåede kursavancer. Landsretten fandt endvidere ikke, at der forelå en indkomstskabende aktivitet omfattet af SL § 4, jfr. VLD af 6. december 1984 (5. afd. B 440/83). Sagen er indbragt for Højesteret.

Statsgældsbeviser erhvervet efter den 13. februar 1980 .

Den skattemæssige behandling af indfrielsesgevinster på statsgældsbeviser, der er erhvervet efter den 13. februar 1980, følger de almindelige regler i statsskattelovens § 4 og § 5a samt LL § 4. Der henvises i den forbindelse til SD-cirkulære 1980-35, hvori bl.a. udtales

»Kursgevinster ved indfrielse eller salg af statsgældsbeviser beskattes (derfor) i følgende situationer

- hvor solgte statsgældsbeviser er erhvervet i spekulationshensigt

- i næringstilfælde

- i tilfælde omfattet af LL § 4.

Endvidere må det antages, at hvor der for lånte midler direkte er erhvervet en betydelig post statsgældsbeviser, og statsgældsbeviserne f.eks. har været lagt til sikkerhed hos långiver for lånet, vil kursavancen ved salg eller indfrielse være skattepligtig, jfr. det i SD-cirkulære 1979-31, beskrevne arrangement.

Tvivlstilfælde forelægges statsskattedirektoratet.«

1. Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter

1.1. Arbejdsløshedsdagpenge, sygeløn og sygedagpenge

1.2. Offentlige understøttelser

1.3. Private understøttelser

1.4. Erstatninger

1.5. Lønmodtagernes dyrtidsfond

1.6. Døgnplejevederlag

2. Ydelser efter de sociale pensionslove

2.1. Folkepension

2.2. Invalidepension

2.3. Enkepension og hjælp til enker

2.4. Ægtefællers beskatning

2.5. Forhøjet personfradrag

2.6. Ophold på plejehjem

2.7. Indlæggelse på psykiatriske institutioner

3. Underholdsydelser

3.1. Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsm isse

3.2. Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævels e

3.3. Bidrag til børn født uden for ægteskab

3.4. Aftægtsydelser, understøttelser m.v.

3.5. Legater

4. Gaver, legater og gevinster

4.1. Indkomstskattepligtige gaver

4.2. Afgiftspligtige gaver

4.3. Gaver der hverken er indkomstskatte- eller afgiftspligt ige

4.4. Hædersgaver

4.5. Dusører

4.6. Gevinster

5. Formueafkast

5.1. Renteindtægter

5.2. Rentenydelse

5.3. Kursgevinster