PERSONBESKATNING 1984 AFSNIT PC - PRINCIPPERNE FOR OPGØRELSEN AF DEN SKATTEPLIGTIGE INDKOMST

§ 7a og 7v

Indsamlede hædersgaver. Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris.

§ 7b-7h samt § 7k-7m

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige eller større skibskatastrofer.

§ 7i og 7p

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v., personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v. eller folkepensionsloven samt børnetilskud og ungdomsydelsen efter loven om børnetilskud og andre familieydelser.

§ 7j

Understøttelser og andre lignende ydelser, der af offentlige myndigheder og institutioner udredes i henhold til lov om social bistand.

§ 7o

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almennyttigt boligbyggeri.

§ 7r og 7s

Udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under hensyntagen til skattefriheden (visse tillæg til udenrigsministeriets tjenestemænd og værdien af soldaters frie ophold).

§ 7t

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5.november 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn (thalidomidskadede børn).

§ 7x

Engangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader. Bestemmelsen omfatter alene de engangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år.

Udenlandske socialforsikringsydelser og erstatninger udbetalt i henhold til udenlandsk ulykkesforsikringslovgivning er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i LL § 7, se lsr.1981.52 og 1982.188.

1.3.3. LL § 7F § 7G og § 7H .

Ifølge LL § 7F - der blev indsat i LL ved lov nr.266 af 8.juni 1983 - skal følgende ydelser ikke medregnes i den skattepligtige indkomst

C 1) boligstøtte ydet i henhold til lov om individuel boligstøtte.

2) tilskud efter § 37, stk. 1-3, § 40, stk. 1-2, § 44, stk. 2, § 45, stk. 1, § 46, stk. 1-2, § 47, stk. 1, og § 62, stk. 2, i lov om byfornyelse og boligforbedring og

3) tilskud efter saneringslovens § 64a, stk. 1, og § 64b, stk. 1-2.

Den del af udgifterne, som svarer til de foran nævnte skattefri tilskud m.v., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Ifølge LL § 7G skal der til indkomsten heller ikke medregnes udlodning af beløb fra en andelsboligforening til andelshaverne, i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, eller saneringslovens § 64c.

Se den udførlige redegørelse om disse nye bestemmelser, som findes i skd.cirk. af 21.oktober 1983 om ændringer i LL.

Aud-bidrag .

Bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden, som arbejdsgiveren har tilbageholdt i arbejdstagerens løn, skal ikke medregnes i indkomsten ifølge LL § 7H.

1.3.4. Visse indtægter ved spil .

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, jfr. nærmere E 4.6.

1.3.5. Renter og bonus - pensionsordninger .

Med hjemmel i pensionsbeskatningslovens § 19 medregnes ikke ved indkomstopgørelsen beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af PL, kap. I omfattet pensionsordning for arbejdstageren. Det samme gælder indbetalinger fra en tidligere arbejdsgiver til en pensionsordning med løbende udbetalinger. Med hjemmel i PL § 45 bortses der fra tilskrivning af bonus og renter m.v. vedrørende en ordning, som er omfattet af lovens kap. I, ligesom renter, der tilskrives en indekskonto i henhold til PL § 45, er fritaget for beskatning. Efter bekg. nr.520 af 20.sep.1982 er der skattefrihed for renter, der tilskrives (eller påløber) på børneopsparings- og selvpensioneringskonti i bindingsperioden, hvorimod renter, der tilskrives (eller påløber) efter bindingsperiodens udløb, skal medregnes i den skattepligtige indkomst, se I 3.4.

1.3.6. Boligopsparingspræmier .

Præmier, der ydes af staten på boligopsparingskonti, er i henhold til pkt. 8 i bkg.nr.288 af 16.juni 1970 ikke indkomstskattepligtige, hvorimod renter, der af pengeinstitutter tilskrives sådanne konti, er indkomstskattepligtige.

1.3.7. Visse legater .

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, jfr. E 3.5.2.

1.3.8. Omkostningstillæg - MF .

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er efter lov om valg til folketinget skattefri.

1.3.9. Stipendier til udlændinge .

Stipendiater fra udviklingslandene kan fritages for beskatning af de stipendier, som de modtager her fra landet eller fra udlandet, jfr. den ved tekstanmærkning til § 1 på de årlige finanslove givne bemyndigelse til ministeren for skatter og afgifter.

Ansøgning indsendes til skattedepartementet.

1.3.10 Særlig udbetaling til børnefamilier .

Det i 1984 udbetalte beløb på 800 kr. pr. barn under 10 år er skattefrit.

1.4. Afkald på indtægt .

Er der først erhvervet ret til en indkomst kan der normalt ikke tillægges et efterfølgende afkald på at oppebære indtægten skattemæssig betydning, jfr. f.eks. lsr.1950.142.

Med hensyn til skattepligtige gaveindkomster, kan ligningsrådet give tilladelse til en omgørelse af gavedispositionen, når selve gaveydelsen medfører skattepligt, og denne konsekvens var upåregnelig.

Såfremt der gives afkald på at oppebære en indtægt, før denne indkomst erhverves, skal der normalt ikke ske nogen beskatning. Knyttes der betingelser til afkaldet, således at der af vedkommende skatteyder disponeres over den indtægt, der gives afkald på, skal indkomsten dog beskattes.

Det er med andre ord en forudsætning, at der gives et blankt afkald overfor den, der i givet fald skulle have udredet vederlaget. Der kan f.eks. ikke ske nogen beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »»gratis«» imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jfr. lsr.1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), skd.28.89 (dispositivt afkald).

I SD-cirk.nr. 379 af 25.marts 1974 meddeles det, at arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber er indkomstskattepligtige af det dem tilkommende bestyrelseshonorar, selvom de overfor selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand f.eks. LO, en lokal fagforening, en socialfond el.lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen. Beskatning af bestyrelseshonoraret hos vedkommende bestyrelsesmedlem kan kun undlades, når han på forhånd giver bindende afkald på honorar direkte overfor selskabet uden forbehold af nogen art med hensyn til beløbets anvendelse.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer m.v. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet iøvrigt ligger indenfor den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene f.eks. af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

Om afkald på betaling af renter, se E 5.1.2.

Hovedaktionærselskab .

I SD-cirk. nr.437 af 5.11.1975, jfr. SD-cirk. nr.452 af 11.2.1976 fastslås det, at ligningsmyndighederne normalt må acceptere det mellem en hovedaktionær og det beherskede selskab fastsatte arbejdsvederlag, selv om det er lavt i forhold til en normal aflønning. I HD af 21. juni 1983 (skd.67.414) blev en direktørs efterfølgende gageafkald til fordel for et af ham domineret selskab, hvis indtjening og ekspansion var afgørende afhængig af hans personlige arbejdsindsats, dog ikke anset for bindende ved hans skatteansættelse.

Se E 5.1.2. om hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet samt afsnit SC 1.1.1 i ligningsvejledningen, selskaber, om indkomstoverførsel mellem hovedaktionær og selskab.

2. Fradrag i bruttoindkomsten

Beløb, der er anvendt til afholdelse af driftsomkostninger eller til renter eller til vedligeholdelse og forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst, kan fradrages i bruttoindkomsten, jfr. SL § 6 samt LL § 9 og KL § 24. Herudover kan der med hjemmel i særlige lovbestemmelser foretages forskellige fradrag, der ikke har direkte relation til indkomsterhvervelsen, men som tilsigter en indkomstfordeling eller en forskydning af beskatningstidspunktet, jfr. f.eks. LL §§ 10-11 og 14 samt reglerne i PL.

I afsnit L 4 gennemgås en række af de hyppigst forekommende omkostninger i en erhvervsvirksomhed.

2.1. SL § 6a - Driftsomkostninger .

Det fremgår af SL § 6a, at det alene er udgifter til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af indkomsten, der kan fradrages.

Selv om en række udgifter til dækning af personlige fornødenheder i al fald indirekte er af betydning for erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af indkomsten, er det klart, at udgifter, der har karakter af sædvanligt privatforbrug, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Der kan således ikke i almindelighed foretages fradrag for udgifter til beklædning og fortæring. En tandlæge fratrak ved sin indkomstopgørelse udgifter til briller med. Landsskatteretten fandt bl.a. under hensyn til, at der ikke var tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, at udgiften måtte anses for en ikke-fradragsberettiget privatudgift, lsr.1982.126.

I ØLD af 4. juni 1984 (skd.71.760) blev en regnskabschef nægtet fradrag for udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

Kan der påvises en direkte sammenhæng mellem indkomsterhvervelsen og konkrete udgifter til fortæring eller beklædning, kan der dog foretages et fradrag for påviste merudgift til fortæring og beklædning.

Udgifter, der i og for sig har karakter af omkostninger, beskæres i praksis ofte med en privat andel, f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter, kursusudgifter o.lign.

En udgift behøver ikke udelukkende at vedrøre indkomsterhvervelsen i et enkelt år for at kunne fratrækkes. Således anerkendte højesteret fradrag for udgifter, som en virksomhed havde afholdt for at sikre sin ret til fortsat at anvende nogle marconirør samt for at undgå et erstatningskrav for påstået tidligere retsstridig anvendelse af disse rør, uagtet udgifterne berørte selskabets indkomsterhvervelse over en årrække, UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon).

I UfR 1963.954 H (Knuth) gav højesteret en godsejer fradragsret for de engangsbeløb han havde betalt fire funktionærer som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække. Retten lagde til grund , at han, »»uanset at han ikke havde påtaget sig nogen retlig forpligtigelse i så henseende, som mangeårig arbejdsgiver for de pågældende funktionærer har følt sig forpligtet til, når forholdene tillod det, at yde dem en godtgørelse i anledning af, at deres lønninger havde ligget ikke uvæsentligt lavere end det for tilsvarende stillinger sædvanlige. Når henses hertil og til, at de ydede beløb efter det foreliggende - herunder indtjeningen i det pågældende år, hvor appellanten afhændede avlsgården, men beholdt skoven - ikke kan anses at ligge uden for det rimelige, findes ydelserne at måtte anses som en under ejendommens drift hørende udgift, der i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1 a, er fradragsberettiget«».

I den i UfR 1959.69 H refererede sag var spørgsmålet, om der kunne godkendes fradrag for revisor- og advokatudgifter, som en interessent havde afholdt i forbindelse med omdannelse af interessentskabet til aktieselskab. Skatteyderen henviste til, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans hovedindkomst som direktør og bestyrelsesmedlem, hvilken indkomst var større end aktieudbyttet, hvorimod finansministeriet i sin procedure fastholdt, at udgiften primært var afholdt for at sikre hans formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. I højesteretsdommen henvises der til, at de afholdte udgifter kun indirekte kunne siges at have betydning for skatteyderens indkomst, medens de direkte er afholdt med henblik på bevarelse af formuen, hvorefter fradraget blev nægtet.

I UfR 1976.60 H (Esso) statueredes, at selskabets tilskud til dækning af underskud i datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, var fradragsberettigede. Disse tilskud findes »»efter det anførte at have været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne.«»

Endvidere foreligger UfR 1980.712 H, jfr. skd.55.325 (Trælastkompagniet) hvor højesteret statuerede, at selskabet havde fradragsret for den årlige noteringsafgift til fondsbørsen og udgifter til ændringer i vedtægterne, som var nødvendige for at den hidtidige virksomhed kunne fortsættes.

Flertallet i højesteret udtaler i dommen

Efter det foreliggende, herunder den i dommen gengivne erklæring fra repræsentantskabet for Fondbørsens medlemmer, findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til den i § 8 i loven om Københavns Fondsbørs nr. 220 af 7.juni 1972 hjemlede noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk.1, nr. 2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne som ved dommen antaget at måtte anses som fradragsberettigede driftsudgifter.

Udgifter til omtrykning af eksisterende aktiebreve, således at de opfylder forskrifterne fra Københavns fondsbørs for børsnoterede aktier, blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, selv om børsen ikke havde stillet krav om nytrykning.

Trykningsudgiften for nye aktier i forbindelse med udvidelse af aktiekapital, kunne derimod ikke fradrages, lsr.1982.118.

I HD af 7. december 1983 (skd.69.284) (Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, idet to nye samarbejdspartnere som betingelse for fortsat samarbejde krævede, at selskabet betalte den omhandlede gæld for at skaffe ro om selskabet. Betalingen af gælden ansås at have haft en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

I 1977 etablerede Ringkøbing kommune en ny gennemsejlingssluse fra Ringkøbing Fjord til Vesterhavet ved Hvide Sande. Af de samlede udgifter på ca. 6,1 mill.kr. betalte et skibsværft ca. 880.000 kr., idet slusen næsten udelukkende blev benyttet af skibsværftet. Det areal, hvorpå slusen blev opført, tilhørte Hvide Sande havneråd og mellem kommunen og havnerådet var oprettet en lejekontrakt, hvorefter slusen skulle kunne benyttes også af andre end skibsværftet. Lejemålet er fra havnerådets side uopsigelig i 30 år, medmindre slusen ikke benyttes.

Ifølge VLD af 6.januar 1983 (637/1981), kunne skibsværftets udgifter i forbindelse med udvidelse af slusen afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1a, idet man fandt, at det var uden betydning, at skibsværftet ikke ejede slusen, idet dette alene skyldes bestemmelse, truffet af anden offentlig myndighed. Er stadfæstet ved HD af 14. dec. 1984.

I VLD af 10. maj 1984 (2. afd. B 1105/1982) blev en supermarkedkædes udgift til arkitekt- og konsulentfirma med henblik på etablering af butikker i udlandet ikke anset fradragsberettiget. Landsretten fandt, at udgiften primært måtte anses som en etableringsudgift.

Derimod blev udgift til en ejendomsmægler vedrørende førstegangsudlejning efter ombygning af en af selskabets ialt 41 ejendomme godkendt afholdt som led i selskabets omfattende erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed.

Endelig blev udgift til markedsanlyse, som skulle bruges til at tilrettelægge markedsføringen i et område, hvor selskabet i forvejen havde varehus og detailforretninger, anset fradragsberettiget.

En benzinforhandler, der samtidig drev mekanikerværksted, ophørte med at forhandle benzin. I henhold til forhandlerkontrakten var han forpligtet til at tilbagelevere anlægget til selskabet og han blev herved påført en udgift til opgravning af benzintanke på 7.237 kr. Landsskatteretten fandt, at udgiften måtte anses som udskudte driftsomkostninger, der forfaldt ved kontraktens ophør, lsr. 1984.23.

Tab ved køb af en konkurrerende virksomhed med henblik på nedlæggelse for at undgå priskonkurrence kan ikke fradrages som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1a, og tabet kan heller ikke afskrives, hverken i medfør af den nævnte bestemmelse eller i medfør af LOSI § 15, stk. 1.

LL § 8, stk.3, og § 8D .

Den nødvendige afgrænsning mellem omkostninger og formueudgifter volder især vanskeligheder med hensyn til udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af kapital til erhvervsvirksomheder.

Disse problemer er nu i vid udstrækning løst ved bestemmelsen i LL § 8, stk.3, der giver adgang til at fratrække løbende provisioner og præmier i forbindelse med lånoptagelse, uanset hvilken brug der gøres af de lånte midler (se F 3.3) samt ved LL § 8D om avance og tab ved valutakursændringer, jfr. L 3.6.8.

Etableringsudgifter .

Egentlige startudgifter kan ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jfr. SL § 6, sidste stk. Fradrag er blevet nægtet for udgifter til næringsbrev, lsr. 1941.152, erhvervelse af firmanavn, lsr. 1951.178, indmeldelsesgebyr i dataservice-forening, lsr. 1972.127, optagelsesgebyr i fælles kreditsalgsordning, lsr. 1961.130, betaling for stilling som generalforhandler, lsr. 1976.34 og udgifter til indretning af lokaler, lsr. 1980.142, samt indskud i en fragtmandscentral, lsr. 1981.12.

En herreekviperingshandler havde ved indmeldelse i en indkøbsforening betalt et særligt kontingent på kr. 10.000 for medlemsskab i det første år udover det almindeligt løbende kontingent. Landsskatteretten fandt, at det omhandlede særlige kontingent måtte betragtes som en etableringsudgift, der ikke var fradragsberettiget, ligesom man heller ikke fandt, at beløbet var fradragsberettiget som reklame- eller rationaliseringsudgift, lsr.1983.19.

En fabrikant betalte i forbindelse med køb af et areal til udvidelse af de eksisterende fabriksarealer et beløb på 400.000 kr. for at friholde et tilgrænsende areal for boligbebyggelse. Han sparede herved udgifter til miljøforanstaltninger på selve fabriksanlægget. Landsskatteretten fandt, at udgiften hverken var fradrags- eller afskrivningsberettiget, men måtte anses for en ikke fradragsberettiget etableringsudgift, lsr. 1984.21.

Et anpartsselskab, der drev smedeforretning med salg og reparation af landbrugsmaskiner, påbegyndte en transportvirksomhed, bestående i kørsel med pakker m.v for et minitransportselskab. I forbindelse hermed blev der stillet et depositum på 25.000 kr. til sikkerhed for krav, transportselskabet måtte få mod anpartsselskabet i forbindelse med kørslen.

Som følge af betalingsvanskeligheder hos minitransportselskabet ophørte kørslen efter ca. 10 mdr.s forløb, og det indskudte depositum måtte anses for tabt. Da der var tale om sikkerhedsstillelse i forbindelse med udvidelse af den hidtidige virksomhed, blev tabet anset for et ikke fradragsberettiget formuetab.

Etableringssynspunktet er modificeret ved flere kendelser fra landsskatteretten. Der er således indrømmet fradrag for lejeudgifter vedrørende tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen, lsr. 1971.142. Se endvidere lsr. 1972.54, hvor der blev indrømmet fradrag for lønudgifter vedrørende tiden forud for forretningens åbning. Modsat blev der i lsr. 1975.41 nægtet fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning. Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er fradragsberettigede.

Når en skatteyder påbegynder selvstændig virksomhed, eller en selvstændig erhvervsdrivende udvider den hidtidige virksomhed ved optagelse f.eks. af en ny produktion, kan det ved driften direkte opståede tab fratrækkes under forudsætning af, at driften kommer i gang.

Selv om virksomheden ikke kommer i gang kan udgifter, der har karakter af sædvanlige driftsudgifter, og som afholdes i forbindelse med den forgæves virksomhedsetablering, dog anses som fradragsberettigede driftsudgifter.

Se således lsr. 1973.127 hvor en forpagtningsafgift betalt for en virksomhed, der aldrig kom i gang, kunne fratrækkes under henvisning til, at udgiften var af typisk driftsmæssig karakter og vedrørte en afgrænset, ganske kort periode. I lighed hermed har landsskatteretten også anset udgifter til husleje, el og varme afholdt umiddelbart forud for en påtænkt åbning af en kiosk for fradragsberettigede driftsudgifter, selv om kiosken aldrig kom i gang, lsr. 1980.142.

Udgifter til forgæves afholdte projekter o.lign. er i almindelighed ikke fradragsberettigede, se bl.a. lsr. 1971.30.

Et beløb, indbetalt i henhold til en eneforhandlingskontrakt, hvorefter skatteyderen opnåede eneforhandling af salg af elektrokost, kunne ikke fradrages som en driftsudgift, men kunne afskrives i henhold til LOSI § 15, stk. 2, som et vederlag for en rettighed.

Etableringsudgiftssynspunktet er modificeret ved flere konkrete lovbestemmelser, især bestemmelserne i LL § 8, stk.1, § 8B og § 8C.

LL § 8, stk.1 .

Efter LL § 8, stk.1 indrømmes der fradrag for udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejse, reklame o.lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende eller senere indkomstår. Reglen fortolkes således, at der er fradrag for rejseudgifter m.v. ved etablering af nye markeder, men ikke hvor der er tale om start af en ny virksomhed. Det er endvidere en betingelse, at formålet direkte har været at opnå salg af varer eller tjenesteydelser. Se L 4.2 og 4.7.

LL § 8B og C .

Efter bestemmelsen i LL § 8B kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, se herom afsnit L 4.11.

Bestemmelsen i LL § 8C giver fradrag for afgifter i anledning af en virksomheds tilslutning til offentlig eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden, se afsnit G 5.2.5.

Generelt om driftsudgifter .

Der kan i almindelighed ikke stilles noget krav om, at en udgifts afholdelse har været nødvendig eller rimelig, for at anerkende udgiften som en fradragsberettiget driftsomkostning. Hvis udgiften efter sin art hører til som et led i indkomsterhvervelsen, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for udgiftens afholdelse, se bl.a. lsr.1974.156. Noget andet er, at en udgifts usædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne af, om der overhovedet er tale om en driftsudgift eller om en privatudgift, eventuelt en delvis privatudgift, se lsr.1974.159 og lsr.1980.28.

Den omstændighed, at en udgift er fremkaldt af eller har sammenhæng med skatteyderens strafbare handlinger, udelukker ikke i sig selv fradragsret, jfr. UfR 1965.399 H, men normalt vil der dog ikke være fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med en straffesag, cfr. dog lsr.1963.139, hvorefter en kvindelig læge, der var tiltalt for ulovlig svangerskabsafbrydelse, men som blev frifundet, fik fradrag for sine udgifter i forbindelse med sagen, da en sådan sag blev anset som udslag af en med hendes lægegerning forbundet driftsrisiko. I en lang række andre tilfælde, hvor driftsrisikobetragtningen ikke kunne anvendes, er fradrag nægtet, se bl.a. lsr.1965.131.

Hvor der er tale om erstatningsydelser forvoldt ved forsætlig eller groft uagtsomt forhold, synes der at være en tendens til at nægte fradragsret for den ydede erstatning. Erstatninger for skader forvoldt ved spirituskørsel kan ikke fratrækkes. Se L 4.9.

Udgifter til bøder kan ikke betragtes som driftsomkostning, se F.5.

2.2. Afskrivninger .

Efter SL § 6a sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Afskrivningsregler findes nu nærmere udformet i afskrivningsloven samt i LOSI § 15 for de fleste driftsaktivers vedkommende, men med hjemmel i SL § 6a indrømmes der endvidere bl.a. afskrivning på rationaliseringsudgifter samt afskrivning på ombygningsudgifter i lejede lokaler, på bygninger på lejet grund og på hjemfaldspligtige ejendomme. Se nærmere afsnit L og afsnit G.

Der findes forskellige afskrivningsmetoder. Efter den lineære metode foretages der år for år en konstant afskrivning, beregnet som en fast procentdel af aktivets anskaffelsessum. Efter den degressive afskrivningsmetode - saldoværdimetoden - beregnes den årlige afskrivning med en procent af den restværdi, som aktivet ved regnskabsårets begyndelse er opført med, altså med de største afskrivninger i begyndelsen af afskrivningsperioden. Endelig forekommer der afskrivninger beregnet efter den progressive metode, med små afskrivninger i begyndelsen af afskrivningsperioden og med stigende afskrivninger henimod afskrivningsperiodens slutning. Denne sidste metode kendes her i landet kun med hensyn til afskrivninger på hjemfaldspligtige bygninger.

Saldoafskrivningsprincippet er gennemført for driftsmidler og skibe, medens lineære afskrivninger anvendes ved afskrivninger på installationer i ikke-afskrivningsberettigede ejendomme samt ved afskrivninger efter LOSI § 15 (goodwill og rettigheder). For bygninger og andre installationer anvendes også lineære afskrivninger, men med mulighed for forhøjede afskrivningsprocenter i en del af afskrivningsperioden.

Hvor der ikke er hjemmel for anden afskrivningsmåde, skal afskrivninger foretages efter den lineære metode, f.eks. ved afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler.

Ved ændring af AL i 1982 er der indført en pristalsregulering af saldoværdien for driftsmidler m.v. Før end årets skattemæssige afskrivning foretages, skal der ske en pristalsregulering af årets begyndelsessaldo nedsat med salgssummen for driftsmidler, der er solgt i indkomståret. Pristalsreguleringen foretages på grundlag af reguleringspristallet, der har januar 1980 = 100. Reguleringen sker med den procent, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før. Statsskattedirektoratet offentliggør hvert år den reguleringsprocent, der skal benyttes. Se L 5.1.1.

Ifølge AL § 19A, stk. 1, skal anskaffelses- og afståelsessummen for bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger omregnes til kontantværdien. Det sker efter reglerne i bekendtgørelse nr. 523 af 28.september 1982 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer.

AL § 19A, stk. 2, indeholder en bestemmelse om pristalsregulering af grundlaget for bygningsafskrivninger. Pristalsreguleringen på bygningsområdet foretages ved slutningen af indkomståret med den procent, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før. Se G 6.1.9.2.

For de afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger skal hele den kontantværdiansatte anskaffelsessum pristalsreguleres, selv om der er afskrevet på bygninger m.v. i de foregående år. Det har sammenhæng med den afskrivningsmetode, der benyttes for bygninger m.v. Ved afskrivning efter den liniære metode reducerer den foretagne afskrivning ikke - som ved saldoafskrivningen - afskrivningsgrundlaget. Det er derfor hele afskrivningsgrundlaget uden fradrag af eventuelle afskrivninger, der skal pristalsreguleres. Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger skal dog fragå i den afskrivningsberettigede anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget).

Afskrivninger kan være frie eller bundne. Ved frie afskrivninger tilkommer der skatteyderen valgfrihed fra år til år med hensyn til afskrivningens størrelse - eventuelt inden for visse rammer -, og således at undladelse af eller formindskelse af afskrivninger i et år giver ham mulighed for senere at foretage større afskrivninger eller for at forlænge afskrivningsperioden. Ved bundne afskrivninger kan skatteyderen frit vælge, om han vil afskrive eller ikke, men han opnår ikke derved adgang til at foretage større afskrivninger i de følgende år eller til at forlænge afskrivningsperioden. Afskrivninger på installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger og afskrivninger efter LOSI § 15 er eksempler på bundne afskrivninger.

Ifølge AL § 21 kan skatteyderen inden for visse rammer vælge at fradrage - straksafskrive - ombygnings- og forbedringsudgifter på bygninger på en gang i det indkomstår, hvori udgifterne afholdes. Se G 6.1.10.1.

Ligeledes kan der i et vist omfang ske straksafskrivning af driftsmidler, se L 5.1.7.

Endelig skelnes mellem proannoafskrivninger og ultimoafskrivninger (helårsafskrivninger). Proannoafskrivninger betyder, at der kun kan foretages forholdsmæssige afskrivninger af helårsbeløbet i købs- og salgsåret, hvorimod ultimoafskrivninger kan foretages med det fulde årsbeløb i købsåret, uanset hvornår i årets løb formuegodet er anskaffet, medens der som regel slet intet kan afskrives i afhændelsesåret. Ultimoafskrivninger kan foretages på anskaffelsessummen for aktiver, der afskrives efter afskrivningsloven. Proannoafskrivninger anvendes vedrørende afskrivninger efter LOSI § 15 og ellers, hvor der ikke er udtrykkelig hjemmel for anvendelse af ultimoafskrivninger.

2.3. Vedligeholdelse .

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, hvori det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jfr. UfR 1958.1173 H.

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se afsnit G 5.2.3.

2.4. Driftstab .

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel for fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen, hvad enten man vil anlægge et omkostningslignende synspunkt eller støtte fradragsretten på en fortolkning af SL §§ 4 og 5.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, idet man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver. Hvor der er tale om driftstab bestående i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret eller ikke afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, synes det generelt at være en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som udslag af en med driften af den pågældendes virksomhed forbunden naturlig driftsrisiko.

En lønmodtagers (foderstofuddeler) erstatningsforpligtelse over for sin arbejdsgiver, forvoldt ved en ansvarspådragende handling, blev ikke anset for et driftstab, og heller ikke for et tab, som kunne sidestilles hermed, og erstatningen kunne derfor ikke fradrages ved indkmstopgørelsen, VLD af 13.september 1982 (Skd.65.182).

Omsætningsaktiver .

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettiget som et driftstab. Således er tab på et varelager, såvel normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadesforvoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se VLD af 29.nov. 1982 (skd.66.293). Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettiget, jfr. L 3.6.5.

Tab ved tyveri .

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i »»Indkomstbeskatning I«» s.696, praksis således: »»Praksis viser, at dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været sammenblandet med private midler, eller at der foreligger omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift.«»

Det må normalt være en forudsætning, at tyveriet er anmeldt til politiet, lsr.1969.128. Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, lsr.1969.37.

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til lsr.1960.128, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatlejligheden beliggende umiddelbart bag forretningen. Se tilsvarende afgørelser, lsr.1952.145, 1958.114, 1964.124 samt 1977.49. Se i modsætning hertil lsr.1976.36, hvor tabet bl.a. på grund af opbevaringsmåden ikke blev godkendt. Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, hvorvidt den stjålne beholdning fuldtud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, lsr.1952.146, 1962.116, 1964.123, 1967.127, 1968.38 og 1969.37. At fradrag for tab ved tyveri af tegnebog med kassebeholdningen anbragt f.eks. i privatlejligheden ikke er udelukket, viser lsr.1960.128 og 1964.124. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig. Se endvidere lsr.1975.44.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, lsr.1960.128, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag indrømmes også for betydelige tab. Se lsr.1973.37, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I ØLD af 16.juni 1983 (skd.70.454) blev der indrømmet fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weedendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til nærmeste bank, der havde døgnbox, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Østre Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene hidrørte fra tankens salgsindtægter, samt at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over fandtes tabet at måtte beregnes som en af driften følgende risiko og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om rejsens karakter af en forretningsrejse, jfr. lsr.1972.48, hvor fradraget dog blev beskåret, idet det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse. Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, lsr.1964.123.

En ejendomsmægler startede en minkfarm og havde med assistance af en tømrermester selv bygget minkhuset med bure. Under byggeriet blev der stjålet værktøj og byggematerialer, købt af ham for ca. 12.000 kr. Tabet ved tyveriet blev anset for et ikke-fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.180.

Om lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri henvises til D 2.3.26.

Underslæb - Bedrageri .

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, lsr.1969.129.

Et A/S, som drev en kro, hvor der i årets løb havde været ansat 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Lsr. fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og dermed måtte anses for driftstab, lsr.1982.83.

Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Lsr. godkendte fradraget, da tabet ikke kunne anses at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne betinge, lsr.1982.122.

Skade på bygninger m.v. .

Med hensyn til skade på bygninger og installationer bemærkes, at der ikke haves fradragsret for de tab, der lides ved sådanne skader, hvad enten der er tale om driftsbygninger eller ikke, jfr. AL § 26, hvorefter der, hvis der sker skade på en bygning eller en installation, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal ske en nedsættelse af afskrivningsgrundlaget. Dette betyder, at udgifter til genoprettelse - bortset fra den del, der har karakter af vedligeholdelsesudgift - ikke kan fradrages. Det fremgår dog af lsr.1965.67, at § 26 efter landsskatterettens opfattelse kun skal komme til anvendelse under ekstraordinære omstændigheder, hvorfor man ved mindre skader kan tillade en del af genoprettelsesudgiften fratrukket som vedligeholdelsesudgift, medens resten indgår i afskrivningsgrundlaget. Se afsnit G 5.2.3.

Skade på driftsmidler .

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade, der er overgået det, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum ifølge AL § 2, stk. 8, fradrages i saldoværdien på samme måde som beløb, der indvindes ved salg. Se L 5.1.2.

Hvor et skadelidt driftsmiddel ikke udgår af driften, men repareres, anvendes reglen i AL § 4. Hvis der ikke udbetales nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori reparationen foretages. Er der udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, kan fradraget kun foretages med det beløb, der overstiger forsikrings- eller erstatningssummen.

Er forsikrings- eller erstatningssummen større end reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien for driftsmidlerne.

Ifølge AL § 4, stk. 3, betragtes udgifter, der medgår til at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden, som reparationsudgifter. Overstiger den afholdte udgift vedrørende et skadelidt driftsmiddel, hvad der kan betragtes som reparationsudgift, må det overskydende beløb betragtes som en forbedringsudgift og tillægges saldoværdien for driftsmidlerne til afskrivning efter lovens § 2.

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, lsr.1971.39, kan der dog ikke foretages noget fradrag.

Hvis der er tale om skade på et blandet driftsmiddel, følger det af AL § 10, stk.1, at tab ved en totalskade, der medfører, at driftsmidler udgår af driften, er fradragsberettiget i samme forhold som den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende andel af de samlede afskrivninger for tidligere år, uanset om skaden er indtruffet under privat eller erhvervsmæssig benyttelse. Foreligger der ikke totalskade, således at skaden udbedres gennem reparation, kan de afholdte reparationsudgifter, reduceret med udbetalte forsikrings- eller erstatningssummer, som hovedregel kun fradrages, såfremt skaden er indtruffet under erhvervsmæssig benyttelse, jfr. § 10, stk.2. Skader, der er hidført under spirituskørsel, vil normalt ikke give adgang til noget fradrag, hvad enten der er tale om total eller partiel skade, lsr.1959.41. Se U 4.3.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, lsr.1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, lsr.1958.41.

Interessenter .

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.

En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse, jfr. ØLD af 18.april 1983 (skd.68.38).

En partreders indfrielse af tre insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses som en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller som driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1a, eller dennes analogi, jfr. VLD af 22. marts 1984, (skd.71.713).

En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor toldvæsenet gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvevelse kunne arkitekten, da kompagnonen var død og hans bo behandledes som insolvent gældsfragåelsesbo, fratrække det herved lidte tab, lsr.1982.82.

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses som et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift og derfor ikke fradragsberettiget, lssr.1956.28, 1974.155 og 1981.205. Om et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset som et formuetab, se slr.1976.148.

Det er en forudsætning for at fratrække tab, der lides som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, d.v.s. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, lsr.1971.38.

En kvindelig dyrlæge og en landmand, der levede sammen i et ægteskabslignende forhold, forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, idet fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt, jfr. ØLD af 26. april 1983 (skd.67.402).

Kommanditister .

Kommanditister er ikke berettigede til at fratrække deres andel af selskabets underskud (herunder skattemæssige afskrivninger) udover et beløb svarende til det beløb, hvormed kommanditisten hæfter for selskabets gæld, lsr.1974.38, jfr. L.7.5.

En skatteyder havde ved sin indkomstopgørelse fratrukket et beløb på kr. 10.426 som yderligere indskud i et kommanditselskab. Landsskatteretten fandt, at indbetalingen skyldtes, at medkommanditisterne ikke havde kunnet overholde deres indskudsforpligtelser, og det indbetalte beløb måtte derfor anses for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1983.45.

Har en skatteyder derimod i forbindelse med indskud i en virksomhed gjort sig til parthaver med ubegrænset hæftelse over for kreditorerne, kan han fratrække sin andel af driftstabet, forudsat at virksomheden er kommet i gang, cfr. Helkett 13. udg. s.413.

Tab på udlån, kaution m.v. .

Tab på udlån og finansiering samt tab ved kaution og anden sikkerhedsstillelse kan i visse tilfælde fradrages enten ud fra et næringssynspunkt med støtte i SL §§ 4 og 5 eller ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt efter SL § 6.

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed (bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed) eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse (bankgarantier, kautionsforsikringer o.lign.). Ved afgørelsen af, hvorvidt der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, lsr.1963.123, ligesom det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, ikke uden videre berettiger til noget fradrag ud fra et næringssynspunkt.

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettiget. I lsr.1972.47 fik en skatteyder, som havde afviklet sin forretning, og som et led i anbringelse af de herfra hidrørende midler påbegyndte diskontering af købekontrakter, dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen.

Fradrag ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt kan tænkes i tilfælde, hvor udlån eller kautionsstillelse er et sædvanligt led i afsætningen af skatteyderens produkter, og hvor lånet alene er ydet med det formål at støtte afsætningen af skatteyderens produkter inden for rammerne af den hidtidige virksomhed.

I praksis er der i mange tilfælde godkendt fradrag for tab på udlån og kaution, som f.eks. melgrosserere og vinhandlere yder til eller stiller for bagermestre og restauratører, som er deres kunder.

Såfremt støtten i forbindelse med bestræbelserne for at sikre afsætningen af den hidtidige produktion ydes i form af aktietegning, vil fradrag for tab, der måtte lides herved, alene kunne fratrækkes efter de sædvanlige aktionærbeskatningsregler, jfr. K 3.

Da bortforpagtning af restauranter måtte betragtes som et led i en skatteyders samlede erhvervsvirksomhed, og da påtagelse af kautionsforpligtelse for en faglig egnet forpagter ikke kunne anses for en forretningsmæssig usædvanlig disposition, efter forholdene heller ikke størrelsesmæssigt, blev det ved forpagterens misligholdelse indtrufne tab anset for fradragsberettiget som udslag af en løbende driftsrisiko i denne branche, lsr.1981.105.

En bygmester, der i forbindelse med salg af et af ham restaureret hus, havde påtaget sig en kautionsforpligtelse for et af køberen optaget lån, måtte, da kautionsforpligtelsen blev aktuel, indfri lånet og led herved et tab på 6.545 kr. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede kautionsforpligtelse måtte anses for en sådan sædvanlig disposition i den pågældende branche under de herskende markedsvilkår, at der var den tilstrækkelige nære og direkte forbindelse mellem klagerens indkomsterhvervelse og det ved indfrielsen af kautionsforpligtelsen lidte tab, at dette måtte anses som en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr.1983.65.

Derimod kunne en kautionsforpligtelse, som en advokat havde påtaget sig for en klient, ikke anses for at være et naturligt led i hans advokatvirksomhed, og et tab i den anledning betragtedes derfor som et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1983.166.

Tab kan ikke fratrækkes, hvis der med långivningen tilstræbes en udvidelse af den hidtidige virksomhed med optagelse af ny produktion, lsr.1967.124 og 125 samt 1973.37.

I lsr.1977.157 nægtes fradrag for tab ved pengeudlån og kaution til et aktieselskab, der var oprettet af skatteyderen og en af dennes kunder til varetagelse af fællesopgaverne imellem dem. Fradraget nægtes bl.a. under henvisning til, at dispositionerne var truffet med et nystiftet selskab, hvis drift fra begyndelsen havde været tabgivende.

En skatteyder, der drev en radio- og fjernsynsforretning, havde som deltager i en indkøbsforening indbetalt 10.000 kr. i indskud og købt for 40.000 kr. andelsbreve. Lsr. fastslog, at skatteyderen var berettiget til, da indkøbsforeningen blev erklæret konkurs, at fratrække tabet på andelsbrevene, hvorimod indskuddet ikke kunne antages at have en sådan nær og direkte forbindelse med driften af klagerens forretningsvirksomhed, at tabet kunne anses for fradragsberettiget, lsr.1982.81.

I HD af 18.juni 1979 (skd.50.217) kunne en murermesters tilskud til dækning af underskuddet i et af ham selv oprettet aktielejlighedsselskab, som ellers måtte likvideres med store tab for beboeraktionærerne, ikke fratrækkes, idet højesteret ikke finder, at der var »»en sådan forbindelse mellem den i sagen omhandlede støtte til aktieselskabet og indstævntes indkomst som murermester og vurderingsmand, at udgifterne kan fradrages i hans indkomst, som driftsomkostninger.«»

En far og søn, som i interessentskabsform drev grossistvirksomhed med udenlandsk fodtøj, udvidede i 1972 deres virksomhed ved at aftage hele produktionen af træsko fra et af dem samme år oprettet aktieselskab.

Aktieselskabet fakturerede træskoene ud i interessentskabets navn og godskrev løbende interessentskabet 2 kr. pr. par træsko.

I 1974 opstod et underskud i aktieselskabet på over 600.000 kr. og afregningsbeløbet blev derfor ændret således at revisor foretog en efterregulering på 500.000 kr.

Retten fandt, at aftalen om efterregulering var rimeligt forretningsmæssig begrundet og tillod at det overførte beløb kunne fradrages i interessenternes indkomst for 1974 jfr. HD af 6. jan. 1984 (skd.69.331).

Se endvidere lsr.1976.4, hvorefter aktionærers tab ved indeståelse for selskabets forpligtelser over for køberen af selskabets ejendom ikke blev anset fradragsberettiget.

Om en hovedaktionærs fradrag for kautionsforpligtelser for sit selskab, se Jon Stokholm i SO 1980 nr.7, side 270 samt lsr.1982.193 og ØLD af 23. jan. 1984 (skd.70.477), VLD af 25. juni 1984 (skd.71.793) samt ØLD af 18. okt. 1984 (11. afd. nr. 240/81).

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, lsr.1960.41, 1965.118, 1970.123, 1973.44 og 1977.156 samt VLD af 24. april 1979 (skd.50.216), hvor en ingeniør tillige med andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for et af arbejdsgiveren optaget lån. Arbejdsgiveren gik konkurs, hvorved kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke fradrag for det herved lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin arbejdsplads, hvorfor tabet var et formuetab.

Tab ved udlån til personale eller påtagelse af kaution for personales gældsstiftelse vil normalt ikke kunne fradrages, lsr.1965.117, 1968.117 og 1969.125.

Et selskab opnåede dog fradrag for et kautionstab, idet selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaberne, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen ansås at være trådt i stedet for erhvervelse af en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition, lsr.1982.84.

En arbejdsgiver havde udbetalt et lønforskud på 3.000 kr. Under henvisning til at arbejdsgiverens samlede lønudgifter androg 886.000 kr. og at det forholdsmæssigt mindre tab i forbindelse med ydelsen af lønforskud måtte anses for en normal driftsmæssig disposition, blev arbejdsgiveren anset for berettiget til at fratrække tabet, lsr.1982.121.

Beslægtet med de tilfælde, hvor der foretages en investering for at sikre afsætning af ens produktion, er de tilfælde, hvor der foretages investering i en andens erhvervsvirksomhed for at sikre sig leverancer til egen virksomhed, eventuelt leverancer på fordelagtige vilkår. Efter praksis er der ikke nogen større mulighed for at fradrage tab i disse tilfælde, se lsr.1970.39 og 1984.178. Thøger Nielsen beskriver i »»Indkomstbeskatning I«» s.707, praksis således: »»Hvis leverancer kan opnås på normale vilkår på anden måde, må man betragte skatteyderens valg af investeringsformen som udtryk for en formuedisposition.«», cfr. lsr.1972.126, men se på den anden side lsr.1975.43, hvor der nægtes fradrag for indskud i en brancheforening foretaget med det formål at opnå billigere varekøb og adgang til at købe varer, som foreningen havde eneforhandlingsret til. Se endvidere lsr.1976.149 (undladelse af retslige skridt til inddrivelse på et langt tidligere tidspunkt udelukkede fradragsret).

Tab på udlån ydet med henblik på at regulere konkurrenters adfærd kan ikke fradrages som driftstab, lsr.1972.51.

3. Periodespørgsmål

Under et system med progressiv beskatning og med periodiske indkomstopgørelser spiller spørgsmålet om, hvornår en given indkomst eller en omkostning eller et tab skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, en betydelig rolle. I de forskellige specialafsnit om de enkelte indkomstarter og omkostningstyper er der mere detaljeret redegjort for, hvornår disse indkomster og fradrag skal tages i betragtning, hvorfor der i nærværende afsnit alene skal redegøres for nogle hovedtræk.

Om de herhen hørende spørgsmål foreligger der en betydelig litteratur, hvoraf kan nævnes: Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I § 27, samme: Den tidsmæssige afgrænsning af det skatteretlige beregningsgrundlag (Årsskrift for Århus universitet XXIX - Acta Jutlandica), Helkett 14.udg. s.100 ff, Hans Kristensen: Den tidsmæssige placering af indtægter og udgifter, SO 1969 s.18 ff., Strobel: Nogle bemærkninger om den tidsmæssige placering af indtægter og udgifter, RR 1972 s.485 ff. Hertil kommer en lang række artikler om mere specielle spørgsmål vedrørende enkelte indkomstarters tidsmæssige placering, se især Strobel i SO 1964 s.222 ff om tantieme.

De særlige spørgsmål om omlægning af regnskabsår behandles ikke i denne vejledning. Der henvises til Helkett, 14.udg. s.95 ff, og til Østergård i SO 1962 s.258 ff og s.300 ff samt til skd.cirk. nr.198 af 27.oktober 1971, afsnit IX.

3.1. Beskatningstidspunktet .

Normalt vil der ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet eller betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår.

Hvor en indkomsterhvervelse er betinget opstår det spørgsmål om denne omstændighed udskyder beskatningstidspunktet.

Hvis betingelsen er resolutiv, d.v.s. retserhvervelsen er sket, men kan bringes til ophør, hvis betingelsen bliver aktuel, indtræder retsvirkningerne (beskatningen) allerede ved aftalens indgåelse eller i handelsforhold senest ved leveringen, jfr. lsr.1977.11 om stipendium fra Statens Uddannelsesstøtte.

Er betingelsen derimod suspensiv, d.v.s. retserhvervelsen er udskudt, indtil betingelsen er opfyldt, udskydes beskatningen af erhvervelsen, indtil betingelsen er opfyldt.

For erhvervsindtægters vedkommende skal disse som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet en endelig ret til en bestemt ydelse. Hvor der ligger kontraktsforhold til grund for erhvervelsen, kan det beskatningsmæssige tidspunkt herefter fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, således at han mod den anden aftalepart har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Fra dette hovedsynspunkt gælder der dog en række undtagelser.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der i henhold til faglig overenskomst eller på tilsvarende måde som led i arbejdsgiverens sædvanlige forretningsgang kommer til udbetaling efter indkomstårets udløb skal ifølge finansministeriets bekendtgørelse nr.577 af 21.december 1972, medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Se D 1.1.

Feriegodtgørelse, tantieme o.lign. skal dog fortsat beskattes i det år, hvori der erhverves en endelig ret til beløbet. For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr.1973.106. Se D 1.2.

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver en sælger af en vare først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, lsr.1952.120, 1970.16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, lsr.1971.119.

Indtægter ved entreprisekontrakter tilstræbes beskattet med nettoresultatet af den enkelte entreprise i det år, hvori der kan foretages en opgørelse af over- eller underskud, hvilket opnås gennem en aktivering af de investerede beløb og en tilsvarende passivering af acontobetalinger i byggeperioden, således at den endelige opgørelse foretages ved afslutningen af entreprisen, jfr. HD af 20.okt.1981 (UfR 1981.968). Om hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav, se L 3.6.7.

Honorarindtægter for flerårige arbejder inden for liberale erhverv skal som hovedregel beskattes, når arbejdet er tilendebragt, eller når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent, jfr. bl.a. HD af 17.dec. 1982 (skd.64.104).

Acontohonorarer, f.eks. efter de for de pågældende fag gældende kollegiale regler, skal medregnes, når de modtages, samt i tilfælde, hvor acontoregning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt.

Vedrørende arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. henvises til SD-cirk.1978-9, ligesom der henvises til SD's revisionsmeddelelse 1981-3 om indtægtsføring af salærindtægter i advokatvirksomheder.

Efterbetaling og tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres til skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften vedrører, dvs. til det år, afgiften ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været beregnet korrekt, SD-cirk.1980.50, jfr. ØLD af 30.nov. 1979 (skd.54.248).

Lejeindtægter henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, lsr.1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se E 5.1.1. og A 1.6.1. om afvigelser herfra, herunder de nye regler i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelse i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret. Se E 3.

Indtægt i form af gaver anses skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, hvorved han erhverver ret til gaven. Gavemodtageren må dog kunne afslå gaven med den virkning, at han ikke beskattes. Afslaget må være givet, før gaveløftet er opfyldt.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation. Se H 1.2.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig tidspunktet for indgåelse af aftalen. Ved salg af en forretnings inventar knyttes alle skattemæssige konsekvenser for sælgeren til tidspunktet for aftalen og ikke til overtagelsestidspunktet. Hvis en forretning således sælges ved en aftale af 15.november, vil sælgerens adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på driftsmidlerne ophøre i dette år, og han skal beskattes af en eventuel avance i dette år. For køberen vil afskrivningsadgangen være afhængig af, om han driver virksomheden ved årsskiftet, lsr.1960.113 og 1973.102. Sælges en ejendom ved slutseddel i et år til overtagelse i det efterfølgende år, kan sælgeren ikke afskrive på bygninger, særlige installationer m.v. i salgsåret. Køberen kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og særlige installationer, såfremt bygningerne anvendes (af sælgeren eller en evt. lejer) til afskrivningsberettigende formål ved årets udgang. Se L 6.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr.1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, lsr.1971.14, 1972.108 og 1975.128. Er alene indkomstens størrelse genstand for en retstvist, udskydes beskatningen ikke.

3.2. Fradragstidspunktet .

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Hvad angår lønmodtagerens fradrag beregnes det faste lønmodtagerfradrag på grundlag af alle de lønindtægter, der er skattepligtige i vedkommende indkomstår, d.v.s. inklusive indtægter, der er erhvervet i det foregående indkomstår, men som efter finansministeriets bekendtgørelse nr.577 af 21.december 1972 skal beskattes i udbetalingsåret og eksklusive indtægter, hvis beskatning skal udskydes til næste indkomstår.

Fradrag for faktiske erhvervsudgifter eller satsmæssige fradrag, f.eks. for overarbejde, kan foretages i det år, hvor overarbejdet er udført, eller forpligtelsen er opstået, selv om fradraget eventuelt knytter sig til en indtægt, hvis beskatning udskydes til det følgende år.

Driftsomkostninger i en erhvervsvirksomhed kan normalt fratrækkes, når den pågældende er blevet endeligt forpligtet til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

I dette princip betyder afskrivningsreglerne i det hele en væsentlig indskrænkning, idet anskaffelsesudgifter ofte ikke kan fratrækkes i det år, hvori forpligtelsen til betaling opstår, men skal afskrives over en årrække. Det bemærkes herved, at afskrivningsretten for driftsmidler og skibe er knyttet til leveringstidspunktet og ikke til aftaletidspunktet.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom F 3.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede, jfr. LL § 14. I praksis forstås udtrykket »»anvendt«» således, at forfaldne skatter kan fratrækkes, uanset at de endnu ikke er betalt, lsr.1957.163, men skatteyderen anses ikke pligtig at foretage fradrag før sidste rettidige betalingsdag, hvilket kan have betydning, hvor forfaldstidspunkt og sidste rettidige betalingsdag falder på hver sin side af et årsskifte, jfr. lsr.1975.111. Se G 5.2.2.

Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr.1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jfr. lsr.1972.77. Se F 1.

Præmier o.lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse vilkårligt bestemmes af skatteyderen, f.eks. indskud på børneopsparings- og selvpensioneringskonto, er fradragsretten knyttet til betalingstidspunktet.

Tab vil normalt først kunne fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret, lsr.1951.10. Om tab på debitorer, se L 3.6.5.

Efterbetaling og tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres til skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften vedrører, dvs. til det år, afgiften ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været beregnet korrekt, SD-cirk.1980.50, jfr. ØLD af 30.nov. 1979 (skd.54.248).

3.3. Underskud .

Udviser den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst underskud, kan dette fradrages i den skattepligtige indkomst for de nærmest følgende 5 indkomstår i medfør af LL § 15.

Et for et givet indkomstår opgjort underskud skal såvidt muligt fradrages i positiv skattepligtig indkomst for det nærmest følgende indkomstår. Kun i det omfang, der herefter resterer et uudnyttet underskud, kan dette bringes til fradrag i positiv skattepligtig indkomst i det næst følgende indkomstår. Er der underskud i flere indkomstår skal det ældste underskud fremføres først. Underskud for indkomstårene 1979, 1980, 1981, 1982 og 1983 kan således komme i betragtning ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1984, i det omfang de ikke tidligere har kunnet fratrækkes.

Er den skattepligtige indkomst negativ kan underskud fra tidligere indkomstår ikke bringes til fradrag og derved forøge underskuddet for dette indkomstår.

Eksempel 1 Skpl. indkomst (før fradrag af underskud) Indkomstår 1 ............................. - 50.000 kr. Indkomstår 2 ............................. 30.000 kr. Indkomstår 3 ............................. - 20.000 kr. Indkomstår 4 ............................. 5.000 kr. Indkomstår 5 ............................. 10.000 kr. Indkomstår 6 ............................. 60.000 kr.

Underskuddet i år 1 bringes for de 30.000 kr.'s vedkommende til fradrag i den positive indkomst for år 2. Den uudnyttede del af underskuddet, 20.000 kr., kan ikke fratrækkes i år 3, men først i år 4 med 5.000 kr., i år 5 med 10.000 kr., mens restunderskuddet, 5.000 kr., kan fradrages i år 6.

Underskuddet for år 3, 20.000 kr., kan først fratrækkes i den positive indkomst for år 6.

Samlevende ægtefæller .

Hvis en ægtefælles skattepligtige indkomst udviser underskud og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, skal underskuddet i størst muligt omfang fradrages i den anden ægtefælles skattepligtige indkomst, jfr. KL § 26, stk. 6. Kun et herefter resterende underskud kan fremføres i medfør af LL § 15. Det skal herved i første række modregnes i den pågældendes egen skattepligtige indkomst i det følgende indkomstår. Er denne ikke tilstrækkelig til, at det resterende underskud kan modregnes fuldt ud, skal resten modregnes i ægtefællens skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Et eventuelt endnu resterende underskud overføres til det følgende indkomstår, hvor det påny primært modregnes i egen indkomst og derefter i ægtefællens indkomst. For underskud, der ikke på denne måde er udnyttet fuldt ud inden for de nærmest følgende 5 indkomstår efter underskudsåret, er videre fremførsel efter LL § 15 udelukket. Se C 3.4.

Ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster ses der i denne forbindelse bort fra indtægter, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jfr. KL § 26, stk. 6.

Der er foretaget en begrænsning i adgangen til at overføre underskud til ægtefællen, når der foreligger indtægt fra udlandet. Efter KL § 26, stk. 6, sidste punktum, afskæres de lønmodtagere, der får lempelse efter LL § 33A for skatten af deres udenlandske indkomst, fra at kunne bortse fra denne lønindkomst ved opgørelsen af det underskud, der kan overføres til ægtefællen i medfør af KL § 26, stk. 6.

Eksempel 2 Indkomstår 1. Mands skattepligtige alm. indkomst ....... - 70.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ..... 30.000 kr. Indkomstår 2. Mands skattepligtige alm. indkomst ....... 3.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ..... 32.000 kr. Indkomstår 3. Mands skattepligtige alm. indkomst ....... 1.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ..... 35.000 kr.

Mandens negative indkomst i indkomstår 1 modregnes for 30.000 kr.'s vedkommende i hustruens positive indkomst, medens 40.000 kr. overføres til modregning i hans positive indkomst i indkomstår 2 for 3.000 kr.'s vedkommende og i hustruens indkomst for 32.000 kr.'s vedkommende, medens 5.000 kr. videreføres til fradrag i indkomstår 3 primært i egen indkomst og sekundært i hustrus indkomst.

Et underskud fra tidligere år kan kun udnyttes et senere år i det omfang, ægtefællernes samlede indkomst for dette år er positiv.

Eksempel 3. Indkomstår 1. Mands skattepligtige alm. indkomst ..... 50.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ... - 110.000 kr. Indkomstår 2. Mands skattepligtige alm. indkomst ..... - 30.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ... 30.000 kr. Indkomstår 3. Mands skattepligtige alm. indkomst ..... 40.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ... - 30.000 kr.

Hustruens negative indkomst i indk.år 1 modregnes i mandens positive indkomst, medens resten, 60.000 kr., overføres til senere år. I indk.år 2 skal der først ske modregning i hustruens positive indkomst med mandens negative indkomst for samme år, før eventuel udnyttelse af tidligere års underskud, og underskuddet fra indk.år 1 kan derfor ikke i dette eksempel udnyttes i indk.år 2. I indk.år 3 skal hustruens negative indkomst først modregnes i mandens positive indkomst. Herefter kan det resterende positive beløb på 10.000 kr. udlignes ved overførsel af en del af det fra indk.år 1 uudnyttede underskud, medens resten af underskuddet, 50.000 kr., kan overføres til indk.år 4.

Det er ikke en forudsætning for overførsel af underskud mellem ægtefæller, at de var samlevende for underskudsåret, men alene, at de er samlevende ved udgangen af det indkomstår, for hvilket der sker overførsel af underskud, jfr. lsr.1960.165 og skd.39.295.

En for et indkomstår opgjort negativ indkomst kan ikke forøges med nedslag for renteindtægter m.v., lsr.1968.64.

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige, lsr.1968.156.

Om fremførsel af underskud efter gældseftergivelse ved akkord, se L 3.6.6.

Begrænset skattepligtige .

Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de i LL § 15 fastsatte grænser - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt, lsr.1968.86. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår, lsr.1973.64.

Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til »»helårsunderskud«», der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår. Se A 1.6.2.

3.4. LOSI § 9, stk.3-5 .

Såfremt den for et indkomstår opgjorte skattepligtige særlige indkomst er negativ, fradrages underskuddet ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, LOSI § 9, stk.3.

Den negative særlige indkomst skal fradrages fuldt ud, også selv om den almindelige indkomst derved bliver negativ. Den herved opståede negative almindelige indkomst kan fremføres efter LL § 15, skd.23.22.

Udviser den for et indkomstår opgjorte skattepligtige almindelige indkomst underskud, kan underskuddet - hvis skatteyderen ønsker det - fradrages i den skattepligtige særlige indkomst for samme indkomstår. Overstiger underskuddet den særlige indkomst, anvendes reglerne i LL § 15 på det overskydende beløb, LOSI § 9, stk.4.

Efter LOSI § 9, stk.5, kan der i den skattepligtige særlige indkomst endvidere fradrages underskud for tidligere indkomstår, der er fremført efter LL § 15.

Vælger den skattepligtige at fradrage underskuddet i den særlige indkomst, skal hele underskuddet fradrages, hvis det er mindre end eller lig med den særlige indkomst. Er underskuddet større end den særlige indkomst, skal der fradrages så meget, at den særlige indkomst (før 6.000 kr.'s fradraget) helt udlignes. Det overskydende beløb kan herefter overføres til fradrag i de følgende år efter reglerne i LL § 15. Såfremt skatteyderen ønsker at gøre brug af adgangen til at fradrage underskud fra den almindelige indkomst i den særlige indkomst, må han tilkendegive dette ved at udfylde den særlige rubrik herom på skemaet til opgørelse af den særlige indkomst, S 35.

Nedenfor belyses ved eksempler samspillet mellem LL § 15, KL § 26 og LOSI § 9, stk.3-5.

Eksempel 1 Indkomstår 1) Mands skattepligtige alm. indkomst ....... - 50.000 kr. Mands skattepligtige særlige indkomst .... 30.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ..... 25.000 kr. Indkomstår 2) Mands skattepligtige alm. indkomst ....... 25.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ..... 25.000 kr.

Her kan manden vælge, om han vil benytte § 9, stk.4, og modregne den positive særlige indkomst i den negative almindelige indkomst og dernæst modregne de resterende 20.000 kr. i hustruens positive indkomst på 25.000 kr., eller om han foretrækker at betale den særlige indkomstskat af de 30.000 kr., modregne hustruens positive indkomst i hans negative for 25.000 kr. og overføre 25.000 kr. til fradrag i den skattepligtige almindelige indkomst i det følgende år.

Eksempel 2 Indkomstår 1) Mands skattepligtige alm. indkomst ....... - 50.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ..... 25.000 kr. Indkomstår 2) Mands skattepligtige alm. indkomst ....... 10.000 kr. Mands skattepligtige særlige indkomst .... 15.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ..... 30.000 kr.

I dette tilfælde overføres der 25.000 kr. fra indkomstår 1 til indkomstår 2 til fradrag i mandens skattepligtige indkomst og sekundært i hustruens. Der kan dog i stedet ske modregning af det overførte underskud i den i indkomstår 2 opståede særlige indkomst.

Eksempel 3 Indkomstår 1) Mands skattepligtige alm. indkomst ....... 6.000 kr. Mands skattepligtige særlige indkomst .... 10.000 kr. Hustrus skattepligtige alm. indkomst ..... 5.000 kr. Hustrus skattepligtige særlige indkomst .. - 15.000 kr.

Hustruens negative særlige indkomst fratrækkes i hendes alm. indkomst, der da bliver negativ med 10.000 kr., hvoraf 6.000 kr. modregnes i mandens positive alm. indkomst. Hustruens resterende negative alm. indkomst, 4.000 kr., kan modregnes i mandens positive særlige indkomst, jfr. lsr.1978.210 samt skd.47.299.

3.5. Carry-back reglerne .

Det i LL § 15 anførte princip videreføres ved skifte på grund af dødsfald samt ved uskiftet bo m.v., således at en afdød persons eventuelle underskud i de følgende 5 år kan fratrækkes i den længstlevendes (KL § 29 stk.1) eller dødsboets indkomst (KL § 31 stk.1) - for privat og offentligt skiftede boer dog kun under forudsætning af, at der er foretaget afsluttende ansættelse for mellemperioden - ligesom et underskud ved en afsluttende ansættelse for mellemperioden eller ved dødsboets indkomstansættelser kan videreføres til boets senere indkomstansættelser og i visse tilfælde til den længstlevende ægtefælles indkomstansættelse (KL § 31, stk.3 og § 32, stk.3).

Herudover er der i KL gennemført regler, der bevirker, at hvis et dødsbos egen indkomstopgørelse (d.v.s. uden overførsel af afdødes eller en eventuel ægtefælles negative indkomst) udviser underskud, der efter de ovenfor nævnte regler ikke kan udnyttes fuldt ud, kan boet kræve et beløb på 30% af det således uudnyttede underskud udbetalt af skattemyndighederne. Boet kan dog ikke kræve et beløb udbetalt, der overstiger summen af de skattebeløb, som boet har betalt i indkomst- og formueskat, og som afdøde samt en eventuel ægtefælle har betalt af indkomst indtjent i dødsåret og de to foregående indkomstår eller af formue vedrørende samme perioder.

Disse såkaldte carry-back regler findes for privat og offentligt skiftede boer i KL § 31, stk.3, og for uskiftede boer, der skiftes i længstlevende ægtefælles levende live, i KL § 32, stk.4. Der henvises iøvrigt til skattedepartementets vejledning i reglerne om dødsbobeskatning m.v.

Afsnit PC - Principperne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst

1. Bruttoindkomsten

1.1. SL § 4, Indkomstbegrebet .

Ifølge SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst - med de undtagelser, der følger af SL § 5 - den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. § 4 nævner herefter en række indkomsterhvervelser, der skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men opregningen er ikke udtømmende.

Udgangspunktet er, at enhver erhvervelse af goder af økonomisk værdi skal medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre der er holdepunkter for det modsatte. Sådanne holdepunkter findes dels i de begrænsninger, der efter ordlyden og efter praksis gælder med hensyn til § 4's område, dels i den negative afgrænsning af indkomstbegrebet, der findes i SL § 5, (se C 1.2) og dels i de særregler, der findes i den øvrige skattelovgivning om skattefrihed for visse indtægter, især i LL § 7 (se C 1.3).

Det fremgår af SL § 4, at ikke blot periodiske indtægter såsom egentlige erhvervsindtægter, men også engangsindtægter som f.eks. visse gaver og gevinster skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se E 4.

Besparelser .

Den økonomiske fordel, der opnås gennem besparelser beskattes i almindelighed ikke, idet besparelser højst kan formindske den pågældendes private udgifter eller hans driftsomkostninger, evt. afskrivningsgrundlag, og dermed i sidstnævnte tilfælde indirekte forøge det skattepligtige erhvervsoverskud. Det anførte gælder, hvad enten den pågældende indgår fordelagtige retshandler, eller han selv udfører arbejde, som andre normalt må betale for at få udført.

Hvor den opnåede besparelse derimod skyldes, at der er ydet den pågældende en gave, skal der dog i det omfang, der ikke er tale om gaveafgiftsforhold, i princippet ske en beskatning af den opnåede besparelse (se E 4), ligesom der principielt skal ske beskatning i de tilfælde, hvor en opnået besparelse må anses som et supplement til en lønindtægt, en udbytteindtægt eller lignende, se dog nærmere D 1.9.

Hvor en skatteyder inden for sit fagområde udfører et arbejde for sig selv og dermed skaber et omsætteligt formuegode, sker der i et vist omfang beskatning af værdien af eget arbejde, se L 3.

Brugsret .

Det fremgår af SL § 4b, at der normalt ikke sker beskatning af værdien af en brugsret over egne formuegenstande, idet kun værdien af bolig i egen ejendom beskattes, hvad enten der er gjort brug af boligen eller ikke, se afsnit G. Hvor der er tale om brugsret i øvrigt over fast ejendom beskattes selve brugsrettens værdi ikke, men kun værdien af den konkrete udnyttelse af brugsretten. Lsr. 1971.22 og 23 fastslår, at ejendomsbesiddere ikke kan beskattes af selve værdien af jagtretten på deres ejendom, men alene af værdien af jagtudbyttet.

Værdien af brugsret over egne løsøregenstande beskattes ikke.

Derimod skal værdien af hel eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige goder medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre gaveafgiftsreglerne finder anvendelse, eller der er tale om, at brugsretten modsvares af et udgiftsfradrag. Der henvises til den mere detaljerede gennemgang i bl.a. D 1.7 og 1.9.

Hobbyvirksomhed .

Et eventuelt overskud af hobbyvirksomhed skal medregnes ved indkomstopgørelse, hvorimod et underskud ved en sådan virksomhed ikke kan fratrækkes. Driftsudgifter, jfr. SL § 6a, kan fratrækkes i den udstrækning de modsvares af hobbyindtægterne. Det kan være vanskeligt at afgøre, hvorvidt der foreligger en egentlig erhvervsmæssig virksomhed (hvor et eventuelt underskud kan fradrages) eller blot en virksomhed af hobbypræget tilsnit. For at antage, at en virksomhed drives erhvervsmæssigt, må der være rimelig udsigt til, at virksomheden i det lange løb vil afkaste et overskud. Se i øvrigt afsnit L 7.3 og afsnit R 3.5 (om "lystgårde").

Gældseftergivelse - Forældelse .

Hvis en gældseftergivelse eller forældelse vedrører gæld, der har forbindelse med debitors erhvervsudøvelse, anses fordelen ved eftergivelsen eller forældelsen som et accessorium til erhvervsudøvelsen og følgelig skattepligtig i eftergivelses- eller forældelsesåret efter SL § 4, jfr. lsr.1979.160 samt Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s.299 øverst, og Bjørn, Hulgård m.fl.: Lærebog i Indkomstskat, s.508.

En skatteyder gik konkurs i 1955 og fik i 1965 dom for, at den udækkede gæld var forældet. Under hensyn til, at skatteyderen ikke siden 1955 havde drevet sit erhverv, og ikke til skattemyndighederne havde indleveret noget driftsregnskab, hvori de pågældende gældsposter var fradraget, og under hensyn til, at det ikke var påvist, at gælden skattemæssigt var kommet ham til gode, fandtes der ikke grundlag for at fastslå, at der ved forældelsen var tilført skatteyderen en skattepligtig fordel, jfr. UfR 1977.141 H.

En murermester opnåede i 1980 en formuefremgang på 305.570 kr. ved forældelse af en varegæld hidrørende fra driften af en i 1975 ophørt virksomhed. Af de skattemæssige underskud fra 1974 og 1975, i alt 618.691 kr., var 78.906 kr. udnyttet ved udligning i hustruens positive indkomst.

Da det ikke lod sig nøjere bestemme, i hvilket omfang den forældede gæld var kommet murermesteren skattemæssigt til gode, blev han kun anset for skattepligtig af den del af underskudsoverførslen (på 78.906 kr.), der svarede til forholdet imellem det gældsforældede beløb og de skattemæssige underskud, jfr. lsr.1984.54.

Den i kendelsen anvendte fremgangsmåde til udfindelse af det til beskatning kommende beløb er ikke generelt anvendelig.

En skatteyder havde for indkomstårene 1973 og 1974 fratrukket renter med henholdsvis kr. 5.835 og 9.250. Da kreditors krav på renterne var forældet, fandt landsskatteretten, at det var med rette, at skatteyder i 1978 og 1979 var anset for indkomstskattepligtig af de tidligere fratrukne rentebeløb, lsr.1983.57.

Hvor gældseftergivelsen sker i forbindelse med en generel akkord, sker der i praksis normalt ikke beskatning af gældseftergivelsen, se L 3.6.6.

Gældssanering .

Gældssanering i henhold til lov nr. 187 af 9. maj 1984 behandles efter samme regler, som gælder ved generel akkord eller akkord med en hovedkreditor.

Strafbar erhvervelse .

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling, udelukker ikke, at indkomsten kan beskattes. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel. Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. Forudsætningen for fradrag er, at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, lsr. 1975.144.

Er en ulovlig indtægt opnået gennem en egenmægtig tilegnelse, f.eks. ved tyveri, røveri eller underslæb, kan der ikke ske beskatning.

Udenlandsk indkomst .

Indtægt indtjent i udlandet skal principielt medtages i indkomstopgørelsen.

De mange overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning, som Danmark har indgået, medfører dog gennem de herved givne afkald på beskatningsretten til visse indtægter, en væsentlig begrænsning med hensyn til beskatningens gennemførelse, se vejledningen "Dobbeltbeskatning 1984".

Efter LL § 33A bortfalder under visse betingelser den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomst, der er indtjent ved lønarbejde i udlandet, se O 3.

Der findes ikke i den danske personskattelovgivning i øvrigt særegler vedrørende beskatningen af udenlandske indkomster, hvorfor danske regler altid er eneafgørende for beskatningen.

Når en indkomst er indtjent og forbrugt under ophold i udlandet kan der indrømmes et nedslag i den udenlandske indkomst (omregnet efter gældende valutakurs), når købekraften af det i udlandet indtjente og forbrugte beløb godtgøres at være væsentlig mindre end beløbet omregnet til danske kroner efter vekselkursen. Derimod skal den udenlandske indtægt, der hjemtages eller kan hjemtages (men opspares), eller som forbruges i udlandet uden forbindelse med skatteyderens ophold der, altid medregnes omregnet efter den officielle valutakurs.

Såfremt indtægter af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages, har ligningsrådet vedtaget nærmere regler om en udsættelse med beskatningen, indtil beløbet kan hjemtages eller afhændes eller indtil skatteyderens død eller fraflytning, se O 1.1.1.

Danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.

Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.

Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning, jfr. SD-cirk. 1982.18.

1.2. SL § 5. Formuebevægelser .

Det fremgår af SL § 5, at formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, ikke skal medregnes til indkomsten, medens der på den anden side heller ikke gives fradrag i indkomsten, når værdien formindskes. Af SL § 5, sidste stykke, fremgår endvidere, at formueforøgelse og formueformindskelse ved stigninger eller fald i formuens værdi kun kommer i betragtning, i det omfang formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med udbytteforøgelsen eller -formindskelsen.

Som undtagelser fra lovens regel om, at værdisvingninger, der kun er konstateret ved en vurdering og ikke ved en realisation, ikke tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, kan nævnes varelagerreglerne (afsnit L 3.6.1.) samt reglerne om værdifastsættelsen af landbrugets besætninger (afsnit R 1).

LL § 8D indeholder bestemmelser om fradragsret for kurstab og om beskatning af kursgevinst på udenlandsk valuta. Det er herefter en generel forudsætning for beskatning/fradrag, at tabet eller gevinsten knytter sig til erhvervsmæssig virksomhed. Der sker således ingen beskatning af gevinst og indrømmes ingen fradragsret for tab på private valutabeholdninger (f.eks. turistvaluta). Se L 3.6.8.

1.2.1. Salg af formuegenstande .

SL § 5 indeholder den principielle hovedregel, at indtægter ved salg af den skattepligtiges ejendele ikke henregnes til den skattepligtige indkomst. Der gøres allerede i selve bestemmelsen betydningsfulde undtagelser herfra, og efter gennemførelsen af særlig indkomstskat er der trinvis sket en udvidelse af beskatningen af fortjenester ved salg af formuegenstande.

Salg af private formuegenstande

Indtægt ved salg af private formuegenstande er som hovedregel skattefri. Dette gælder uanset størrelsen af den erhvervede indtægt. Reglen har især betydning ved salg af malerier, antikviteter, frimærke-, mønt- eller bogsamlinger. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.

I forbindelse med anvendelsen af nævnte hovedregel kan der opstå bevismæssige vanskeligheder, idet handel med f.eks. malerier, frimærker eller antikviteter kan antage et sådant omfang, at der må siges at foreligge erhvervsmæssig handel med de nævnte genstande. Er dette tilfældet, beskattes fortjenesten herved.

Der kan undertiden også blive tale om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, lsr. 1965.31 og 116.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Kruegerrands og uindfattede diamanter anses normalt erhvervet i spekulationshensigt. Se SD's revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt lsr.1982.135 og 136 jfr. ØLD af 13. april 1984 (skd.71.717) samt lsr.1983.164 og 165 om købernes tab på grund af sælgerens konkurs.

Særlige problemer opstår, hvor private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter. Det godkendes i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien på dette tidspunkt som primovarelager, jfr. VLD af 6.okt. 1983 (skd.69.225) hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der beviseligt er erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som beviseligt ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten, hvorimod genstande, der er erhvervet på et tidspunkt, der ligger efter påbegyndelsen af erhvervsvirksomheden, ikke kan sælges uden beskatning af fortjenesten, selv om det hævdes og måske bevises, at genstanden er indkøbt til og indgået i den private samling.

Salg af formuegenstande

1) frembragt som led i erhvervet

2) brugt som driftsmidler m.v.

3) modtaget som usædvanligt betalingsmiddel

4) erhvervet i spekulationshensigt

5) bestemt til videresalg som led i næringen

1) Salg af formuegenstande, der er frembragt som led i skatteyderens erhverv

Det følger af bestemmelsen i SL § 4, at der skal ske beskatning af værdien af frembringelser til eget brug inden for ens erhvervsområde. Denne beskatning gennemføres normalt i det år, hvori aktivet frembringes, og der skal derefter ikke ske nogen beskatning af fortjenesten ved senere salg af aktivet, blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.

Derimod skal beskatning ofte gennemføres, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej, således skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, som han selv har opført, se H 4.

Hvor en skatteyder opfører et hus til videresalg, således at han skal beskattes af såvel værdien af eget arbejde som af selve salgsfortjenesten, beskattes værdien af eget arbejde i det år, hvori arbejdet er udført, medens salgsfortjenesten beskattes i salgsåret. Skal den pågældende ikke beskattes af værdi af eget arbejde, beskattes hele fortjenesten i salgsåret, se HD i UfR 1975 s.178 (skd.34.322).

Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem.

Hvis en kunstner bortgiver sine kunstværker, beskattes han af en fortjeneste svarende til hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg.

I et tilfælde, hvor en kunstner bortskænkede hele sin produktion eller dog en væsentlig del deraf til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et af kommunen opført museum, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til de afholdte, ved indkomstopgørelsen fratrukne udgifter til værkernes fremstilling, skd.26.201.

Det følger af bestemmelsen i LOSI § 3, stk.1 nr.5, at fortjeneste ved afhændelsen af tidsbegrænsede rettigheder, der er skabt af afhænderen selv, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst.

2) Salg af formuegenstande, der har været brugt som driftsmidler m.v. i erhvervet

Den skattepligtige almindelige indkomst påvirkes som hovedregel ikke direkte af salg af driftsmidler og skibe m.v. Beskatning sker enten indirekte ved, at salgssummen for driftsmidlet reducerer afskrivningskontoens saldoværdi og således bevirker en nedsættelse af de følgende års afskrivninger, eller direkte efter reglerne i LOSI, såfremt salget sker i forbindelse med afståelse af virksomhed.

Ved salg af »»småinventar«» (AL § 3, stk.5), ved salg af »»dyre«» biler - efter de før den 17.maj 1983 gældende regler - (AL § 6A), ved salg af driftsmidler m.v., der har været anvendt til både erhvervsmæssige og private formål (AL § 9) samt ved salg af skibe og skibsanparter inden 5 år efter erhvervelsen (AL § 15A) påvirker fortjeneste (eller tab) dog direkte den skattepligtige almindelige indkomst. Se L 6.2.

En hotelforpagter havde - året efter at han tiltrådte forpagtningen - af den tidligere ejer af hotellet købt nogle malerier, som tidligere havde været ophængt på hotellet. Da malerierne var for store til ophængning i den private lejelighed, blev de påny ophængt som udsmykning på hotellet. I forbindelse med afviklingen af forpagtningen solgte han malerierne med en fortjeneste på 24.000 kr. Han påstod det var en indkomstskattefri formueforøgelse ved salg af en privat malerisamling, men lsr. fandt, at der var tale om salg af dritsmidler, der skulle belægges med særlig indkomstskat, lsr.1982.137.

Fortjeneste ved salg af driftsbygninger m.v. beskattes i et vist omfang som særlig indkomst, se H 2. Hvis der er foretaget skattemæssige afskrivninger på ejendommen eller installationer heri, kan der blive tale om beskatning af de genvundne afskrivninger efter reglerne i LOSI § 2, nr. 2, jfr. AL § 29, se G 6.1.14. Er ejendommen erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, sker der beskatning med almindelig indkomstskat, se H 4.

3) Salg af formuegenstande, der er modtaget som usædvanligt betalingsmiddel

Undertiden modtages betaling for arbejdsindsats, leverede varer o.lign., i form af obligationer, aktier, pantebreve, faste ejendomme eller andre formuegenstande. I disse tilfælde skal der ske en vurdering af den modtagne formuegenstands værdi, og der vil her ofte, hvis den pågældende genstand er modtaget til endelig fyldestgørelse af hele fordringen, kunne konstateres en skattepligtig (yderligere) indkomst eller et fradragsberettiget tab.

Svingninger i værdien af den som betaling modtagne formuegenstand påvirker ikke indkomstopgørelsen, så længe formuegenstanden er i modtagerens besiddelse (se dog nedenfor om håndværkeraktier), men ved et senere salg eller ved konstateret værdiløshed opstår der spørgsmål om, hvorvidt en indvunden fortjeneste kan beskattes, eller hvorvidt et konstateret tab vil kunne fratrækkes.

Kursavancer på pantebreve, der er modtaget som betaling for erhvervsmæssige ydelser eller for arbejdsydelser, f.eks. som advokat, arkitekt, ingeniør, bygningshåndværker, ejendomsmægler o.lign. skal indkomstbeskattes, hvadenten avancen opnås ved indfrielse eller gennem afdrag på disse pantebreve, jfr. E 5.3.1.

Tilsvarende må det gælde, at senere konstaterede fortjenester eller tab på usædvanlige betalingsmidler i øvrigt, modtaget som betaling for vareleverancer eller tjenesteydelser, normalt må påvirke indkomstopgørelsen, medmindre det efter konkrete overvejelser må antages, at det overtagne aktiv er overgået til skatteyderens anlægsformue, se lsr. 1973.126. I Helkett 14.udgave, s.156 anføres det, at man ved spørgsmålet om beskatningen af gevinst på sådanne usædvanlige betalingsmidler kan se hen til tidsfaktoren, arten af det overtagne aktiv samt til, hvorledes det har været udnyttet. Det tilføjes, at få års besiddelsestid næppe alene kan indicere, at det overtagne aktiv er overgået til anlægsformuen.

Der gælder særlige regler med hensyn til håndværkeraktier. Sådanne aktier tillades i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi, imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari. Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, skal fortjeneste eller tab som hovedregel påvirke den skattepligtige almindelige indkomst, jfr. lsr.1969.89, idet disse aktier må anses som anskaffet som led i den pågældendes næringsvej. Se L 3.6.4.

Fortjeneste på formuegoder, der er modtaget f.eks. ved salg af virksomheden, beskattes ikke som almindelig indkomst, ligesom indfrielsesgevinster på pantebreve, der er modtaget som delvis betaling og medtaget i avanceopgørelsen til en lavere kurs end pari, heller ikke kan beskattes, lsr. 1963.10.

En enke var nødsaget til hurtigst muligt at afhænde det af hendes afdøde mand hidtil drevne møntvaskeri. Vaskeriet var vanskeligt at sælge og for at begrænse sit tab på vaskeriet valgte enken at sælge dette i en byttehandel med en ejendom. Ejendommen blev solgt 1 1/2 måned senere. Ved VLD af 26. oktober 1979 fandt retten det naturligt at anse tabet ved salg af ejendommen som en del af tabet ved salg af driftsmidlerne i vaskeriet og dermed fradragsberettiget ved opgørelsen af den særlige indkomst, skd.53.152.

4) Salg af formuegenstande, der er erhvervet i spekulationshensigt

Når der bortses fra de særlige regler om beskatning ved salg af aktier og ved salg af fast ejendom, gælder det, at indtægter ved salg af formuegenstande anskaffet i spekulationshensigt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Selv om SL § 5 taler om, at »»salget«» skal have fundet sted i spekulationshensigt, står det fast, at hensigten ved erhvervelsen af vedkommende formuegenstand er afgørende for, om spekulationsbeskatning kan finde sted eller ikke.

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at erhvervelsen med videresalgshensigt skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Svigter den ene af disse to betingelser, foreligger der ikke spekulation i skattemæssig forstand.

Efter SL § 5's ordlyd er det tilsyneladende alene salg, der kan udløse en spekulationsbeskatning, men i praksis har man sidestillet ekspropriation med salg, lsr. 1939.133 og lsr. 1967.123, og man har ligeledes statueret spekulation, hvor der blev opnået en fortjeneste i forbindelse med mageskifte, lsr.1968.115. Endvidere har man anset fortjeneste realiseret ved modtagelse af forsikrings- eller erstatningssummer for omfattet af statsskattelovens § 5a i tilfælde, hvor en ejendom var erhvervet i spekulationsøjemed, HD af 20. december 1979 (skd. 53.157).

Det fremgår ikke direkte af statsskatteloven, at fortjeneste, der konstateres ved gaveoverdragelse, ligestilles med fortjeneste, der opnås ved salg, men efter praksis antages spekulationsbeskatning dog i visse tilfælde at kunne gennemføres også, hvor spekulationsobjektet bortgives, se lsr.1969.113. En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt dog anses opgivet, se lsr.1967.37 og 1976.129.

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

AL § 30 og LOSI § 3 opretholder muligheden for beskatning af fortjenester på driftsmidler og rettigheder ud fra et spekulationssynspunkt.

Om beskatning af fortjeneste på goodwill, se L 6.2.2.

Om beskatning af kursavancer på pantebreve m.v. ud fra et spekulationssynspunkt, se E 5.3.1.2

5) Salg af formuegenstande, der er bestemt til videresalg som led i næringen

»»Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv.«» (Thøger Nielsen I s.557). Hvis en genstand således henhører under varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed. Dette synspunkt er lagt til grund i lsr.1964.33 og 120, hvor arvingerne fortsatte afdødes udstykningsforetagende og dermed fortsatte hans næringsvirksomhed.

Angående beskatningen af f.eks. en vekselerers fortjeneste ved salg af pantebreve og andre værdipapirer, gælder der dog den modifikation, at der ikke sker nogen beskatning af fortjenester på de værdipapirer, der er erhvervet, før virksomheden som vekselerer er begyndt, jfr. lsr.1970.98. Se i øvrigt E 5.3.1.

Selv om bygningshåndværkere, ejendomshandlere og ejendomsmæglere, visse advokater og arkitekter må antages at besidde deres faste ejendomme i næringsøjemed, kan der dog ikke ubetinget ske beskatning af fortjenester ved salg af den ejendom, som de selv har beboet i et længere tidsrum, se nærmere H 4.2.

1.2.2. Gaver, arv og forskud på arv .

Efter SL § 5b skal gaver, der er omfattet af afsnit III i lov om afgift af arv og gave, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se E.4.1.6.

1.2.3. Erstatninger og forsikringsydelser .

Efter SL § 5b er brandforsikringserstatninger ikke indkomstskattepligtige, men denne bestemmelse må dog forstås med den modifikation, at brandskade - og andre erstatninger, der modtages som erstatning for tab af formuegoder, i almindelighed behandles som afståelsesvederlag, hvilket udtrykkeligt er fastslået i bl.a. AL, EBL og LOSI.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige. Engangserstatninger til dækning af et konkret indtægtstab, f.eks. en erstatning for tabt arbejdsfortjeneste, for driftstab eller for mistet lejeindtægt, skal medregnes i den skattepligtige indkomst.

Godtgørelse, ydet i anledning af et negativt momstilsvar, blev anset for at være en kompensation, ydet til dækning af renter, mistet som følge af udbetalingsfristens overskridelse, og erstatningen for disse indtægter anses derefter for at være indkomstskattepligtig, skd.64.41.

På grund af visse formalitetsmangler, som hans revisionsfirma havde påtaget sig ansvaret for, og fra hvilke der ikke var hjemmel til at dispensere - var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8%-tillægget i henhold til § 61, stk. 2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den forøgede indkomstskat skulle beskattes, jfr. VLD af 27.aug. 1984 (8. afd. B 3204/81).

Et revisionsfirma havde fejlagtigt meddelt en klient, at han ved udbetaling af ca. 300.000 kr. i overskydende skat ville modtage en skattefri godtgørelse på 5 pct. Da klienten i henhold til KL § 62, stk. 3 kun var berettiget til 5 pct.s godtgørelse af et beløb på kr. 100.000, udbetalte revisionsfirmaets forsikringsselskab en erstatning på 10.319 kr. for ikke modtaget godtgørelse. Lsr. fastslog, at uanset forsikringsselskabet havde udbetalt erstatningen under forudsætning af, at den var skattefri, skulle erstatningen medregnes til klientens skattepligtige indkomst, idet KL alene hjemler skattefrihed for et 5 pct.s tillæg vedrørende overskydende skat indtil 100.000 kr., lsr.1982.39.

Skatteyder modtog fra en advokats forsikringsselskab en erstatning på 60.000 kr. som følge af, at advokaten ikke havde sørget for den nødvendige registrering m.v af et A/S, hvorved dette ikke blev gyldigt stiftet. Lsr. fastslog, at i det omfang erstatningen dækkede forøgede revisoromkostninger skulle erstatningsbeløbet medregnes til den skattepligtige indkomst, hvorimod det beløb, der antoges at dække den ved den ændrede beskatningsform skete forøgelse af skatterne, ikke skulle medregnes til den skattepligtige indkomst, da skatterne var den skattepligtige indkomst uvedkommende, lsr.1982.40.

En erstatning for forekomst af flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom har lsr. anset for indkomstskattepligtig, da der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommens værdi, lsr. 1981.42.

Afløsningssummer .

Hvor en ellers indkomstskattepligtig, løbende ydelse afløses af en engangsudbetaling, vil der som regel foreligge en ikke-indkomstskattepligtig formueforøgelse. En afløsningssum for f.eks. en løbende invaliditetserstatning, et løbende underholdsbidrag eller en løbende ydelse som omhandlet i LL § 14 skal således ifølge praksis ikke medregnes som skattepligtig indkomst. En forudsætning er dog, at afløsningssummen ikke overstiger de løbende ydelsers kapitalværdi på tidspunktet for beslutningen om afløsning af den månedlige ydelse med et engangsbeløb. Den relevante kapitalværdi på afløsningstidspunktet må opgøres efter reglerne i bekendtgørelse nr. 505 af 20. oktober 1983 om arve- og gaveafgift.

1.3. Skattefri indtægter .

I en række tilfælde har man fundet det påkrævet positivt i skattelovgivningen at fastslå skattefrihed for visse indtægter, idet den ønskede fritagelse for beskatning ikke kan opnås ved en fortolkning af reglerne i SL § 4-5.

1.3.1. SL § 5d .

Ifølge SL § 5d er dagpenge- og rejsegodtgørelse under udførelse af offentlige hverv, der gør det nødvendigt for den pågældende at tage ophold uden for hans hjemstedskommune, ikke skattepligtige. Om den nærmere fortolkning af § 5d henvises til D 1.6.

1.3.2. LL § 7 .

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og dels om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden

1. Bruttoindkomsten

1.1. SL § 4. Indkomstbegrebet

1.2. SL § 5. Formuebevægelser

1.3. Skattefri indtægter

1.4. Afkald på indtægter

2. Fradrag i bruttoindkomsten

2.1. SL § 6a - driftsomkostninger

2.2. Afskrivninger

2.3. Vedligeholdelse

2.4. Driftstab

3. Periodespørgsmål

3.1. Beskatningstidspunktet

3.2. Fradragstidspunktet

3.3. Underskud

3.4. LOSI § 9, stk.3-5

3.5. Carry-back reglerne