Cirkulære om lov nr. 1026 af 23. december 1998 om ændring af forskellige skattelove

Cirkulære

om

lov nr. 1026 af 23. december 1998 om ændring af forskellige skattelove

(International beskatning af udbytter og aktieavancer m.v.)

Indholdsfortegnelse

Indledning.

2. Udbytter, som udloddes fra et dansk datterselskab til et udenlandsk moderselskab.

2.1. Skattefritagelse ved udlodning af udbytte.

2.2. Dokumentationskrav.

2.3. Krav til det udbyttemodtagende selskab.

2.4. Krav til det udbytteudloddende selskab.

2.5. Virkningstidspunkt.

2.6. Udenlandske minoritetsaktionærer.

3. Udbytter, som modtages af et dansk moderselskab fra et udenlandsk datterselskab.

3.1. Skattefritagelse for datterselskabsudbytter.

3.2. Betingelser for skattefriheden.

3.3. Fradragskonto.

3.4. Udbytte af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

3.5. Virkningstidspunkt.

4. Udenlandske udbytter, som modtages af minoritetsaktionærselskaber.

5. Udenlandske udbytter, som modtages af personer.

5.1. Aktieindkomst eller kapitalindkomst.

5.2. Lempelsesregler.

5.3. Virkningstidspunkt.

6. Ændring af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

6.1.1. Omfattede selskaber.

6.1.2. Undtagelsesbestemmelsen.

6.2. Beskatning på dansk niveau.

6.3. Konsekvenser af opfyldelse af betingelsen om beskatning på dansk niveau.

6.3.1. Eksempel på bestemmelsens konsekvenser.

6.4. Virkningstidspunkt og overgangsregel.

7. Udvidelse af CFC-beskatningen (tvungen sambeskatning).

7.1. Generelt om lovændringerne.

7.2. CFC-skattepligt for selskaber m.v. og fonde.

7.2.1. CFC-skattepligtens indtræden.

7.2.2. Indkomst fra forsikringsvirksomhed.

7.2.3. Udenlandske holdingselskaber og CFC-beskatningen.

7.2.4. Afhændelse af aktier i CFC-selskab til uafhængig erhverver.

7.2.5. Andelsbeskattede foreninger.

7.3. CFC-skattepligt for personer og dødsboer.

7.3.1. Samme kriterier som for selskaber og fonde.

7.3.2. Lempelsesregler.

7.3.3. Udenlandske holdingselskaber.

8. Tynd kapitalisering for udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

8.1. Tynd kapitalisering af datterselskaber.

8.2. Tynd kapitalisering af faste driftssteder.

9. Udvidet adgang til skattelempelse efter ligningslovens § 33 A.

10. Diverse lovændringer af teknisk karakter.

1. Indledning.

Ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 (lovforslag L 53) er der gennemført en række ændringer af reglerne for beskatning af udbyttebetalinger til og fra Danmark. Der er derudover foretaget ændringer i reglerne for CFC-beskatning og i reglerne om tynd kapitalisering. Endelig er der foretaget forskellige mindre ændringer af overvejende teknisk karakter.

Lov nr. 1026 af 23. december 1998 indeholder følgende hovedelementer

Udbytter, som udloddes fra et dansk datterselskab til et udenlandsk moderselskab, fritages for kildeskat i Danmark.

Udbytter, som modtages af et dansk moderselskab eller en dansk fond fra et udenlandsk datterselskab, fritages som hovedregel for beskatning i Danmark.

Udbytter, som modtages af et dansk selskab eller en dansk fond af minoritetsaktier i udenlandske selskaber, beskattes som hovedregel efter samme regler som udbytter af minoritetsaktier i danske selskaber.

Udenlandske udbytter, som modtages af personer, er som hovedregel aktieindkomst på samme måde som udbytte af danske aktier.

Aktieavancebeskatningslovens § 2 a er ændret, således at der sker en skattemæssig ligestilling mellem aktier i finansielle selskaber i lavskattelande og danske aktier, når indkomsten i lavskatteselskabet ved CFC-beskatning eller på anden måde har været beskattet på dansk niveau uafbrudt siden aktierne blev erhvervet eller uafbrudt i en sammenhængende periode på mindst tre år umiddelbart forud for den skatterelevante begivenhed.

CFC-reglerne er ændret, således at de fremover finder anvendelse på selskaber m.v., fonde og personer, som ejer mindst 25 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et udenlandsk finansielt lavskatteselskab. Samtidig er definitionen af finansiel virksomhed ændret, således at indkomst i et udenlandsk lavskatteselskab vil blive CFC-beskattet i Danmark, hvis mindst 33 1/3 pct. af dets indkomst stammer fra finansiel virksomhed, eller finansielle aktiver udgør mindst 33 1/3 pct. af selskabets samlede aktiver.

Der er indført regler om tynd kapitalisering for udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

Der er sket en udvidelse af adgangen til at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Der er endvidere gennemført forskellige ændringer af mere teknisk karakter.

2. Udbytter, som udloddes fra et dansk datterselskab til et udenlandsk moderselskab.

2.1. Skattefritagelse ved udlodning af udbytte.

Udbytter, som udloddes fra et dansk datterselskab til et udenlandsk moderselskab, er efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), fritaget for beskatning i Danmark, når det udenlandske selskab ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i det danske selskab i en sammenhængende periode på mindst et år. Herved forstås ikke et indkomstår eller et kalenderår, men en fortløbende periode på 12 måneder. Udbyttet skal udloddes, d.v.s. vedtages på datterselskabets generalforsamling, inden for den periode, hvor det udenlandske moderselskab ejer aktierne.

Skattefritagelsen omfatter endvidere maskeret udlodning af udbytte, herunder maskerede udbytteudlodninger, der fremkommer, hvis eksempelvis danske skattemyndigheder foretager arms-længde-korrektioner for et dansk datterselskab i forbindelse med et koncerninternt lån til et udenlandsk moderselskab, jfr. ligningslovens § 2.

Det er ikke nogen betingelse for skattefritagelsen, at moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af aktierne i datterselskabet i et år på det tidspunkt, hvor udbyttet udloddes. Skattefritagelsen gælder således for udbytter, der udloddes på et hvilket som helst tidspunkt efter aktieerhvervelsen, under forudsætning af at moderselskabet beholder aktierne i mindst 12 måneder.

I tilfælde af maskeret udlodning er det en betingelse for skattefritagelsen, at den maskerede udlodning kan henføres til et tidspunkt, hvor de ovennævnte tidsmæssige krav og krav til ejerandelens størrelse er opfyldt.

2.2. Dokumentationskrav.

Ved udlodning af udbytte fra dansk datterselskab til udenlandsk moderselskab gælder samme krav til dokumentation m.v., som gælder ved udlodning af udbytte fra dansk datterselskab til dansk moderselskab. Bestemmelserne i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998 om opkrævning af indkomstskat for personer m.v. (kildeskattebekendtgørelsen), kapitel 11, finder således anvendelse.

2.3. Krav til det udbyttemodtagende selskab.

Det er en grundlæggende betingelse for skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), at det udenlandske udbyttemodtagende moderselskab er et »selskab m.v.« i den danske selskabsskattelovs forstand. Der er ikke med lov nr. 1026 af 23. december 1998 sket nogen ændring af hidtidig praksis for, hvornår en udenlandsk juridisk enhed i denne henseende kan anses for at være et selskab.

Hvis et udbyttemodtagende udenlandsk moderselskab er omfattet af EU s moder/datterselskabsdirektiv (Direktiv 90/435/EØF), er selskabet altid et »selskab m.v.« i den danske selskabsskattelovs forstand. Det samme er tilfældet, hvis det udenlandske selskab er omfattet af EU s fusionsdirektiv (Direktiv 90/434/EØF). Listerne over omfattede selskaber i de to direktiver er i øjeblikket er identiske.

I andre tilfælde må bedømmelsen af, om en udenlandsk juridisk enhed er et »selskab m.v.«, som hidtil foretages på grundlag af de danske regler. Et afgørende kriterium er således fortsat, at den udenlandske enhed efter danske regler vil kunne sidestilles med et selvstændigt og ikke-transparent skattesubjekt.

Derudover må afgørelsen bero på en konkret bedømmelse af den udenlandske enheds karakter. Herunder vil enhedens juridiske status som selskab eller andet i udlandet indgå som et element blandt mange, uden i sig selv at være afgørende. Eksempelvis kan en udenlandsk moderfond godt betragtes som et moderselskab i den her omhandlede betydning, hvis den udenlandske fond har en karakter, der kan sammenlignes med en dansk fond eller et dansk selskab.

Ved bedømmelsen af, om en udenlandsk juridisk enhed er et »selskab m.v.« i den danske selskabsskattelovs forstand anvendes de kriterier, der er redegjort for i LV 98, S.A.1.2. og S.A. 1.8.1.

Hvis den udbyttemodtagende udenlandske enhed anses for transparent, kan udbytter kun modtages skattefrit i det omfang, at ejerne af (interessenterne i) denne enhed hver især opfylder betingelserne for at kunne modtage udbytter skattefrit.

Hvis et dansk datterselskab eksempelvis ejes af et udenlandsk interessentskab, og dette igen ejes af forskellige selskaber og personer, kan der kun gives skattefritagelse for den del af udbytteudlodningen, der tilfalder de selskaber, som er »selskaber m.v.« i den danske selskabsskattelovs forstand, og som via deres andele i interessentskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det danske datterselskab.

2.4. Krav til det udbytteudloddende selskab.

Det er endvidere en betingelse for skattefritagelsen, at det udbytteudloddende datterselskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat«, som dette er defineret i artikel 2 i EU s moder/datterselskabsdirektiv (Direktiv 90/435/EØF). Som direktivet i øjeblikket er affattet, vil der i praksis primært være tale om danske aktieselskaber og anpartsselskaber.

Efter direktivets bestemmelser skal der ved udtrykket »selskab i en medlemsstat« forstås ethvert selskab, der

er organiseret i en af de former, der er anført på medlemsstaternes lister over omfattede selskaber i direktivets bilag (for Danmarks vedkommende et A/S eller ApS), og

som følge af skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i denne stat uden efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst at være hjemmehørende i et tredjeland, og

som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en ud af en række nærmere opregnede skatter (for Danmarks vedkommende selskabsskatten).

Der er ikke i direktivet noget krav om, at et selskab, som optræder på en given medlemsstats liste over omfattede selskaber, skal være skattemæssigt hjemmehørende i den samme medlemsstat for at være omfattet af direktivets definition af udtrykket »selskab i en medlemsstat«. Et selskab i et andet EU-land kan således godt være et »selskab i en medlemsstat« i den danske selskabsskattelovs forstand og dermed omfattet af fritagelsesbestemmelserne i § 2, stk. 1, litra c). Betingelsen er, at det er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og underlagt almindelig dansk selskabsskattepligt. Dette vil være tilfældet, hvis et udenlandsk registreret selskab har ledelsens sæde i Danmark og i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomst derved bliver skattemæssigt hjemmehørende her.

Ved bedømmelsen af, om et udenlandsk selskab i et tilfælde som det ovennævnte har sin ledelses sæde i Danmark, anvendes bestemmelserne i Skatteministeriets cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt. 2.1.1.

2.5. Virkningstidspunkt.

Skattefritagelsen for udbytter, der udloddes fra danske datterselskaber til udenlandske moderselskaber, har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 og senere. Da det er det udenlandske moderselskab, der er skattesubjektet, vil det være det udenlandske selskabs indkomstår, der er relevant for, hvornår udbytter kan udloddes skattefrit. Et udenlandsk udbyttemodtagende selskabs indkomstår antages altid at følge kalenderåret, og fritagelsen vil således gælde for alle udbytter, der udloddes fra og med den 1. januar 1999.

2.6. Udenlandske minoritetsaktionærer.

Der er ikke med lov nr. 1026 af 23. december 1998 sket ændringer i beskatningen af udbytter, der udloddes til minoritetsaktionærer i udlandet. Ved udlodning af udbytte til udenlandske minoritetsaktionærer skal der således fortsat indeholdes udbytteskat, jfr. kildeskattelovens § 65.

3. Udbytter, som modtages af et dansk moderselskab fra et udenlandsk datterselskab.

3.1. Skattefritagelse for datterselskabsudbytter.

Med lov nr. 1026 af 23. december 1998 sker der som hovedregel en skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske datterselskaber og udbytter modtaget fra udenlandske datterselskaber.

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, medregnes udbytte af aktier og andele ikke i et selskabs skattepligtige indkomst, når udbyttet modtages fra et dansk aktie- eller anpartsselskab eller fra et selskab, som er hjemmehørende i udlandet. Tilsvarende regler gælder, når udbytter modtages af fonde, jfr. fondsbeskatningslovens § 10. Skattefritagelsen gælder dog ikke udbytter af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Ved bedømmelsen af, om en udenlandsk enhed er et datterselskab i selskabsskattelovens forstand, og udbytte således kan modtages skattefrit, anvendes samme kriterier som ved bedømmelsen af, om en udenlandsk enhed tilsvarende er et moderselskab, jfr. pkt. 2.3.

3.2. Betingelser for skattefritagelsen.

Der er visse betingelser knyttet til skattefritagelsen for udenlandske udbytter. For det første skal den generelle betingelse for modtagelse af skattefri datterselskabsudbytte være opfyldt, d.v.s. at det danske moderselskab skal eje mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år. Herved forstås ikke et indkomstår eller et kalenderår, men en fortløbende periode på 12 måneder. Udbyttet skal udloddes, d.v.s. vedtages på datterselskabets generalforsamling, inden for den periode, hvor det danske moderselskab ejer aktierne.

For det andet er det en betingelse for skattefritagelsen, at aktierne i datterselskabet ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Skattefritagelsen gælder således ikke for udbytter, som et dansk moderselskab modtager fra finansielle selskaber i lavskattelande, medmindre den finansielle indkomst ved CFC-beskatning eller på anden måde har været beskattet på et niveau, der ikke er væsentligt lavere end efter danske regler. Om de nærmere regler for opfyldelsen af disse betingelser se punkt 6 nedenfor om ændring af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

For alle andre aktier end aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a er det uden betydning for skattefritagelsen for udbytter i Danmark, hvordan datterselskabet er blevet beskattet i udlandet. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen vurdering af, om den selskabsindkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, er blevet beskattet efter regler, der ikke afviger væsentligt fra de danske.

Det er ikke nogen betingelse for skattefritagelsen, at moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af aktierne i datterselskabet i et år på det tidspunkt, hvor udbyttet udloddes. Skattefritagelsen gælder således for udbytter, der udloddes på et hvilket som helst tidspunkt efter aktieerhvervelsen, under forudsætning af at moderselskabet beholder aktierne i mindst 12 måneder.

3.3. Fradragskonto.

Hvis aktierne i det udenlandske datterselskab er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, skal det danske moderselskab føre en fradragskonto med henblik på at undgå, at der sker dansk beskatning af udbytter og aktieavancer, der vedrører overskud, som allerede har været undergivet dansk beskatning efter reglerne om CFC-beskatning, jfr. selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og 10.

Hvis aktierne ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, er der ikke længere behov for at føre fradragskonto. Dette indebærer i praksis, at der kun skal føres fradragskonto i de tilfælde, hvor en aktionær øger sin ejerandel i det udenlandske finansielle lavskatteselskab fra under 25 pct. til mindst 25 pct. (eller øger sin stemmeandel i selskabet til mere end 50 pct.) og derved bliver CFC-skattepligtig i Danmark af sin andel af det udenlandske selskabs finansielle indkomst. I sådanne tilfælde skal fradragskontoen føres i den karensperiode på tre år, hvor aktierne fortsat er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Bestemmelserne i Skatteministeriets cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt 7.3.5. om fradragskonto, finder med denne ændring fortsat anvendelse. Endvidere henvises til cirkulærets punkt 7.3.7.

3.4. Udbytte af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Udbytte af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a er skattepligtig indkomst for det danske moderselskab. Hele udbyttet er skattepligtigt, jfr. ligningslovens § 16 A sammenholdt med selskabsskattelovens § 13, stk.1, nr. 2, sidste pkt., og § 13, stk. 3. Hvis et dansk selskab modtager udbytter af sådanne aktier i selskaber, som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i selskabsskattelovens § 13, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive det udbyttemodtagende selskab en del af skatten, jfr. selskabsskattelovens § 17, stk. 2.

Efter disse bestemmelser kan der højst eftergives et sådant beløb, at den samlede udenlandske og danske skat for det udbyttegivende og udbyttemodtagende selskab af den indkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, og af udbytterne, kommer til at svare til, hvad de to selskaber samlet skulle have betalt i skat, hvis begge selskaber var blevet beskattet i Danmark.

Lempelsesreglen i selskabsskattelovens § 17, stk. 2, gælder uanset ejerandelens størrelse. For udenlandske selskaber, der bliver undergivet tvungen sambeskatning med et dansk selskab (CFC-beskatning), medfører reglerne om fradragskonto i praksis, at lempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2, kun bliver aktuel i tilfælde, hvor det udenlandske finansielle lavskatteselskab inden for den treårige karensperiode udlodder udbytte på grundlag af finansiel indkomst, der hidrører fra tiden før selskabets finansielle indkomst blev omfattet af CFC-beskatningen.

3.5. Virkningstidspunkt.

Den generelle skattefritagelse for udbytter, der modtages fra udenlandske datterselskaber, har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 og senere. Det er i denne forbindelse det danske moderselskabs indkomstår, der er relevant for, hvornår udbytter kan modtages skattefrit.

4. Udenlandske udbytter, som modtages af minoritetsaktionærselskaber.

På samme måde, som det er tilfældet i moder/datterselskabsforhold, sker der også for minoritetsaktionærers vedkommende med lov nr. 1026 af 23. december 1998 som hovedregel en skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske og udbytter modtaget fra udenlandske selskaber. Også her er undtagelsen udbytter af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Selskaber, der som minoritetsaktionærer modtager udbytter fra udenlandske aktier, skal på samme måde, som når udbytter modtages fra danske minoritetsaktier, medregne 66 pct. af udbyttebeløbet i den skattepligtige indkomst, uanset hvordan det udenlandske selskabs indkomst er blevet beskattet i udlandet, jfr. selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Tilsvarende gælder for fonde, jfr. fondsbeskatningslovens § 10.

Dette gælder dog ikke, hvis de udenlandske aktier er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. I så fald er hele udbyttebeløbet skattepligtig indkomst for selskabet, og skatten kan nedsættes efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 17, stk. 2, jfr. punkt 3.4. ovenfor.

5. Udenlandske udbytter, som modtages af personer.

5.1. Aktieindkomst eller kapitalindkomst?

Efter de nye bestemmelser i personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 5 og 6, er aktieudbytter og afståelsessummer, som modtages af fysiske personer fra udenlandske selskaber, som hovedregel aktieindkomst for modtageren. Er aktierne omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, er udbytterne eller afståelsessummerne dog kapitalindkomst for den pågældende, jfr. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4 og 5. Disse regler gælder, uanset hvordan det udbytteudloddende selskab er blevet beskattet i udlandet.

Endvidere gælder efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 7, at udenlandske aktieudbytter svarende til CFC-skattepligtig indkomst efter fradrag af den danske og udenlandske skat på CFC-indkomsten, er aktieindkomst, for så vidt at aktierne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Når et udenlandsk selskab udlodder udbytte på grundlag af ikke-finansiel indkomst eller på grundlag af almindeligt beskattet finansiel indkomst, er udbyttet således aktieindkomst for modtageren. Det samme gælder, når udbytte udloddes på grundlag af lavt beskattet finansiel indkomst, der samtidig er undergivet CFC-skattepligt i Danmark.

Udloddes udbytte af et udenlandsk selskab på grundlag af lavtbeskattet finansiel indkomst, der ikke er undergivet dansk CFC-skattepligt, er udbyttet kapitalindkomst for modtageren. Dette vil være tilfældet, hvis aktionæren ikke kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab, d.v.s. ikke direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udenlandske selskab eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet, jfr. ligningslovens § 16 H, stk. 1.

5.2. Lempelsesregler.

Personaktionærer kan fortsat skattefrit hjemtage udbytter til betaling af den danske CFC-skat, jfr. ligningslovens § 16 H, stk. 3, og har adgang til lempelse for udenlandsk skat efter ligningslovens § 33 G i de tilfælde, hvor der i den danske skattepligtige indkomst indgår udbytte af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Bestemmelsen i ligningslovens § 33 G svarer indholdsmæssigt til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 2, jfr. punkt 3.4. ovenfor. For et eksempel på samspillet mellem udbyttebeskatning, CFC-beskatning og udenlandsk selskabsbeskatning se Skatteministeriets cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt 8.5.

5.3. Virkningstidspunkt.

De her omhandlede ændringer har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere. Det er i denne forbindelse udbyttemodtagerens og ikke det udbytteudloddende selskabs indkomstår, der er relevant for reglernes anvendelse.

6. Ændring af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

6.1.1. Omfattede selskaber.

Aktieavancebeskatningslovens § 2 a er blevet ændret på to punkter. For det første er det i stk. 1, nr. 1, og stk. 2, nr. 1, fastsat, at selskabets virksomhed i »væsentlig« grad skal være af finansiel karakter. Dette begreb er defineret ved en henvisning til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 2. Efter disse bestemmelser driver et selskab i væsentlig grad virksomhed af finansiel karakter, når mindst 33 1/3 pct. af dets indtægter stammer fra finansiel virksomhed eller forsikringsvirksomhed, eller hvis handelsværdien af selskabets finansielle aktiver udgør mindst 33 1/3 pct. af selskabets samlede aktiver. Ved bedømmelsen af, om disse betingelser er opfyldt, gælder samme transparensregel for udenlandske lokale holdingselskaber, som er gældende ved den tilsvarende bedømmelse efter CFC-reglerne, jfr. Skatteministeriets cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt 7.2.4.1.

6.1.2. Undtagelsesbestemmelsen.

For det andet er det i de nye stykker 6 og 7 fastsat, at § 2 a s bestemmelser ikke finder anvendelse, når indkomsten i det selskab, der har udstedt aktierne, har været undergivet beskatning på dansk niveau enten uafbrudt siden den skattepligtige erhvervede aktierne eller i en sammenhængende periode på mindst tre år umiddelbart forud for afståelsen af aktierne.

6.2. Beskatning på dansk niveau.

Betingelsen om beskatning på dansk niveau kan opfyldes på følgende måder

1. ved dansk CFC-beskatning efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, fondsbeskatningslovens § 12 eller ligningslovens § 16 H, eller

2. hvis det pågældende selskab har været fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1 - herunder hvis det udenlandske selskab har været inddraget under frivillig dansk sambeskatning - eller

3. hvis selskabet har været beskattet i udlandet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, eller

4. hvis selskabet har været undergivet beskatning i en hvilken som helst kombination af disse muligheder.

Betingelsen om beskatning på dansk niveau skal være opfyldt enten uafbrudt siden aktiernes erhvervelse eller i en sammenhængende periode på mindst tre år forud for den skatterelevante begivenhed.

Er betingelse om beskatning på dansk niveau opfyldt, finder aktieavancebeskatningslovens § 2 a ikke anvendelse. I stedet vil avance ved afståelse af de pågældende aktier blive beskattet efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Det er dog en betingelse for opfyldelsen af bestemmelserne i punkterne 2-4 ovenfor, at den skattepligtige i hele perioden har den kontrol over eller væsentlige indflydelse på selskabet, som er en forudsætning for opfyldelsen af betingelsen i punkt 1.

Ved anvendelsen af aktieavancebeskatningslovens § 2 a er bedømmelsen af, om beskatning på dansk niveau har fundet sted, ikke nødvendigvis identisk med den tilsvarende bedømmelse i forhold til selskabsskattelovens § 32 (CFC-reglerne). Efter aktieavancebeskatningslovens § 2 a ses på beskatningen af den totale indkomst, og den udenlandske beskatning af datter-datterselskaber inddrages direkte ved vurderingen. Efter CFC-reglerne er det alene beskatningen af datterselskabet som sådant, der er afgørende, jfr. Skatteministeriets cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt 7.2.5.

Dette kan illustreres med følgende eksempel: Et dansk selskab ejer 100 pct. af aktierne i et holdingselskab beliggende i et lavskatteland. Holdingselskabet ejer igen 100 pct. af aktierne i et ikke-finansielt selskab i et tredjeland. Holdingselskabet driver pr. definition finansiel virksomhed, jfr. punkt 7.2.3. nedenfor, og vil derfor være omfattet af CFC-reglerne. Hvorvidt holdingselskabet vil være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a afhænger af en samlet bedømmelse af beskatningen af hele den indkomst, der danner grundlag for aktieavancen, jfr. Skatteministeriets cirkulære nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier m.v.

6.3. Konsekvenser af opfyldelse af betingelsen om beskatning på dansk niveau.

Når betingelsen om beskatning på dansk niveau er opfyldt, behandles aktierne i enhver henseende som aktier, der ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Denne ligestilling er generel. Når der således andre steder i skattelovgivningen henvises til eller gøres undtagelser for aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, vil disse henvisninger/undtagelser herefter kun have virkning for aktier, hvor den danske aktionær ikke har været undergivet CFC-beskatning uafbrudt i hele ejerperioden eller i en periode på mindst tre år op til det tidspunkt, hvor den skattemæssigt relevante begivenhed finder sted, og hvor de øvrige opregnede betingelser heller ikke er opfyldt.

Dette vil således gælde i forbindelse med succession (dødsboskattelovens § 29, stk. 5), fusion og spaltning af selskaber (fusionsskattelovens § 11, stk. 1, og § 15 b, stk. 4), opgørelse af indkomst for medlemmer af investeringsforeninger (investeringsforeningslovens § 2, stk. 1, nr. 4), selskabers, fondes og foreningers mulighed for at fradrage tab på kontrakter vedr. køb og salg af aktier (kursgevinstlovens § 31, stk. 1), definitionen af kapitalindkomst (personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5) og eftergivelse af skat, når der modtages skattepligtigt udbytte fra et udenlandsk selskab (selskabsskattelovens § 17, stk. 2, og ligningslovens § 33 G, stk. 1).

6.3.1. Eksempel på bestemmelsens konsekvenser.

Som eksempel på konsekvenserne af disse bestemmelser kan nævnes reglerne i dødsboskattelovens § 29, hvor det efter stk. 5 ikke er muligt skattemæssigt at succedere i aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Med de nye bestemmelser er succession mulig, hvis afdøde (og/eller dødsboet, jfr. dødsboskattelovens § 20) har været undergivet CFC-beskatning uafbrudt siden aktieerhvervelsen hhv. i mindst tre år. I så fald ligestilles aktierne med aktier i danske selskaber. Der kan dog ikke ske skattemæssig succession, hvis selskabets virksomhed i væsentligt omfang består i at besidde værdipapirer eller udleje fast ejendom, jfr. dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 1. pkt. Der kan ske succession, hvis selskabet udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller driver finansieringsvirksomhed. Der skal i så fald være tale om finansieringsvirksomhed af et væsentligt omfang, før denne regel vil give adgang til succession.

Ved vurderingen af, om f. eks. finansieringsvirksomheden har været væsentlig, kan der tages udgangspunkt i, om kursværdien af de direkte udlån - det være sig til eksterne eller koncerninterne parter - udgør 33 1/3 pct. eller mere af selskabets regnskabsmæssigt opgjorte egenkapital. Herved anvendes samme principper som i selskabsskattelovens § 32, stk. 2.

6.4. Virkningstidspunkt og overgangsregel.

Ændringerne har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere. Efter de overgangsregler, der er indeholdt i § 10, stk. 5, i lov nr. 1026 af 23. december 1998, kan perioden forud for lovens virkningstidspunkt medregnes ved beregningen af den ovenfor nævnte treårsfrist, for så vidt at de nye regler for CFC-beskatning efter selskabsskattelovens § 32, fondsbeskatningslovens § 12 eller ligningslovens § 16 H ville have været opfyldt i denne periode, hvis de havde eksisteret. Treårsbetingelsen kan således opfyldes bagudrettet fra det tidspunkt, hvor loven får virkning, og med de skattemæssige konsekvenser, der er redegjort for i det følgende, selv om der ikke efter de hidtil gældende regler har været tale om CFC-beskatning af det udenlandske selskabs indkomst i Danmark.

7. Udvidelse af CFC-beskatningen (tvungen sambeskatning).

7.1. Generelt om lovændringerne.

Med lov nr. 1026 af 23. december 1998 er der sket en udvidelse af CFC-beskatningen. Udvidelsen er sket på tre måder. For det første finder reglerne anvendelse på selskaber m.v., fonde og personer, som direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktierne, eller som direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et udenlandsk finansielt selskab i et lavskatteland.

Grænsen for, hvornår en aktiebesiddelse kan medføre CFC-skattepligt (bortset fra kriteriet om stemmevægt), svarer således til det almindelige hovedaktionærbegreb og til grænsen for, hvornår et moderselskab kan modtage udbytte fra et datterselskab skattefrit. Tidligere var grænsen en ejerandel på mere end 50 pct. eller en stemmevægt af tilsvarende størrelse.

Dernæst er definitionen af, hvornår et udenlandsk selskab driver finansiel virksomhed ændret, og endelig er der nu indsat regler om CFC-beskatning af andelsbeskattede foreninger.

Ændringerne har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere.

De regler, der er anført i Skatteministeriets cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, afsnit 7 (tvungen sambeskatning for selskaber og fonde) og 8 (CFC-beskatning for personer), finder fortsat anvendelse med de ændringer, som vedtagelsen af lov nr. 1026 af 23. december 1998 nødvendiggør, og som der redegøres for i det følgende.

På andre områder er der ikke med denne lov sket ændringer i de hidtil gældende regler eller administrativ praksis. Dog gælder, at nedsættelsen af selskabsskattesatsen fra 34 pct. til 32 pct. (jfr. lov nr. 910 af 16. december 1998) medfører, at niveau et for, hvornår et udenlandsk selskab almindeligvis kan anses for ikke at være beskattet væsentligt lavere end i Danmark, nu kan sættes til 24 pct., hvilket svarer til 3/4 af skatteniveau et i Danmark.

7.2. CFC-skattepligt for selskaber m.v. og fonde.

Selskaber er efter selskabsskattelovens § 32 CFC-skattepligtige, hvis de kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på et udenlandsk selskab, hvis virksomhed i væsentlig grad er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Samme regler gælder for fonde, jfr. fondsbeskatningslovens § 12, og hvad der i det følgende anføres for CFC-skattepligtige selskaber, gælder tilsvarende for fonde.

7.2.1. CFC-skattepligtens indtræden.

CFC-skattepligten indtræder efter de nye regler, når det danske moderselskab direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktierne i det udenlandske datterselskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i dette. Det er således ikke længere en forudsætning for CFC-skattepligt, at det danske moderselskab faktisk kontrollerer det udenlandske selskab. CFC-skattepligten indtræder, så snart det danske selskab bliver moderselskab for det udenlandske datterselskab, eller når det danske selskab råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det udenlandske selskab.

Samtidig er tærsklen for, hvornår finansiel indkomst medregnes ved CFC-beskatningen, blevet sat ned. Kravet er nu, at det udenlandske selskab »i væsentlig grad« skal drive finansiel virksomhed. Dette er tilfældet, når mindst 33 1/3 pct. af det udenlandske selskabs indtægter stammer fra finansiel virksomhed, eller når handelsværdien af selskabets finansielle aktiver udgør mindst 33 1/3 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.

Tidligere skulle det udenlandske selskab »i overvejende grad« drive finansiel virksomhed, før dets indkomst blev omfattet af CFC-beskatningen. Herved forstod man, at mere end 50 pct. af indtægterne skulle hidrøre fra finansiel virksomhed eller mere end 50 pct. af dets aktiver var af finansiel karakter.

7.2.2. Indkomst fra forsikringsvirksomhed.

Indkomst fra forsikringsvirksomhed indgår sammen med det udenlandske selskabs finansielle indtægter ved bedømmelsen af, om det udenlandske selskab »i væsentlig grad« driver finansiel virksomhed. Indkomsten ved forsikringsvirksomhed opgøres efter danske regler.

7.2.3. Udenlandske holdingselskaber og CFC-beskatningen

Udenlandske selskaber, som ejer aktier i andre udenlandske selskaber (holdingselskaber), er som hidtil omfattet af definitionen af virksomhed af finansiel karakter og er derfor omfattet af CFC-beskatningen, hvis betingelserne herfor i øvrigt er til stede. Ved bedømmelsen af, om dette er tilfældet, skal der som i andre tilfælde tages udgangspunkt i, om selskabets afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler.

Efter de nye regler om udbyttebeskatning kan et dansk selskab modtage udbytte fra et udenlandsk datterselskab (bortset fra finansielle lavskatteselskaber) og videreudlodde dette til sit danske eller udenlandske moderselskab uden dansk beskatning. Dette medfører imidlertid ikke i sig selv, at et udenlandsk holdingselskab ikke vil være omfattet af CFC-beskatningen i Danmark.

Afgørende vil være, om afkastet beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, jfr. selskabsskattelovens § 32, stk.1.

Ved bedømmelsen af, om et udenlandsk holdingselskab er omfattet af den danske CFC-beskatning, skal der først foretages en generel vurdering af, om det pågældende udenlandske skattesystem samlet set ligner det danske, og at det udenlandske holdingselskab ikke beskattes efter en beskatningsprocent, der er væsentligt lavere end i Danmark, d.v.s. under 3/4 af det danske niveau. Hvis den generelle selskabsskat er på f.eks. 12,5 pct. (som f.eks i Irland), vil et udenlandsk holdingselskab være CFC-skattepligtigt, da selskabet er undergivet en væsentligt lavere beskatning end her i landet.

Udbytter, der ville være skattefritagne efter danske regler, indgår ikke i den del af det udenlandske selskabs finansielle indkomst, der kommer til CFC-beskatning hos det danske moderselskab. Den primære virkning af, at det udenlandske holdingselskab oppebærer sådanne udbytter, er således, at det danske moderselskabs CFC-skattepligtige indkomst alt andet lige bliver mindre. Virkningen er ikke, at holdingselskabet som sådant glider ud af CFC-beskatningen. På samme måde glider selskabet heller ikke ud af CFC-beskatningen, hvis det har underskud, jfr. selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

Hvis skattesystemet generelt ikke afviger væsentligt fra det danske, skal der derefter foretages en konkret vurdering af, om det udenlandske holdingselskab på grund af dets særlige indkomstsammensætning eller særlige udenlandske regler beskattes på et niveau, der er væsentligt lavere end dansk beskatning, jfr. Skatteministeriets cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt 7.2.5.

Hvis eksempelvis et udenlandsk holdingselskab oppebærer udbytter, uden at dette medfører en beskatning i holdingselskabet, som svarer til den beskatning, der ville have fundet sted i Danmark, kan en konkret vurdering føre til, at det udenlandske holdingselskabs finansielle indkomst skal undergives CFC-beskatning hos det danske moderselskab. Dette kan være tilfældet, hvis det udenlandske skattesystem generelt ligner det danske, men udbytter fra andre selskaber er skattefri allerede ved en ejerandel på 5 eller 10 pct. Eller det kan være fordi udlandet ikke har CFC-beskatningsregler i tilfælde, hvor datter-datterselskabet ikke allerede er undergivet dansk CFC-beskatning.

Det, som i det foregående er anført med udbytter som eksempel, gælder tilsvarende for andre finansielle indkomsttyper, herunder aktieavancer. Hvis eksempelvis et udenlandsk holdingselskab oppebærer aktieavancer ved salg af aktier i datterselskaber inden 3 års ejertid, og disse aktieavancer ikke beskattes i holdingselskabet, kan en konkret vurdering føre til, at holdingselskabets indkomst bliver CFC-skattepligtigt hos det danske moderselskab, uanset det generelle beskatningsniveau i det land, hvor holdingselskabet er hjemmehørende.

Der skal således i et sådant tilfælde foretages en sammenligning mellem den rent faktisk betalte skat i udlandet og den skat, der skulle have været betalt efter danske regler af den samlede skattepligtige indkomst som nævnt i selskabsskattelovens § 32, stk. 4. CFC-skattepligtig indkomst på grundlag af en udenlandsk aktieavance som i ovennævnte tilfælde vil skulle beregnes på grundlag af den avance, der er opstået i den periode, hvor det danske moderselskab direkte eller indirekte har haft væsentlig indflydelse på CFC-selskabet.

Hvis det danske moderselskab allerede har kontrol over eller væsentlig indflydelse på det udenlandske holdingselskab i en længere periode, og holdingselskabet erhverver et datterselskab og afhænder det igen efter eksempelvis to år, er det det danske selskabs andel af den aktieavance, der er opstået inden for denne to-årsperiode, der danner grundlag for en eventuel CFC-beskatning i Danmark.

Erhverver et dansk selskab kontrol over eller væsentlig indflydelse på et udenlandsk holdingselskab, og dette efter f. eks. et år afhænder et datterselskab, som det har ejet i mindre end tre år, er det danske selskabs andel af den aktieavance, der er opstået inden for det seneste år, der danner grundlag for CFC-beskatningen i Danmark. Ved beregningen af aktieavancen anvendes som anskaffelsessum handelsværdien af de afhændede aktier på det tidspunkt, hvor det danske selskab erhverver kontrol over eller væsentlig indflydelse på det udenlandske holdingselskab.

Ved opgørelsen af det danske moderselskabs CFC-skattepligtige indkomst medregnes moderselskabets andel af det udenlandske datterselskabs finansielle indkomst efter de hidtil gældende regler, dog således at moderselskabets andel af indkomst ved forsikringsvirksomhed nu også medregnes.

7.2.4. Afhændelse af aktier i CFC-selskab til uafhængig erhverver.

Hvis moderselskabet overdrager aktier i det udenlandske selskab til et selskab eller en person uden for den ejerkreds, der kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab, skal moderselskabet til sin indkomst medregne den indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis samtlige aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven var afstået af datterselskabet på samme tidspunkt, jfr. selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 4. og 5. pkt. Der skal dog højst medtages et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den andel af datterselskabets aktier, som moderselskabet overdrager. Endvidere medregnes en tilsvarende andel af datterselskabets skattemæssige hensættelser, d.v.s. fradragsberettigede hensættelser til imødegåelse af tab på debitorer eller til imødegåelse af forsikringsforpligtelser.

Ved »... den ejerkreds, der kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab...« forstås selskaber og personer som omhandlet i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, og ligningslovens § 16 H, d.v.s. selskaber, fysiske personer og dødsboer, som direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det udenlandske selskab. Et udenlandsk moderselskab, som er uafhængigt af det danske, er således ikke omfattet af den her omhandlede ejerkreds, selv om det ejer mindst 25 pct. af aktierne i CFC-selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Denne nye bestemmelse skal ses i sammenhæng med ændringerne i aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Bestemmelsen har til formål at imødegå den situation, at et CFC-selskab f. eks. anbringer sine aktiver i uforrentede obligationer, der først indfries efter udløbet af den »karensperiode« på tre år, som nu er indeholdt i den nævnte bestemmelse i aktieavancebeskatningsloven. Der vil i denne situation ikke blive tale om CFC-beskatning i de tre år, da der ikke er nogen indkomst, samtidig med at betingelserne for skattefrihed for aktieavancen alligevel ville være opfyldt.

7.2.5. Andelsbeskattede foreninger.

For andelsbeskattede foreninger (andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3,) gælder nu, at CFC-skattepligtig indkomst beskattes med samme sats som gælder for andre selskaber, jfr. selskabsskattelovens § 19, stk. 1, uanset at foreningen er underlagt den særlige andelsbeskatning. Denne bestemmelse har til formål at hindre de utilsigtede virkninger, der kan opstå, ved at en andelsforening indskyder et normalbeskattet selskab mellem sig selv og et udenlandsk finansielt lavskatteselskab, jfr. følgende eksempel

Andelsforeningen A ejer 100 pct. af aktierne i selskabet S. Samtidig ejer A 100 pct. af aktierne i det udenlandske lavskatteselskab U, som er oprettet som et koncerninternt forsikringsselskab. Selskabet S betaler en forsikringspræmie til selskabet U, hvilket giver fradrag i Danmark. Overskuddet i U er CFC-skattepligtig indkomst for andelsforeningen A, da A er moderselskab for U, men da A efter de særlige regler om andelsbeskatning alene beskattes på grundlag af sin formue, blev der efter de hidtidige regler alligevel ikke tale om betaling af CFC-skat. Efter den nu foretagne lovændring vil CFC-skatten skulle betales af andelsforeningen.

Til gengæld medregnes den del af andelsforeningens formue, der består af aktier i udenlandske CFC-selskaber, ikke ved opgørelsen af den indkomst, som undergives andelsbeskatning. Dette gælder såvel for de aktier, som andelsforeningen direkte ejer, som for de aktier, andelsforeningen indirekte ejer.

7.3. CFC-skattepligt for personer og dødsboer.

7.3.1. Samme kriterier som for selskaber og fonde.

Ligningslovens § 16 H er blevet ændret, således at kriterierne for, hvornår en person eller et dødsbo kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på et udenlandsk selskab og dermed bliver CFC-skattepligtig af dets indkomst, er de samme som for selskaber og fonde. CFC-skattepligt indtræder således, når en person eller et dødsbo direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mindst 25 pct. af aktierne eller på tilsvarende måde råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et udenlandsk selskab, hvis virksomhed i væsentlig grad er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Et selskab driver virksomhed, som »i væsentlig grad« er af finansiel karakter, når mindst 33 1/3 pct. af det udenlandske selskabs indtægter stammer fra finansiel virksomhed, eller når handelsværdien af selskabets finansielle aktiver udgør mindst 33 1/3 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.

7.3.2. Lempelsesregler.

Endvidere er ligningslovens § 33 G om eftergivelse af en del af skatten blevet ændret. Der er tale om en konsekvens af de ændringer, der er foretaget i § 16 H og i aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Reglerne for lempelse for udenlandsk skat for personaktionærer er de samme som de, der gælder for selskaber, jfr. punkt 3.5 ovenfor.

7.3.3. Udenlandske holdingselskaber.

Det ovenfor anførte om CFC-beskatning i Danmark af indkomst i udenlandske holdingselskaber finder tilsvarende anvendelse, når en personaktionær kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske holdingselskab, jfr. ligningslovens § 16 H, stk. 2.

8. Tynd kapitalisering for udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

8.1. Tynd kapitalisering af datterselskaber.

Ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 blev der indført en ny regel i selskabsskattelovens § 11 om værn mod tynd kapitalisering. Formålet var at modvirke en vilkårlig flytning af skattetilsvar fra Danmark til udlandet ved, at herværende datterselskaber af udenlandske koncerner finansieres således, at der som følge af et åbenbart misforhold mellem gæld og egenkapital (tynd kapitalisering) fremkommer uforholdsmæssige rentefradrag i Danmark.

Bestemmelserne går ud på efter nærmere fastsatte regler at beskære et tyndt kapitaliseret datterselskabs fradragsret for renter og kurstab på lån ydet af udenlandske långivere med kontrollerende indflydelse eller af koncernforbundne selskaber. Fradragsbeskæringen indebærer, at der ikke kan foretages fradrag for renteudgifter og kurstab på koncerninterne, udenlandske lån i det omfang, forholdet mellem datterselskabets samlede gæld og dets egenkapital overstiger forholdet 4:1. Selv om den koncerninterne gæld i det konkrete tilfælde overskrider grænsen 4:1, kan selskabet undgå en skattemæssig korrektion, hvis det godtgør, at lånet kunne være optaget hos en uafhængig ekstern finansieringskilde på samme vilkår.

8.2. Tynd kapitalisering af faste driftssteder.

Ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 er bestemmelserne om værn mod tynd kapitalisering udvidet til at omfatte herværende faste driftssteder af udenlandske selskaber og foreninger mv., jfr. selskabsskattelovens § 11, stk. 5. Formålet med at indføre tilsvarende regler for faste driftssteder er at sikre neutralitet i den skattemæssige behandling af fradrag for renter og kurstab, der opstår i forbindelse med tynd kapitalisering, uanset om en aktivitet i Danmark drives via et selskab eller via et fast driftssted.

Grundlaget for opgørelsen af et fast driftssted (filials) skattepligtige indkomst er filialens indtægter med fradrag af de udgifter, der vedrører filialens drift, jf. selskabsskattelovens § 2 og § 9. Efter dansk og international skattepraksis, herunder OECDs modeloverenskomst med kommentarer, kan en filial ikke fratrække renter og kurstab ved ren intern finansiering fra hovedkontoret, da en filial ikke er et selvstændigt retssubjekt. Det anerkendes dog i kommentaren til OECDs modeloverenskomst, at der kan gøre sig særlige forhold gældende i relation til rentebetalinger foretaget af forskellige dele af finansforetagender (f.eks. banker). I det omfang der anerkendes at være fradragsret, vil reglerne om fradragsbegrænsning i ligningslovens § 11, stk. 5, finde anvendelse.

For så vidt angår vurderingen af, om et lån kunne være opnået hos en uafhængig part, kan bl.a. henses til soliditetsgraden i den pågældende branche. Hvis forholdet mellem gæld og egenkapital ikke afviger fra den gennemsnitlige soliditetsgrad i branchen, vil dette normalt indicere, at lånet kunne være ydet af en uafhængig part. Kapitalforhold i de enkelte brancher er således et hensyn, der kan indgå i den konkrete vurdering af, om der skal ske en beskæring af fradragsretten for renter og kurstab på koncerninterne lån. Således vil der i brancher, hvor der i lovgivningen er fastsat særlige solvenskrav, som tilfældet er for f.eks. banker, normalt være adgang til at foretage fradrag, selv om forholdet mellem gæld og egenkapital opgjort efter selskabsskattelovens § 11 overstiger 4:1. Denne adgang til at foretage fradrag gælder på samme måde for filialer af udenlandske kreditinstitutter, idet det som udgangspunkt forudsættes, at forholdet mellem gæld og egenkapital i filialen som opgjort efter selskabsskattelovens § 11 ikke er lavere end i det udenlandske kreditinstitut selv, medmindre det udenlandske kreditinstitut er etableret med henblik på filialdrift i andre lande.

Det afgørende tidspunkt i relation til anvendelsen af reglerne om værn mod tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11 er i alle tilfælde indkomstårets udløb. Forholdet mellem et fast driftssteds gæld og egenkapital opgøres således også ved udløbet af indkomståret. Ved opgørelsen af det faste driftssteds egenkapital og gæld indgår alene værdien af aktiver og gæld, som har tilknytning til det faste driftssted.

Er der tale om flere koncernforbundne selskaber, skal forholdet mellem gæld og egenkapital opgøres samlet ved udløbet af indkomståret for hvert enkelt selskab eller fast driftssted, hvor fradragsbeskæring kan komme på tale. Er indkomstårene ikke sammenfaldende, må den samlede opgørelse foretages ved hvert enkelt indkomstårs udløb.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 11, stk. 5, om faste driftssteder har lige som de øvrige bestemmelser i § 11 virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere.

Der henvises i øvrigt til omtalen af reglerne om værn mod tynd kapitalisering i Ligningsvejledningen 1998 S.I.3.

9. Udvidet adgang til skattelempelse efter ligningslovens § 33 A.

Efter ligningslovens § 33 A kan der opnås lempelse af indkomstskatten af lønindkomst, der erhverves under ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland af mindst 6 måneders varighed. En af forudsætningerne har hidtil været, at der under opholdet i udlandet består fuld skattepligt til Danmark ligeledes i mindst 6 måneder. Den udstationerede skulle således opretholde sin bolig i Danmark i mindst 6 måneder efter afrejsen for at kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Dette er ændret, således at der nu også kan gives lempelse, hvis den fulde skattepligt efter den udstationeredes afrejse opretholdes i en kortere periode end 6 måneder, f. eks. hvis familien flytter med til udlandet inden 6 måneder, jfr. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 4. pkt. Det er dog en forudsætning, at betingelsen i bestemmelsens 1. pkt. om ophold uden for riget i mindst 6 måneder er opfyldt.

Ændringen har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere.

10. Diverse lovændringer af teknisk karakter.

Lov nr. 1026 af 23. december 1998 indeholder endelig en række bestemmelser af teknisk karakter. Ændringerne har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere, med mindre andet nedenfor er anført. Der er - ud over rene konsekvensrettelser - gennemført følgende ændringer

I fondsbeskatningsloven er § 10 ændret, således at der generelt henvises til de tilsvarende bestemmelser i selskabsskatteloven. Der ligger ikke heri nogen substansændring.

I ligningsloven er § 2, stk. 2, 1. pkt., ændret med henblik på at kunne opretholde det hidtil gældende kontrolbegreb. Kontrolbegrebet i denne bestemmelse vedrører anvendelsen af det såkaldte arms-længde-princip mellem forbundne foretagender, og kriteriet vil her fortsat være, at der ved kontrol vil skulle forstås ejerskab ef mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådighed over mere end 50 pct. af stemmerne i det kontrollerede selskab. Det samme gælder for den ændring, der er foretaget af skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, 1. pkt.

I pensionsbeskatningsloven er § 53 B, stk. 3, 2. pkt., ophævet med virkning fra 2. juni 1998. Dette indebærer i realiteten, at denne bestemmelse aldrig vil have haft virkning, da bestemmelsen i sin tid blev indsat med virkning fra samme dato. De interne danske regler for beskatning af pensionsudbetalinger er herefter fortsat uafhængige af indholdet af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået.

I kildeskatteloven er § 43, stk. 2, litra f, blevet ændret. Efter den hidtidige affattelse ville udbetalinger fra en udenlandsk pensionskasse være A-indkomst i Danmark. En udenlandsk pensionskasse kan ikke i praksis gøres indeholdelsespligtig for danske A-skatter, og bestemmelsen er derfor ændret. Dette sker med virkning fra og med indkomståret 1998.

Endvidere er kildeskattelovens § 65, stk. 5, ændret, således at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytte, som udloddes fra et dansk selskab til et udenlandsk selskab, hvis det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten i Danmark.

Skatteministeriet, den 2. september 1999

Peter Loft

/Ivar Nordland