Cirkulære om ansættelsesfrister, skatteforbehold, omgørelse, fælleskommunal administration mv., jf. lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love

§ 1, stk. 3 om godkendelse af fælleskommunal administration på skatteområdet kan under hensyn til nødvendige edb-tilpasninger i Told- og Skattestyrelsen tidligst iværksættes ca. 6 måneder efter, at forhandlingerne om den nærmere udformning af ordningen mellem Told- og Skattestyrelsen og Kommunernes Landsforening er afsluttet.

Skatteministeriet, den 1. juli 1999

Peter Loft

/Claus Kargo

§ 22, stk. 1, nr. 2-4, finder ikke anvendelse på Landsskatterettens, landsrettens eller Højesterets behandling af klager over, at en underordnet myndighed har afvist at behandle en klage.

Det skal bemærkes, at § 36 hindrer genoptagelse i skattenævn i det omfang, Landsskatteretten har afsagt kendelse i sagen.

3.4. Skatteankenævns adgang til at genoptage egne afgørelser efter § 22, stk. 2: Efter § 22, stk. 2 kan skatteankenævnet efter anmodning fra klageren genoptage egne afgørelser, selv om betingelserne efter § 22, stk. 1 ikke er opfyldte, hvis nævnet skønner, at særlige omstændigheder taler derfor.

Denne kompetence til ekstraordinært at genoptage egne afgørelser er nu begrænset i forhold til hidtil gældende ret, således at kompetencen afgrænses på samme måde som Landsskatterettens tilsvarende kompetence efter § 29, stk. 2. Herved bliver den praksis, som Landsskatteretten udvikler vedrørende § 29, stk. 2, retningsgivende for skatteankenævnene.

Bestemmelsen i § 29 i skattestyrelsesloven går tilbage til 1977, jf. § 32 i lov nr. 281 af 8. juni 1977.

Efter § 29, stk. 2 kan Landsskatteretten, når ganske særlige omstændigheder taler derfor, bortse fra genoptagelseskriterierne efter § 29, stk. 1. Som eksempel nævnes i forarbejderne til loven fra 1977, at Landsskatteretten har afsagt en kendelse, der vedrører et spørgsmål, som samtidig verserer for domstolene, og hvor domstolsafgørelsen tilsidesætter hidtidig Landsskatteretspraksis. På den anden side nævnes tillige i forarbejderne, at det forudsættes, at bestemmelsen administreres restriktivt, idet retsmidlet mod Landsskatterettens kendelser fortsat må være indbringelse for domstolene. Forfølger en klager ikke sin opfattelse gennem indbringelse for domstolene, skal der foreligge særlige omstændigheder, der taler afgørende for at tillade genoptagelse.

Det antages, at § 29, stk. 2 giver hjemmel til, at Landskatteretten i et meget begrænset omfang kan give forhåndstilsagn om genoptagelse af afsagte Landsskatteretskendelser, nemlig i tilfælde hvor klageren kan påvise, at der verserer en helt identisk sag for domstolen, således at udfaldet af dommen må antages at ville kunne lægges direkte til grund for den sag, der har været forelagt Landsskatteretten.

3.5. Tilbagebetaling af afgift ved klage til Landsskatteretten, jf. § 25, stk. 4: Efter § 25, stk. 4 skal der betales en afgift på 600 kr. (i 1999) ved klage til Landsskatteretten.

Efter gældende ret tilbagebetales afgiften, hvis klageren får helt eller delvis medhold i klagen af Landsskatteretten eller ved en efterfølgende domstolsprøvelse af Landsskatterettens kendelse. Afgiften tilbagebetales ikke, hvis klagen afvises, hvis klagen trækkes tilbage, eller hvis klagen indbringes for domstolene efter udløbet af fristen herfor efter § 31, stk. 2.

Det er nu bestemt, at afgiften også skal tilbagebetales, selvom klagen tilbagekaldes, men kun i de tilfælde, hvor tilbagekaldelsen sker i forbindelse med, at den myndighed, der har truffet den påklagede afgørelse, genoptager sagen. Herved tilskyndes til, at sagerne afgøres lokalt.

4. Ansættelsesfrister, jf. § 34 og § 35

4.1. Generelt: På ligningsområdet gælder der ved siden af de almindelige regler om forældelse af krav på skatter særligt korte frister, indenfor hvilke skattemyndigheden kan foretage skatteansættelsen, eller indenfor hvilke den skattepligtige kan begære sin skatteansættelse ændret.

Fristerne for den skattepligtiges adgang til at få genoptaget en skatteansættelse har hidtil været i § 4. Efter § 4, stk. 1 havde den skattepligtige ret til genoptagelse af sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige fremsætter anmodning herom inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår og fremlægger nye oplysninger, der kan medføre en ændret skatteansættelse. Efter § 4, stk. 2 havde den skattepligtige ret til at få genoptaget sin skatteansættelse, selvom anmodning herom fremsættes mere end tre år efter udløbet af det pågældende indkomstår, når forholdende i særlig grad taler derfor, eller anmodningen var en følge af at en udenlandsk skattemyndighed havde foretaget en forhøjelse vedrørende en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven. Efter § 4, stk. 3 kunne skattemyndighederne foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen for andre indkomstår, der er en følge af den skattepligtiges genoptagelsesbegæring, og en anmodning om ekstraordinær genoptagelse kunne ikke tilbagekaldes.

Fristerne for skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse fremgik primært af § 35 i skattestyrelsesloven. Efter § 35, stk. 1 skulle skattemyndigheden fremsende varsel om en påtænkt forhøjelse af skatteansættelsen senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, og en rettidig varslet skatteansættelse skulle som udgangspunkt være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. For visse koncerninterne forhold udløber fristerne dog i det 6 år efter indkomstårets udløb. Efter § 35, stk. 2 kunne skattemyndighederne forhøje en skatteansættelse udover fristerne i § 35, stk. 1, hvis forhøjelsen skyldtes, at en forpligtelse eller en erhvervelse, der var lagt til grund for skatteansættelsen, efterfølgende viste sig at give anledning til en højere skatteansættelse. Efter § 35, stk. 3 kunne skattemyndighederne, hvis der efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister var konstateret ændringer i grundlaget for en skatteansættelse, lægge disse ændringer til grund for skatteansættelsen vedrørende et senere indkomstår, medmindre ansættelsen er baseret på et skøn. Efter § 35, stk. 4 kunne skattemyndighederne forhøje en skatteansættelse udover fristerne i § 35, stk. 1, hvis forhøjelsen skyldtes, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at skatteansættelsen var foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Efter § 35, stk. 5 fandt ansættelsesfristerne efter stk. 1 ikke anvendelse, når en skatteansættelse var påklaget, på forhøjelser vedrørende det påklagede forhold.

Disse ansættelsesfrister er nu ændret og samlet i § 34 og § 35. I § 34 er reguleret de almindelige 3-årige ansættelsesfrister, der er videreført fra hidtil gældende ret. I § 35 er reguleret adgangen til at foretage skatteansættelser efter udløbet af ansættelsesfristerne efter § 34.

Bestemmelserne gælder såvel skatteansættelser på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige som skatteansættelser foretaget på skattemyndighedernes initiativ.

Efter § 34 og § 35 gælder fristerne for den kommunale skattemyndigheds, den statslige told- og skatteforvaltnings og Ligningsrådets adgang til at foretage eller ændre en skatteansættelse. Fristerne gælder derimod ikke for skatteankenævn og Landsskatteretten, idet disse klageorganers adgang til at ændre skatteansættelser er reguleret af fristerne for indgivelse af klage eller genoptagelsesanmodning.

For skattemyndighederne finder ansættelsesfristerne efter § 34 ikke anvendelse på skatteberegningen. Skatteberegningen skal, hvis skatteansættelsen foretages op til udløbet af den almindelige 3-årige ansættelsesfrist, foretages inden rimelig tid efter at ansættelsen af indkomst eller ejerboligværdi er foretaget.

Fristerne gælder ikke tilfælde, hvor en domstol hjemviser en skatteansættelse, der er forelagt domstolen til prøvelse, til fornyet behandling hos skattemyndigheden.

Fristerne gælder ikke for ejendomsvurderinger foretaget efter lov om vurdering af landets faste ejendomme, selvom ejendomsvurderingen indgår i grundlaget for en skatteansættelse efter lov om en kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat.

Fristerne gælder ikke skattemyndighedernes adgang til at søge et tab for manglende skattebetaling, typisk som følge af urigtig selvangivelse, erstattet af den skattepligtige. Fristerne gælder heller ikke skattepligtiges adgang til at søge tab som følge af for meget betalt skat erstattet af det offentlige. Sådanne erstatningskrav er alene begrænset af forældelsesreglerne i 1908-loven og Danske Lov 5-14-4, men ansættelsesfristerne er af betydning ved afgørelsen af om der er lidt et tab.

Betingelserne for skattepligtiges adgang til at få genoptaget skatteansættelser for indkomstår, der ligger mere en tre år forud i tid, er objektiveret.

Betingelserne for at bryde de almindelige ansættelsesfrister er som udgangspunkt gjort fælles for skattepligtige og skattemyndighederne. Men i praksis vil alene kriterierne i § 35, stk. 1, nr. 1-5, være fælles for skattepligtige og skattemyndighederne, idet kriteriet efter nr. 6 er formet for at undgå for lave skatteansættelser, kriteriet efter nr. 8 er formet under hensyn til det statslige tilsyn med kommunerne, og kriterierne efter nr. 7 og 9 er formet for at undgå for høje skatteansættelser.

Betingelserne for at bryde de almindelige ansættelsesfrister er på visse områder lempet i forhold til gældende ret, centreret omkring tilfælde, hvor enten den skattepligtige eller skattemyndighederne ikke kan bebrejdes, at skatteansættelsen først foretages på det sene tidspunkt.

Uanset den gennemførte adgang til at foretage ekstraordinære skatteansættelser efter § 35, er denne adgang bundet af de almindelige frister for forældelse af skattekrav, det vil sige normalt 5 år fra forfaldstidspunktet. Dette gælder dog under hensynet til formålet med bestemmelserne og bemærkningerne til lovforslaget ikke ekstraordinær skatteansættelse efter § 35, stk. 1, nr. 7 og 8.

Der er indført en generel bagatelgrænse på 5.000 kr. for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, og et generelt krav om at der skal handles inden rimelig tid.

Det er af administrative grunde bestemt, at en skatteansættende myndighed som udgangspunkt ikke er afskåret fra at gennemføre en skatteansættelse begrundet med et af de objektive kriterier, der efter § 35, stk. 1 åbner for en ekstraordinær skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har taget stilling til samme forhold som det, der nu er grundlag for at ændre.

4.2. Ordinær skatteansættelse, jf. § 34: Efter § 34, stk. 1 udløber den almindelige frist for myndighedernes adgang til at varsle en skatteansættelse som hidtil den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Bestemmelsen skal sammenholdes med § 34, stk. 4, hvorefter fristen for at varsle en skatteansættelse først udløber den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang den påtænkte skatteansættelse angår en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven.

Den varsling, der skal foretages inden for disse frister, er den høring af den skattepligtige, som den kommunale skattemyndighed efter § 3, stk. 4 skal foretage i tilfælde, hvor myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker af ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. Bestemmelsen i § 3, stk. 4 gælder efter § 12 A, § 14, stk. 4 og § 19, stk. 1 også for de statslige skattemyndigheder.

Det er som udgangspunkt skattemyndighedernes ansvar, at der foretages en korrekt skatteansættelse, når der foreligger en fyldestgørende og korrekt selvangivelse. Det forekommer imidlertid ofte i praksis - af mange forskelligartede grunde - at en skattepligtig ønsker sin skatteansættelse ændret. I sådanne tilfælde, hvor den skattepligtige ønsker sin skatteansættelse ændret, følger det af almindelige forvaltningsretlige regler, at skattemyndigheden, hvis ansættelsesfristerne ikke er udløbet, skal korrigere ansættelsen, hvis myndigheden forelægges oplysninger, der viser at ansættelsen er forkert.

Efter § 34, stk. 2, der er en videreførelse af den hidtil gældende § 4, stk. 1, er fristen for fremsættelse af en genoptagelsesanmodning 3 år fra udløbet af det pågældende indkomstår.

Genoptagelsesfristen efter § 34, stk. 2 gælder kun de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger efter § 1 i skattekontrolloven. Fristen for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, f.eks. valg vedrørende virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valgmuligheder er givet.

Det er forudsat i forarbejderne til § 34, stk. 2, at kompetencen til at afgøre om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes tilkommer den skattemyndighed, der i øvrigt skal foretage skatteansættelsen i første instans, og at et afslag på en sådan genoptagelsesanmodning påklages på samme måde som en skatteansættelse, det vil typisk sige til skatteankenævn og Landsskatteretten. En genoptagelsesanmodning efter § 34, stk. 2 skal således indgives til den skatteansættende myndighed.

Efter § 34, stk. 3 kan en skattemyndighed ikke af egen drift foretage en ansættelse af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for en skatteansættelse, efter den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre der foreligger et forhold som nævnt i § 35. Fristen er absolut for myndighederne, men den skattepligtige kan efter anmodning få udsat fristen, hvis den pågældende kan påvise, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser i sagen inden fristens udløb.

Bestemmelsen svarer til de hidtil gældende bestemmelser i § 35, stk. 1, 2. og 4. pkt., men det er præciseret, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på skatteberegningen. Skatteberegningen skal, hvis beregningen foretages efter fristens udløb, foretages inden rimelig tid efter at ansættelsen er foretaget.

Ansættelsesfristen efter § 34, stk. 3 gælder ikke i det omfang, der i anden lovgivning er fastsat særlige regler om efterbeskatning, f.eks. i etableringskontoloven og kildeskattelovens § 48 E (forskere).

Efter § 34, stk. 4 udløber fristerne efter § 34, stk. 1 og 3 først i det 6. år efter indkomstårets udløb i det omfang, skatteansættelse angår en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven.

Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret, jf. § 34, stk. 5.

4.3. Ekstraordinær skatteansættelse, jf. § 35: Efter § 35 gøres der en række undtagelser fra de almindelige ansættelsesfrister efter § 34. Herom benyttes betegnelsen »ekstraordinær skatteansættelse«.

Efter § 35, stk. 1 ».. kan en skatteansættelse foretages eller ændres såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse« i nærmere angivne tilfælde.

Disse forlængelser af de almindelige ansættelsesfrister vedrører såvel nedsættelser som forhøjelser, og dermed såvel skatteansættelser på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige som skatteansættelser foretaget på skattemyndighedernes initiativ. Men i praksis vil alene kriterierne i § 35, stk. 1, nr. 1-5, være fælles for skattepligtige og skattemyndighederne, idet kriteriet efter nr. 6 er formet for at undgå for lave skatteansættelser, kriteriet efter nr. 8 er formet under hensyn til det statslige tilsyn med kommunerne, og kriterierne efter nr. 7 og 9 er formet for at undgå for høje skatteansættelser.

Afgørelsen af om betingelserne for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse er til stede træffes som led i den almindelige ligning, og en afgørelse herom påklages administrativt på samme måde som en klage over skatteansættelsen.

Efter nr. 1 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages »i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen.«

Efter hidtil gældende ret kunne en skattepligtig få genoptaget sin skatteansættelse uden for den 3-årige genoptagelsesfrist, når forholdene i særlig grad talte derfor, jf. § 4, stk. 2. Og skattemyndighederne kunne forhøje en skatteansættelse uden for de 3-årige ansættelsesfrister, hvis forhøjelsen skyldtes, at en forpligtelse eller en erhvervelse, der var lagt til grund for skatteansættelsen, efterfølgende viste sig at give anledning til en højere skatteansættelse, jf. § 35, stk. 2.

Der er nu en generel adgang for såvel skattepligtige som skattemyndighederne til en ekstraordinær skatteansættelse, hvis ansættelsen skyldes, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i skatteansættelsen. Ændringen kan såvel være foranlediget af privatretlige som offentligretlige forhold, f.eks. en dom eller en voldgiftsafgørelse, hvorved retsvirkningerne af en aftale fastlægges, eller en administrativ afgørelse om regulering af en ydelse eller om en efterfølgende dispensation eller bevilling.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes tilfælde

- Hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette, f.eks. studiestøtte eller dagpenge.

- Hvor en erstatningssum eller renter heraf efterfølgende tillades opdelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen eller renterne vedrører.

- Hvor en afgift til det offentlige, for hvilke der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt, med deraf følgende regulering af fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, f.eks. realrenteafgift, moms eller told.

- Hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, f.eks. ved dom eller voldgift, jf. f.eks. UfR 1993/696 (Løgstør Hotel og Kursuscenter).

- Hvor der gives tilladelse til omgørelse, jf. § 37 C.

- Hvor et skatteforbehold bliver aktuelt, jf. § 37 B.

Efter nr. 2 kan en skatteansættelse foretages »i det omfang skatteansættelsen skyldes en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne efter § 34, og skatteansættelsen foretages inden for fristerne efter § 34 og ikke beror på et skøn.«

Efter hidtil gældende ret kunne skattemyndighederne, hvis der var konstateret ændringer i grundlaget for en skatteansættelse, ved ansættelsen for et senere indkomstår lægge disse ændringer til grund, i det omfang ansættelsen ikke beroede på et skøn, jf. § 35, stk. 3.

Efter § 35, stk. 1, nr. 2, er denne bestemmelse til dels videreført, idet det nu udtrykkeligt er anført, at bestemmelsen også finder anvendelse på opgørelsen af fremførselsberettigede underskud.

Bestemmelsen kan kun anvendelse på forhold, der ikke er dækket af § 35, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen kan endvidere ikke anvendes, hvis den sene ændring skyldes skattemyndighedernes forhold.

Bestemmelsens anvendelsesområde vil typisk være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, grundlaget for opgørelse af en salgsavance eller grundlaget for opgørelsen af et underskud, der er fremført til fradrag vedrørende efterfølgende indkomstår.

Efter nr. 3 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages »i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår.«

Efter hidtil gældende ret kunne skattemyndighederne, når en skattepligtig havde begæret en skatteansættelse genoptaget, foretage sådanne ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, der var en følge af den skattepligtiges genoptagelsesbegæring, jf. § 4, stk. 3. Der var ikke en tilsvarende bestemmelse om konsekvensændringer som følge af skattemyndighedernes forhøjelse af en skatteansættelse, men ville en konsekvensændring indebære en nedsættelse, blev der efter praksis givet tilladelse hertil efter § 4, stk. 2.

Efter § 35, stk. 1, nr. 3, kan der nu generelt foretages konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister efter § 34.

Bestemmelsen kan f.eks. anvendes i tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige uden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til. Bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne efter § 34.

Efter nr. 4 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages »i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af en ægtefælle, hvormed den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. § 4 i kildeskatteloven, vedrørende samme eller et andet indkomstår.«

Der var ingen tilsvarende regel i hidtil gældende ret.

Bestemmelsen har baggrund i reglerne om en fælles skatteberegning for samlevende ægtefæller, jf. § 7 i personskatteloven. Bestemmelsen vil også kunne anvendes på spørgsmål om anvendelse af reglerne om beskatning af ægtefæller, der sammen driver en virksomhed, jf. § 25 A i kildeskatteloven.

Bestemmelsen kan ikke anvendes på privatretlige dispositioner mellem samlevende ægtefæller, når dispositionen ikke er særligt skatteretligt reguleret.

Efter nr. 5 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages »i det omfang skatteansættelsen er en følge af en udenlandsk skattemyndigheds ændring vedrørende en kontrolleret transaktion, jf. § 3 B i skattekontrolloven, således at priser og vilkår vedrørende den kontrollerede transaktion bliver i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.«

Bestemmelsen svarer delvis til den hidtil gældende bestemmelse i § 4, stk. 2, 2. pkt., der er ophævet.

Bestemmelsen skal sammenholdes med § 34, stk. 4, hvorefter den almindelige ansættelsesfrist for myndighederne er forlænget fra 3 til 6 år.

Efter bestemmelsen kan skattepligtige - uafhængigt af de almindelige ansættelsesfrister - få nedsat den skattepligtiges danske indkomst som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering vedrørende en kontrolleret transaktion. Der gives dog kun nedsættelse i det omfang de danske skattemyndigheder er enige med de udenlandske skattemyndigheder i, at forhøjelsen er i overensstemmelse med arms længde princippet.

Som nyt i forhold til gældende ret finder bestemmelsen også anvendelse, såfremt en udenlandsk skattemyndighed undtagelsesvis har nedsat den skattepligtige indkomst, således at de kontrollerede transaktioner bliver på arms længde vilkår. En dansk skattemyndighed har således - i det omfang skattemyndigheden er enig med den udenlandske skattemyndighed - også efter udløbet af ansættelsesfristerne efter § 34, stk. 4 mulighed for at foretage en tilsvarende transfer pricing forhøjelse i Danmark, således at »dobbelt« ikke-beskatning undgås.

Efter nr. 6 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages »i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.«

Bestemmelsen svarer til den hidtil gældende § 35, stk. 4, men indebærer som følge af § 35, stk. 3 en kortere frist for myndighederne til at varsle ændringen.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men der skal være udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten.

Efter nr. 7 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages »i det omfang skatteansættelse er en følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.«

Efter bestemmelsen har alle skattepligtige, der er blevet skatteansat under anvendelse af en praksis, der er endeligt tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolen, et direkte krav på at få rettet deres skatteansættelse og ikke som hidtil kun i tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt et genoptagelsescirkulære. De almindelige betingelser for ekstraordinær skatteansættelse efter § 35, stk. 2 og 3 skal dog opfyldes.

Det antages, at bestemmelsen ikke kun finder anvendelse på endeligt underkendende Landsskattekendelser eller domme, men også på retsforlig i domstolssager, der indebærer en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.

Bestemmelsen anvendes kun til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen anvendes ikke, hvis en ændring samlet set vil være til skade for den pågældende skattepligtige.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at en administrativ praksis vedrørende skatteansættelser er underkendt. Administrativ praksis vedrørende skatteansættelser offentliggøres normalt i den årlige ligningsvejledning. Bestemmelsen kan ikke anvendes på underkendelse af afgørelser, der ikke hviler på en administrativ praksis.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. Heri ligger, at landsskatteretskendelsen ikke er indbragt for domstolene ved udløbet af fristen efter § 31 for indbringelse af landsskatteretskendelser for domstolene, eller at dommen ikke er anket ved ankefristens udløb.

Efter bestemmelsen kan genoptagelse som følge af en underkendt praksis ikke kun foretages inden for den almindelige 3-årige ansættelsesfrist, men efter den skattepligtiges valg enten tilbage fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Foreligger således en endelig underkendelse af en praksis 4½ år efter udløbet af det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, vil genoptagelse kunne foretages også for det indkomstår, der ligger forud herfor.

Ved fastlæggelsen af hvilke indkomstår, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom kan ikke lægges til grund, selv om den vedrører indkomstår, der ligger længere tilbage i tid end i den første underkendende afgørelse.

Som følge af denne bestemmelse vil der blive etableret en ordning, hvorefter Told- og Skattestyrelsen løbende gennemgår Landsskatteretskendelser og skattedomme med henblik på at konstatere, om en ligningsmæssig praksis derved er underkendt endeligt. Hvis dette konstateres, offentliggør Told- og Skattestyrelsen en meddelelse herom med en beskrivelse af afgørelsen og med angivelse af, hvilke indkomstår der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. I meddelelsen vil der indgå en beskrivelse af, hvilken ny retsstilstand kendelsen eller dommen medfører. Det må påregnes, at der vil gå op til 3-4 måneder fra kendelsen eller dommen, før en sådan meddelelse kan udsendes.

Disse meddelelser kan såvel skattepligtige som skattemyndigheder lægge til grund for en vurdering af, om der er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med at praksis er underkendt.

Er den skatteansættende myndighed bekendt med, at en skatteansættelse er foretaget under anvendelse af en praksis, der er underkendt, skal myndigheden af egen drift søge ansættelsen ændret.

Skattemyndighederne vil imidlertid ikke være bundet til kun at følge sådanne meddelelser fra Told- og Skattestyrelsen. Skattemyndighederne vil således kunne imødekomme en anmodning om ekstraordinære skatteansættelser, der er begrundet med underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke her udsendt meddelelse herom.

Men i tilfælde, hvor en kommunal skattemyndighed påtænker at foretage en skatteansættelse begrundet i underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt en meddelelse herom, skal den kommunale skattemyndighed orientere (advisere) den lokale told- og skatteregion herom, før skatteansættelsen foretages. Denne orientering har ikke opsættende virkning for kommunens afgørelse af skatteansættelsen, men orienteringen giver told- og skatteregionen mulighed for at gribe ind som revisionsmyndighed, hvis regionen mener, at der klart ikke er hjemmel til at imødekomme genoptagelsesanmodningen, jf. nedenfor vedrørende § 35, stk. 1, nr. 8.

Efter nr. 8 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages »i det omfang skatteansættelsen består i, at de statslige skattemyndigheder har udnyttet deres revisionskompetence efter § 14 eller § 19 til at ændre en skatteansættelse foretaget af en lokal skattemyndighed, jf. kapital 1.«

Udtrykket »de statslige skattemyndigheder« omfatter Told- og Skattestyrelsen/told- og skatteregionerne samt Ligningsrådet.

Efter bestemmelsen udstrækkes revisionskompetencen efter § 14 og § 15, som den hidtil er praktiseret, udover de almindelige 3-årige ansættelsesfrister efter § 34. Revisionskompetancen omfatter skatteansættelse af såvel fysiske som juridiske personer.

§ 35, stk. 1, nr. 8, kan kun anvendes under overholdelse af betingelserne i § 35, stk. 2 og 3, hvilket bl.a. indebærer, at bestemmelsen kun kan anvendes inden for en kort tid efter at den urigtige skatteansættelse er foretaget. Til grund for bestemmelsens anvendelse skal lægges den antagelse, at de statslige skattemyndigheder altid bliver gjort bekendt med en skatteansættelses foretagelse samtidig med den skattepligtige.

Ligningsrådets praksis for udnyttelse af sin revisionskompetence over for skatteankenævn er, at rådet kun ændrer en skatteankenævnskendelse, hvis kendelsen er urigtig og rækker ud over den konkrete sag eller har stor provenumæssig betydning.

Med bestemmelsen sikres, at de statslige skattemyndigheder også kan anvende revisionskompetencen over for ekstraordinære skatteansættelser foretaget af en kommunale skattemyndighed eller over for en skatteankenævnskendelse.

Efter nr. 9 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages »i det omfang skatteministeren tillader, at skatteansættelsen ændres som følge af fejl begået af en skatteansættende myndighed.«

Bestemmelsens anvendelsesområde er som udgangspunkt tilfælde, hvor en skatteansættende myndighed har begået en ansvarspådragende fejl. Bestemmelsen skal således ses som et alternativ til en erstatningssøgsmål ved domstolene. Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor den begåede fejl har resulteret i en materielt urigtig ansættelse.

Bestemmelsen bør kun anvendes til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen bør ikke anvendes til skade for den pågældende skattepligtige.

Det er hensigten som udgangspunkt at henlægge denne kompetence til told- og skatteregionerne med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Efter § 35, stk. 2 kan en ekstraordinær skatteansættelse ». . kun foretages efter stk. 1, hvis den indebærer en indkomstændring på mindst 5.000 kr.«

Herefter kan en ekstraordinær skatteansættelse kun foretages, hvis skatteansættelsen for det enkelte indkomstår indebærer en indkomstændring på mindst 5.000 kr.

Der skal blot være grundlag for at forhøje eller nedsætte en eller flere indkomst- eller fradragskomponenter med 5.000 kr.

Denne bagatelgrænse omfatter ikke ansættelser efter ejendomsværdiskatteloven.

Efter § 35, stk. 3 kan en ansættelse ». . kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. § 34, stk. 3, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.«

Efter bestemmelsen begrænses adgangen til ekstraordinær skatteansættelse derved, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, skal reagere inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen.

Hvad der er rimelig tid beror på en konkret bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres inden for 6 måneder.

I tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt en meddelelse om at en praksis er underkendt, jf. omtalen ovenfor af § 35, stk. 1, nr. 7, må den skattepligtige normalt anses senest at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære skatteansættelse, i forbindelse med meddelelsens udsendelse.

Efter § 35, stk. 3, 2. pkt., skal den afledte skatteberetning foretages inden rimelig tid efter at ansættelsen er foretaget.

Det fremgår af § 35, stk. 4, at »et punkt i en skatteansættelse kan ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en skatteansættende myndighed, selv om skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet.«

Herefter er de skatteansættende myndigheder ikke udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser inden for eller uden for ansættelsesfristerne efter § 34, selv om et klageorgan eller Ligningsrådet har truffet afgørelse om det forhold, der nu er grundlag for at ændre. Men ændringen skal være begrundet i et af de objektive forhold, der er nævnt i § 35, stk. 1, nr. 1-9.

Formålet med bestemmelsen er at undgå, at skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet belastes af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige eller skattemyndigheder begrundet med objektive forhold som dem, der efter § 35, stk. 1 begrunder ekstraordinær skatteansættelse.

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis der foreligger nye oplysninger i forhold til de oplysninger, der har ligget til grund for klageorganets eller Ligningsrådets afgørelse, og disse nye oplysninger opfylder et af kriterierne efter § 35, stk. 1 for ekstraordinær skatteansættelse.

Det er en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen til en ekstraordinær skatteansættelse, at betingelserne i § 35, stk. 2 og 3 er opfyldte.

4.4. Frister for opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag: De almindelige ansættelsesfrister i skattestyrelsesloven finder også anvendelse på bidragsopgørelser.

En ændring af en skatteansættelse kan have afledede virkninger for den skattepligtiges bidragsopgørelse. I de tilfælde, hvor ændringen af skatteansættelsen foretages efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister efter § 34, er der efter § 15, stk. 2 i arbejdsmarkedsfondsloven hjemmel til at foretage konsekvensændringer i bidragsopgørelsen.

I den omvendte situation, hvor en ændret bidragsopgørelse bevirker en ændring af skatteansættelsen, er der hjemmel i § 35, stk. 1, nr. 1, til at gennemføre konsekvensændringen. Der er således symmetri mellem adgangen til ændring af den skattepligtige indkomst som følge af en ændring af bidragsgrundlaget og omvendt.

5. Ægtefæller, jf. § 37 A

5.1. Bestemmelsen er en videreførelse af § 80 i kildeskatteloven, der nu er ophævet.

Bestemmelsen er ændret redaktionelt for at tydeliggøre bestemmelsens anvendelsesområde.

Ved § 37 A, stk. 1 er reglerne i § 37 om skattemyndighedernes særlige tavshedspligt fraveget således, at ægtefæller - og forhenværende ægtefæller - har ret til at få oplyst indholdet af den anden ægtefælles selvangivelse for indkomstår, hvori de var ægtefæller og samlevende, jf. § 4 i kildeskatteloven.

Efter § 37 A, stk. 2 er ægtefæller - og forhenværende ægtefæller - klageberettiget vedrørende skatteansættelsen af den anden ægtefælle for indkomstår, hvori de var ægtefæller og samlevende, jf. § 4 i kildeskatteloven.

Bestemmelserne har baggrund i reglerne om fælles skatteberegning mv. vedrørende samlevende ægtefæller.

6. Skatteforbehold, jf. § 37 B

6.1. Generelt: Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, hvorefter dispositionen bortfalder eller får et andet indhold (eller kan bortfalde eller få et andet indhold), hvis myndighederne tillægger dispositionen en anden skatteretlig virkning end forudsat.

Et skatteforbehold er i sagens natur ikke kun rettet til den eller de borgere, der har disponeret, men også til skattemyndighederne.

Et skatteforbehold kan udformes således, at det automatisk bliver virksomt, hvis den udløsende skatteretlige virkning indtræder, eller således at forbeholdet kun bliver virksomt, hvis det gøres gældende.

Skatteforbehold vedrører til en vis grad samme problemområde som omgørelse, jf. § 37 C, og skatteforbehold giver anledning til tilsvarende administrative problemer som omgørelse.

6.2. Det forhold, der udløser skatteforbeholdet: Efter § 37 B, stk. 1 tillægges et skatteforbehold af bevismæssige grunde kun skatteretlig virkning, ».. hvis det er klart, skriftligt og oplyst over for den skatteansættende myndighed senest samtidig med at myndigheden oplyses om dispositionens øvrige indhold.«

Den skatteansættende myndighed oplyses normalt om dispositionens nærmere indhold ved at skattemyndigheden som led i ligningsarbejdet rekvirerer dokumentation for dispositionens indhold. Det er ikke et krav, at skatteforbehold oplyses i selvangivelsen.

Det kan normalt ikke kræves, at skattemyndighederne på forhånd tager stilling til et skatteforbehold, før skatteforbeholdet er gjort gældende.

Det er forudsat i forarbejderne til bestemmelsen, at et skatteforbehold kun kan tillægges skatteretlig virkning, hvis det er taget senest samtidig med den disposition, det er knyttet til. Det er endvidere forudsat, at skatteforbeholdet utvetydigt angiver, hvilke skatteretlige virkninger, der udløser forbeholdet.

Det er også forudsat i forarbejderne, at det af skatteforbeholdet skal fremgå, hvilke privatretlige virkninger det skal tillægges, hvis den skatteretlige forudsætning brister. Det kan ikke skatteretligt tillægges betydning, hvis f.eks. et skatteforbehold angiver, at parterne i en aftale frit kan indgå en ny aftale med oprindelig virkning, hvis skatteforbeholdet bliver aktuelt, eller hvis der i skatteforbeholdet er indbygget skatteforbehold vedrørende en alternativ aftale.

6.3. Afvisning: Efter § 37 B, stk. 2 kan en skatteansættende myndighed ».. afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en skatteansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige.«

Formålet hermed er at imødegå, at skattemyndighederne bringes i en situation, hvor de på grund af uklarhed om de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet bliver nød til at foretage væsentlige skønsmæssige ansættelser.

Bestemmelsens anvendelsesområde er derfor begrænset til situationer, hvor det ikke vil være muligt i tilstrækkelig grad at afklare det privatretlige grundlaget for en ny skatteansættelse.

I forarbejderne til bestemmelsen er som eksempel på bestemmelsens anvendelse nævnt den situation, hvor dispositionen vedrører overdragelse af en virksomhed, og skatteforbeholdet først bliver udløst adskillige år efter overdragelsen og med den virkning, at virksomhedsoverdragelsen med den efterfølgende drift skal tilbageføres.

Det vil således kunne have betydning, hvor lang tid der går fra dispositionens foretagelse til skatteforbeholdet bliver aktuelt.

En afvisning af at tillægge et skatteforbehold skattemæssig virkning indebærer, at den privatretlige disposition skatteretligt består, indtil skattemyndighederne modtager meddelelse om, at dispositionen er ændret med fremtidig virkning.

6.4. Kompetence: Afgørelsen af om et skatteforbehold skal tillægges skatteretlig virkning træffes som led i den almindelige ligning, og afgørelser herom påklages administrativt som andre afgørelser om de skatteretlige virkninger af en privatretlig disposition. Det vil normalt sige til skatteankenævnet og Landsskatteretten.

Et skatteforbehold, der f.eks. først gøres gældende under Landsskatterettens behandling af en klage, skal ikke behandles af Landsskatteretten i første instans, men af den skatteansættende myndighed.

7. Omgørelse, jf. § 37 C

7.1. Generelt: Efter hidtidig administrativ praksis kan Ligningsrådet, eller den Ligningsrådet har bemyndiget dertil, efter anmodning tillade, at en privatretlig disposition, der ændres, tillægges oprindelig skatteretlig virkning, såkaldt »omgørelse«.

Formålet med omgørelsespraksis kan formuleres således, at det er at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Efter SD-cirkulære 1986-22 havde Ligningsrådet bemyndiget de lokale ligningsmyndigheder til at tillade omgørelse af hovedaktionærdispositioner efter nærmere angivne retningslinier. Herefter kunne omgørelse tillades, hvis følgende tre betingelser var opfyldt. For det første skulle den ændring af den privatretlige disposition, der var ønsket, være enkel og overskuelig. For det andet skulle forholdet haved været lagt klart frem. For det tredje skulle ansøgeren være i god tro med hensyn til de skattemæssige virkninger af den foretagne disposition. Afslag på sådanne omgørelsesanmodninger kunne påklages til Ligningsrådet.

Under hensyn til karakteren af omgørelsespraksis og de alternative muligheder, der i dag er for at sikre sig mod uforudsete skattemæssige virkninger af privatretlige dispositioner, er adgangen til at tillade omgørelse nu begrænset og lovfæstet. Disse alternative muligheder er bl.a. adgang til at få en bindende forhåndsbesked, adgangen efter ligninslovens § 2 til at berigtige en prisaftale og anerkendelsen efter § 37 B af retten til at tage et skatteforbehold.

Det fremgår nu af § 37 C, stk. 1, at »i det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan skatteministeren tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tilægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse)..«, hvis nærmere angivne betingelser er opfyldte.

En tilladelse til omgørelse indebærer således en accept af, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition tillægges virkning for den oprindeligt foretagne skatteansættelse, således at skatteansættelsen »bliver forkert « og må ændres, tillige med eventuelt afledte konsekvenser for efterfølgende år. Der er ikke hjemmel til at skattemyndighederne foretager en mere individuel vurdering af, hvilke skatteretlige virkninger en tilladelse til omgørelse skal tillægges.

Er der eksempelvis tale om overdragelse af et aktiv, kan omgørelsen gå ud på at parterne stilles som om overdragelsen aldrig har fundet sted. I så fald skal eventuelle afledte virkninger for efterfølgende år også berigtiges.

7.2. Betingelser for omgørelse: Efter § 37 C, stk. 1, nr. 1, må dispositionen » . . ikke i overvejende grad have være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.«

Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan dispositionen må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.

Efter § 37 C, stk. 1, nr. 2, skal dispositionen ». . utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.«

Dispositionen skal således have haft væsentlige utilsigtede virkninger for den skattepligtige.

I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.

Efter § 37 C, stk. 1, nr. 3, skal dispositionen ». . have været lagt klart frem for myndighederne.«

Dispositionen skal således oprindeligt have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed.

Efter § 37 C, stk. 1, nr. 4, er det en betingelse, at »de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.«

En tilladelse til omgørelse kan således afslås, hvis en imødekommelse af omgørelsesanmodningen ville resultere i et kompliceret privatretligt grundlag for at ændre skatteansættelsen.

Bestemmelsen er parallel til § 37 B, stk. 2, jf. omtalen heraf ovenfor.

Efter § 37 C, stk. 1, nr. 5, er adgangen til omgørelse betinget af, »at alle, der vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.«

I det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune end den, hvor ansøgeren bor, må også denne anden kommune have erklæret sig enig i omgørelsen, før en tilladelse kan gives.

7.3. Gebyr: Efter § 37 C, stk. 2 er omgørelse betinget af, at der betales et gebyr svarende til gebyret for at få en bindende forhåndsbesked om egne forhold.

Gebyret er i 1999 på 1.500 kr. med tillæg af 1.500 kr. for hver 5 timers tidsforbrug udover 45 timer ved sagsbehandlingen. Tidsforbruget opgøres på grundlag af tidsforbruget ved behandlingen af såvel omgørelsesanmodningen som de afledte skatteansættelser. Der medregnes kun tidsforbrug hos den myndighed, som afgør omgørelsesanmodningen i første instans. Beløbet reguleres efter § 20 i personskatteloven.

Grundgebyret skal betales, før behandlingen af omgørelsesanmodningen påbegyndes. Et eventuelt tillægsgebyr skal være betalt, før anmodningen besvares. Gebyret tilfalder staten, medmindre afgørelseskompetencen er henlagt til kommunerne, i hvilket tilfælde gebyret tilfalder den pågældende kommune. Tilbagekaldes en anmodning om omgørelse, tilbagebetales gebyrer, der er betalt. Gebyret tilbagebetales ikke, hvis omgørelse nægtes.

Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

7.4. Kompetence: Omgørelseskompetencen er henlagt til skatteministeren. Skatteministeren bestemmer dermed også hvortil et afslag på omgørelse skal kunne påklages, jf. § 38, stk. 1.

Det er hensigten, at skatteministeren ved en ændring af sagsudlægningsbekendtgørelsen, jf. senest bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998, som ændret ved bekendtgørelse nr. 362 af 19. juni 1998 og bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998, henlægger kompetencen til at tillade omgørelse til den myndighed, der er den skatteansættende myndighed for ansøgeren, med klageadgang til Ligningsrådet. Samtidig bemyndiges Ligningsrådet til at give generelle anvisninger for administrationen af omgørelseskompetencen.

8. Ikrafttræden

Loven træder i kraft den 1. juli 1999.

Loven er som udgangspunkt tillagt virkning for afgørelser, der træffes efter lovens ikrafttrædelsestidspunkt. Af praktiske grunde er de dele af loven, der vedrører behandling af klager eller anmodninger, dog tillagt virkning for klager eller anmodninger, der indgives efter lovens ikrafttræden.

Ændringerne af § 21, § 22, § 24, § 25 og § 28 har således virkning for anmodninger eller klager, der indgives efter lovens ikrafttræden, men uanset hvilket indkomstår henvendelsen vedrører.

Ansættelsesfristerne efter § 34 og § 35 er tillagt virkning for skatteansættelser, der foretages efter lovens ikrafttræden og vedrører indkomstår efter 1996. For skatteansættelser, der foretages før lovens ikrafttræden eller som vedrører indkomstår før 1997, finder de hidtil gældende ansættelsesfrister anvendelse, jf. § 4 og § 35, bortset fra tilfælde af genoptagelse som følge af underkendt praksis, jf. nedenfor.

§ 35, stk. 1, nr. 7, om ekstraordinær genoptagelse som følge af underkendt praksis finder anvendelse på underkendende landsskatteretskendelser eller domme, der afsiges efter lovens ikrafttræden. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse for indkomstår efter 1996, men også for indkomstår før 1997. Det er en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen for indkomstår før 1997, at eventuelle afledte ændringer for den skattepligtige eller dennes ægtefælle for andre indkomstår før 1997 gennemføres, sml. § 35, stk. 1, nr. 3 og 4.

Den hidtidige § 4 om genoptagelsesanmodninger finder anvendelse på genoptagelsesanmodninger vedrørende indkomstår før 1997, selv om genoptagelssanmodningen fremsættes efter lovens ikrafttræden, jf. dog § 35, stk. 1, nr. 7.

§ 37 B om skatteforbehold har virkning for skatteforbehold, der er taget efter lovens ikrafttræden.

§ 37 C om omgørelse har virkning for anmodninger om omgørelse, der indgives efter lovens ikrafttræden.

Cirkulære om ansættelsesfrister, skatteforbehold, omgørelse, fælleskommunal administration mv., jf. lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love

(Til de statslige og kommunale skattemyndigheder, til de statslige told- og afgiftsmyndigheder og til vurderingsmyndighederne)

Indledning

Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love er der foretaget en række justeringer af de særlige frister, der efter skattestyrelsesloven gælder for foretagelse af skatteansættelser. Som følge af disse ændringer af skattestyrelsesloven er der foretaget konsekvensændringer i dødsboskatteloven og arbejdsmarkedsfondsloven.

Med loven er der endvidere foretaget en regulering af den skattemæssige virkning af skatteforbehold, der er taget i forbindelse med privatretlige dispositioner, og af mulighederne for at tillægge en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition oprindelig skattemæssig virkning (»omgørelse«).

Med loven er skatteministeren bemyndiget til at godkende, at kommuner indgår samarbejde om fælles administration på skatte- eller ejendomsvurderingsområderne.

Endelig er der foretaget nogle hovedsageligt tekniske ændringer af skattestyrelsesloven og kildeskatteloven.

Udtrykket »skatteansættelse« er anvendt som en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som for den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser.

Hvor andet ikke er anført, er paragrafhenvisningerne til skattestyrelsesloven.

Indholdsfortegnelse

1. Fælleskommunal administration, jf. § 1, stk. 3.

2. Partshøring efter § 3, stk. 4.

3. Skatteankenævns og Landsskatterettens kompetencer, jf. § 5, § 21, § 22, § 24 og § 28.

4. Ansættelsesfrister, jf. § 34 og § 35.

5. Særlige processuelle regler for ægtefæller, jf. § 37 A.

6. Skatteforbehold, jf. § 37 B.

7. Omgørelse, jf. § 37 C.

8. Ikrafttræden

1. Fælleskommunal administration, jf. § 1, stk. 3

1.2. Generelt: Landet er opdelt i 275 kommuner, der udgør selvstændige forvaltningsenheder med ret til skatteudskrivning. Kommunerne er af meget forskelligartet karakter, hvilket skaber behov for individuelle administrative løsninger.

Den enkelte kommune varetager i samarbejde med Told & Skat en lang række opgaver i forbindelse med administration af indkomstskattesystemet overfor kommunens borgere. Det drejer sig bl.a. om forskudsregistrering, ligning af fysiske personer og dødsboer, kontrolfunktioner i forbindelse med ligningen samt opkrævning og inddrivelse af indkomstskatter. Dertil kommer administration af frigørelsesafgift og ejendomsværdiskat.

Den enkelte kommune yder endvidere sekretariatsbistand til de statslige vurderingsråds administration af ejendomsvurderingssystemet.

Der er fra kommunal side udtrykt ønske om, at kommunalbestyrelser skal kunne indgå aftaler om etablering af fælleskommunal administration indenfor skatteministerens ressort med henblik på at opnå de effektiviseringsfordele, der kan ligge heri, til gavn for borgerne. Derfor er skatteministeren nu ved § 1, stk. 3 og ejendomsvurderingslovens § 39 A, stk. 2 bemyndiget til at godkende sådanne ordninger på skatte- og ejendomsvurderingsområdet.

Det er naturligvis en forudsætning for etablering af en fælleskommunal administration, at initiativet til etableringen helt og fuldt kommer fra de deltagende kommuner selv. Kommunerne kan således ikke forpligtes til at indgå i et sådant samarbejde.

Etablering af fælleskommunal administration indebærer, at forvaltningsmyndighed vedrørende den enkelte borger, der hidtil har ligget i bopælskommunen, retligt set fortsat varetages af den enkelte kommune, men under ledelse af en fælles øverste ansvarlig. Der oprettes således ingen nye myndigheder som følge af en godkendelse til etablering af fælleskommunal administration.

Den øverste embedsmand står til ansvar overfor hver enkelt af de deltagende kommunalbestyrelser for administrationen på den pågældende kommunalbestyrelses område.

Borgernes mulighed for at kunne gå til kommunalbestyrelsen med eventuelle spørgsmål om forvaltningen af kommunalbestyrelsens kompetence ændres ikke ved etablering af en fælleskommunal administration. Eksempelvis vil en klage over en embedsmands optræden som hidtil kunne indgives til borgmesteren i den kommune, hvor borgeren bor. Er embedsmanden ansat i en anden kommune, må bopælskommunen tage klagen op med denne kommune.

Det er en forudsætning for at opnå en godkendelse til fælleskommunal administration, at de deltagende kommunalbestyrelser har indgået en aftale om, hvorledes den fælles administration skal organiseres, om fordelingen og finansieringen af udgifterne herved, og om hvorledes deltagende kommuner kan udtræde af samarbejdet.

Det er endvidere en forudsætning for at få en godkendelse, at etableringen af den fælleskommunale administration ikke påfører statskassen væsentlige merudgifter udover de, der er forudsat i forarbejderne til loven.

Skatteministeren kan i øvrigt nægte at give en godkendelse, selvom de nævnte betingelser for etablering af en fælleskommunal administration er opfyldte, hvis der er særlige forhold, der taler imod en godkendelse. Skatteministeren vil herunder kunne tillægge det betydning, om samarbejdet etableres på tværs af grænser for told- og skatteregioner eller om de ansøgende kommuner allerede samarbejder med andre kommuner på andre områder, således at der etableres unødigt komplicerede samarbejdsrelationer. Det vil i forbindelse med sidstnævnte kunne tillægges betydning, at kommuner, der i forvejen samarbejder om selskabsligning eller fælleskommunalt skatteankenævn, ikke uden særlige grunde søger samarbejde om personligning etableret med andre kommuner end de, hvormed der allerede samarbejdes.

En godkendelse skal være tidsbegrænset til en årrække, men en godkendelse kan fornys.

Skatteministeren kan tilbagekalde en godkendelse, hvis ministeren skønner, at forudsætninger for godkendelsen ikke opfyldes. En sådan tilbagekaldelse vil kunne have væsentlige administrative konsekvenser for de deltagende kommuner, hvorfor en tilbagekaldelse vil blive givet med et varsel på ikke under ½ år.

Fremgangsmåden ved ansøgning om etablering af en fælleskommunal administration er, at de kommuner, der ønsker at deltage, udarbejder udkast til en aftale herom. Dette udkast til en aftale sendes til udtalelse i Told- og Skattestyrelsen. Når Told- og Skattestyrelsens udtalelse foreligger, udarbejder kommunerne den endelige aftale, der forelægges de deltagende kommunalbestyrelser til godkendelse. Herefter sendes aftalen til skatteministeren med anmodning fra de deltagende kommunalbestyrelser om godkendelse af etablering af den fælleskommunale administration.

De kommunalbestyrelser, der indgår i samarbejdet, har ansvaret for at informere borgerne om det etablerede samarbejdet.

1.2. Skatteområdet: Efter § 1, stk. 2 skal kommunalbestyrelsen udpege en person, der er ansat i kommunen, til at have det øverste ansvar for den kommunale skattemyndigheds ligningsarbejde.

Efter § 1, stk. 3 er skatteministeren bemyndiget til at godkende, at to eller flere kommuner i fællesskab udpeger en person, der er ansat i en af kommunerne, til at have det øverste ansvar for ligningsarbejdet vedrørende alle eller grupper af skattepligtige i de pågældende kommuner, og dermed godkende etablering af en fælles administration på skatteområdet. Der er herved tale om en fravigelse fra § 1, stk. 2.

Men en godkendelse efter § 1, stk. 3 indebærer ikke en fravigelse fra § 1, stk. 1, hvorefter kommunalbestyrelsen er ansvarlig for, at der hvert år udarbejdes en ligningsplan, og at planen følges

Den fælles ligningsansvarlige har således den kommunale afgørelseskompetence på skatteområdet i alle de deltagende kommuner under hensyntagen til de planer for ligningsarbejdets udførelse, hver enkelt kommunalbestyrelse fastsætter.

En godkendelse af at der udpeges en fælles ligningsansvarlig indebærer, at forvaltningsmyndighed på skatteområdet udøves fælles for de deltagende kommuner. Det samme gælder kompetence, der efter anden skattelovgivning eller efter sagsudlægningsbekendtgørelsen (senest bekendtgørelse nr. 336 af 10/6-98, som ændret ved bekendtgørelse nr. 362 af 19/6-98 og bekendtgørelse nr. 968 af 16/12-98) er henlagt til den kommunale skattemyndighed.

Der er ikke hjemmel i § 1, stk. 3 til at godkende fælleskommunal administration om inddrivelse af skattekrav og om selskabsligning.

Under hensyn til de administrative omkostninger for Told & Skat vil der ikke kunne foretages en opdeling efter art af den afgørelseskompetence, der tilkommer den kommunale skattemyndighed, mellem det kommunale fællesskab og de deltagende kommuner. Alle arter af afgørelseskomptence skal henlægges under den fælleskommunale administration. Derimod forventes der indgået en aftale mellem Told- og Skattestyrelsen og Kommunernes Landsforening, hvorefter grupper af skattepligtige kan henføres under den fælleskommunale administration, mens de øvrige skattepligtige som hidtil forvaltes i den enkelte kommune, f.eks. henlæggelse af de personligt erhvervsdrivende og deres ægtefæller under den fælles administration, mens lønmodtagere, pensionister og lignende skattepligtige med enkle økonomiske forhold forvaltes i den enkelte kommune.

I de tilfælde, hvor alene en gruppe af skattepligtige henføres under den fælleskommunale administration, vil der skulle udpeges dels en øverste ligningsansvarlig for administrationen af disse »fælles « skattepligtige, dels en øverste ligningsansvarlig for administrationen af de skattepligtige, der holdes uden for den fælles administration.

Klage over afgørelser om skatteansættelser, der træffes af et kommunalt administrationsfællesskab, kan påklages til skatteankenævnet i den kommune, hvor skatteyderen er hjemmehørende. Er der godkendt et fælles skatteankenævn for de kommuner, der indgår i fællesskabet, skal ansættelsen påklages dertil.

Afgørelser truffet af et fællesskab efter bemyndigelse i sagsudlægningsbekendtgørelsen påklages efter reglerne i sagsudlægningsbekendtgørelsen, typisk til den lokale told- og skatteregion.

Den fælles ligningsansvarlige har den faglige ledelse af de embedsmænd, der henhører under den fælles forvaltning, mens den kommune, hvor den enkelte embedsmand er ansat, har arbejdsgiveransvaret i forhold til den pågældende. Arbejdsgiveransvaret over for den fælles ligningsansvarlige påhviler den kommune, hvor vedkommende er ansat.

Den fælles administration vil fysisk kunne placeres uden for en deltagende kommune. Men det er forventet, at der som minimum i hver enkelt kommune bibeholdes en serviceenhed, der kan vejlede borgerne på skatteområdet.

1.3. Vurderingsområdet: Efter § 39 A, stk. 1 i ejendomsvurderingsloven skal den enkelte kommune yde det eller de vurderingsråd, der foretager vurderingerne af de faste ejendomme i kommunen, bistand af kontormæssig art, det vil sige sekretariatsbistand.

Efter § 39 A, stk. 2 i ejendomsvurderingsloven er skatteministeren nu bemyndiget til at godkende, at kommuner går sammen om i fællesskab at yde sekretariatsbistand til vurderingsråd.

Der vil ikke blive ændret på landets inddeling i vurderingskredse i forbindelse med etablering af en fælleskommunal administration, idet edb-udgifterne herved er betydelige.

Det er en forudsætning for en godkendelse af fælleskommunal sekretariatsbetjening af et vurderingsråd, at det pågældende vurderingsråd har accepteret, at ordningen etableres.

Det er endvidere en forudsætning for en godkendelse, at der udpeges en øverste leder af sekretariatet, således at der for vurderingsrådet ikke er tvivl om, hvem der har det daglige ansvar for sekretariatsbetjeningen.

Den fælleskomunale sekretariatsbetjening vil fysisk kunne placeres uden for en deltagende kommune, men det forventes, at der som minimum i hver enkelt kommune bibeholdes en serviceenhed, der kan vejlede borgerne på vurderingsområdet.

2. Partshøring efter § 3, stk. 4

2.1. Høringspligt, jf. § 3, stk. 4, 1. pkt.: Efter den hidtidige formulering af § 3, stk. 4. 1. pkt., skal skattemyndighederne foretage en skriftlig høring den skattepligtige, hvis myndighederne påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker at ændre en skatteansættelse.

Denne høringspligt, der er ubetinget, er en udbygning af den almindelige høringspligt efter forvaltningslovens § 19 og § 20, hvorefter en forvaltningsmyndighed som udgangspunkt skal foretage høring af en part, når myndigheden er kommet i besiddelse af oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, som parten ikke kan antages at være bekendt med, og oplysningerne både er til ugunst for den pågældende part og af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

Det er med loven præciseret, at den ubetingede høringspligt efter § 3, stk. 4, 1. pkt., alene omfatter oplysninger af den type, der skal selvangives. Efter bestemmelsen skal skattemyndighederne således underrette den skattepligtige skriftligt, hvis myndighederne påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet eller påtænker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives.

De oplysninger, der skal selvangives, er de typer af oplysninger, der kræves selvangivet efter § 1 i skattekontrolloven, herunder de oplysninger, der indberettes årligt fra arbejdsgiver, finansielle institutioner mv. efter afsnit II i skattekontrolloven. De oplysninger, der skal selvangives, er typisk oplysninger om indkomst, herunder fradrag, oplysninger om kvalificering af en indkomst som f.eks. personlig indkomst eller kapitalindkomst, oplysninger om indkomst fra udlandet eller oplysninger om værdien af ejerbolig.

Derimod er det ikke et krav efter skattestyrelsesloven, at der foretages høring i tilfælde, hvor den påtænkte ændring skyldes en ændret skatteberegning, f.eks. i form af overførsel af et uudnyttet underskud, bundfradrag eller personfradrag mellem ægtefæller, fremførsel af et underskud til fradrag i den skattepligtiges indkomst for følgende indkomstår eller beregning af en skattelempelse efter en dobbeltbeskatningsaftale med en fremmed stat. I disse tilfælde finder de almindelige høringsregler i forvaltningsloven anvendelse.

2.2. Høringsfrist, jf. § 3, stk. 4, 2. pkt.: Efter § 3, stk. 4, 2. pkt., skal skattemyndighederne give den skattepligtige en frist til at udtale sig over den påtænkte skatteansættelse. Længden af denne frist beror på et skøn over behovet herfor i den enkelte sag, men efter retspraksis må fristen normalt ikke være på mindre end 14 dage.

Det er nu lovfæstet, at høringsfristen skal være på mindst 15 dage regnet fra høringsskrivelsens datering, svarende til 14 dage fra den skattepligtiges modtagelse af høringsskrivelsen ved normal postbesørgelse.

En manglende overholdelse af denne høringsfrist kan efter omstændighederne medføre, at skatteansættelsen er ugyldig.

3. Skatteankenævns og Landsskatterettens kompetencer, jf. § 5, § 21, § 22, § 24 og § 28

3.1. Inddragelse af andre forhold i klagesagen end det påklagede, jf. § 21, stk. 4, og § 28, stk.1: Hidtil har skatteankenævn og Landsskatteretten uanset klagens indhold været berettiget til at påkende den påklagede skatteansættelse i sin helhed.

Denne kompetence er nu fjernet. Fremover kan skatteankenævn og Landsskatteretten alene ændre de forhold i en skatteansættelse, der er klaget over, og sådanne andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af en ændring af det forhold, der er klaget over. Det kan eksempelvis være en situation, hvor der er klaget over afskrivningsgrundlaget for en erhvervsmæssig ejendom, der tillige anvendes privat. Ændres fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af bygningerne, vil såvel afskrivningsgrundlaget som lejeværdi af egen bolig (eller ejendomsværdiskat) skulle ændres.

Ønsker skattemyndighederne andre forhold i skatteansættelsen ændret, må spørgsmålet tages op af den skattemyndighed, der har ansættelseskompetencen i første instans, jf. § 3, stk. 3, § 35, stk. 4 og § 36.

Det skal i øvrigt bemærkes, at skatteankenævnet og Landsskatteretten fremover ikke er bundet af ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven. For disse myndigheder gælder frister for klage, og der er indført frister for fremsættelse af genoptagelsesanmodninger til skatteankenævn, jf. nedenfor under punkt 3.3.

For så vidt angår Landsskatteretten omfatter den indførte begrænsning også klager over ejendomsvurderinger. Fremover kan Landsskatteretten alene ændre de forhold i en vurdering, der er klaget over, og sådanne andre forhold i vurderingen, der er en følge af en ændring af det forhold, der er klaget over. Er der eksempelvis klaget over en grundværdiansættelse for en landbrugsejendom, kan Landsskatteretten foretage den ændring af ejendomsværdiansættelsen og den ændring af stuehusfordelingen, som måtte følge af en ændring af grundværdien.

Ønsker en vurderingsmyndighed at ændre andre forhold i en ejendomsvurdering end de påklagede, må myndigheden forelægge spørgsmålet for den told- og skatteregion, der fører tilsyn med ejendomsvurderingen, med henblik på optagelse af vurderingen til revision, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 2 A.

3.2. Forældelse, jf. § 5 og § 24: Hidtil har kompetencen til administrativt at afgøre spørgsmål om forældelse af krav på skatter og afgifter henhørt under de statslige told- og skattemyndigheder. Det har sammenhæng med, at disse myndigheder forestår inddrivelsen af skatter og afgifter.

Imidlertid er en ansættelse vedrørende skatter eller afgifter - medmindre andet er bestemt - uvirksom, hvis den foretages på et tidspunkt, hvor det afledte krav er forældet.

På den baggrund er skatteankenævn og Landsskatteretten nu tillagt kompetence til at afgøre, om en skatteansættelse er uvirksom som følge af, at det afledte skattekrav var forældet på tidspunktet for skatteansættelsens foretagelse.

Ændringen indebærer ikke, at spørgsmål om forældelse af skattekrav, der opstår i forbindelse med de statslige eller kommunale myndigheders inddrivelse af skattekrav, kan forelægges skatteankenævnet eller Landsskatteretten til prøvelse. Den administrative prøvelse heraf tilkommer de statslig told- og skattemyndigheder. Den kompetence, der er tillagt skatteankenævn og Landsskatteretten, er alene en kompetence til at afgøre spørgsmål om, hvorvidt der forelå forældelse på det tidspunkt, hvor den påklagede skatteansættelse blev foretaget.

Efter afgiftslovgivningen har Landsskatteretten i et nærmere angivet omfang afgørelseskompetence på afgiftsområdet. Ændringen bevirker, at Landsskatteretten også i disse sagstyper får en tilsvarende afgørelseskompetence.

3.3. Skatteankenævns adgang til at genoptage egne afgørelser efter § 22, stk. 1: Efter § 22, stk. 1 kan skatteankenævn genoptage egne afgørelser efter anmodning fra klageren, når nævnet forelægges nye oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, og nævnet skønner, at de nye oplysninger ville have medført et væsentligt ændret udfald af sagen, hvis de havde foreligget tidligere.

Skatteankenævns adgang til at genoptage egne afgørelser efter § 22, stk. 1 er nu tidsmæssigt begrænset efter ansættelsesfristerne i første instans, jf. § 34 og § 35, og efter fristerne for at påklage afgørelsen i det administrative klagesystem eller indbringe afgørelsen for domstolene.

Baggrunden herfor er, at der som udgangspunkt ikke bør være en bedre adgang til at få genoptaget en skatteansættelse, der har været påklaget, end en skatteansættelse, der ikke har været påklaget. Fristerne er imidlertid også udformet efter, at en skatteyder ikke skal afskæres fra at tilbagekalde en sag i Landsskatteretten eller ved domstolene for at få sagen færdigbehandlet lokalt i skatteankenævnet.

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, skal anmodning om genoptagelse af en skatteankenævnskendelse fremsættes inden for samme frister som dem, der gælder for fremsættelse af en anmodning om genoptagelse i første instans af en skatteansættelse. Det vil sige inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, medmindre der foreligger sådanne særlige omstændigheder som nævnt § 35. Påberåbes § 35 som grundlag for en genoptagelse, skal betingelserne om en bagatelgrænse, jf. § 35, stk. 2, og om at der reageres inde rimelig tid, jf. § 35, stk. 3, være opfyldte.

Efter § 22, stk. 1, nr. 2, kan en genoptagelsesanmodning fremsættes inden for fristen efter § 25 for at klage over skatteankenævnets afgørelse til Landsskatteretten eller, hvis sagen er påklaget til Landsskatteretten, eventuelt under anvendelse af »overspringelsesreglen« i § 21, stk. 5, inden Landsskatteretten behandling af klagen er afsluttet.

Efter § 22, stk. 1, nr. 3, kan en genoptagelsesanmodning fremsættes inden for fristen efter § 31 for indbringelse af sagen for landsretten eller, hvis sagen er indbragt for landsretten, eventuelt under anvendelse af »overspringelsesreglen« i § 31, stk. 2, inden landsrettens behandling af sagen er afsluttet.

Efter § 22, stk. 1, nr. 4, kan en genoptagelsesanmodning fremsættes inden for fristen efter retsplejeloven for indbringelse af en landsretsdom om sagen for Højesteret eller, hvis sagen er indbragt for Højesteret, inden Højesterets behandling af sagen er afsluttet.