Cirkulære om lov nr. 277 af 13. maj 1998 om ændring af forskellige skattelove og lov om arbejdsmarkedsfonde (Rentenedsættelse og indførelse af symmetrisk renteberegning ved ansættelsesændringer m.v.)

§ 29 B, stk. 4, 3. pkt.

Restskat

33.525,00

Restskatten forfalder 1. november 1999, men betales først 1. februar 2000 sammen med påløbne morarenter. Der er påbegyndt 4 måneder, hvor betaling ikke er sket rettidigt, og morarenten udgør således 804,60 kr. (0,6 pct. af 33.525 kr. i 4 mdr.), jf. § 30, stk. 4, 2. pkt.

2. ansættelse, 5. juni 2000.

Selskabet får nedsat skatteansættelsen med 50.000 kr.

Kr.

Selskabsskatteloven

Indkomstskat

80.000,00

Acontoskat

100.000,00

Overskydende skat

20.000,00

§ 30, stk. 5, 2. pkt.

Godtgørelse 6 pct.

1.200,00

§ 30, stk. 2, 2. pkt.

21.200,00

Rente (0,6 pct. i 12 mdr.)

1.526,40

§ 30, stk. 2, 3. pkt.

22.726,40

22.726,40

Afrunding

- 0,60

Til genopkrævning (oktober 2000)

46.705,00

Forhøjelsen af skatteansættelsen medfører, at der opstår en restskat, og at overskydende skat bortfalder. Disse beløb tillægges tillæg efter § 29 B, stk. 4, henholdsvis godtgørelse efter § 29 B, stk. 5, og forrentes med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra den 1. november 1999 til og med oktober 2000. Derved udlignes den rentegodtgørelse, som selskabet modtog vedrørende disse beløb i forbindelse med ansættelsen i juni 2000. Reelt forrentes beløbet således med 0,6 pct. pr. måned fra juli 2000 til oktober 2000, begge måneder inklusive. Selskabets rentegodtgørelse fra ansættelsen i juni måned forrentes ikke.

4.3 Ikrafttræden

Indførelsen af en symmetrisk forrentning har virkning for ansættelsesændringer vedrørende indkomståret 1998 og senere indkomstår. Det vil sige, at der ikke pålægges renter, hvis en ændret årsopgørelse vedrørende indkomstår før indkomståret 1998 medfører, at der fremkommer en restskat eller yderligere restskat, eller at overskydende skat nedsættes eller bortfalder.

Det bemærkes, at nedsættelsen af rentesatsen ved en nedsat skatteansættelse - men ikke ændringen af tidspunktet, hvorfra renten påløber - har virkning for renteberegningen fra og med den 1. juli 1998 for personer og fra og med den 1. november 1998 for selskaber og dermed også for indkomstår før indkomståret 1998, jf. ændringslovens § 10, stk. 2 og 3 og pkt. 2.10.

5. Særlige regler for renteberegning ved ansættelsesændringer

5.1 Erstatningspligtige sælgere i selskabstømmersagerne m.v.

5.1.1 Baggrund

I forbindelse med erstatningssagerne mod sælgere af overskudsselskaber viste det sig, at samspillet mellem de skatteretlige regler om forrentning ved en nedsættelse af skatteansættelsen og de obligationsretlige regler om forrentning ved betaling af pengekrav medførte en utilsigtet skævhed.

I selskabstømmersagerne gøres erstatningsansvar gældende mod sælgerne for det tab, som staten har lidt ved, at selskabets pålignede skatter ikke er blevet betalt, fordi selskabet er blevet solgt og tømt for de likvide midler, der skulle anvendes til betaling af skatten.

Erstatningsbeløbet forrentes i de såkaldte bruttoafregningssager med sædvanlig procesrente fra sagens anlæg eller fra en måned efter tidspunktet for fremsættelse af rentepåkrav. Renten, der i øjeblikket udgør 8,75 pct. p.a., kan fradrages i den skattepligtige indkomst.

Ved en bruttoafregningssag forstås en sag, hvor selskabets midler blev overført til en ny konto for selskabet i købers pengeinstitut, hvorfra midlerne efter instruks fra køber udbetaltes til denne som led i finansieringen af købesummen. Udvekslingen af købesummen og selskabets likvide midler skete normalt samtidigt og var gensidigt betinget af hinanden.

I de såkaldte nettoafregningssager forrentes erstatningsbeløbet ikke med sædvanlig procesrente. I disse tilfælde opgøres erstatningskravet til de skyldige selskabsskatter incl. renter i henhold til selskabsskatteloven. Disse renter beregnes af de skyldige selskabsskatter med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra tidspunktet for selskabets skatteansættelse. Fra og med november måned 1998 beregnes rente med 0,6 pct.

Ved en nettoafregningssag forstås en sag, hvor sælgeren selv har taget købesummen af selskabets likvide midler og alene videresendt differencen mellem selskabets likvide midler og købesummen til køberen.

Erstatningspligtige sælgere, der har betalt skat ved afståelsen af aktierne i selskabet, kan reducere afståelsesvederlaget med erstatningssummen m.v., således at skatteansættelsen i afståelsesåret nedsættes. Nedsat restskat forrentes med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen for de hidtil opkrævede beløb, mens yderligere overskydende skat forrentes tilbage til den 1. oktober i året efter indkomståret. Fra og med juli 1998 beregnes rente med 0,6 pct. Denne rente medregnes ikke til den skattepligtige indkomst.

De forskellige forrentningsregler medførte således, at det nedsatte skattebeløb blev forrentet højere og fra et tidligere tidspunkt end erstatningsbeløbet. Det havde bl.a. den konsekvens, at erstatningspligtige sælgere kunne modtage så store rentebeløb, at sælgerne kunne få en skattenedsættelse incl. rente, der oversteg erstatningen incl. rente.

Sælgernes erstatningspligt medfører, at der fremkommer to modsatrettede krav; statens krav på erstatning af tabte selskabsskatter og sælgers krav på nedsættelse af beskatningen ved afståelsen af aktierne i selskabet.

Når et erstatningsberettiget tab skal opgøres, vil man i almindelighed fradrage eventuelle fordele, som den skadelidte har fået ved den handling, som har medført tabet. I selskabstømmersagerne består statens fordel i, at sælger har betalt skat i forhold til den fulde afståelsessum i forbindelse med afståelsen af selskabet. Anvendtes almindelige erstatningsregler kunne denne fordel være fradraget allerede ved opgørelsen af erstatningskravet, således at kun restbeløbet kunne kræves erstattet.

Selv om et sådant modsatrettet krav ikke i obligationsretlig sammenhæng skal fradrages ved erstatningsopgørelsen, ville reglerne om modregning almindeligvis føre til, at kun forskellen mellem de to krav skulle betales, fordi en af parterne ville kræve modregning. Hvis to krav udspringer af samme retsforhold, foreligger der modregning mellem konnekse krav. Når der sker modregning mellem konnekse krav, har modregningen tilbagevirkende kraft til det tidspunkt, hvor modregningsbetingelserne er opfyldt, hvilket bl.a. har den konsekvens, at ingen af parterne kan kræve renter af deres krav fra dette tidspunkt.

Skattelovgivningens regler om ændring af skatteansættelser og praktiske hensyn fører imidlertid til, at skattenedsættelsen ikke blot kan modregnes i erstatningskravet, og at det i stedet kræves, at erstatningsbeløbet er betalt, før skatteansættelsen ændres.

Hvis modregning kunne foretages, ville de grundlæggende hensyn bag reglerne om konneks modregning medføre, at det modregnede beløb (skattenedsættelsen) ikke skulle forrentes af staten, og at den del af erstatningen, der bortfaldt ved modregningen, ikke skulle forrentes af sælger.

Med ændringsloven indføres regler, hvis hensigt er at gøre forrentningen efter skat den samme, som hvis der var foretaget modregning med konnekse krav. Der er indført særlige bestemmelser i både kildeskatteloven og selskabsskatteloven. Nedenfor under pkt. 5.1.2-5.1.4 omtales de nye bestemmelser i kildeskattelovens § 62 E og § 62 F. De nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 30 B og § 30 C er helt parallelle hertil og vil derfor ikke blive omtalt nærmere.

5.1.2 Nedsættelse af skatteansættelsen

Der er indsat en særlig bestemmelse i kildeskattelovens § 62 E, der medfører, at reglerne i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3 og 4, om beregning af renter ved en nedsættelse af skatteansættelsen ikke finder anvendelse, når ansættelsen nedsættes som følge af, at den skattepligtige bliver forpligtet til at betale erstatning for tabte skatter, der er pålignet en anden skattepligtig. Dette omfatter nedsættelse af skatteansættelsen for erstatningspligtige sælgere i selskabstømmersagerne, men vil også gælde i andre tilfælde, hvor en skatteansættelse nedsættes som følge af, at den skattepligtige bliver forpligtet til at betale erstatning for tabte skatter, der er pålignet en anden skattepligtig.

I stedet for at anvende de almindelige renteberegningsregler skal det skattebeløb, der efter ændring af skatteansættelsen skal tilbagebetales til den skattepligtige, forrentes med samme rente og for samme periode, som erstatningsbeløbet er forrentet.

For at sidestille sælgere i de sager, hvor erstatningsbeløbet forrentes med en procesrente, og sælgere i de sager, hvor forrentningen er indholdt i erstatningsbeløbet, skal der i sidstnævnte tilfælde beregnes rente af det tilbagebetalte skattebeløb med samme rentesats og for samme periode, der er anvendt ved opgørelsen af erstatningsbeløbet.

I det tidsrum, der forløber, fra erstatningsbeløbet er betalt, og indtil ansættelsesændringen gennemføres og udbetaling sker, beregnes rente af det nedsatte skattebeløb med rentesatsen i renteloven. Det gælder også, hvis sælger undtagelsesvist ikke har svaret rente af erstatningsbeløbet, og dette heller ikke indeholder rente efter selskabsskatteloven.

Som bestemmelsen er formuleret, er det kun reglerne om beregning af rente i § 62 A, stk. 3 og 4, der ikke finder anvendelse, når skatteansættelsen ændres. Det indebærer, at der i tilfælde af, at restskat nedsættes eller bortfalder, sker tilbagebetaling af den nedsatte restskat med tillæg efter kildeskattelovens § 61, stk. 2. Hvis der fremkommer overskydende skat eller yderligere overskydende skat, tilbagebetales beløbet med godtgørelse efter kildeskattelovens § 62, stk. 2. Det samlede skattebeløb, der forrentes efter § 62 E, er således det nedsatte skattebeløb incl. eventuelt tillæg eller godtgørelse.

Formuleringen indebærer endvidere, at andre bestemmelser i § 62 A, stk. 3 og 4, finder anvendelse på normal vis - herunder at der kan modregnes i eventuelle uforfaldne skatter m.v., inden udbetaling af beløbet finder sted.

I mange tilfælde har sælgerne betalt særlig indkomstskat af fortjenesten ved salget af selskabet. Lov om særlig indkomstskat, der blev ophævet med virkning fra og med indkomståret 1996, jf. lov nr. 313 af 17. maj 1995, indeholder ikke særlige rentebestemmelser, men de for den almindelige indkomstskat gældende regler finder anvendelse, for så vidt de er forenelige med bestemmelserne i lov om særlig indkomskat. Som følge heraf vil bestemmelsen også gælde ved udbetaling af rentebeløb i forbindelse med, at sælgerens skat af særlig indkomst nedsættes.

Kildeskattelovens § 23, stk. 3, omfatter ikke renter i henhold til kildeskattelovens § 62 E, hvorfor rentebeløb efter denne bestemmelse vil skulle medregnes til den skattepligtige indkomst efter almindelige regler. Det modsvarer, at den rente, som den skattepligtige i bruttoafregningssagerne har forrentet erstatningsbeløbet med over for staten, har været fradragsberettiget for den skattepligtige. I nettoafregningssager m.v. opnår den skattepligtige i de af bestemmelsen omfattede tilfælde fradrag for hele erstatningsbeløbet, inklusive deri indeholdte renter.

Eksempel på virkningen af kildeskattelovens § 62 E

10. december 1995

Skatteansættelse af selskabet. Medfører, at renter efter selskabsskatteloven beregnes fra 1. januar 1996 (Renten nedsættes til 0,6 pct. med virkning fra 1. november 1998)

1. december 1997

Udsendelse af krævebrev. Medfører, at renter påløber fra 1. januar 1998

31. december 1998

Erstatningsbeløbet betales

30. juni 1999

Det nedsatte skattebeløb udbetales

Bruttoafregning

Nettoafregning

Skyldige selskabsskatter

100.000

100.000

Renter efter renteloven

8.250

Renter efter selskabsskatteloven

35.200

Sælgers omkostninger

70.000

70.000

I alt

178.250

205.200

Reduktion af særlig indkomstskat

42.500

Yderligere overskydende skat

92.340

Procentgodtgørelse, 4 pct.

0

3.694

I alt

42.500

95.034

Beregning af rente indtil 1. januar 1999

8,501) pct. p.a. af 42.500 (1.1.98-5.5.98)

1.254

9,001) pct. p.a. af 42.500 (6.5.98-28.5.98)

244

8,751) pct. p.a. af 42.500 (29.5.98-31.12.98)

2.190

1 pct. pr. md. af 95.034 (1.1.96-31.10.98)

32.312

0,6 pct. pr. md. af 95.034 (1.11.98-31.12.98)

1.140

Beregning af rente fra 1. januar-30. juni 1999 L

8,751) pct. p.a. af 42.500 hhv. 95.034

1.859

4.158

Rente til udbetaling til den skattepligtige

(medregnes til den skattepl. indkomst i 1999)

5.547

37.610

Anm.: Det forudsættes, at salget er sket i indkomståret 1992, og at sælger i salgsåret er aktieavancebeskattet med 25 pct. (bruttoafregning) henholdsvis udlodningsbeskattet med 45 pct. (nettoafregning).

1) Rentesatsen varierer med Nationalbankens diskonto. Det forudsættes, at den gældende rentesats (pr. 1. august 1998) er uændret frem til 1. juli 1999.

Efter de hidtil gældende regler skulle der beregnes rente med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra 1. oktober 1993 til beløbet udbetales, dvs. 69 pct. af det nedsatte skattebeløb. Det vil sige, at i ovennævnte eksempel ville rentebeløbet udgøre 29.325 kr. ved bruttoafregning og 65.573 kr. ved nettoafregning. Dette rentebeløb ville være skattefrit.

5.1.3 Efterfølgende forhøjelse af skatteansættelsen

Samtidig med ovennævnte bestemmelse er indsat en ny bestemmelse i kildeskattelovens § 62 F. Bestemmelsen vedrører de tilfælde, hvor sælgere helt eller delvist får dækket erstatningsbeløbet hos deres rådgivere eller på anden måde får nedbragt erstatningsbeløbet - herunder de tilfælde, hvor sælgers forbehold for tilbagesøgning i tilfælde af ændret retspraksis bliver aktuelt.

I så fald skal sælgernes skatteansættelser i salgsåret ændres igen, dvs. forhøjes. Det kunne - uden den nye bestemmelse kildeskattelovens § 62 F - medføre nogle uhensigtsmæssige konsekvenser som følge af, at sælgerne ikke i alle tilfælde skulle tilbagelevere de modtagne renter i forbindelse med den første genoptagelse (skattenedsættelsen), selv om skattenedsættelsen blev "ført tilbage" i forbindelse med den anden ændring (skatteforhøjelsen).

Eksempelvis kunne man forestille sig, at en sælger betalte erstatning og fik nedsat sin skatteansættelse, således at en tidligere pålignet restskat bortfaldt, og der fremkom overskydende skat. Sælger ville så modtage rente vedrørende både den bortfaldne restskat og den fremkomne overskydende skat.

Hvis sælger efterfølgende opnåede fuldstændig regres mod sine rådgivere, skulle sælgers skatteansættelse forhøjes igen. Derved bortfaldt den overskydende skat, og der fremkom igen en restskat. I den forbindelse blev kun genopkrævet de renter, som sælgeren modtog af den overskydende skat, hvorimod sælger ville kunne beholde den rente, som sælgeren modtog, da restskatten bortfaldt ved skattenedsættelsen.

Resultatet ville således blive, at sælgers samlede skat i salgsåret ikke var ændret, selv om sælger var gjort erstatningsansvarlig. Tilmed havde sælger tjent et beløb svarende til renten af den bortfaldne restskat ved skattenedsættelsen.

Tilsvarende ville være tilfældet, hvis sælgerens særlige indkomstskat først blev nedsat og senere forhøjet igen. I disse tilfælde ville sælgeren kunne beholde den rente, som blev udbetalt i forbindelse med nedsættelsen af den særlige indkomstskat.

Situationen ville ikke opstå, hvis der foretages én samlet ansættelsesændring efter regresopgøret. Situationen kunne kun opstå, hvis der blev foretaget to ansættelsesændringer; først en skattenedsættelse som følge af erstatningsbetalingen og dernæst en skatteforhøjelse som følge af hel eller delvis regres mod rådgiver.

Kildeskattelovens § 62 F forhindrer denne situation. § 62 F er en særlig bestemmelse for erstatningspligtige sælgere m.v. om tilbagebetaling af de renter, der er modtaget i forbindelse med skattenedsættelsen. Derved er der skabt hjemmel til at genopkræve renter, hvis sælgerens skatteansættelse efterfølgende forhøjes som følge af, at erstatningsforpligtelsen helt eller delvis nedbringes ved regres m.v. Bestemmelsen omfatter både rente ved ændring af skat af særlig indkomst og almindelig indkomst.

Ansættelsesændringerne følger de almindelige regler i kildeskattelovens § 62 A. Det betyder bl.a., at den skattepligtige - hvis der fremkommer en restskat eller yderligere restskat ved forhøjelsen - skal betale restskatten med tillæg efter kildeskattelovens § 61, stk. 2. Tilsvarende skal den skattepligtige tilbagebetale tidligere udbetalt overskydende skat, der nedsættes eller bortfalder ved forhøjelsen, med tillæg af godtgørelse efter kildeskattelovens § 62, stk. 2.

Den brede formulering af bestemmelsen medfører, at den skattepligtige skal tilbagebetale alle tidligere modtagne renter, i det omfang disse renter hidrører fra en skattenedsættelse som følge af, at den skattepligtige har betalt erstatning for statens tab på skatter. Bestemmelsen indebærer således også, at den skattepligtige skal tilbagebetale de renter, der blev beregnet fra erstatningsbeløbets indbetaling til ansættelsesændringen og udbetalingen blev gennemført, jf. § 62 E, 4. pkt., i det omfang erstatningen er nedbragt ved regres m.v.

Hvis de renter, der skal tilbagebetales, er modtaget i henhold til bestemmelsen i § 62 E, kan disse renter fradrages i den skattepligtige indkomst i henhold til skattelovgivningens almindelige regler, jf. § 62 F, stk. 2. Det modsvarer, at disse renter tidligere vil være medregnet til den skattepligtige indkomst, jf. pkt. 5.1.2.

Fra og med indkomståret 1998 indføres regler om forrentning, når skatteansættelsen forhøjes. For at undgå, at der i forbindelse med ansættelsesændringen både beregnes rente af det forhøjede skattebeløb og genopkræves tidligere modtagne renter, er det fastslået i stk. 3, at reglerne om forrentning, når skatteansættelsen forhøjes, ikke finder anvendelse i disse tilfælde.

5.1.4 Ikrafttræden

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 62 E tillægges virkning for ansættelsesændringer, der foretages den 26. marts 1998 eller senere, jf. ændringslovens § 10, stk. 5. Skattepligtige, der har betalt erstatning inden denne dato, omfattes dog ikke af bestemmelsen. Derved friholdes de sælgere, der har betalt erstatning under forudsætning af, at de hidtidige generelle regler om forrentning ved nedsættelse af skatteansættelsen var gældende.

I de tilfælde, hvor sælger delvist har betalt erstatning, kan den skattepligtige få ændret skatteansættelsen på baggrund af det delvist indbetalte beløb. Hvis den delvise indbetaling er foretaget inden fremsættelsesdatoen, skal det nedsatte skattebeløb forrentes efter gældende regler. Hvis det resterende beløb efterfølgende betales efter fremsættelsesdatoen, skal skatteansættelsen nedsættes yderligere. Ved denne ansættelsesændring forrentes det nedsatte skattebeløb efter de foreslåede regler i § 62 E.

Bestemmelsen i § 62 F har virkning for ansættelsesændringer, der foretages den 26. marts 1998 eller senere. Det bemærkes, at bestemmelsen derved også har virkning for erstatningspligtige sælgere, der ikke er omfattet af den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 62 E, fordi de havde betalt erstatning inden den 26. marts 1998.

5.2 Flytning af indkomst mellem særlig indkomst og almindelig indkomst

Med ændringsloven er indsat en ny bestemmelse i kildeskattelovens § 62 G. Bestemmelsen indebærer, at der i de tilfælde, hvor en skattepligtig får nedsat sin almindelige indkomstskat og i sammenhæng hermed får forhøjet sin særlige indkomstskat, kun skal beregnes rente af det beløb, som nedsættelsen overstiger forhøjelsen med. Tilsvarende foreslås i den situation, hvor den særlige indkomstskat nedsættes og den almindelige indkomstskat forhøjes. Hvis forhøjelsen af den ene skatteart overstiger nedsættelsen af den anden skatteart beregnes ingen rente.

Efter de hidtil gældende regler blev der beregnet rente af hele det nedsatte skattebeløb, uanset at en anden skatteart blev forhøjet samtidig. Dermed eksisterede en asymmetri i renteberegningen mellem særlig indkomst og almindelig indkomst.

Asymmetrien kan illustreres ved følgende eksempel

En ansættelsesændring vedrørende indkomståret 1992 foretages den 1. juni 1998 som følge af, at fortjeneste ved afståelse af aktier skal beskattes som særlig indkomst i stedet for almindelig indkomst.

Ændringen medfører en nedsættelse af almindelig indkomstskat med 4.800.000 kr. I sammenhæng hermed forhøjes den særlige indkomstskat med ligeledes 4.800.000 kr.

Nedsat almindelig indkomstskat

4.800.000 kr.

Procenttillæg 7 pct.

336.000 kr.

5.136.000 kr.

Rentegodtgørelse heraf, 57 pct.

(1 pct. pr. md fra 1. okt. 1993)

2.927.520 kr.

8.063.520 kr.

Forhøjet særlig indkomstskat

4.800.000 kr.

Til udbetaling til den skattepligtige

3.263.520 kr.

Der beregnes ikke rente af den forhøjede særlige indkomstskat. Det betyder, at den skattepligtige efter de hidtidige regler ville få udbetalt 2.927.520 kr. i rente, fordi vedkommende havde betalt 336.000 kr. for meget i forbindelse med skatteansættelsen for 1992.

Hvis forhøjelsen af den særlige indkomstskat i stedet havde været 5.200.000 kr., og den skattepligtige samlet havde betalt 64.000 kr. for lidt i forbindelse med skatteansættelsen, ville vedkommende alligevel få beregnet en rentegodtgørelse på 2.927.520 kr., og dermed netto få udbetalt 2.863.520 kr.

Den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 62 G indebærer, at der kun beregnes rente af det beløb, som nedsættelsen af almindelig indkomstskat - incl. procenttillæg efter kildeskattelovens § 61, stk. 2, og/eller procentgodtgørelse efter kildeskattelovens § 62, stk. 2 ,- overstiger forhøjelsen af særlig indkomstskat. I ovenstående eksempel indebærer det, at rentegodtgørelsen beregnes til 57 pct. af 336.000 kr., dvs. 191.520 kr.

Hvis forhøjelsen overstiger nedsættelsen, skal den skattepligtige som hidtil ikke betale rente, men vedkommende vil heller ikke modtage nogen rentegodtgørelse.

Ændringsforslaget bygger i princippet på de samme hensyn, som ligger bag de særlige renteregler i selskabstømmersagerne, nemlig at der foretages modregning af de to modsatrettede krav, inden renten beregnes. Det er kun i tilfælde, hvor forhøjelsen og nedsættelsen har baggrund i samme forhold, at ændringsforslagets bestemmelse finder anvendelse. Som bestemmelsen er formuleret, er det imidlertid ikke en betingelse, at forhøjelsen og nedsættelsen vedrører samme indkomstår. Den nye bestemmelse finder således også anvendelse, hvor den almindelige indkomstskat nedsættes for et (eller flere) indkomstår, og den særlige indkomstskat forhøjes for et andet indkomstår - eller omvendt.

Særlig indkomstskat blev sidste gang opkrævet for indkomståret 1995. Bestemmelsen har derfor udelukkende betydning ved ansættelsesændringer vedrørende indkomståret 1995 og tidligere indkomstår, og kun hvor der i sammenhæng med en nedsættelse af almindelig indkomstskat sker en forhøjelse af særlig indkomstskat eller omvendt.

5.3 Ikrafttræden

Kildeskattelovens § 62 G har virkning for ansættelsesændringer, der foretages den 7. maj 1998 eller senere, jf. ændringslovens § 10, stk. 5, 3. pkt.

Indholdsfortegnelse

1.

Indledning

2.

Nedsættelse af morarentesatser m.v.

2.1

Kildeskatteloven

2.2

Selskabsskatteloven

2.3

Lov om arbejdsmarkedsfonde

2.4

Afskrivningsloven

2.5

Aktieafgiftsloven

2.6

Aktieavancebeskatningsloven

2.7

Boafgiftsloven

2.8

Kulbrinteopkrævningsloven

2.9

Pensionsbeskatningsloven

2.10

Ikrafttræden

3.

Nedsættelse af procenttillæg og procentgodtgørelse

3.1

Kildeskatteloven

3.2

Selskabsskatteloven

3.3

Kulbrinteopkrævningsloven

3.4

Ikrafttræden

4.

Renteberegning ved ansættelsesændringer

4.1

Kildeskatteloven

4.1.1

Forrentning ved forhøjelse af skatteansættelsen

4.1.2

Forrentning ved nedsættelse af skatteansættelsen

4.1.3

Eksempel på forrentning ved ændret skatteansættelse

4.2

Selskabsskatteloven

4.2.1

Forrentning ved forhøjelse af skatteansættelsen

4.2.2

Forrentning ved nedsættelse af skatteansættelsen

4.2.3

Eksempel på forrentning ved ændret skatteansættelse

4.3

Ikrafttræden

5.

Særlige regler for renteberegning ved ansættelsesændringer

5.1

Erstatningspligtige sælgere i selskabstømmersagerne m.v.

5.1.1

Baggrund

5.1.2

Nedsættelse af skatteansættelsen

5.1.3

Efterfølgende forhøjelse af skatteansættelsen

5.1.4

Ikrafttræden

5.2

Flytning af indkomst mellem særlig indkomst og almindelig indkomst

Skatteministeriet, den 15. september 1998

Peter Loft

/H.K. Andersen

§ 30, stk. 5, 2. pkt.

21.200,00

Rente (0,6 pct. i 8 mdr.)

1.017,60

§ 30, stk. 5, 3. pkt.

22.217,60

22.217,60

Bortfalden restskat m.v.

33.525,00

§ 30, stk. 5, 1. pkt.

Rente (0,6 pct. i 8 mdr.)

1.609,20

§ 30, stk. 5, 3. pkt.

35.134,20

35.134,20

Afrunding

- 0,80

Til udbetaling (juni 2000)

57.351,00

Som det fremgår, forrentes den bortfaldne restskat m.v. også med 0,6 pct. pr. måned i de 4 måneder, hvor restskatten med tillæg har været pålagt morarenter. Derved udlignes den betalte morarente, og selskabet får reelt forrentet det for meget betalte skattebeløb med 0,6 pct. pr. måned, fra og med måneden efter beløbet faktisk er betalt til og med måneden, hvor beløbet tilbagebetales. Den betalte morarente forrentes ikke.

Den overskydende skat, der opstår ved skattenedsættelsen, med tillæg af godtgørelse efter § 29 B, stk. 5, forrentes med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra den 1. november 1999 at regne.

3. ansættelse, 3. oktober 2000.

Selskabet får forhøjet ansættelsen med 40.000 kr.

Kr.

Selskabsskatteloven

Indkomstskat

120.000,00

Acontoskat

100.000,00

20.000,00

§ 30, stk. 2, 1. pkt.

Tillæg 11,75 pct.

2.350,00

§ 30, stk. 2, 1. pkt.

Restskat m.v.

22.350,00

Rente (0,6 pct. i 12 mdr.)

1.609,20

§ 30, stk. 2, 3. pkt.

23.959,20

23.959,20

Bortfalden overskydende skat

20.000,00

§ 30, stk. 2, 2. pkt.

Godtgørelse 6 pct.

1.200,00

§ 61, stk. 1

Tillæg 7 pct.

2.100,00

§ 61, stk. 2

I alt

32.100,00

Til indregning i 2000

13.300 med tillæg 7 pct.

14.231,00

§ 61, stk. 3

Til opkrævning i tre rater

17.869,00

§ 61, stk. 4

Raterne à 5.956 kr. forfalder til betaling den 1. september, 1. oktober og 1. november 1999 med sidste rettidige indbetalingsdag den 20. i måneden. Alle tre rater indbetales imidlertid den 3. november 1999, og der påløber således morarenter på septemberraten i tre måneder (september, oktober og november), mens der på oktoberraten påløber morarenter i to måneder (oktober og november). Morarenten udgør således 178,68 kr. (0,6 pct. i 5 mdr. af 5.956 kr.). Morarenten beregnes og opkræves sammen med restskatten for indkomståret 1999, jf. kildeskattelovens § 63, stk. 1, 2. pkt.

2. ansættelse, 5. juni 2000.

Personen får nedsat skatteansættelsen med 50.000 kr. Nedsættelsen af skatteansættelsen medfører, at restskatten bortfalder, og der fremkommer overskydende skat.

Kr.

Kildeskatteloven

Indkomstskat

80.000,00

Beløb der skal udbetales

Bortfalden restskat

30.000,00

§ 62 A, stk. 3, 1. pkt.

Tillæg 7 pct.

2.100,00

§ 62 A, stk. 1, 1. pkt.

Tillæg 7 pct

1.400,00

§ 62 A, stk. 1, 1. pkt.

I alt

21.400,00

Rente (0,6 pct. i 13 mdr.)

1.669,20

§ 62 A, stk. 1, 3. pkt.

Restskat m.v.

23.069,20

23.069,20

Til genopkrævning i alt

45.276,00

Beløbet opkræves i tre rater à 15.092 kr. i november 2000, januar 2001 og februar 2001, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 4.

4.2 Selskabsskatteloven

4.2.1 Forrentning ved forhøjelse af skatteansættelsen

I selskabsskattelovens § 30 er der ved ændringsloven indsat et nyt stk. 2, der omhandler de tilfælde, hvor selskabet eller foreningen m.v. får forhøjet skatteansættelsen.

I henhold til bestemmelsens 1. pkt. forfalder restskat eller yderligere restskat, som selskabet eller foreningen m.v. skal betale i medfør af den forhøjede skatteansættelse, med tillæg på 11,75 pct. efter § 29 B, stk. 4, til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen. Medfører en forhøjet skatteansættelse, at overskydende skat nedsættes eller bortfalder, forfalder beløbet med tillæg af tidligere modtaget godtgørelse efter § 29 B, stk. 5, ligeledes til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen, jf. 2. pkt.

Forfaldstidspunktet kan dog ikke være tidligere end 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller ved et forskudt indkomstår den 1. november i kalenderåret efter det indkomstår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Forfaldstidspunkterne svarer til den tidligere bestemmelse i § 30, stk. 1, 2. pkt., der er ophævet med ændringsloven. I forhold til denne bestemmelse er det i den nye bestemmelse i stk. 2 nu angivet hvilke beløb, der skal betales som følge af en forhøjet skatteansættelse.

De beløb, som selskabet eller foreningen m.v. skal betale som følge af en forhøjelse af skatteansættelsen, forrentes med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller ved et forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Beløbet forrentes til og med den måned, hvori beløbet betales, dog ikke længere end til og med den måned, hvor beløbet forfalder.

Betales beløbet ikke rettidigt, forrentes det herefter med morarenten i henhold til § 30, stk. 4. For at undgå at beløb, der skal tilbagebetales, i disse tilfælde både forrentes efter § 30, stk. 2, og § 30, stk. 4, i den måned, hvori beløbet forfalder til betaling, er indsat en bestemmelse, hvorefter beløbet kun forrentes med morarenten i stk. 4 i denne måned.

Det er i § 30, stk. 2, præciseret, at rente som følge af en forhøjelse af skatteansættelsen - ligesom det er tilfældet med renter, der pålægges ved ikke rettidig betaling af skattebeløb - ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Som et eksempel på renteberegningen ved en forhøjelse af skatteansættelsen, henvises til eksemplet under 4.2.3.

4.2.2 Forrentning ved nedsættelse af skatteansættelsen

Hvis skatteansættelsen for et selskab eller en forening m.v. nedsættes, tilbagebetales det for meget opkrævede beløb senest den 20. i den måned, der følger efter nedsættelsen, jf. § 30, stk. 5. Dette er i overensstemmelse med den tidligere § 30, stk. 4, 1. pkt. Med ændringsloven er det endvidere tydeliggjort hvilke beløb, der skal tilbagebetales.

Samtidig ændres forrentningen af disse beløb fra en rente på 1 pct. til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller ved et forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Beløbet forrentes til og med den måned, hvori beløbet tilbagebetales.

Endvidere er det med ændringsloven lovfæstet, at den rente af for meget betalte skattebeløb, der tilkommer et selskab ved en skattenedsættelse, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det svarer til den hidtidige praksis.

Reglerne i selskabsskattelovens § 30 om betaling af restskat og tillæg finder tilsvarende anvendelse for selskaber og foreninger m.v., der ikke er omfattet af acontoskatteordningen, jf. selskabsskattelovens § 30 A, stk. 1, 3. pkt. I henhold til den hidtidige bestemmelse i § 30 A, stk. 1, 4. pkt., gjaldt dog, at for meget betalte skattebeløb ved skattenedsættelse blev forrentet fra indbetalingsdagen at regne. Med ændringsloven er denne bestemmelse ophævet, således at for meget betalte skattebeløb forrentes fra 1. november i kalenderåret efter indkomståret på samme måde, som når selskaber og foreninger m.v., der betaler acontoskat, får tilbagebetalt for meget opkrævede skattebeløb. Derved opnås også en symmetrisk renteberegning ved ansættelsesændringer for selskaber, der ikke betaler acontoskat.

4.2.3 Eksempel på forrentning ved ændret skatteansættelse

Et selskab får foretaget følgende skatteansættelser vedrørende indkomståret 1998

01.09.1999 1. skatteansættelse - restskat (som betales for sent)

05.06.2000 2. skatteansættelse - overskydende skat

03.10.2000 3. skatteansættelse - restskat

1. ansættelse, 1. september 1999.

Kr.

Selskabsskatteloven

Indkomstskat

130.000,00

Acontoskat

100.000,00

30.000,00

Tillæg 11,75 pct.

3.525,00

§ 62 A, stk. 3, 1. pkt.

I alt

32.100,00

Rente (0,6 pct. i 9 mdr.)

1.733,40

§ 62 A, stk. 3, 2. pkt.

Bortfalden restskat m.v.

33.833,40

33.833,40

Overskydende skat

20.000,00

§ 62 A, stk. 4, 1. pkt.

Godtgørelse 3 pct.

600,00

§ 62 A, stk. 4, 1. pkt.

I alt

20.600,00

Rente (0,6 pct. i 9 mdr.)

1.112,40

§ 62 A, stk. 4, 1. pkt.

Overskydende skat m.v

21.712,40

21.712,40

Afrunding

- 0,80

Til udbetaling (juni 2000)

55.545,00

Som det fremgår, forrentes hele den bortfaldne restskat m.v. med 0,6 pct. pr. måned - også i de måneder, hvor restskatten med tillæg har været pålagt morarenter. Ganske vist er der påløbet morarente i september vedrørende septemberraten og rentegodtgørelsen beregnes kun tilbage til 1. oktober, men til gengæld beregnes der også rentegodtgørelse tilbage til 1. oktober vedrørende den rate, der først forfaldt i november. Derved udlignes den betalte morarente, og personen får reelt forrentet det for meget betalte skattebeløb med 0,6 pct. pr. måned, fra og med måneden efter beløbet faktisk er betalt til og med måneden, hvor beløbet tilbagebetales. Den betalte morarente forrentes ikke.

3. ansættelse, 3. oktober 2000.

Personen får forhøjet ansættelsen med 40.000 kr. Forhøjelsen af skatteansættelsen medfører, at der opstår en restskat, og at overskydende skat bortfalder.

Kr.

Kildeskatteloven

Indkomstskat

120.000,00

Beløb der skal indbetales

Bortfalden overskydende skat

20.000,00

§ 62 A, stk. 2, 1. pkt.

Godtgørelse 3 pct.

600,00

§ 62 A, stk. 2, 1. pkt.

I alt

20.600,00

Rente (0,6 pct. i 13 mdr.)

1.606,80

§ 62 A, stk. 2, 2. pkt.

Bortfalden oversk. skat m.v.

22.206,80

22.206,80

Restskat

20.000,00

Cirkulære om lov nr. 277 af 13. maj 1998 om ændring af forskellige skattelove og lov om arbejdsmarkedsfonde (Rentenedsættelse og indførelse af symmetrisk renteberegning ved ansættelsesændringer m.v.)

1. Indledning

Dette cirkulære omtaler de ændringer, der er gennemført ved lov nr. 277 af 13. maj 1998 om ændring af forskellige skattelove og lov om arbejdsmarkedsfonde (Rentenedsættelse og indførelse af symmetrisk renteberegning ved ansættelsesændringer m.v.).

Ændringsloven indeholder fire hovedpunkter.

For det første nedsættes renten ved for sen betaling af personlige skatter og selskabsskatter og rentegodtgørelsen ved tilbagebetaling af skat, jf. cirkulærets pkt. 2.

For det andet nedsættes det procenttillæg, som tillægges personers restskat, så procenttillægget er gjort uafhængig af restskattens størrelse. Samtidig nedsættes procentgodtgørelsen for både selskabers og personers overskydende skat. Disse ændringer er beskrevet under pkt. 3.

For det tredje skal der ved ændringer af skatteansættelsen ske en forrentning, uanset om skatteansættelsen nedsættes eller forhøjes. Efter de hidtidige regler var det kun beløb, der skulle tilbagebetales til den skattepligtige, der blev forrentet. Der indføres således en symmetrisk renteberegning ved ændringer i skatteansættelsen, jf. cirkulærets pkt. 4.

For det fjerde indføres der særlige renteberegningsregler ved to typer ansættelsesændringer. Det gælder for det første ansættelsesændringer for skattepligtige, der har betalt erstatning i forbindelse med statens tab på skatter, der er pålignet en anden skattepligtig, og for det andet ansættelsesændringer hvor en forhøjelse af særlig indkomstskat medfører en nedsættelse af almindelig indkomstskat eller omvendt. Disse særlige renteberegningsregler er beskrevet under pkt. 5.

2. Nedsættelse af morarentesatser m.v.

Renter vedrørende skatter og arbejdsmarkedsbidrag indgår som alt overvejende hovedregel ikke i den skattepligtige indkomst. Det vil sige, at renter, der betales til staten, ikke kan fratrækkes, og at renter, der modtages fra staten, er skattefri. Når der tages hensyn hertil, er statens renter i visse tilfælde højere end renteniveauet i øvrigt i samfundet. Det er baggrunden for, at loven nedsætter en række rentesatser i skattelovgivningen.

Der er visse ressourcemæssige begrænsninger på edb-området især som følge af, at en meget betydelig del af Told Skats ressourcer på edb-området skal anvendes til at sikre, at edb-systemerne får en problemfri overgang til næste årtusind. Som følge heraf er det ikke alle rentesatser, der nedsættes.

Det indebærer først og fremmest, at der ikke er gennemført en nedsættelse af (mora)renten i de tilfælde, hvor indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, punktafgifter og lønsumsafgift ikke betales rettidigt. Morarenten ved for sen betaling af indeholdt udbytteskat og royaltyskat nedsættes heller ikke.

Ændringsloven indebærer, at renten ved en skattepligtigs ikke rettidige betaling af skatter og arbejdsmarkedsbidrag nedsættes fra 1 pct. til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned. Endvidere nedsættes renten (rentegodtgørelsen), når staten tilbagebetaler overskydende skat efter den 1. oktober (1. november for selskaber) i året efter indkomståret, eller når staten som følge af en ændret årsopgørelse tilbagebetaler tidligere opkrævede skattebeløb. Rentegodtgørelsen nedsættes også fra 1 pct. til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned.

Med ændringsloven bevares ensartede satser for morarenten og rentegodtgørelsen, og derved bevares også den systemmæssige sammenhæng i den måde, hvorpå de pågældende renter beregnes og opkræves. Sammenhængen består i, at hvis en skattepligtig skal have tilbagebetalt et skattebeløb, hvorpå der er påløbet morarenter, vil de pågældende morarenter automatisk blive udlignet ved beregningen af rentegodtgørelsen i forbindelse med tilbagebetalingen.

Eksempelvis kunne et selskab være pålignet en restskat, som forfalder 1. november i året efter indkomståret. Selskabet betaler ikke restskatten, men klager over ansættelsen, som efterfølgende nedsættes. De påløbne morarenter udgør 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Rentegodtgørelsen udgør tilsvarende 0,6 pct. pr. påbegyndt måned beregnet tilbage til forfaldsdagen. De skyldige morarenter og rentegodtgørelsen udligner derved hinanden, og selskabet får reelt ikke forrentet det nedsatte skattebeløb, eftersom selskabet aldrig har måttet undvære beløbet.

Havde selskabet betalt restskatten incl. påløbne morarenter inden skattenedsættelsen, ville systematikken i beregningen af rentegodtgørelsen medføre, at selskabet fik forrentet det indbetalte skattebeløb med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra og med måneden efter den måned, hvor beløbet indbetales, til og med måneden hvor beløbet tilbagebetales. Selskabet får således reelt forrentet skattebeløbet i den periode, hvor beløbet har været indbetalt til staten.

Der henvises til eksemplerne under pkt. 4.1.3 og 4.2.3.

Endvidere nedsættes rentesatser i en række forskellige skattelove til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned i tilfælde, hvor rentesatserne hidtil har været 1 pct. pr. påbegyndt måned.

2.1 Kildeskatteloven

I henhold til kildeskattelovens § 62, stk. 3, 2. pkt., tilkommer der den skattepligtige en rente fra den 1. oktober i året efter indkomståret, hvis tilbagebetaling af overskydende skat sker efter denne dato. En tilsvarende rente påløber i de tilfælde, hvor en ændret årsopgørelse medfører, at der fremkommer overskydende skat eller yderligere overskydende skat, som skal tilbagebetales til den skattepligtige, jf. kildeskattelovens § 62 A, stk. 4, 1. pkt.

Med ændringsloven nedsættes rentesatsen i disse tilfælde fra 1 pct. til 0,6 pct. Renten beregnes fortsat pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomst-året.

Kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, omhandler de tilfælde, hvor en ændret skatteansættelse medfører, at tidligere beregnet restskat nedsættes eller bortfalder. I disse tilfælde tilkom der efter de hidtidige regler den skattepligtige en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen for de opkrævede beløb. Rentesatsen er nu ændret til 0,6 pct.

Hvis et beløb, som en skattepligtig skal indbetale efter kildeskattelovens regler, ikke er indbetalt rettidigt, ville der efter de hidtidige regler i kildeskattelovens § 63, stk. 1, påløbe en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Denne morarentesats er nu nedsat til 0,6 pct.

I henhold til kildeskattelovens § 89 kan skatteministeren eller den, som skatteministeren bemyndiger dertil, indrømme en skattepligtig midlertidig fritagelse for betaling af A-skat eller B-skat. Fritagelsen kan gøres betinget af, at der betales en rente for den tid, fritagelsen omfatter. Med ændringsloven er den hidtidige rentesats på 1 pct. pr. påbegyndt måned - ligesom morarentesatsen - nedsat til 0,6 pct.

2.2 Selskabsskatteloven

En række rentesatser i selskabsskatteloven er ændret.

For det første er selskabsskattelovens § 29 A, stk. 5, 3. pkt., ændret, så morarenten ved for sen betaling af ordinær acontoskat nedsættes fra 1 pct. til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned. Renten kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 17 A, stk. 1.

I samme forbindelse er der indsat en regel om opkrævning af morarenter ved for sen betaling af ordinær acontoskat. Efter selskabsskattelovens § 29 A, stk. 5, forfalder ordinær acontoskat til betaling i to rater henholdsvis den 1. marts og den 1. november i indkomståret med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden. Efter den hidtidige praksis opkræves disse morarenter i forbindelse med, at told- og skattemyndighederne udsender rykkerskrivelse vedrørende for sent betalte rater.

Opkrævning af morarenter for skattepligtige personer, der skal betale skat af B-indkomst, sker derimod - og skal fortsat ske - sammen med restskatten for det pågældende indkomstår, jf. kildeskattelovens § 63, stk. 1, 2. pkt.

Med ændringsloven harmoniseres den nævnte praksis efter selskabsskatteloven med reglen i kildeskatteloven således, at renter af for sent indbetalte ordinære acontoskatterater for et indkomstår opkræves sammen med restskatten for det pågældende indkomstår.

Endvidere er selskabsskattelovens § 29 B, stk. 5, 10. pkt., ændret, således at rentegodtgørelsen vedrørende for sen tilbagebetaling af overskydende skat ændres fra 1 pct. til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned.

Endelig er renten, når selskabet eller foreningen m.v. ikke betaler restskat m.v. rettidigt, ændret fra 1 pct. til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Renten ikke er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 17 A, stk. 1.

2.3 Lov om arbejdsmarkedsfonde

Hvis lønmodtagerbidrag eller bidrag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed ikke betales rettidigt, har der hidtil skulle betales 1 pct. i månedlig rente for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 13, stk. 6, 2. pkt. Denne rentesats nedsættes fra 1 pct. til 0,6 pct.

Arbejdsgivere, som ikke betaler arbejdsgiverbidrag rettidigt, skal fortsat betale 1 pct. i månedlig rente for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen. Baggrunden er, at en nedsættelse af renten vedrørende ikke rettidig betaling af arbejdsgiverbidraget vil lægge beslag på en væsentlig del af Told Skats ressourcer på edb-området, jf. også pkt. 2. Det skyldes, at en lang række af de programmer, som skal rettes, betjener både arbejdsgiverbidrag og skatter og afgifter, og at samtlige programmer, der benytter fælles programmel, derfor skal testes.

2.4 Afskrivningsloven

Med ændringsloven nedsættes rentesatserne i afskrivningslovens § 29 A, stk. 3, og § 29 P, stk. 8, fra 1 pct. til 0,6 pct.

Reglerne vedrører tilfælde, hvor tidligere års skatteansættelser skal reguleres som følge af, at en forsikrings- eller erstatningssum ikke anvendes til genopførelse eller genanskaffelse af det skadelidte formuegode inden den i afskrivningsloven fastsatte frist, eller at forudsætningerne for at forskudsafskrive ikke opfyldes.

Ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 blev vedtaget en ny afskrivningslov, der som udgangspunkt har virkning fra og med indkomståret 1999. I den forbindelse er ovennævnte regler ændret, således at tidligere års skatteansættelser ikke reguleres. Efter de nye regler beregnes derfor ikke en månedlig rente på 0,6 pct.

2.5 Aktieafgiftsloven

Ændringen i aktieafgiftslovens § 6, stk. 3, medfører, at renten ved for sen indbetaling af aktieafgift ændres fra en 1 pct. til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra aftalens indgåelse.

2.6 Aktieavancebeskatningsloven

Hvis en skattepligtig opnår henstand med betaling af skat pålignet efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1, beregnes et tillæg til skatten. Betales skatten eller henstandsbeløb med tillæg ikke rettidigt, forrentes beløbet for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne.

Med ændringsloven nedsættes den månedlige rentesats fra 1 pct. til 0,6 pct.

2.7 Boafgiftsloven

Renten i henhold til boafgiftslovens § 38, stk. 1 og 2, når boafgift m.v. ikke betales rettidigt, ændres fra 1 pct. til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned.

Endvidere nedsættes rentesatsen i forbindelse med for sen indbetaling af arveafgift, forrentning af for meget erlagt arveafgift og ved henstand med betaling af arveafgift i henhold til den ophævede lov om afgift af arv og gave, jf. lovbekendtgørelse nr. 712 af 15. oktober 1991 med senere ændringer. Selv om loven er ophævet, finder den fortsat anvendelse på arveerhvervelser m.v., hvor afgiftspligten er indtrådt før den 1. juli 1995, jf. boafgiftslovens § 44, stk. 2.

Det indebærer, at forrentning i ovennævnte tilfælde vil ske med 1 pct. pr. påbegyndt måned indtil 1. juli 1998, jf. pkt. 2.10, og herefter med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned.

2.8 Kulbrinteopkrævningsloven

I henhold til kulbrinteopkrævningslovens § 4, stk. 4, pålægges skattepligtige efter kulbrinteskatteloven en rente for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne af kulbrinteskattebeløb, som ikke betales rettidigt. Med ændringsloven nedsættes den månedlige rentesats fra 1 pct. til 0,6 pct., så den svarer til morarenten ved for sent betalte skatter efter kildeskatteloven.

2.9 Pensionsbeskatningsloven

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 39, stk. 4, ydes der en rentegodtgørelse til afgiftspligtige, der skal have tilbagebetalt afgift. Med ændringsloven nedsættes denne rentegodtgørelse fra 1 pct. til 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra betalingstidspunktet. Dermed svarer rentegodtgørelsen til den rentegodtgørelse, der ydes skattepligtige, der i forbindelse med en nedsat skatteansættelse får tilbagebetalt skat.

2.10 Ikrafttræden

Nedsættelsen af rentesatserne har virkning for renter, der påløber den 1. juli 1998 og senere. Nedsættelsen af rentesatserne i selskabsskatteloven har dog først virkning for renter, der påløber den 1. november 1998 og senere.

Det indebærer, at nedsættelsen af rentegodtgørelsessatsen i kildeskatteloven fra 1 pct. til 0,6 pct. har virkning for renter, der påløber 1. juli 1998 og senere. Derved får nedsættelsen af rentegodtgørelsen også virkning for ansættelsesændringer vedrørende indkomståret 1997 og tidligere indkomstår. Eksempelvis vil en skattepligtig, der i 1999 får nedsat skatteansættelsen vedrørende indkomståret 1996, få beregnet en rentegodtgørelse på 1 pct. pr. påbegyndt måned indtil den 1. juli 1998 og 0,6 pct. pr. påbegyndt måned i perioden fra den 1. juli 1998 til beløbet udbetales til den skattepligtige.

Tilsvarende har nedsættelsen af rentegodtgørelsessatsen i selskabsskatteloven virkning for ansættelsesændringer vedrørende indkomstår før indkomståret 1998, idet nedsættelsen har virkning for renter, der påløber den 1. november 1998 og senere.

For såvel bestemmelsen i kildeskatteloven som bestemmelsen i selskabsskatteloven gælder, at det udelukkende er nedsættelsen af rentesatsen fra 1 pct. til 0,6 pct., der har virkning for indkomstår før indkomståret 1998. Ændringen af det tidspunkt, hvorfra rentegodtgørelsen beregnes til den 1. oktober henholdsvis den 1. november i året efter indkomståret, har således først virkning for ansættelsesændringer vedrørende indkomståret 1998 og senere.

Med andre ord beregnes rentegodtgørelsen ved ansættelsesændringer vedrørende indkomstår før indkomståret 1998 som hidtil bortset fra, at rentesatsen nedsættes fra 1 pct. til 0,6 pct. med virkning for renter, der påløber den 1. juli 1998 henholdsvis den 1. november 1998 og senere.

Vedrørende de ændrede renteberegningsregler ved ansættelsesændringer, der har virkning fra og med indkomståret 1998, henvises til cirkulærets pkt. 4.

3. Nedsættelse af procenttillæg og procentgodtgørelse

3.1 Kildeskatteloven

Procenttillægget på restskat pålægges personer i tilfælde, hvor der opnås kredit ved først at betale en del af skatten efter indkomstårets udløb. Hidtil er restskat, der indbetales senere end 1. juli i året efter indkomståret, blevet pålagt et procenttillæg på henholdsvis 7 pct. og 8 pct.

Begrundelsen for at have to forskellige procenttillægssatser har været, at der er forskel på kredittiden for forskellige dele af restskatten. 8 pct.-tillægget har således været pålagt restskat mindre end et grundbeløb på 10.000 kr., der indregnes i de foreløbige skatter for det følgende år. 7 pct.-tillægget har været pålagt den resterende del af restskatten, der opkræves i tre rater, typisk i september, oktober og november.

Ændringsloven indebærer, at der fra og med indkomståret 1998 kun er en procenttillægssats, idet procenttillægget for restskat, der indregnes i de foreløbige skatter for det følgende år, er nedsat fra 8 pct. til 7 pct. Procenttillægget bliver derved uafhængig af restskattens størrelse. Derved opnås en væsentlig administrativ forenkling.

Det er fortsat muligt rentefrit at indbetale restskat over 25.000 kr. indtil 15. februar i året efter indkomståret og restskat, der ikke overstiger 25.000 kr., indtil 1. juli i året efter indkomståret.

I forbindelse med nedsættelsen af procenttillægget på restskat nedsættes procentgodtgørelsen vedrørende personers overskydende skat fra 4 pct. til 3 pct.

3.2 Selskabsskatteloven

Efter de hidtil gældende regler ydes et selskab en godtgørelse på 7 pct. af overskydende skat. Med ændringsloven nedsættes denne godtgørelse til 6 pct.

Hvis et selskab foretager frivillige indbetalinger af acontoskat, skal der beregnes tillæg, jf. selskabsskattelovens § 29 B, stk. 6. Ved frivillige acontobetalinger inden 20. marts har der hidtil været ydet selskabet et tillæg på 2 pct., mens selskabet ved frivillige acontobetalinger inden 20. november har skullet betale et tillæg på 2 pct. Dette tillæg nedsættes fra 2 pct. til 1,5 pct.

Ændringen skal ses i sammenhæng med, at procentgodtgørelsen for overskydende skat nedsættes til 6 pct. Ved samtidig at nedsætte tillægget ved frivillige acontobetalinger til 1,5 pct. opnås, at den effektive før skat-forrentning af overskydende skat bliver tilnærmelsesvis den samme, uanset om der er tale om frivillige acontobetalinger inden 20. marts eller inden 20. november.

Restskattetillægget på 11,75 pct. til selskabsskat, der ikke betales aconto, er uændret. Restskattetillægget medfører, at skattesatsen for den del af skatten, der ikke betales aconto, bliver på 38 pct. (34 pct. + 11,75 pct. af 34 pct.).

3.3 Kulbrinteopkrævningsloven

I henhold til kulbrinteopkrævningslovens § 4, stk. 2, svares foreløbig kulbrinteskat i to rater, der forfalder den 1. oktober i indkomståret og den 1. juni i året efter indkomståret. 2. rate fastsættes på baggrund af selvangivelsen, således at summen af de to rater udgør kulbrinteskatten af den selvangivne kulbrinteindkomst. Hvis 2. rate overstiger 1. rate, betaler den skattepligtige et tillæg, mens der tilkommer den skattepligtige en godtgørelse, hvis 1. rate overstiger 2. rate.

Tillægget/godtgørelsen har hidtil udgjort 4 pct. af forskelsbeløbet. Med ændringsloven nedsættes tillægget/godtgørelsen til 2 pct.

3.4 Ikrafttræden

Ændringerne af procenttillæg og procentgodtgørelser har virkning for restskat og overskydende skat vedrørende indkomståret 1998 og senere indkomstår. Ændringen af tillægget ved selskabers frivillige indbetaling af acontoskat fra 2 pct. til 1,5 pct. har dog først virkning for indbetalinger vedrørende indkomståret 1999 og senere indkomstår, jf. ændringslovens § 10, stk. 7.

4. Renteberegning ved ansættelsesændringer

Ansættelsesændringer foretages i nogle tilfælde lang tid efter indkomstårets udløb. I det tidsrum, hvor enten staten eller den skattepligtige har et udestående beløb, forrentes beløbet efter de hidtil gældende regler forskelligt afhængig af, om det er i den skattepligtiges eller skattemyndighedernes favør.

Hvis skatteansættelsen nedsættes, kan det medføre, at den skattepligtiges restskat nedsættes, og/eller den skattepligtiges overskydende skat forøges. Det beløb, som skattemyndighederne i den anledning tilbagebetaler den skattepligtige, forrentes med en månedlig rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned.

For personer forrentes nedsat restskat pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen for de hidtil opkrævede beløb, mens yderligere overskydende skat forrentes tilbage til den 1. oktober i året efter indkomståret. For selskaber og foreninger m.v. forrentes det nedsatte beløb pr. påbegyndt måned fra indbetalingsdagen, dog tidligst den 1. november i året efter indkomståret.

Hvis en forhøjet skatteansættelse medfører, at den skattepligtiges restskat forøges, og/eller den skattepligtiges overskydende skat nedsættes, forrentes beløb, som den skattepligtige skal betale i den anledning, ikke i den periode, hvor den skattepligtige har haft beløbet til rådighed.

Der foretages en række ændringer af disse regler. Hensigten med ændringerne er at skabe symmetri, således at beløb, som den skattepligtige skal betale i anledning af en ansættelsesændring forrentes med samme rentesats, som beløb den skattepligtige modtager i anledning af en ansættelsesændring.

Den symmetriske forrentning ved ansættelsesændringer er udarbejdet således, at renten beregnes fra den 1. oktober i året efter indkomstårets udløb for personer og fra den 1. november for selskaber og foreninger m.v., uanset om skatteansættelsen nedsættes eller forhøjes.

Det er kun beløb fremkommet ved ansættelsesændringer, der forrentes symmetrisk. Langt den overvejende del af skatteansættelserne bliver ikke ændret og vil således ikke være berørt af ændringerne.

Baggrunden for, at kun skyldige skattebeløb fremkommet som følge af en ansættelsesændring - men ikke restskat pålignet ved en førstegangsansættelse - forrentes, er, at langt hovedparten af alle ansættelser foretages, før forrentningstidspunktet begynder, samt det forhold at den skattepligtige kan være uden indflydelse på, at årsopgørelserne først udskrives på et senere tidspunkt.

Fristen for at afslutte førstegangsansættelserne vil som hidtil for personer være 1. oktober og for selskaber 1. november i året efter indkomståret. Såfremt der fremkommer overskydende skat ved en førstegangsansættelse efter disse tidspunkter, forrentes den overskydende skat med rentegodtgørelsessatsen på 0,6 pct., mens restskat - ligesom hidtil - ikke foreslås forrentet.

4.1 Kildeskatteloven

4.1.1 Forrentning ved forhøjelse af skatteansættelsen

Med ændringsloven er der i kildeskattelovens § 62 A, stk. 1, indsat en bestemmelse, hvorefter restskat eller yderligere restskat (incl. tillæg på 7 pct.), der fremkommer ved en ansættelsesændring, forrentes med en månedlig rente på 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen.

Når forrentningen kun løber indtil udskrivningsdatoen, og ikke indtil beløbet forfalder til betaling, skyldes det, at restskatten m.v. forfalder til betaling over flere måneder, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 3-6. Såfremt skatteyderen ønsker at betale restskatten m.v. på et tidligere tidspunkt end forfaldstidspunktet, er det fundet hensigtsmæssigt kun at forrente indtil udskrivningsdatoen, så vedkommende ikke tvinges til at betale rente frem til forfaldstidspunktet. Der er dermed et tilsigtet slip i forrentningen fra udskrivningsdatoen og indtil forfaldstidspunktet. Der henvises til eksemplet under 4.1.3, hvor bl.a. bestemmelsen i § 62 A, stk. 1, er illustreret.

Kildeskattelovens § 61, stk. 5 og 6, vedrører opkrævning af restskat i de tilfælde, hvor den skattepligtiges årsopgørelse udskrives senere end 1. oktober i året efter indkomståret. Den del af restskatten incl. eventuelle skyldige morarenter efter § 63, stk. 1, der ligger under indregningsgrænsen, opkræves - med procenttillæg til denne del af restskatten - på samme måde som B-skat, dvs. i op til ti rater i det følgende år. Den del af restskatten incl. eventuelle skyldige morarenter efter § 63, stk. 1, der overstiger indregningsgrænsen, opkræves - med procenttillæg til denne del af restskatten - i tre rater i de følgende tre måneder.

Den rente som beregnes i de tilfælde, hvor en ændret årsopgørelse medfører, at der fremkommer restskat eller yderligere restskat opkræves tilsvarende efter § 61, stk. 5 og 6. Renterne behandles ligesom procenttillæg efter § 61, stk. 2, og lægges således ikke til restskatten ved opgørelsen af hvor stor en del af restskatten, der ligger under indregningsgrænsen.

Kildeskattelovens § 62 A, stk. 2, 1. pkt., har hidtil betydet, at hvis en ændret årsopgørelse medførte, at der skete nedsættelse eller bortfald af overskydende skat, der allerede var udbetalt til den skattepligtige, skulle beløbet incl. procentgodtgørelse og eventuelle renter tilbagebetales.

Ændringsloven indebærer, at eventuelle modtagne renter ikke længere skal tilbagebetales. Det er en konsekvens af, at der er indsat en ny bestemmelse i kildeskattelovens § 62 A, stk. 2, hvorefter tilbagebetalt overskydende skat incl. godtgørelse forrentes med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen. Derved udlignes de renter, som den skattepligtige tidligere har modtaget, og den overskydende skat incl. godtgørelse, som skal tilbagebetales, forrentes reelt fra og med måneden efter den skattepligtige modtog beløbet, til og med måneden, hvor der udskrives en ændret årsopgørelse.

Beløbet forfalder til betaling i tre rater og vil dermed ikke blive forrentet i tidsrummet fra udskrivningsdatoen og indtil forfaldstidspunktet. Beløbet tilbagebetales efter de hidtil gældende regler.

Den rente, som en skattepligtig pålægges i forbindelse med en forhøjelse af skatteansættelsen, kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. den foretagne ændring af kildeskattelovens § 23. De gældende regler, hvorefter renter, der tilkommer den skattepligtige i forbindelse med en nedsættelse af skatteansættelsen og ved for sen udbetaling af overskydende skat, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, opretholdes.

4.1.2 Forrentning ved nedsættelse af skatteansættelsen

I henhold til kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, 2. pkt., tilkommer der den skattepligtige en rente pr. påbegyndt måned af det beløb, som en ændret årsopgørelse nedsætter en tidligere beregnet restskat. Ændringsloven indebærer, at den månedlige rentesats nedsættes fra 1 pct. til 0,6 pct., og at renten beregnes pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret.

Efter de hidtil gældende regler påløb renten pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen for de hidtil opkrævede beløb. Dog blev renten beregnet fra 1. januar, hvis beløbet var overført til det efterfølgende år efter kildeskattelovens § 61, stk. 3. Når forrentningen skal løbe fra 1. oktober i året efter indkomståret, har det sammenhæng med indførelsen af en symmetrisk forrentning, idet den rente, der pålægges en skattepligtig ved en forhøjelse af skatteansættelsen, tilsvarende beregnes fra 1. oktober i året efter indkomståret. Når renten ved både forhøjelser og nedsættelser af skatteansættelsen beregnes fra samme tidspunkt, vil renterne udligne hinanden, hvis eksempelvis skatteansættelsen først forhøjes og derefter nedsættes igen.

I henhold til den gældende § 62 A, stk. 5, vil nedsat restskat og overskydende skat, der fremkommer ved en ændret fordeling mellem ægtefæller af indkomst og fradrag i forhold til det selvangivne, ikke blive forrentet. Med ændringsloven er denne bestemmelse ophævet med virkning for ansættelsesændringer vedrørende indkomståret 1998 og senere indkomstår. Bestemmelsen er en værnsregel, der skal forhindre spekulation i rentegodtgørelsen. Med indførelsen af en symmetrisk renteberegning ved ansættelsesændringer er reglen ikke længere nødvendig.

Nedenfor under 4.1.3 er i et eksempel illustreret, hvordan reglerne for forrentning ved ansættelsesændringer for personer fungerer efter ændringsloven.

4.1.3 Eksempel på forrentning ved ændret skatteansættelse

En person får foretaget følgende skatteansættelser vedrørende indkomståret 1998

01.04.1999: 1. skatteansættelse - restskat (som betales for sent)

05.06.2000: 2. skatteansættelse - overskydende skat og bortfald af restskat

03.10.2000: 3. skatteansættelse - restskat og bortfald af overskydende skat

1. ansættelse, 1. april 1999.

Kr.

Kildeskatteloven

Indkomstskat

130.000,00

Opkrævet A-skat

100.000,00

Restskat

30.000,00