Cirkulære om dødsboskatteloven

§ 1, stk. 2, er en skattepligtsbestemmelse for de fuldt skattepligtige dødsboer og indeholder samtidig de stedlige og internationale kompetenceregler vedrørende dødsboer.

Skattepligtig efter de danske dødsboskatteregler er således efter § 1, stk. 2, dødsboer, der helt eller delvis skiftes her i Danmark efter dødsboskiftelovens § 2. Dødsboer, der behandles efter dødsboskiftelovens § 2, men som afsluttes ved boudlæg uden skiftebehandling eller ved udlevering til den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo el.lign., omfattes dog ikke af reglerne om beskatning af dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter. Om afgrænsningen af de selvstændige skattesubjekter i dødsboskattelovens § 2 henvises til punkt 3.1.

Et dødsbo behandles efter dødsboskiftelovens § 2, stk. 1, i den retskreds, hvor afdøde havde hjemting efter retsplejelovens §§ 235 og 236. Skifte af et uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live behandles dog ved den efterlevendes hjemting. Skiftet omfatter alle afdødes aktiver og passiver, hvorimod en eventuel efterlevende ægtefælles formue som udgangspunkt ikke omfattes, jf. nærmere dødsboskiftelovens kapitel 17.

Selv om afdøde ikke havde hjemting her i landet, kan justitsministeren på anmodning af arvinger m.fl. henvise boet eller en del af dette til behandling ved en dansk skifteret, jf. dødsboskiftelovens § 2, stk. 2. Sker dette, omfatter den fulde skattepligt den bomasse, der henvises til skifte her i landet.

Reglerne er i princippet uændret i forhold til tidligere gældende ret, men er tilpasset den nye lov om skifte af dødsboer.

Efter § 1, stk. 3, omfatter skattepligten efter dødsboskatteloven også udenlandske boer, der hverken helt eller delvis skiftes her i landet, men som oppebærer en eller flere indtægter som nævnt i kildeskattelovens § 2 (begrænset skattepligtige dødsboer), som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale er afskåret fra at beskatte, bortset fra indkomst, der undergives en særskilt og endelig bruttobeskatning efter kildeskattelovens § 65 A (udbytter) og § 65 C (royalties).

Udenlandske dødsboer er som hidtil ikke begrænset skattepligtige af renteindtægter.

De hidtil gældende skattepligtsbestemmelser for begrænset skattepligtige dødsboer i kildeskattelovens § 2 er således overflyttet til dødsboskattelovens § 1, stk. 3. Dog bibeholdes skattepligtsbestemmelserne i kildeskattelovens § 2 for begrænset skattepligtige dødsboer, der alene oppebærer indkomst og som efter kildeskattelovens § 65 A (udbytter) eller § 65 C (royalty) undergives en særskilt og endelig bruttobeskatning.

Det er ikke en forudsætning for at tale om et begrænset skattepligtigt dødsbo, at skiftet i udlandet behandles som en selvstændig juridisk person og således er undergivet beskatning som selvstændigt skattesubjekt. Det betyder, at udenlandske boer behandles ens uanset karakteren af den skiftemæssige behandling i udlandet.

Hvis det udenlandske dødsbo som sådant ikke har indkomster som nævnt i kildeskattelovens § 2 (eller i kulbrinteskatteloven, jf. nedenfor), finder dødsboskattelovens regler ikke anvendelse på det udenlandske dødsbo. Afdødes indkomst i mellemperioden beskattes i denne situation efter de almindelige regler i personskatteloven og kildeskatteloven og ikke efter dødsboskatteloven.

Hvis dødsboet udelukkende har indkomst, som er omfattet af kildeskattelovens § 65 A (udbytter) eller § 65 C (royalty), beskattes indkomsten også efter de almindelige regler i personskatteloven og kildeskatteloven og ikke efter dødsboskatteloven. Tilsvarende gælder for afdødes indkomst i mellemperioden.

Hvis dødsboet derimod foruden indkomster, der er omfattet af kildeskattelovens § 65 A og § 65 C, også har anden indkomst, der er omfattet af kildeskattelovens § 2 (eller af kulbrinteskatteloven, jf. nedenfor), finder reglerne i dødsboskatteloven anvendelse både på dødsboet og på afdøde. Afdødes indkomst i mellemperioden opgøres og beskattes så efter dødsboskattereglerne.

Efter § 1, stk. 4, er udenlandske boer skattepligtige (begrænset skattepligtige), hvis de oppebærer indtægter som nævnt i kulbrinteskatteloven, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale er afskåret fra at beskatte.

Efter § 1, stk. 5, er dødsboer efter personer, der var undtaget fra skattepligt efter kildeskattelovens § 3, skattefrie. Det drejer sig om boer efter regenten og dennes ægtefælle samt visse slægtninge til de nævnte, jf. kildeskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1 og 2.

Skattefriheden efter § 1, stk. 5, omfatter selve dødsboet, og der foretages heller ikke en skatteansættelse af mellemperioden, når afdøde var omfattet af kildeskattelovens § 3. Personer, der selv er skattepligtige, og som modtager udlodning fra et dødsbo, der er omfattet af bestemmelsen, stilles derimod skattemæssigt på samme måde som personer, der modtager udlodning fra et skattefritaget dødsbo.

I § 1, stk. 6, præciseres lovens betydning for andre end dødsboet. Det drejer sig dels om afdødes efterladte ægtefælle og dels om modtagere af udlodning fra et dødsbo og modtagere af boudlæg. Udlodning og boudlæg kan tilfalde såvel fysiske personer som selskaber, fonde mv. Udlodning og boudlæg kan også tilfalde offentlige myndigheder mv., som ikke er indkomstskattepligtige.

For alle de nævnte gælder, at loven ikke påvirker deres eventuelle skattepligt til Danmark. Der er alene tale om særregler, der skal anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, aktieindkomsten og CFC-indkomsten (indkomst fra controlled foreign company, jf. ligningslovens § 16 H).

AFSNIT II

3. Dødsboer, som er selvstændige skattesubjekter - kapitel 2 og kapitel 3.

3.1. Oversigt over selvstændige skattesubjekter - § 2.

Nedenfor gennemgås reglerne i § 2, som fastlægger, hvilke boer, der betragtes som selvstændige skattesubjekter. For disse boer finder reglerne om beskatning af skiftede boer i lovens afsnit II (§§ 3-57) anvendelse.

Det bemærkes, at der ikke er overensstemmelse mellem de boer, som i skatteretlig forstand betragtes som selvstændige skattesubjekter, og de boer, der i skifteretlig forstand betragtes som skiftede boer. Det gælder således i de tilfælde, hvor der skifteretligt er tale om et skifte, men hvor boet på grund af den efterlevende ægtefælles stilling ikke betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. § 58, stk. 1, nr. 2 og 4.

Et dødsbo, der skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, bortset fra boer, som overtages af en efterlevende ægtefælle, er omfattet af § 2, stk. 1, nr 1.

Hvis afdøde efterlader sig en ægtefælle, der får udleveret boet efter førstafdøde til uskiftet bo, skal beskatning i anledning af dødsfaldet derimod ske efter reglerne om uskiftede boer i afsnit III, jf. § 58, stk. 1, nr. 1. I disse tilfælde foreligger der ikke et selvstændigt skattesubjekt, og beskatningen sker hos den efterlevende ægtefælle.

Reglerne om uskiftede boer i afsnit III finder også anvendelse, når skifte har været indledt, men er afsluttet med, at den efterlevende ægtefælle har overtaget boet, jf. § 58, stk. 2, 1. pkt. Det samme er tilfældet, hvor der skifteretligt er tale om et skifte, men hvor den efterlevende ægtefælle er afdødes eneste arving eller dog indtager en sådan særstilling, at boet i skattemæssig henseende ikke betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. § 58, stk. 1, nr. 2 og 4.

De tilfælde, hvor et bo udleveres til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 2. Er der foretaget et sådant partielt skifte, således at kun »restboet« er udleveret til uskiftet bo, skal situationen i skattemæssig henseende behandles som et skifte.

Om afgrænsningen af, hvornår et partielt skiftet uskiftet bo skal behandles efter henholdsvis reglerne om skiftede boer (afsnit II) og uskiftede boer (afsnit III), henvises i øvrigt til § 58, stk. 2 og 3, og punkt 10.2.

De situationer, hvor en efterlevende ægtefælle indleder et skifte af uskiftet bo i levende live og herunder skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde (fuldstændigt skifte), er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 3. Særregler om denne situation findes i lovens kapitel 12 (§§ 71-75), jf. punkt 12.

§ 2, stk. 1, nr. 4, omhandler begrænset skattepligtige dødsboer. Der henvises til punkt 2.2. om § 1, stk. 3 og 4. Med hensyn til disse dødsboer gælder reglerne i §§ 53-54, jf. punkt 9.

§ 2, stk. 1, nr. 5, omhandler genoptagelsesboer. Særregler herom findes i lovens afsnit V, kapitel 14 (§§ 81 - 83). For genoptagelsesboernes vedkommende afhænger deres selvstændige skattesubjektivitet ikke af, hvad det er for et bo, der genoptages, men af, hvordan genoptagelsesboet sluttes. Sker det ved boudlæg eller ved, at en efterlevende ægtefælle overtager boet efter en af reglerne i § 58, er der ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt, jf. punkt 10.2. om § 58.

Det fremgår af § 2, stk. 2, at reglerne om beskatningen af skiftede boer i afsnit II ikke finder anvendelse i fuldt omfang i de tilfælde, hvor en afdød gift person både efterlader sig et fuldstændigt særeje, der skiftes, og et fælleseje og/eller skilsmissesæreje, der udleveres til den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo. Særboet er da omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1, men beskatningen er påvirket af, at der ved siden af særboet findes et uskiftet bo. Særreglerne findes i lovens kapitel 11, jf. punkt 11.

For insolvente dødsboer gælder konkursskatteloven, jf. § 52, som omtalt under punkt 8. og 24.

3.2. Anvendelsesområdet for kapitel 3 - § 3.

Efter § 3 finder reglerne i § 4 (afgrænsning af dødsboets indkomst), § 5 (indkomstskattepligtens varighed) og § 6 (skattefritagelse) anvendelse på følgende boer

- dødsboer, som skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, bortset fra dødsboer, der overtages af en efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, nr. 2-4, eller stk. 2, 1. pkt.,

- dødsboer, der delvis udleveres til en efterlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt.

- uskiftede boer, hvor den efterlevende ægtefælle i levende live skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde i det i § 71, stk. 3, angivne omfang (fuldstændigt skifte), jf. dog § 72, og

- genoptagelsesboer, der ikke afsluttes ved boudlæg eller ved, at boet overtages af en efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., i det i §§ 81-83 angivne omfang.

3.3. Afgrænsningen af dødsboets indkomst - § 4.

3.3.1. Hovedregel - § 4, stk. 1.

Dødsboets indkomstskattepligt omfatter indtægter og udgifter af den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet, jf. § 4, stk. 1.

Ved indtægter og udgifter forstås - i overensstemmelse med almindelig skatteretlig terminologi - ikke kun løbende indtægter såsom formueafkast og løbende forfaldne udgifter, men også gevinst og tab ved dødsboets afståelse af aktiver og afvikling af passiver.

Når afdøde var gift ved dødsfaldet, forstås ved formue, der er inddraget under skiftet, - i forlængelse af dødsboskiftelovens § 74 - kun afdødes aktiver og passiver. Den efterlevende ægtefælle beskattes som hovedregel i boperioden af egne indtægter og udgifter uafhængig af beskatningen af dødsboet. Dette gælder også for indtægter og udgifter, der vedrører den efterlevende ægtefælles andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og den efterlevende ægtefælles skilsmissesæreje.

3.3.2. Afdøde var gift ved dødsfaldet - § 4, stk. 2.

Kapitel 4 i dødsboskatteloven omhandler tilfælde, hvor dødsboet er omfattet af kapitel 3, men fritaget for beskatning efter § 6.

I kraft af henvisningsbestemmelsen i § 78, stk. 2, finder reglerne i kapitlet også i et vist omfang anvendelse i tilfælde, hvor boet efter en gift person sluttes ved boudlæg.

Når dødsboet er fritaget for beskatning, er der ikke behov for regler om opgørelse af dødsboets indkomst mv. Derimod er der behov for regler om beskatning af mellemperioden, dvs. perioden fra udløbet af afdødes seneste indkomstår og frem til dødsdagen, jf. definitionen i § 96, stk. 3.

Afdøde vil være skattepligtig af mellemperiodeindtægten. Der sker dog ingen skatteansættelse af mellemperioden, medmindre enten dødsboet eller skattemyndighederne tager konkret initiativ hertil.

Mellemperiodeskatten er en 50 pct.s-proportionalskat. Skatten svarer til dødsboskatten. Herved opnås, at den beskatning, der finder sted af mellemperioden i de skattefritagne boer, svarer til den beskatning, mellemperioden undergives i de ikke-skattefritagne boer.

Beskatningen af aktieindkomst og CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. ligningslovens § 16 H) sker dog efter særlige regler, ligesom der også sker en særlig beskatning af indkomst, der er valgt beskattet efter kildeskattelovens § 48 E.

4.2. Skattefritagne dødsboer - § 7.

I § 7 fastslås, at regelsættet i kapitel 4 gælder, hvor dødsboet er fritaget for beskatning efter § 6.

4.3. Mellemperiodens skattepligtige indkomst mv. - § 8.

§ 4, stk. 2, indeholder en modifikation til hovedreglen i § 4, stk. 1, og § 42, stk. 1, hvorefter den efterlevende ægtefælle i boperioden beskattes af indtægter og udgifter vedrørende egen formue.

Den efterlevende ægtefælle kan vælge i forbindelse med boslodsudvekslingen at afstå egne aktiver (hidrørende fra bodel eller skilsmissesæreje) til de øvrige arvinger og legatarer efter førstafdøde.

Når den efterlevende ægtefælles aktiver således udloddes til andre arvinger eller legatarer, skal gevinst og tab, der vedrører selve udlodningen, henregnes til dødsboets indkomst og, jf. § 42, stk. 2, ikke til den efterlevende ægtefælles indkomst. Det er uden betydning, om gevinst eller tab ved udlodningen konkret er skattepligtig, eller om der ikke sker beskatning, fordi dødsboet som sådant er fritaget for beskatning efter § 6, eller fordi udlodningen sker med succession efter § 36.

Selv om den efterlevende ægtefælles formue ikke inddrages under de almindelige regler i dødsboskifteloven, jf. dennes § 74, er det som hidtil forudsat i arvelovgivningen, at der, når ægtefællerne havde fælleseje og/eller skilsmissesæreje, skal finde en boslodsudveksling sted i forbindelse med dødsfaldet. Efter praksis ophører formuefællesskabet pr. dødsdagen. De fællesejeaktiver og passiver, som den efterlevende ægtefælle havde ved dødsfaldet, indgår således i boslodsudvekslingen. Da boslodsudvekslingen ikke sker ved dødsfaldet, men pr. skæringsdagen, er det imidlertid de pågældende aktivers og passivers værdi på skæringsdagen, der medregnes. Heri ligger, at der medregnes værdistigninger og -tab i boperioden, samt afkast i boperioden.

Det forhold, at afkast på et formuegode, der tilhører den efterlevende ægtefælle, skattemæssigt henregnes til denne, medfører, at det afkast, der skal indgå i boslodsudvekslingen, skal korrigeres for skat.

3.3.3. Opdeling af ægtefællernes formue - § 4, stk. 3.

Opdelingen af ægtefællernes formuer efter § 4, stk. 1 og 2, forudsætter som nævnt, at det kan fastslås, til hvilken ægtefælles formuesfære et konkret aktiv eller passiv hører. Konkrete tvivlsspørgsmål afgøres efter § 4, stk. 3.

Efter reglerne i § 4, stk. 3, skal den skattemæssige opdeling følge den opdeling, som dødsboet og den efterlevende ægtefælle foretager i henhold til dødsboskifteloven, og som forudsætningsvis følger de familieformueretlige ejerforhold. Det er således fordelingen i boopgørelsen og den i § 76 i dødsboskifteloven nævnte opgørelse af den efterlevende ægtefælles aktiver og passiver, der lægges til grund.

Bestemmelsen i § 4, stk. 3, stemmer overens med hovedprincipperne i kildeskattelovens § 24 A, hvorefter positive og negative kapitalindkomstposter i ægtefællernes levende live skal fordeles efter, hvem aktivet eller passivet skal henregnes til efter ægteskabslovgivningen.

Hvis den kommunale skattemyndighed konstaterer, at formuefordelingen i en boopgørelse afviger fra den, man måtte forvente ud fra ægtefællernes selvangivelser, har skattemyndigheden mulighed for at gøre skifteretten opmærksom herpå. Skifteretten kan da som opfølgning herpå afkræve dødsboet og den efterlevende ægtefælle dokumentation for, at opdelingen er foretaget korrekt, jf. herved bl.a. dødsboskiftelovens § 76, stk. 2. Dokumenteres det, at opdelingen er foretaget korrekt, vil den kommunale skattemyndighed efter omstændighederne kunne drage konsekvensen af, at skatteansættelserne af ægtefællerne i de forudgående indkomstår er foretaget på ukorrekt grundlag.

3.3.4. Afdøde var gift ved dødsfaldet og efterlader sig såvel fælleseje og/eller skilsmissesæreje som fuldstændigt særeje - § 4, stk. 4.

Det fastslås i § 4, stk. 4, 1. pkt., at der ved de blandede formueordninger, hvor afdøde efterlader sig såvel fælleseje og/eller skilsmissesæreje som fuldstændigt særeje, som udgangspunkt opstår to adskilte dødsboer, hvoraf det ene (særboet) omfatter afdødes fuldstændige særeje og det andet (fællesboet) afdødes fælleseje samt afdødes hidtidige skilsmissesæreje, der i kraft af reglerne i lov om ægteskabets retsvirkninger bliver fælleseje ved død.

Havde ægtefællerne etableret den særlige formueordning »kombinationssæreje«, jf. § 28, stk. 2, i lov om ægteskabets retsvirkninger, vil det, der tilhørte den nu afdøde ægtefælles kombinationssæreje, indgå i fællesboet, mens det, der tilhørte den efterlevende ægtefælles kombinationssæreje, bliver dennes fuldstændige særeje ved dødsfaldet.

I § 4, stk. 4, 2. pkt., fastslås det dog, at afdøde kun anses for at efterlade sig et bo, hvis hele afdødes formue undergives en fælles skiftebehandling, hvilket er almindeligt forekommende i praksis i de tilfælde, hvor begge boer skal skiftes.

Om tilfælde, hvor særboet skiftes, mens fællesboet overtages til uskiftet bo el.lign., henvises til kapitel 11 (§§ 67-70), jf. punkt 11.

3.3.5. Afdøde var gift ved dødsfaldet, og afdødes fuldstændige særeje inddrages helt eller delvist under fællesboet - § 4, stk. 5.

§ 4, stk. 5, omhandler tilfælde, hvor afdødes fuldstændige særeje helt eller delvis inddrages under fællesboet. Dette kan i visse tilfælde være nødvendigt for at opfylde vederlagskrav efter § 23 i lov om ægteskabets retsvirkninger. I det omfang, dette sker, bestemmes det, at det fuldstændige særeje medregnes til fællesboet. § 4, stk. 5, er således en omfordelingsregel mellem særboet og fællesboet.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse, når opfyldelsen af et vederlagskrav nødvendiggør inddragelse af den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje under den efterlevende ægtefælles bodel, jf. herved § 96, stk. 1, 3. pkt.

3.4. Indkomstskattepligtens varighed - § 5.

3.4.1. Hovedregel - § 5, stk. 1.

Dødsboets indkomstskattepligt omfatter boperioden. Ved boperioden forstås perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. definitionen i § 96, stk. 4.

Bestemmelsen skal imidlertid for de ikke-skattefritagne boers vedkommende ses i sammenhæng med § 19, stk. 2, der betyder, at også afdødes indkomst i mellemperioden inddrages under dødsbobeskatningen.

Hvis dødsboet derimod er fritaget for indkomstbeskatning mv. efter § 6, skal mellemperiodeindkomsten beskattes separat efter reglerne i kapitel 4, jf. punkt 4.

Dødsboets skattepligt begynder ved dødsfaldet - i praksis således, at selve den dag, hvor dødsfaldet sker, henregnes til mellemperioden - og varer til og med den skæringsdag, der vælges for boopgørelsen inden for de rammer, der er givet i dødsboskifteloven. Hvis der udarbejdes tillægsopgørelse, varer skattepligten vedrørende aktiver og passiver omfattet af tillægsopgørelsen dog frem til og med skæringsdagen i tillægsopgørelsen.

Ved dødsfaldet ophører personens indkomstskattepligt, jf. kildeskattelovens § 11, og dødsboets indkomstskattepligt træder i stedet herfor. Der opstår derved spørgsmål om, til hvilket skattesubjekt og hvilken periode (mellem- eller boperiode) indtægter og udgifter på selve dødsdagen skal henføres. Det fremgår af dødsboskattelovens § 96, stk. 3 og 4, at dødsdagen skal henregnes til afdødes mellemperiode. Det får den praktiske konsekvens, at et bo, hvor 1-årsdagen for dødsfaldet er valgt som skæringsdag, får en boperiode på præcis et år (og ikke et år og en dag).

For de boer, hvor dødsdagen vælges som skiftemæssig skæringsdag, opstår der ingen egentlig boperiode. Boets indkomstskattepligt får dermed karakter af en engangsbeskatning af avance og tab ved salg og ved udlodning uden succession. Anskuet efter en tidslinie sætter engangsbeskatningen ind ved overgangen mellem det døgn, hvori dødsfaldet er sket, og det efterfølgende døgn. På dette tidspunkt sker også overgangen fra afdødes indkomstskattepligt til arvingernes indkomstskattepligt.

(For de ikke- skattefritagne boer, hvor dødsdagen vælges som skæringsdag, opgøres bobeskatningsindkomsten (afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst) efter reglerne i § 19, stk. 2, jf. punkt 5.2. nedenfor).

3.4.2. A conto-udlodninger - § 5, stk. 2 og 3.

Kapitel 5 (§§ 19-33) i dødsboskatteloven indeholder reglerne om beskatning af dødsboer, der er omfattet af kapitel 3, og som ikke er fritaget for beskatning efter § 6.

Reglerne i kapitel 5 finder i kraft af henvisningsbestemmelserne i § 53, stk. 2, og § 71, stk. 3, i vidt omfang tilsvarende anvendelse på begrænset skattepligtige boer og fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live.

Da hele boperioden og mellemperioden beskattes under et hos dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning, indeholder kapitlet også reglerne om beskatning af mellemperiodeindkomsten.

Dødsboet skal selvangive den samlede indkomst i mellemperioden og boperioden (bobeskatningsperioden). Dødsboskatten er en proportional beskatning.

Beskatningen af aktieindkomst og CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. ligningslovens § 16 H) sker dog efter særlige regler, ligesom der også sker en særlig beskatning af indkomst, der er valgt beskattet efter kildeskattelovens § 48 E.

5.2. Ikke-skattefritagne dødsboer - § 19.

I § 19, stk. 1, fastslås, at regelsættet i kapitel 5gælder, hvor dødsboet ikke er fritaget for beskatning efter § 6.

§ 5, stk. 2-3, vedrører a conto-udlodninger, dvs. udlodninger, der foretages før skæringsdagen i boopgørelsen.

Ved udlodning fra et bo forstås alle afståelser fra et bo til arveladerens efterlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer. Var afdøde gift ved dødsfaldet, forstås ved udlodning fra boet tillige afståelser fra afdødes efterlevende ægtefælle til andre arvinger, i det omfang de afståede aktiver hidrører fra den efterlevende ægtefælles andel af det hidtidige fælleseje eller skilsmissesæreje. Den skatteretlige definition af udlodningsbegrebet er bredere end den skifteretlige definition, idet salg til en arving (såkaldt »arvingskøb«) i skattemæssig henseende betragtes som udlodning. Se punkt 21.1. om definitionen på udlodning.

Dødsboets skattepligt vedrørende indtægter og udgifter af et a conto-udloddet aktiv ophører ved udlodningen, forudsat at dødsboet inden 4 uger fra udlodningstidspunktet giver den kommunale skattemyndighed underretning om, hvad a conto-udlodningen omfatter, hvem der har modtaget a conto-udlodningen samt værdien af det udloddede på udlodningsdagen, jf. § 5, stk. 2. Selve udlodningsdagen hører med til dødsboets skattepligtsperiode.

Værdiansættelsen er bindende for boet, arvingerne, legatarerne, den efterlevende ægtefælle, selskaberne og repræsentanterne for udenlandske forsikringsselskaber, men ikke for den kommunale skattemyndighed. En efterprøvelse af værdiansættelsen finder sted i forbindelse med den endelige boopgørelse. Hvis den kommunale skattemyndighed vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Ønsker den kommunale skattemyndighed sagkyndig vurdering, skal den inden samme frist rette henvendelse til skifteretten herom.

§ 5, stk. 3, giver skatteministeren mulighed for at fritage effekter fra indberetningspligten efter § 5, stk. 2. Bemyndigelsen påtænkes udnyttet til at fastsætte tilsvarende regler som i § 18, stk. 3, 2. pkt., i bekendtgørelse nr. 80 af 14. februar 1991om beskatning af dødsboer. Fritaget vil således være f.eks. udlodning af kontante beløb og bankindeståender.

Det fremgår af § 5, stk. 4, at i de tilfælde, hvor skifteretten i medfør af § 31, stk. 2 (privat skiftede boer), eller § 66, stk. 3 (bobestyrerboer), i dødsboskifteloven har tilladt, at opgørelsen vedrørende nærmere afgrænsede dele af boet foretages efter boets afslutning, vedvarer boets indkomstskattepligt, for så vidt angår indtægter og udgifter, der kan henføres til de omhandlede dele af boet, til og med skæringsdagen i tillægsopgørelsen. Skattepligten vedrørende resten af boet ophører allerede på skæringsdagen i boopgørelsen.

3.5. Skattefritagelse - § 6.

§ 6 indeholder regler om skattefritagelse for de solvente, fuldt skattepligtige dødsboer, jf. § 3.

Efter § 6, stk. 1, er størrelsen af såvel boets aktiver som nettoformue på den skæringsdag, der er anvendt i boopgørelsen, afgørende for, om boet er fritaget for beskatning.

For det enkelte bo er det beløbsgrænserne for det kalenderår, hvori skæringsdagen i boopgørelsen er placeret, der er afgørende. Beløbsgrænserne reguleres, jf. nedenfor.

Hvis afdøde ved dødsfaldet var gift, og der var fælleseje og/eller skilsmissesæreje i ægteskabet, omfatter boopgørelsen såvel afdødes som den efterlevende ægtefælles formue, og beløbsgrænserne anvendes således på den samlede formue, uanset at dødsbobeskatningen i øvrigt som udgangspunkt kun omfatter afdødes formue, jf. § 4, stk. 1.

Beløbsgrænsen for nettoformuen er lagt ved 1 mill.kr. i 1997-niveau (grundbeløb i 1987-niveau 777.000 kr.), og beløbsgrænsen for aktivmassen er lagt ved 1,3 mill. kr. i 1997-niveau (grundbeløb i 1987-niveau 1.010.100 kr.).

Skattefritagelsen omfatter såvel dødsboskatten, der betales af skattepligtig indkomst, som skat af aktieindkomst og eventuel CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. ligningslovens § 16 H). Dog skal indeholdt udbytteskat af aktieindkomst ikke tilbagebetales til det skattefritagne bo, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt.

Efter § 6, stk. 2, finder skattefritagelsesbestemmelsen ikke anvendelse i tilfælde, hvor et dødsbo ikke afvikles inden for den længste normale frist i dødsboskifteloven, dvs. bobestyrerboernes 2-årsfrist i § 66, stk. 1.

Reglen i § 6, stk. 1, bevirker, at dødsboer, der en gang er blevet konstateret skattefritagne, ikke kan blive skattepligtige påny. § 6, stk. 3, indeholder en undtagelse for den situation, hvor boopgørelsen følges op af en tillægsopgørelse, som skifteretten har givet tilladelse til.

Efter § 6, stk. 3, skal skattefritagelsen således bortfalde, hvis summen af bobeholdningen ifølge boopgørelsen og tillægsopgørelsen vedrørende de dele af boet, hvis afslutning er udskudt, overstiger beløbsgrænserne i § 6, stk. 1. Det er beløbsgrænserne i det kalenderår, hvor boopgørelsens skæringsdag ligger, der er afgørende, jf. sidste led i § 6, stk. 3, 1. pkt.

I tilfælde, hvor boet efter boopgørelsen var skattefritaget, men efter tillægsopgørelsen bliver skattepligtigt, kan der være foretaget skatteansættelse af mellemperioden efter reglerne i kapitel 4 (§§ 13-17). Sådan beskatning ophæves efter § 6, stk. 3, 2. pkt.

§ 6, stk. 4, omhandler tilfælde, hvor afdøde var gift og havde en blandet formueordning, hvori der indgår fuldstændigt særeje. I disse tilfælde opstår der som udgangspunkt to boer, jf. § 4, stk. 4, 1. pkt. Skiftes de to boer hver for sig, skal beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, anvendes på summen af de to boer.

Hvis kun særboet skiftes, mens den efterlevende ægtefælle overtager fællesboet til uskiftet bo el.lign., anvendes beløbsgrænserne derimod kun på særboet, jf. § 67, stk. 2. Hvis det uskiftede bo efterfølgende skiftes i den efterlevende ægtefælles levende live, skal beløbsgrænserne dog på tilsvarende måde anvendes på summen af de to boer, jf. § 72, stk. 2, jf. i øvrigt punkt 12.3. Hvis det uskiftede bo først skiftes ved den efterlevende ægtefælles død, sker der derimod ingen sammenlægning.

Efter § 6, stk. 5, reguleres beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, efter personskattelovens § 20. Grundbeløbene er på den baggrund fastsat i 1987-niveau. Med en regulering efter personskattelovens § 20 skal grundbeløbene reguleres med et årligt beregnet reguleringstal. Dette reguleringstal udgør 128,7 i 1997. Derved bliver beløbene henholdsvis 1,3 mill.kr. og 1 mill.kr. i 1997-niveau.

4. Dødsboer, der er fritaget for beskatning - kapitel 4.

4.1. Indledning.

Kapitel 7 (§§ 41-51) indeholder særregler om beskatning af afdødes efterlevende ægtefælle. Reglerne gælder kun, når boet efter afdøde skiftes og omfattes af § 3. Ved uskiftet bo og lign. gælder i stedet reglerne i kapitel 10 (§§ 58-66). Reglerne knytter sig både til ikke-skattefritagne og skattefritagne boer.

Kapitel 7 indeholder regler om den efterlevende ægtefælles indkomstopgørelse, skatteberegningen og indtræden i afdødes skatte- og afgiftsmæssige henstandsordninger.

7.2. Betingelser for anvendelse af kapitel 7 - § 41.

Denne bestemmelse fastlægger, under hvilke forudsætninger reglerne i kapitel 7 (§§ 42-51) om beskatning af afdødes efterlevende ægtefælle finder anvendelse.

Efter § 41, stk. 1, skal afdøde for det første have været gift (og ikke separeret) ved dødsfaldet. For det andet skal der være tale om et bo, der er omfattet af § 3, dvs. et solvent, fuldt skattepligtigt dødsbo mv., der skiftes, og som anses som et selvstændigt skattesubjekt.

Reglerne i kapitel 10 (§§ 58-66) omhandler beskatningen af den efterlevende ægtefælle, når boet ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Hvis afdøde var separeret ved dødsfaldet, og den efterlevende fraseparerede ægtefælle modtager arv, er ægtefællen med hensyn til udlodning stillet som alle andre udlodningsmodtagere, dvs. at reglerne i kapitel 6 (§§ 34-40) finder anvendelse, mens kapitel 7 (§§ 41-51) derimod ikke finder anvendelse.

Efter § 41, stk. 2, finder lejeværdireglen i § 43, stk. 3, og skatteberegningsreglerne i § 50 kun anvendelse, hvis ægtefællerne var samlevende i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 4 ved dødsfaldet.

7.3. Hovedprincipperne for beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 42.

I § 42, stk. 1, fastslås det, at den efterlevende ægtefælle i dødsåret og de efterfølgende indkomstår beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af § 42, stk. 2, og §§ 43-50.

Den efterlevende ægtefælle beskattes efter personbeskatningsreglerne i dødsåret og i de øvrige indkomstår under boperioden som udgangspunkt uden hensyn til formueordningen. Reglen skal ses i sammenhæng med de skiftemæssige regler, hvorefter den efterlevende ægtefælle under skiftet bevarer sin fulde rådighed over sin del af ægtefællernes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje, jf. dødsboskiftelovens § 74.

Bestemmelsen forudsætter, at der foretages en fuldstændig opdeling af ægtefællernes respektive formuer på dødsdagen, jf. herved § 4, stk. 3, og punkt 3.3.3.

Efter § 42, stk. 2, fraviges reglen om fuld personbeskatning af den efterlevende ægtefælle i tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælles aktiver som led i en materiel boslodsudveksling overdrages til boet med henblik på udlodning til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde.

§ 8 indeholder hovedreglerne om opgørelsen af den skattepligtige indkomst, aktieindkomsten og CFC-indkomsten i mellemperioden. Opgørelsen sker efter skattelovgivningens almindelige regler for personer, medmindre andet fremgår af reglerne i §§ 9, 10 eller 11, jf. nedenfor.

4.3.1. Særregler for opgørelsen af mellemperiodeindkomsten - § 9.

Kapitel 9 indeholder reglerne om begrænset skattepligtige dødsboer.

Reglerne for de begrænset skattepligtige boer er i videst muligt omfang udformet i overensstemmelse med de regler, der gælder for fuldt skattepligtige boer. Det forhold, at udenlandske boer ikke er omfattet af dødsboskifteloven, medfører dog, at der er foretaget en række nødvendige justeringer (modifikationer). Endvidere gælder, at den skattepligtige indkomst ikke omfatter hele det udenlandske bos indkomst, men kun indkomst omfattet af kildeskattelovens § 2 og kulbrinteskatteloven, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er afskåret fra at beskatte. Endelig er der foretaget visse justeringer som følge af, at en eventuel efterlevende ægtefælle typisk slet ikke er skattepligtig til Danmark.

Kapitlet indledes med en bestemmelse, der fastlægger anvendelsesområdet og hovedprincipperne, jf. § 53. Herefter gælder bestemmelserne i kapitel 3-7 (§§ 3-51) og kapitel 15-21 (§§ 84-96) som udgangspunkt også for de begrænset skattepligtige dødsboer.

Kapitel 9 er herefter opbygget således, at § 54 indeholder justeringer til anvendelsen af kapitel 3, som vedrører dødsboets skattemæssige forhold, § 55 til kapitel 4 mv. (skattefritagne boer) og § 56 til kapitel 5 mv. (ikke-skattefritagne boer). I § 57 findes der særregler om boopgørelser, selvangivelser mv. i de begrænset skattepligtige boer.

9.2. Dødsboets skattemæssige forhold - § 53.

§ 9 indeholder en række særregler for opgørelsen af mellemperiodeindkomsten. Bestemmelsen er i vidt omfang parallel med § 22, der angår bobeskatningsindkomsten i de ikke-skattefritagne boer.

4.3.1.1. Særregler - § 9, stk. 1.

§ 9, stk. 1, opregner en række særregler for indkomstopgørelsen i mellemperioden

Efter § 9, stk. 1, nr. 1, kan virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen i henhold til virksomhedsskatteloven således ikke anvendes.

Efter § 9, stk. 1, nr. 2, kan der ikke foretages indskud på etableringskonto efter dødsfaldet med virkning for mellemperioden, og efter § 9, stk. 1, nr. 3, kan der endvidere ikke foretages henlæggelser til investeringsfonds.

Efter § 9, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., skal renteindtægter indtægtsføres og renteudgifter fradrages, hvis de forfalder i mellemperioden. Herudover medregnes beregnede renter fra sidste forfaldsdag til og med dødsdagen, uanset om forfaldsdagen ligger før mellemperiodens begyndelse.

Ved bestemmelsen lovfæstes de hidtil gældende regler for periodisering af renter i mellemperioden, som hidtil er fremgået af SD-cirkulære nr. 14 af 8. maj 1987 og Skatteministeriets vejledning om dødsbobeskatning (1989).

§ 9, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., indeholder en undtagelse, der sikrer, at ligningslovens § 5, stk. 7, også finder anvendelse i dødsåret.

Efter § 9, stk. 1, nr. 5, skal indtægter som nævnt i ligningslovens § 7 O (visse engangsindtægter mv.) og § 7 P (genvundne afskrivninger) opgøres uden det deri nævnte nedslag til henholdsvis 85 og 90 pct.

§ 9, stk. 1, nr. 6, omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende afdøde eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af afdødes erhvervsvirksomhed. I disse tilfælde kan boet bestemme, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et almindeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i mellemperioden, jf. § 44, stk. 1. Sker dette, kan et tilsvarende beløb fradrages ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten.

§ 9, stk. 1, nr. 7, omhandler den modsatte situation af § 9, stk. 1, nr. 6, dvs. tilfælde, hvor afdøde enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Den efterlevende ægtefælle kan i disse tilfælde bestemme, at der til afdødes indkomst i mellemperioden skal medregnes et almindeligt arbejdsvederlag for arbejde i mellemperioden. Den efterlevende ægtefælle kan i så fald fradrage et tilsvarende beløb i sin indkomst fra virksomheden, jf. § 44, stk. 2.

Havde ægtefællerne indgået en lønaftale som nævnt i kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, vedbliver denne at gælde i mellemperioden, idet en sådan lønaftale anses for at være udtryk for et rimeligt arbejdsvederlag.

Dispositioner efter § 9, stk. 1, nr. 6 og 7, er undergivet almindelig ligningsmæssig kontrol, enten i forbindelse med skatteansættelsen af den efterlevende ægtefælle i dødsåret eller i forbindelse med en selvstændig skatteansættelse af afdødes mellemperiode.

4.3.1.2. Skattemæssige afskrivninger - § 9, stk. 2.

§ 9, stk. 2, omhandler skattemæssige afskrivninger i mellemperioden. Udgangspunktet efter § 8 er, jf. punkt 4.3. ovenfor, at der kan foretages afskrivninger efter de almindelige regler på de aktiver, som kunne være gjort til genstand for skattemæssig afskrivning, hvis dødsfaldet ikke var sket.

Efter § 9, stk. 2, 1. pkt., opgøres de skattemæssige afskrivninger som helårlige afskrivninger, der omregnes forholdsmæssigt. Det således omregnede beløb udgør de skattemæssige afskrivninger for mellemperioden.

I henhold til § 9, stk. 2, 2. pkt., gælder dette dog ikke aktiver, hvor der i anskaffelses- og afståelsesåret foretages skattemæssige afskrivninger i forhold til den del af indkomståret, hvor den skattepligtige har ejet de pågældende aktiver, dvs. hvor aktiverne afskrives ved anvendelse af pro anno-afskrivninger. I disse tilfælde er der allerede som følge af afskrivningsmetoden sket en omregning af de helårlige afskrivninger.

Straksfradrag efter afskrivningslovens § 21, stk. 2-4, omfattes ikke af bestemmelserne om skattemæssige afskrivninger i § 9, stk. 2, i dødsboskatteloven.

Det betyder, at straksfradrag kan foretages med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden, i det omfang de almindelige betingelser herfor er opfyldt. Straksfradraget skal ikke omregnes i forhold til mellemperiodens længde.

Når boet er skattefritaget, vil der således kunne foretages straksfradrag for mellemperioden, såfremt betingelserne for straksfradrag er opfyldt senest ved dødsfaldet.

Dødsboskatteloven indeholder ikke regler om nedskrivninger på varelagre og landbrugets besætninger af husdyr. Der kan således med hjemmel i § 8 foretages nedskrivninger i mellemperioden på disse aktiver uden hensyntagen til dennes længde.

4.3.1.3. Indtægter, der beskattes efter kildeskattelovens § 48 E - § 9, stk 3.

Det fremgår af § 9, stk. 3, at indtægter, som afdøde har valgt beskattet efter kildeskattelovens § 48 E, ikke skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for mellemperioden. Indkomsten er dog skattepligtig uanset dødsfaldet.

4.3.1.4. Forskudt indkomstår - § 9, stk. 4.

§ 9, stk. 4, fastsætter særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden i de tilfælde, hvor afdøde havde bagudforskudt indkomstår. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis afdødes indkomstår udløb efter udgangen af det indkomstår, det trådte i stedet for (fremadforskudt indkomstår).

Efter § 9, stk. 4, omregnes den normale løbende indkomst i mellemperioden efter forholdet mellem perioden fra og med 1. januar i dødsåret til og med dødsdagen (delperioden) og hele mellemperioden. Engangsindtægter og -udgifter i mellemperioden omregnes ikke, men medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst i mellemperioden, medmindre der er tale om aktieindkomst eller CFC-indkomst, jf. lovens §§ 16 og 17.

Opdelingen mellem engangsindtægter og -udgifter på den ene side og løbende indtægter og udgifter på den anden side foretages som efter den hidtil gældende praksis.

Som engangsindtægter og -udgifter betragtes indtægter og udgifter, der ikke påvirkes af indkomstårets længde. Almindelige eksempler på engangsindtægter og -udgifter vil være feriepenge for året før dødsåret, udbytte af aktier, skattepligtig fortjeneste og tab ved afståelse af formuegoder uden for næring og underskud fremført fra tidligere indkomstår.

Løbende indtægter og udgifter vil almindeligvis være løn, afskrivninger, renteindtægter og renteudgifter, og indtægter og udgifter ved næringssalg og -køb.

Nedenfor vises et eksempel, der illustrerer, hvorledes den skattepligtige indkomst for mellemperioden opgøres.

Eksempel: En person med indkomstår 1. juli-30. juni dør den 1. februar 1997. Mellemperioden omfatter således 216 dage. Perioden fra og med den 1. januar 1997 til og med dødsdagen omfatter 32 dage. Der foreligger følgende oplysninger om afdødes indkomstforhold i mellemperioden

Løn incl. feriepenge vedr. indkomståret 1997 140.000 kr. Feriepenge vedr.indkomståret 1996 9.000 kr. Renteudgifter 25.000 kr. Fortjeneste ved salg af aktier (ejertid mindre end 3 år) 10.000 kr. Udbytte af aktier 50.000 kr. Opgørelse af skattepligtig indkomst for mellemperioden: Løbende indtægter og udgifter: (140.000 -25.000) kr. x 32/216 17.037 kr. Engangsindtægter og -udgifter: Feriepenge vedr. 1996 9.000 kr. 75 pct. af aktieindkomst over beløbsgrænsen på 34.000 kr. (1997), jf. § 16, stk. 1 og 2 12.000 kr. Fortjeneste ved salg af aktier 10.000 kr. Mellemperiodens skattepligtige indkomst 48.037 kr.

4.3.2. Virksomhedsordningen - § 10.

Kapitel 10 (§§ 58-66) gælder tilsvarende i situationer, hvor et påbegyndt egentligt skifte munder ud i udlodning af hele boet til den efterlevende ægtefælle efter bestemmelserne i arvelovens §§ 7 a og 7 b, dvs. tilfælde, hvor dødsboskiftelovens § 22 kunne have været anvendt, hvis man umiddelbart havde haft overblik over boets størrelse.

I henhold til § 58, stk. 2, 3. pkt., ophæves en eventuel mellemperiodebeskatning af afdøde. Har dødsboet således indbetalt beløb, skal disse godskrives ægtefællen. Har dødsboet modtaget beløb, som nu skal tilbagebetales, opkræves disse i forbindelse med den efterlevende ægtefælles skat for det indkomstår, hvori boet sluttes.

Bestemmelsen i § 58, stk. 3, omhandler tilfælde, hvor førstafdøde efterlader sig både fælleseje og/eller skilsmissesæreje og fuldstændigt særeje.

Ved afgørelsen af, hvilke beskatningsregler der skal finde anvendelse ved sådanne blandede formueordninger, tages udgangspunkt i, hvad der sker med fællesboet. Hvis såvel fællesboet som særboet overtages af den efterlevende ægtefælle efter en af reglerne i § 58, stk. 1 eller stk. 2, 1. pkt., (- ikke nødvendigvis den samme regel for henholdsvis fællesboet og særboet), skal beskatningen af den efterlevende ægtefælle fuldt ud ske efter reglerne i nærværende kapitel.

Hvis et af boerne overtages af den efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., mens det andet bo sluttes ved boudlæg uden skiftebehandling i medfør af § 18 i dødsboskifteloven (boudlæg) gælder reglerne i §§ 58-66, se dog § 80 og punkt 13.5.

Hvis fællesboet overtages af den efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., mens særboet skiftes, gælder reglerne i §§ 58-66 dog med de ændringer, der følger af §§ 67-70.

Som det fremgår af teksten ovenfor, finder reglerne i §§ 58-66 i visse tilfælde anvendelse på førstafdødes fuldstændige særeje.

Det fremgår af § 58, stk. 4, at i tilfælde, hvor udlevering til uskiftet bo efter stk. 1 omfatter aktiver og passiver fra førstafdødes fuldstændige særeje, anses disse som hidrørende fra førstafdødes andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje.

10.3. Den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling - § 59.

§ 10 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller dennes efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit I (virksomhedsordningen).

Efter § 9, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan virksomhedsordningen ikke anvendes ved opgørelsen af afdødes indkomst for mellemperioden.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden skal (som udgangspunkt) medregnes dels afdødes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat, dels - i det omfang boet omfatter en virksomhed, der har været omfattet af den efterlevende ægtefælles virksomhedsordning - den efterlevende ægtefælles indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat.

Efter § 10, stk. 1, skal indestående på afdødes konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og med fradrag af et reguleret grundbeløb på 83.300 kr. (107.300 kr. i 1997-niveau) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for mellemperioden.

Der gives kun et fradrag for grundbeløbet. I de tilfælde, hvor der opgøres skattepligtig indkomst for mellemperioden såvel for et bo bestående af afdødes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje som for afdødes særbo, fordeles grundbeløbet. Fordelingen sker forholdsmæssigt under hensyn til det indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen for henholdsvis fællesejet og det fuldstændige særeje.

Der skal oprettes separate konti for opsparet overskud for indkomstårene til og med 1990, for indkomståret 1991 og for indkomstårene fra og med 1992. 107.300 kr.'s-fradraget skal fragå i ældre opsparet overskud forud for nyere opsparet overskud. Den foreløbige virksomhedsskat vedrørende den del af det opsparede overskud, der beskattes, modregnes i mellemperiodeskatten, jf. § 15, stk. 1.

§ 10, stk. 2, angår tilfælde, hvor afdødes efterlevende ægtefælle anvendte virksomhedsordningen ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret på en virksomhed, der tilhører afdøde. I så fald skal den efterlevende ægtefælles opsparede overskud ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret medregnes ved opgørelsen af det beløb, der beskattes efter § 10, stk. 1. Uanset om begge ægtefæller anvendte virksomhedsordningen, gives der kun et fradrag for grundbeløbet på 107.300 kr. (1997), og bestemmelsen om, at fradraget foretages først i overskud foretaget i indkomstårene 1987-90, dernæst i overskud opsparet i indkomståret 1991 og sidst i overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere indkomstår, gælder for ægtefællernes opsparede overskud under et.

Hvis afdøde anvendte kapitalafkastordningen og den efterlevende ægtefælle virksomhedsordningen, sker opgørelsen af mellemperiodeindkomsten som udgangspunkt efter § 11, stk. 1. I disse tilfælde sammenlægges den efterlevende ægtefælles opsparede overskud i virksomhedsordningen med afdødes henlæggelse til konjunkturudligning, og der gives også her kun et fradrag for grundbeløbet. Herved ligestilles ægtefæller, der anvendte hver sin ordning, med ægtefæller, der begge anvendte virksomhedsordningen eller begge anvendte kapitalafkastordningen.

Om det tilfælde, hvor afdøde anvendte virksomhedsordningen og den efterlevende ægtefælle kapitalafkastordningen, henvises til punkt 4.3.3.

Anvendte den efterlevende ægtefælle virksomhedsordningen på indkomst fra en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv, gælder de almindelige regler i virksomhedsskattelovens afsnit I i dødsåret og de efterfølgende indkomstår, jf. hovedreglen i § 48 omtalt i punkt 7.9.

Der gælder dog, jf. § 48, stk. 2, en undtagelse for det tilfælde, hvor en virksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle udloddes til andre arvinger eller legatarer. I disse tilfælde skal den del af ægtefællens indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der vedrører virksomheden, med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes efter § 10, stk. 1, eller - hvis afdøde anvendte kapitalafkastordningen - efter § 11, stk. 1.

§ 10, stk. 3, indeholder særlige regler for det tilfælde, hvor boet kun omfatter en/nogle af flere virksomheder, der ved anvendelsen af virksomhedsordningen er blevet behandlet som en virksomhed. Det vil sige den situation, hvor boet efter afdøde omfatter en eller flere virksomheder, der tilhørte afdøde, og som har været drevet af afdøde eller den efterlevende ægtefælle sammen med en eller flere virksomheder tilhørende den efterlevende ægtefælle. Det vil også sige den situation, hvor afdødes særbo skiftes adskilt fra fællesboet og omfatter en eller flere virksomheder, der har været drevet af afdøde eller den efterlevende ægtefælle sammen med en eller flere virksomheder tilhørende afdødes andel af det hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje.

Efter § 10, stk. 3, sker der i sådanne tilfælde beskatning i boet efter reglerne i § 10, stk. 1 og 2, af en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat. Beregningen af den forholdsmæssige del af indestående på konto for opsparet overskud sker på samme måde, som når den skattepligtige ophører med at drive en af flere virksomheder, uden at virksomheden afstås, jf. virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 3.

Der skal oprettes separate konti for opsparet overskud for indkomstårene til og med 1990, for indkomståret 1991 og for indkomstårene fra og med 1992. Hvis der foreligger flere konti for opsparet overskud, skal der medregnes en forholdsmæssig del af hver af disse.

Ifølge § 10, stk. 4, skal der ikke ske beskatning i det omfang indestående på konto for opsparet overskud overtages af den, til hvem virksomheden udloddes, jf. punkt 6.4.2. om § 39, stk. 2. Også i skattefritagne boer er det efter § 39, stk. 2, muligt at overtage indestående på konto for opsparet overskud. Der skal heller ikke ske beskatning i det tilfælde, hvor en efterlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret vælger at indtræde i afdødes virksomhedsordning med hensyn til en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv i medfør af § 45, stk. 2 og 3, jf. punkt 7.6.3.

Efter § 10, stk. 5, reguleres beløbsgrænsen for fradraget i § 10, stk. 1, efter personskattelovens § 20. Grundbeløbet er på den baggrund fastsat i 1987-niveau. Med en regulering efter personskattelovens § 20 skal grundbeløbet reguleres med et årligt beregnet reguleringstal. Dette reguleringstal udgør 128,7 i 1997. Derved bliver fradraget 107.300 kr. i 1997.

4.3.3. Kapitalafkastordningen - § 11.

Kapitel 11 indeholder de fornødne særregler for situationer, hvor der er tale om skifte af afdødes særbo efter reglerne i lovens afsnit II (§§ 2-57), samtidig med at fællesboet overtages af den efterlevende ægtefælle efter reglerne i kapitel 10 (§§ 58-66).

Særboet følger således de almindelige regler i afsnit II, hvilket betyder, at afkast af afdødes fuldstændige særeje i mellemperioden beskattes i særboet og ikke hos den efterlevende ægtefælle.

Efter § 67, stk. 1, er anvendelsesområdet for kapitel 11, §§ 67-70, afgrænset til tilfælde, hvor fællesboet overtages af den efterlevende ægtefælle efter en af reglerne i § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., mens særboet skiftes uden overtagelse.

Reglerne i dette kapitel gælder kun for så vidt angår særboet, mens fællesboet i enhver henseende henføres til beskatning efter reglerne i lovens kapitel 10 (§§ 59-66), jf. herved § 58, stk. 3, sidste pkt.

Det fastslås i § 67, stk. 2, at reglerne i §§ 3-6 finder anvendelse på særboet.

Efter § 67, stk. 3, finder §§ 7-18 anvendelse for boer, der er skattefritaget efter § 6, med de ændringer der følger af § 68.

Hvis boet ikke er fritaget for beskatning efter § 6, finder §§ 19-33 anvendelse med de ændringer, der følger af § 69, jf. § 67, stk. 4.

For modtagere af udlodning fra et bo, der er omfattet af § 67, stk. 1 (dvs. stammer fra afdødes særbo), gælder §§ 34-40, jf. § 67, stk. 5.

For så vidt angår den efterlevende ægtefælle skal denne beskattes efter §§ 59-65 på grund af fællesboet med de ændringer, der følger af § 70, jf. § 67, stk. 6, 1. pkt.

§ 11 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller den efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit II (kapitalafkastordningen), når der er foretaget henlæggelse til konjunkturudligning.

Reglerne vedrørende beskatning af indestående på konjunkturudligningskontoen svarer til de regler, der gælder for beskatning af indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Efter § 9, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor,kan kapitalafkastordningen ikke anvendes ved opgørelsen af afdødes indkomst for mellemperioden.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for mellemperioden skal (som udgangspunkt) medregnes dels afdødes indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den dertil svarende konjunkturudligningsskat, dels - i det omfang boet omfatter en virksomhed, der har været omfattet af den efterlevende ægtefælles kapitalafkastordning - den efterlevende ægtefælles indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den dertil svarende konjunkturudligningsskat.

Efter § 11, stk. 1, skal afdødes indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende konjunkturudligningsskat og med fradrag af 83.300 kr. (107.300 kr. i 1997-niveau) medregnes ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten. Der gives kun et fradrag for grundbeløbet. I de tilfælde, hvor der opgøres en skattepligtig indkomst for mellemperioden såvel for et bo bestående af afdødes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje som for afdødes særbo, fordeles grundbeløbet. Fordelingen sker forholdsmæssigt under hensyn til det indestående på konjunkturudligningskonto med tillæg af hertil svarende konjunkturudligningsskat, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen for henholdsvis fællesejet og det fuldstændige særeje.

Ved skatteberegningen modregnes den foreløbige konjunkturudligningsskat vedrørende den del af henlæggelsen, der beskattes, i mellemperiodeskatten, jf. § 15, stk. 1.

§ 11, stk. 2, angår tilfælde, hvor afdødes efterlevende ægtefælle anvendte kapitalafkastordningen ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret på en virksomhed, der tilhører afdøde. I så fald skal den efterlevende ægtefælles henlæggelse til konjunkturudligning ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret medregnes ved opgørelsen af det beløb, der beskattes efter § 11, stk. 1. Uanset om begge ægtefæller anvendte kapitalafkastordningen, gives der kun et fradrag for grundbeløbet på 107.300 kr. (1997).

Hvis afdøde anvendte virksomhedsordningen og den efterlevende ægtefælle kapitalafkastordningen, sker opgørelsen af indkomsten i mellemperioden som udgangspunkt efter § 10, stk. 1. I disse tilfælde sammenlægges den efterlevende ægtefælles henlæggelse til konjunkturudligning i kapitalafkastordningen med afdødes opsparede overskud i virksomhedsordningen, og der gives også her kun et fradrag for grundbeløbet. Herved ligestilles ægtefæller, der anvendte hver sin ordning, med ægtefæller, der begge anvendte virksomhedsordningen eller begge anvendte kapitalafkastordningen.

Om det tilfælde, hvor afdøde anvendte kapitalafkastordningen og den efterlevende ægtefælle virksomhedsordningen, henvises til punkt 4.3.2.

Anvendte den efterlevende ægtefælle kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle selv, gælder de almindelige regler i virksomhedsskattelovens afsnit II i dødsåret og de efterfølgende indkomstår, jf. hovedreglen i dødsboskattelovens § 48, stk.1, omtalt i punkt 7.9.

Der gælder dog, jf. § 48, stk. 3, en undtagelse for det tilfælde, hvor en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle, udloddes til andre arvinger eller legatarer. I disse tilfælde skal den del af ægtefællens indestående på konjunkturudligningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der vedrører virksomheden, med tillæg af hertil svarende konjunkturudligningsskat medregnes ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes efter § 11, stk. 1, eller - hvis afdøde anvendte virksomhedsordningen - efter § 10, stk. 1.

§ 11, stk. 3, indeholder særlige regler for tilfælde, hvor boet kun omfatter en/nogle af flere virksomheder, der ved anvendelsen af kapitalafkastordningen er blevet behandlet som en virksomhed.

I sådanne tilfælde skal der ske beskatning i mellemperioden efter reglerne i § 11, stk. 1 og 2, af en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskonto. Den forholdsmæssige del beregnes efter forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af dette indkomstår. Kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret opgøres som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, ved udløbet af dette indkomstår. Ved opgørelsen af kapitalafkastet i kapitalafkastordningen gælder nogle undtagelser fra hovedreglen om, at der alene medregnes værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 6 og 7. Efter dødsboskatteloven gælder disse undtagelser også ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget for den virksomhed, der indgår i boet, og hele kapitalafkastgrundlaget.

Ifølge § 11, stk. 4, sker der ikke beskatning, i det omfang indestående på konjunkturudligningskontoen overtages af den, til hvem virksomheden udloddes, efter § 39, stk. 3, jf. punkt 6.4.3. Også i skattefritagne boer er det efter § 39, stk. 3, muligt at overtage indestående på konjunkturudligningskontoen. Der sker heller ikke beskatning i boet i det tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret indtræder i afdødes kapitalafkastordning med hensyn til en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv. Der henvises til punkt 7.6.4. vedrørende § 45, stk. 4. Bestemmelsen er parallel med § 10, stk. 4, vedrørende virksomhedsordningen.

Efter § 11, stk. 5, reguleres beløbsgrænsen for fradraget i § 11, stk. 1, efter personskattelovens § 20. Beløbsgrænsen er sammenfaldende med beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 10, stk. 1.

4.4. Mellemperiodebeskatning - §§ 12-17.

4.4.1. Forskudsskattens endelighed - § 12.

§ 11, stk. 4, henviser til personer, der er omfattet af § 7, stk. 1, litra a, for hvilke, der efter stk. 3 er fastsat regler om, at arbejdsgiverne ikke skal opgøre et bidragsgrundlag for personer, der i medfør af kildeskattelovens § 45, stk. 1, er gjort til B-indkomst. Reglerne herom er fastsat i bekendtgørelse nr. 1250 af 16. december 1996.

Efter § 11, stk. 8, opgør de statslige told- og skattemyndigheder for personer, omfattet af § 7, stk. 1, litra c, på grund af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen, bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse.

Eventuelle pensionsindbetalinger efter arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra c og f, er ikke omfattet af endelighedsbestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 13, stk. 12. Dette skyldes, at arbejdsmarkedsbidraget af de omhandlede pensionsindbetalinger som udgangspunkt opkræves og reguleres uafhængigt af afdøde som et mellemværende mellem arbejdsgiveren henholdsvis de kommunale dagpengemyndigheder eller en A-kasse, pensionsinstituttet m.fl. og de statslige told- og skattemyndigheder, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 5, og § 13, stk. 2. Eventuelle krav om efterbetaling af for lidt indeholdt arbejdsmarkedsbidrag eller udbetaling af for meget indeholdt arbejdsmarkedsbidrag, jf. lovens § 15, stk. 1, fordrer ikke en slutbidragsopgørelse for den bidragspligtige og vil i disse - formentlig fåtallige - situationer vedrøre dødsboet uafhængigt af bestemmelsen i § 13, stk. 12.

Er der for en selvstændig erhvervsdrivende ikke sket betaling af foreløbige bidrag, der er forfaldne før dødsfaldet, hæftes der for disse bidrag efter dødsboskattelovens regler om hæftelse, jf. dødsboskattelovens § 88. Er der for lønmodtagere, for hvem arbejdsgiveren indeholder arbejdsmarkedsbidrag, ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag eller indeholdt med et for lille beløb, finder arbejdsmarkedsfondslovens regler om hæftelse og inddrivelse mv. anvendelse over for arbejdsgiveren, jf. dødsboskattelovens §§ 87-88.

Hvis det konstateres, at afdøde har betalt for lidt i arbejdsmarkedsbidrag i indkomstår, der ligger forud for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted, sker efterbetaling og hæftelse i disse tilfælde efter reglerne herom i dødsboskattelovens §§ 87 og 88.

Dette betyder, at såfremt dødsfaldet finder sted, inden der er foretaget en ansættelse af arbejdsmarkedsbidraget, eller inden en eventuel efterfølgende ændret ansættelse heraf, og fremsat eventuelt krav om efterbetaling, opgøres efterbetalingskravet efter de almindelige regler for fremsættelse af krav vedrørende personlige skatter i dødsboskattelovens § 87.

Efterbetalingskravet skal være fremsat over for den eller dem, der hæfter for krav mod afdøde senest tre måneder efter, at skattemyndighederne har modtaget en opgørelse over afdødes aktiver og passiver på dødsdagen. I boer, der er udleveret til den efterlevende ægtefælle efter dødsboskiftelovens § 22 (»150.000 kr.s-reglen«), og hvor der derfor ikke foreligger en opgørelse over afdødes aktiver og passiver ved dødsfaldet, regnes fristen på tre måneder dog fra meddelelsen herom.

Skattemyndighederne kan anmode om yderligere oplysninger vedrørende afdødes aktiver og passiver, og såfremt boet mv. ikke er fremkommet med oplysningerne inden for en nærmere fastsat frist, udskydes 3-måneders-fristen således, at den først udløber 2 måneder efter, at skattemyndighederne har modtaget oplysningerne. Reglerne i skattekontrollovens § 6 C, hvorefter skattemyndighederne kan anmode om yderligere oplysninger, gælder.

Reglerne om udstedelse af proklama i dødsboer i dødsboskifteloven finder ikke anvendelse over for skattekrav, medmindre kravet er opgjort på tidspunktet for proklamaets udstedelse, jf. dødsboskattelovens § 87, stk. 5. Denne bestemmelse finder tilsvarende anvendelse på arbejdsmarkedsbidrag.

For skyldige arbejdsmarkedsbidrag hæftes der efter reglerne i dødsboskattelovens § 88 om hæftelse for personlige skatter.

Dette betyder, at såfremt boet er undergivet skifte, hæfter boet for de skyldige arbejdsmarkedsbidrag. Såfremt arvingerne har delt boet uden at sikre sig, at boets gældsposter er afviklet, hæfter arvingerne personligt og solidarisk for gælden.

Er boet uskiftet, påhviler betalingen af afdødes arbejdsmarkedsbidrag den efterlevende ægtefælle. Hvis afdøde ud over fællesboet også efterlod sig et særbo, som er skiftet, hæfter særboet og den efterlevende ægtefælle solidarisk for afdødes arbejdsmarkedsbidrag.

Hvis et uskiftet bo skiftes i den efterlevende ægtefælles levende live, hæfter boet og den efterlevende ægtefælle solidarisk for eventuelle krav på arbejdsmarkedsbidrag mod afdøde.

Hvis boet er under insolvensbehandling fritages afdødes efterlevende ægtefælle og arvinger for hæftelsen for skyldige arbejdsmarkedsbidrag.

26. Værdiansættelsesspørgsmål - boafgiftsloven.

Efter § 12 i boafgiftsloven, som ændret ved lov nr. 1222 af 27. december 1996, gælder, at boet selv foretager værdiansættelsen af et aktiv eller passiv. Værdien ansættes i boopgørelsen til aktivernes handelsværdi på den i boopgørelsen fastsatte opgørelsesdag.

Med hensyn til aktiver, der er a conto-udloddet, fastsættes værdien til handelsværdien på udlodningsdagen.

Efter de nye regler i dødsboskiftelovens kapitel 26 kan skifteretten efter anmodning bestemme, at handelsværdien af boets aktiver og passiver skal fastsættes ved en sagkyndig vurdering. Skifteretten vil således efter anmodning kunne træffe bestemmelse om omvurdering, hvis der er begået fejl ved vurderingens udførelse, som kan have påvirket vurderingsresultatet, hvis vurderingen i øvrigt ikke er foretaget på betryggende måde, eller hvis aktivets eller passivets handelsværdi må antages at afvige væsentlig fra vurderingsresultatet.

Den kommunale skattemyndighed kan ikke ændre resultatet af en sagkyndig vurdering. Det er skifterettens afgørelse, om der har foreligget en sagkyndig vurdering.

Hvis en værdiansættelse i en boopgørelse ikke er fastsat ved en sagkyndig vurdering, er skattemyndigheden ikke bundet heraf. Skattemyndigheden har to muligheder for at få ændret værdiansættelsen. Skattemyndigheden kan enten anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering, eller skattemyndigheden kan ændre den af boet foretagne værdiansættelse.

Hvis skattemyndigheden vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Ønsker den kommunale skattemyndighed sagkyndig vurdering, skal den inden samme frist rette henvendelse til skifteretten herom.

Hvis den kommunale skattemyndighed vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, kan boet inden 4 uger efter at have modtaget meddelelse om ændringen forlange sagkyndig vurdering. Skattemyndigheden har således mulighed for at korrigere værdianansættelsen for åbenbare fejl uden udmelding af sagkyndig vurdering. Hvis skattemyndighedens ændrede værdiansættelse bygger på andet end retning af fejl, kan den også lægges til grund, hvis boet ikke inden 4 uger anmoder skifteretten om at udmelde en sagkyndig vurdering. Skattemyndigheden kan således ikke mod boets ønske gennemføre en ændret værdiansættelse, idet boet så kan anmode om sagkyndig vurdering.

Skattemyndigheden er bundet af en sagkyndig vurdering, der er udmeldt af skifteretten, medmindre betingelserne for omvurdering er til stede, jf. skiftelovens § 94.

Det forhold, at skifterettens afgørelser er judicielle, medfører, at der ikke kan klages over værdiansættelse efter det ligningsmæssige klagesystem. Som følge heraf er værdiansættelserne udgået af opregningen af den kommunale skattemyndigheds ligningsmæssige kompetencer i skattestyrelseslovens § 2, nr. 2, ligesom der er foretaget en konsekvensændring af skattestyrelseslovens § 21, stk. 4, jf. § 30 i lov nr. 1223 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.).

Reglerne om beregning af passivposter i dødsboerne er overført til boafgiftsloven som § 13 a ved lov nr. 1222 af 27. december 1996 om ændring af lov om afgift af dødsboer og gaver (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.). Herudover er der gennemført den ændring, at boerne fremover selv skal angive passivposterne i boopgørelsen, således at den kommunale skattemyndighed fremover skal efterprøve beregningen af passivposterne.

For så vidt angår passivpostberegningen kan den kommunale skattemyndigheds afgørelser som hidtil påklages inden for det ligningsmæssige klagesystem. Dette gælder dog ikke, hvis der bag uenigheden om passivpostberegningen ligger en uenighed om værdiansættelsen af det pågældende aktiv. I så fald skal uenigheden løses i det skiftemæssige vurderingssystem, jf. ovenfor.

De gennemførte regler betyder, at passivpostberegningerne fortsat omfattes af det ligningsmæssige klagesystem, men med den indskrænkning, at dette ikke gælder værdiansættelsen af de bagved liggende aktiver. For så vidt angår klagesager ved Landskatteretten er det ved en ændring af skattestyrelseslovens § 30, stk. 1, 2. pkt., præciseret, at der ikke kan iværksættes syn og skøn af værdiansættelsen.

27. Oplysningspligt - skattekontrolloven.

Skattemyndighederne har til opgave at ansætte skattepligtige i skat. Til det formål er den enkelte skattepligtige pålagt en selvangivelsespligt. Selvangivelsespligten indebærer ikke kun en pligt til at selvangive skatterelevante oplysninger, men også en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger til brug for skattemyndighedernes bedømmelse af kvaliteten af disse oplysninger.

I de tilfælde, hvor den skattepligtige er afgået ved døden, er oplysningerne om afdødes økonomiske forhold overgået fra afdøde til skifteretten, dødsboet, arvingerne eller en efterlevende ægtefælle. Som følge heraf er der ved § 29 i lov nr. 1223 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.) indsat en bestemmelse i skattekontrolloven som § 6 C, hvorefter de ovenfor nævnte pålægges en oplysningspligt overfor skattemyndighederne vedrørende afdødes skattemæssige forhold. Oplysningspligten omfatter enhver oplysning af betydning for opgørelsen af skattekrav, der udspringer af afdødes skattepligt. Oplysningspligten omfatter også oplysninger om, hvem der er arvinger i boet, og hvorledes boet skiftebehandles.

Oplysningspligtens overholdelse er sanktioneret således, at fristen i § 87, stk. 2, i dødsboskatteloven for skattemyndighedernes anmeldelse af skattekrav i boet udskydes, hvis en anmodning om oplysninger efter skattekontrollovens § 6 C, stk. 1, ikke efterkommes indenfor en nærmere angiven rimelig frist, jf. § 87, stk. 3, i dødsboskatteloven.

Efter skattekontrollovens § 6 C, stk. 2, vil skifteretterne blive pålagt at foretage automatiske indberetninger om dødsboer til skattemyndighederne efter regler, der fastsættes af skatteministeren. Skatteministeren er bemyndiget til at foreskrive, hvilke booplysninger, der skal indberettes, samt hvornår, i hvilken form og hvortil oplysningerne skal indberettes.

Den nærmere afgrænsning af, hvilke oplysninger skifteretterne således skal indberette, vil blive aftalt med justitsministeren. De oplysninger, der tænkes indberettet, er oplysninger om dødsboets skiftemæssige behandling og oplysninger om aktiver og passiver på dødsdagen, jf. § 25, stk. 5, og § 33, stk. 3, i dødsboskifteloven. Oplysninger af denne type er udgangspunktet for beregning af fristen i § 87 i dødsboskatteloven for anmeldelse af skattekrav i boet. Skattekontrollovens § 6 C giver imidlertid også hjemmel for inddragelse af andre oplysningstyper under indberetningspligten, i det omfang oplysningerne er af væsentlig betydning for skatteligningen.

Skatteministeriet, den 4. juli 1997

Peter Loft

/ H.K. Andersen

§ 12 indeholder hovedreglen for den skattemæssige afslutning af mellemperioden, nemlig at der ikke foretages yderligere.

Efter § 12, stk. 1, skal afdødes indkomstskatter for mellemperioden således anses for endeligt afgjort med betalingen af foreløbige skatter for mellemperioden. Det samme gælder restskat, der er overført til opkrævning sammen med dødsårets foreløbige skatter, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 3. Overskydende skat fra tidligere indkomstår, der efter kildeskattelovens § 62 C, stk. 2, er overført til dødsåret, fordi beløbet er for lille til at begrunde selvstændig udbetaling, anses for indregnet i de foreløbige indkomstskattebeløb.

§ 12, stk. 2, indeholder regler om opgørelsen af de foreløbige skatter for mellemperioden i tilfælde, hvor afdøde havde forskudt indkomstår. Om forskudt indkomstår henvises generelt til punkt 21.3.

Opgørelsesreglerne er nødvendige, fordi den foreløbige skattebetaling altid starter 1. januar, uanset om indkomståret er forskudt. Som hovedregel er den foreløbige skattebetaling for mellemperioden begyndt den 1. januar i det kalenderår, hvori dødsfaldet er sket, jf. 1. og 2. pkt. i § 12, stk. 2. Dette gælder således i alle tilfælde med bagudforskudt indkomstår og i de tilfælde med fremadforskudt indkomstår, hvor dødsfaldet er indtruffet inden for det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for. Et eksempel fra kalenderåret 1997: hvis indkomståret er fremadforskudt, så det dækker perioden 1. marts 1997-28. februar 1998, og hvis dødsfaldet er indtruffet den 31. december 1997, så er mellemperioden på 10 måneder (1. marts-31. december 1997), og den foreløbige skattebetaling for mellemperioden er påbegyndt den 1. januar 1997.

Hvis derimod dødsfaldet i ovenstående eksempel er sket den 31. januar 1998, er mellemperioden på 11 måneder (1. marts 1997-31. januar 1998) - og den foreløbige skattebetaling for denne mellemperiode er påbegyndt den 1. januar 1997, dvs. i kalenderåret forud for dødsåret.

3. pkt. i § 12, stk. 2, medfører, at der i ovenstående eksempel medregnes foreløbige skatter, der er betalt eller forfaldet i løbet af 1997, ved opgørelsen af mellemperiodens foreløbige skatter.

4.4.2. Afsluttende skatteansættelse - § 13.

§ 13 indeholder reglerne om, hvornår der skal foretages selvstændig afsluttende skatteansættelse af mellemperioden med den virkning, at formodningsreglen i § 12 ikke gælder.

Efter § 13, stk. 1, kan såvel den kommunale skattemyndighed som boet kræve afsluttende skatteansættelse. I tilfælde, hvor afdøde efterlader sig et fællesbo og et særbo, der skiftes hver for sig, kan hvert af boerne uafhængigt af hinanden kræve afsluttende skatteansættelse for sit vedkommende. Afsluttende skatteansættelse kan derimod ikke kræves af afdødes efterlevende ægtefælle på egen hånd.

§ 13, stk. 2, omhandler fristen for dødsboets fremsættelse af krav om afsluttende skatteansættelse. Dødsboets krav skal fremsættes senest 6 måneder efter dødsfaldet og ledsages af en selvangivelse for mellemperioden for afdøde. Hvis boet først bliver udleveret fra skifteretten mere end 4 måneder efter dødsfaldet, har boet dog altid en frist på 2 måneder til at fremsætte kravet.

6-måneders fristen er suppleret med regler om, at en eventuel mellemperiodebeskatning ophæves, hvis boet efterfølgende skulle vise sig ikke at være skattefritaget, jf. § 18, overgår til insolvensbehandling, jf. § 52, stk. 5, eller overtages af den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo el.lign., jf. § 58, stk. 2.

§ 13, stk. 3, omhandler fristen for den kommunale skattemyndigheds krav om afsluttende skatteansættelse. Skattemyndigheden har en frist på 3 måneder fra modtagelsen af opgørelsen over afdødes aktiver og passiver på dødsdagen til at fremsætte krav om afsluttende ansættelse.

Der er ikke hjemmel til at kræve afsluttende skatteansættelse, hvis den anførte frist overskrides, jf. dog nedenfor.

Efter § 13, stk. 3, gælder der dog ikke nogen frist, hvis der foreligger et forhold som nævnt i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, vedrørende mellemperioden, dvs. et forhold, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette indebærer, at forholdet i disse tilfælde fristmæssigt reguleres af reglerne i forældelsesloven af 1908 om forældelse af skattekrav.

Der gælder endvidere en undtagelse fra 3-måneders fristen, hvis boet ikke har opfyldt en anmodning fra skattemyndighederne om oplysninger efter § 6 C, stk. 1, i skattekontrolloven senest 2 måneder før udløbet af 3-måneders fristen. Undtagelsen betyder, at 3-måneders fristen udskydes således, at fristen først udløber 2 måneder efter, at skattemyndighederne har modtaget oplysningerne.

I tilfælde, hvor skattemyndigheden har krævet afsluttende skatteansættelse, har boet en frist på 3 måneder til at selvangive for mellemperioden for afdøde.

Efter § 13, stk. 4, kan der ikke kræves afsluttende skatteansættelse vedrørende indkomst, som afdøde har valgt beskattet efter kildeskattelovens § 48 E. Efter kildeskattelovens § 48 E kan visse personer, der flytter til Danmark i forbindelse med et ansættelsesforhold af begrænset varighed, vælge at få arbejdsvederlaget beskattet med en fast skat på 25 pct. Skat vedrørende en sådan indkomst bliver endelig ved den skattepligtiges død.

§ 13, stk. 5-7, omhandler nogle tilfælde, hvor afsluttende skatteansættelse for mellemperioden er obligatorisk. Fælles herfor er, at der har været tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Det drejer sig dels om tilfælde, hvor afdøde og/eller afdødes efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en virksomhed, der tilhørte afdøde, og dels om tilfælde, hvor der efter § 9, stk. 1, nr. 6 eller 7, skal overføres beløb mellem ægtefællerne, fordi den ene ægtefælle i mellemperioden har drevet den andens virksomhed eller i væsentligt omfang deltaget i driften heraf.

Efter § 13, stk. 5, nr. 1, skal der foretages afsluttende skatteansættelse, hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen, og indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret overstiger et grundbeløb på 83.300 kr. Grundbeløbet er i 1987-niveau og udgør for 1997 107.300 kr.

Efter § 13, stk. 5, nr. 2, skal der tilsvarende foretages afsluttende skatteansættelse, hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen og indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den hertil svarende konjunkturudligningsskat ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret overstiger 107.300 kr (1997).

Ifølge § 13, stk. 5, nr. 3 og 4, skal der foretages afsluttende skatteansættelse, når boet bestemmer, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et vederlag for arbejde ydet i afdødes virksomhed i mellemperioden, eller når den efterlevende ægtefælle omvendt bestemmer, at der i afdødes mellemperiodeindkomst skal medtages et vederlag for arbejde ydet i den efterlevende ægtefælles virksomhed i mellemperioden.

I § 13, stk. 6, der er et tillæg til § 13, stk. 5, nr. 1 og 2, er bestemt, at hvis den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret før dødsåret anvendte virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en erhvervsvirksomhed, der indgår i boet efter afdøde, skal ægtefællens opsparede overskud eller henlæggelse til konjunkturudligning med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat eller den dertil hørende konjunkturudligningsskat medregnes ved afgørelsen af, om der skal foretages afsluttende skatteansættelse efter § 13, stk. 5. Der skal således foretages afsluttende skatteansættelse, hvis ægtefællerne hver for sig eller sammen når op over beløbsgrænsen i § 13, stk. 5, på 107.300 kr. (1997).

Beløbsgrænsen gælder også, hvis den ene ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen og den anden kapitalafkastordningen. I denne situation anvendes beløbsgrænsen således på summen af den ene ægtefælles opsparede overskud og den anden ægtefælles henlæggelse til konjunkturudligning.Hermed ligestilles ægtefæller, der har anvendt hver sin ordning, med ægtefæller, der begge har anvendt virksomhedsordningen eller begge har anvendt kapitalafkastordningen.

Efter § 13, stk. 7, har boet en selvangivelsesfrist på 6 måneder fra dødsdagen, dog altid 2 måneder fra udleveringen i de tilfælde, hvor afsluttende skatteansættelse er obligatorisk efter § 13, stk. 5, nr. 1-3. I de i stk. 5, nr. 4, nævnte tilfælde, træffes afgørelsen om, hvorvidt afdøde skal beskattes af et beløb, af den efterlevende ægtefælle, jf. § 9, stk. 1, nr. 7. Denne afgørelse vil skulle træffes i forbindelse med den efterlevende ægtefælles selvangivelse for dødsåret, idet afgørelsen er en forudsætning for, at ægtefællen kan foretage et tilsvarende fradrag i sin indkomst, jf. § 44, stk. 2. Fristen for selvangivelse for mellemperioden udskydes i disse tilfælde, så den er sammenfaldende med fristen for den efterlevende ægtefælles indgivelse af selvangivelse for dødsåret.

Efter § 13, stk. 8, finder de almindelige regler i skattekontrolloven om adgangen til efter anmodning at give henstand med indgivelse af en selvangivelse, om beregning af skattetillæg for ikke rettidig selvangivelse, om adgangen til at søge en selvangivelse fremtvunget ved pålæg af daglige bøder og om adgangen til at foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, hvis selvangivelsen ikke foreligger på ansættelsestidspunktet, tilsvarende anvendelse på de særlige selvangivelsesfrister efter § 13, stk. 2, 3 og 7.

4.4.3. Mellemperiodeskat - §§ 14 og 15.

4.4.3.1. Skatteberegning - § 14.

Kapitel 14 indeholder regler om beskatningen i forbindelse med, at et afsluttet bo genoptages.

Det er ikke enhver skifteretlig genoptagelse af et afsluttet bo, der betragtes som genoptagelse i skattemæssig henseende. Skattemæssig genoptagelse forudsætter således normalt, at det efter afslutningen af det oprindelige bo er konstateret, at afdøde efterlod sig yderligere aktiver eller passiver, som ikke var bekendt under skiftebehandlingen. Derimod er der ikke tale om genoptagelse med skattemæssig relevans for boet, hvis boet genoptages, fordi bobeholdningen er fordelt forkert.

Genoptagelsesboets skattepligt omfatter i almindelighed ikke indtægter og udgifter vedrørende den formue, der var inddraget under den oprindelige skiftebehandling, men kun indtægter og udgifter vedrørende formue, der omfattes af genoptagelsesboet.

Et genoptagelsesbo er fritaget for beskatning, hvis genoptagelsesboet og det genoptagne bo tilsammen overholder beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, men genoptagelsen kan dog ikke annullere den oprindelige skattefritagelse af det genoptagne bo. De beløbsgrænser efter dødsboskatteloven, der finder anvendelse på genoptagelsesboet, er de beløbsgrænser, der skulle have fundet anvendelse på det bo, der genoptages.

Genoptagelsesboets skattepligt strækker sig tidsmæssigt fra dødsfaldet og frem til skæringsdagen i boopgørelsen i genoptagelsesboet. Hvis genoptagelsesboet ikke er fritaget for beskatning, skal bobeskatningen efter § 19, stk. 2, tillige omfatte afdødes mellemperiodeindkomst, men efter sammenhængen kun den mellemperiodeindkomst, der vedrører de nytilkomne aktiver og passiver.

Der gælder dog særlige regler for de tilfælde, hvor genoptagelsen sker, fordi det er konstateret, at et afsluttet bo er insolvent, jf. dødsboskiftelovens kapitel 29.

Reglerne i dødsboskatteloven betyder, at genoptagelsesboets skattepligt ikke knyttes til måden, hvorpå det oprindelige bo er behandlet, og at der ikke opstår en periode, hvori ingen kan beskattes af en indkomst.

Den skiftemæssige genoptagelse, der er nødvendig, hvis en arving er overset ved arvedelingen, vil som altovervejende hovedregel ikke have skattemæssige konsekvenser for boet. Tilkomsten af en overset arving kan dog have betydelige skattemæssige konsekvenser, hvis det viser sig, at boet med urette er overtaget af den efterlevende ægtefælle på en af de i § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., nævnte måder. Denne situation er i hovedtræk reguleret ved § 83.

14.2. Beskatning af genoptagelsesboer - § 81.

Genoptagelsesboerne er som udgangspunkt omfattet af samme skatteregler som de genoptagne boer, dvs. enten reglerne i afsnit II (Dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter) eller reglerne i afsnit III (Uskiftet bo mv.), afhængigt af, om boet er overtaget af den efterlevende ægtefælle efter en af de i § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., nævnte regler. Om genoptagelse af boudlæg henvises til dødsboskiftelovens § 20.

Hvis det genoptagne bo oprindelig blev overtaget af den efterlevende ægtefælle efter § 58, vil tilkomsten af nye aktiver eller passiver i almindelighed ikke have særlige skattemæssige konsekvenser, bortset fra tilfælde, hvor boet bliver insolvent, og derved overgår til insolvensbehandling, jf. herved § 52 og § 83.

Hvis det genoptagne bo har været omfattet af reglerne i afsnit II (Dødsboer, som er selvstændige skattesubjekter), er der derimod i § 81, stk. 2-4, samt i § 82 enkelte tilpasninger i anvendelsen af reglerne i afsnit II på genoptagelsesboet. Boopgørelsen i genoptagelsesboet er ligestillet med en tillægsopgørelse, jf. herved dødsboskiftelovens § 31, stk. 2, og § 66, stk. 3.

§ 14 indeholder regler om beskatning af mellemperiodens skattepligtige indkomst. Beskatningen sker på samme måde som beskatningen af hele bobeskatningsindkomsten i de ikke-skattefritagne boer, jf. herved § 30.

Ifølge § 14, stk. 1, beskattes den skattepligtige indkomst i mellemperioden med 50 pct.

Efter § 14, stk. 2, gives der et fradrag i skatten for hver påbegyndt måned fra begyndelsen af dødsåret til og med den måned, hvori dødsfaldet er sket. Fradragets grundbeløb, der fastsat i 1987-niveau, udgør 1.000 kr. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20, jf. § 14, stk. 3, og udgør i 1997-niveau 1.300 kr.

Fradraget efter § 14, stk. 2, svarer til det fradrag, der gives for mellemperioden i dødsboskatten, jf. § 30, stk. 3.

Eventuel aktieindkomst, der ikke overstiger en bestemt beløbsgrænse, og eventuel CFC-indkomst beskattes særskilt, jf. henholdsvis punkt 4.4.4. om § 16 og punkt 4.4.5. om § 17.

Skat af indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet efter kildeskattelovens § 48 E, medgår ikke ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten.

4.4.3.2. Betaling af manglende skat og udbetaling af for meget betalt skat - § 15.

§ 15 indeholder regler om betaling af manglende skat og udbetaling af for meget betalt skat for mellemperioden.

§ 15 forudsætter, at der foretages en sammenligning mellem beregnet og foreløbigt betalt skat.

I § 15, stk. 1, angives det, hvordan man når frem til den beregnede skat for mellemperioden, mens den foreløbige skat optræder i § 15, stk. 2 og 3.

§ 15, stk. 1, indeholder således regler for, hvorledes det samlede beregnede skattebeløb vedrørende mellemperioden opgøres. Beløbet fremkommer som summen af den beregnede mellemperiodeskat efter § 14 med tillæg af eventuel overført restskat mv. efter kildeskattelovens § 61, stk. 3, og med fradrag af eventuelt overført beløb efter kildeskattelovens § 62 C, stk. 2, 2. pkt. (indregnet overskydende skat), og personskattelovens § 8 a, stk. 5 (negativ skat af aktieindkomst).

Endvidere fradrages i de i §§ 10 og 11 nævnte tilfælde den til det beskattede overskud svarende virksomhedsskat og den til den beskattede henlæggelse til konjunkturudligning svarende konjunkturudligningsskat.

Der sker således ikke modregning af den til grundbeløbet svarende virksomhedsskat eller konjunkturudligningsskat.

Eksempel vedrørende virksomhedsskat

Indestående på konto for opsparet overskud med

tillæg af hertil svarende virksomhedsskat

(opsparingen beskattet med 34 pct.) 250.000 kr. Bundfradrag (1997-niveau) 107.300 kr. Til beskatning i mellemperioden 142.700 kr.

Den til det beskattede opsparede overskud svarende virksomhedsskat udgør 34 pct. af 142.700 kr. eller 48.518 kr.

Der henvises endvidere til punkt 22.3.1. om overgangsreglen i § 99, stk. 1, for modregning af henholdsvis resterende virksomhedsskat og resterende konjunkturudligningsskat, som efter de tidligere gældende regler i § 10, stk. 3, eller § 22 b, stk. 5, i virksomhedsskatteloven kunne være fremført til fradrag i dødsårets slutskat mv.

Indeholdt udbytteskat af aktieindkomst modregnes i de i § 16, stk. 2 og 3, nævnte tilfælde i mellemperiodeskatten, før der foretages en opgørelse efter § 15, stk. 1, jf. nærmere herom i punkt 4.4.4.

Efter § 15, stk. 2, opgøres de foreløbige indkomstskattebeløb som summen af indkomstskattebeløb, der er forfaldne før dødsfaldet, eller som skulle indeholdes af indtægter, som er indtjent før dødsfaldet bortset fra indeholdt udbytteskat af aktieindkomst, jf. § 16. Hvis differencen mellem det samlede skattebeløb opgjort efter § 15, stk. 1, og de foreløbige indkomstskattebeløb udgør et grundbeløb på 13.000 kr. (16.800 kr. i 1997-niveau) eller derover, skal dødsboet betale det manglende skattebeløb. Hvis afdødes fællesbo og særbo skiftes hver for sig, fordeles betalingen forholdsmæssigt imellem de to boer efter forholdet mellem den skattepligtige indkomst i mellemperioden, der kan henføres til hvert af de to boer. Boerne hæfter solidarisk for indbetalingen, jf. § 88, stk. 1, 2. pkt.

§ 15, stk. 3, fastsætter regler for udbetaling af et eventuelt overskydende skattebeløb. Hvis differencen mellem de foreløbige skattebeløb opgjort efter § 15, stk. 2, jf. dog § 16, og det beregnede skattebeløb efter § 15, stk. 1, udgør et grundbeløb på 1.500 kr. (2.000 kr. i 1997-niveau) eller derover, skal det for meget betalte beløb udbetales til dødsboet. Hvis afdødes fællesbo og særbo skiftes hver for sig, gælder reglerne i § 15, stk. 2, tilsvarende.

Hvis afdøde anvendte et forskudt indkomstår, gælder reglerne i § 12, stk. 2, jf. punkt 4.4.1. ved opgørelsen af de foreløbige indkomstskattebeløb efter § 15, stk. 2 og 3, jf. dog § 16.

Grundbeløbene er i 1987-niveau og reguleres efter personskattelovens § 20, jf. § 15, stk. 4. I 1997-niveau udgør grundbeløbene på 13.000 kr. og 1.500 kr. henholdsvis 16.800 kr. og 2.000 kr.

Ved opgørelsen af de foreløbige indkomstskattebeløb efter § 15, stk. 2 og 3, skal der ikke medregnes indeholdt udbytteskat af aktieindkomst. Efter § 16 sker modregning af indeholdt udbytteskat i mellemperiodeskatten, og udbytteskatten skal derfor ikke også medregnes i afdødes foreløbige indkomstskattebeløb i § 15, stk. 2 og 3.

Tilsvarende medregnes skat af indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet efter kildeskattelovens § 48 E, ikke til afdødes foreløbige indkomstskattebeløb. Den indeholdte skat vedrørende sådan indkomst er endelig, og der kan ikke kræves afsluttende ansættelse vedrørende denne indkomst, jf. § 13, stk. 4.

Afgrænsningen er parallel med afgrænsningen af, hvilke skatter der efter hovedreglen i § 12 anses for dækket af hvilken forudbetaling.

4.4.4. Aktieindkomst - § 16.

§ 16, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for mellemperioden ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. (34.000 kr. i 1997-niveau), jf. personskattelovens § 8 a, stk. 1 og 2. Aktieindkomst, der ikke overstiger den nævnte beløbsgrænse, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, men beskattes endeligt efter personskattelovens § 8 a, stk. 1, dvs. med 25 pct.

§ 16, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for mellemperioden overstiger den nævnte beløbsgrænse. 75 pct. af sådan aktieindkomst medregnes til mellemperiodeindkomsten. Der skal foretages modregning i mellemperiodeskatten af indeholdt udbytteskat af aktieindkomst over den nævnte beløbsgrænse, før der foretages en opgørelse efter § 15, stk. 1.

§ 16, stk. 3, omhandler tilfælde, hvor den indeholdte udbytteskat konkret overstiger den samlede skatteprocent af aktieindkomst. Denne situation kan forekomme, hvor der er konstateret tab, der er fradragsberettigede i aktieindkomst. Efter bestemmelsen skal det overskydende negative beløb så vidt muligt modregnes i mellemperiodeskatten, før der foretages en opgørelse efter § 15, stk. 1. Er aktieindkomsten negativ, skal hele den indeholdte udbytteskat modregnes i mellemperiodeskatten, jf. stk. 3, sidste punktum.

Den indeholdte udbytteskat i de i § 16, stk. 2 og 3, nævnte tilfælde modregnes således i den beregnede skat for mellemperioden, før mellemperiodeskatten sammenholdes med afdødes øvrige forudbetalte skatter i mellemperioden efter § 15, jf. punkt 4.4.3.2. ovenfor.

§ 16, stk. 4, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten er negativ. I disse tilfælde gives et fradrag i mellemperiodeindkomsten. Fradraget udgør 50 pct. af negativ aktieindkomst, der ikke overstiger beløbsgrænsen i personskattelovens § 8 a, stk. 1 og 2, og 75 pct. af negativ aktieindkomst, der overstiger beløbsgrænsen.

4.4.5. CFC-indkomst - § 17.

Beskatningen af CFC-indkomst i mellemperioden sker på samme måde som beskatningen af CFC-indkomst hos personer, der er i live i hele indkomståret dvs., særskilt med 34 pct. Dette svarer i øvrigt til beskatningen af CFC-indkomst i bobeskatningsperioden, når dødsboet ikke er fritaget for beskatning, jf. punkt 5.5.4. om § 33.

4.5. Ophævelse af mellemperiodebeskatning - § 18.

§ 18 vedrører den situation, hvor der er foretaget afsluttende skatteansættelse af mellemperioden efter de foranstående regler i urigtig formodning om, at dødsboet er skattefritaget efter § 6, og hvor det efterfølgende viser sig, at boets formue bevirker, at det alligevel er skattepligtigt.

Når dødsboet ikke er skattefritaget, indgår mellemperiodeindkomsten som en integreret del af bobeskatningsindkomsten, jf. § 19, stk. 2. Som konsekvens heraf bestemmes i § 18, stk. 1, at en eventuel mellemperiodebeskatning så skal ophæves.

Er der foretaget afsluttende skatteansættelse af mellemperioden, kan denne, jf. § 15, efter omstændighederne have medført enten, at boet er blevet afkrævet yderligere skat vedrørende mellemperioden, eller at boet har fået udbetalt for meget betalt skat.

Efter § 18, stk. 2, skal eventuelle indbetalte beløb ikke straks udbetales til dødsboet, men i stedet godskrives boet ved opkrævningen af dødsboskatten. Hvis modregning ikke fuldt ud kan ske i dødsboskatten, skal boet dog have krav på udbetaling af restbeløbet.

Ifølge § 18, stk. 3, skal eventuelle udbetalinger til dødsboet genopkræves i forbindelse med opkrævningen af dødsboskatten og behandles som en del af denne med hensyn til inddrivelse og hæftelse.

5. Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning - kapitel 5.

5.1. Indledning.

§ 19, stk. 2, indeholder den centrale regel om, at dødsboet ikke kun beskattes af egen indkomst, men tillige af afdødes mellemperiodeindkomst. I bestemmelsen defineres først en periode, bobeskatningsperioden, der strækker sig fra begyndelsen af mellemperioden til slutningen af boperioden, således som disse er fastlagt ved § 96, stk. 3 og 4. I modsætning til begreberne mellemperiode og boperiode anvendes begrebet bobeskatningsperiode kun i nærværende kapitel, altså kun for de ikke-skattefritagne boer.

Den skattepligtige indkomst opgøres under et for hele bobeskatningsperioden og betegnes bobeskatningsindkomsten. Som udgangspunkt er reglerne i §§ 22-26 om opgørelsen af bobeskatningsindkomsten fælles for hele bobeskatningsperioden, idet visse af reglerne dog kun finder anvendelse vedrørende forhold og dispositioner i boperioden. Også bestemmelserne i §§ 27-29 om salg og udlodning anvendes kun på dispositioner i boperioden, jf. dog nedenfor. Beskatningsreglerne i §§ 30-33 er fælles for hele bobeskatningsperioden.

For de boer, hvor dødsdagen vælges som skæringsdag, opstår der ingen egentlig periode. Disse boer vil alligevel kunne foretage salg med virkning fra dødsdagen og udlodninger efter reglerne i §§ 27-29. Bobeskatningsindkomsten opgøres også i disse tilfælde under et for hele bobeskatningsperioden og omfatter eventuelle avancer og tab ved salg eller udlodning uden succession samt afdødes mellemperiodeindkomst. Der henvises i øvrigt til punkt 3.4.1. om dødsboer, hvor dødsdagen vælges som skiftemæssig skæringsdag.

5.3. Dødsboets indtræden i afdødes eller den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - § 20.

5.3.1. Indledning.

I § 20 findes de centrale regler om dødsboets indtræden i afdødes skattemæssige stilling (skattemæssig succession). § 20, stk. 1, omhandler aktiver og passiver og § 20, stk. 3, afdødes underskud fra tidligere indkomstår. I tilknytning til § 20, stk. 1, findes der i § 20, stk. 2, regler om dødsboets indtræden i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling.

Ud over denne successionsregel findes der to andre regelsæt om succession af tilsvarende karakter i dødsboskatteloven.

Af disse er § 59, jf. nærmere under punkt 10.3., der omhandler den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling i tilfælde af uskiftet bo el.lign., parallel med den her omhandlede bestemmelse.

Det andet regelsæt, der omhandler udlodningsmodtagerens succession i dødsboets skattemæssige stilling, adskiller sig derimod væsentligt fra de to ovennævnte. Når dødsboet er succederet i et aktiv efter § 20, stk. 1, vil denne succession, medmindre aktivet afhændes af boet til en udenforstående, blive efterfulgt af udlodning af aktivet til en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar. Ved en sådan udlodning kan modtageren enten indtræde i boets skattemæssige stilling (succedere), eller udlodningen kan skattemæssigt sidestilles med en afhændelse af aktivet til udenforstående, jf. § 28 m.fl., der nærmere er beskrevet under punkt 5.4.6.

5.3.2. Dødsboets succession.

5.3.2.1. Succession i afdødes aktiver og passiver - § 20, stk. 1.

Ifølge § 20, stk. 1, indtræder dødsboet i enhver henseende i afdødes skattemæssige stilling (succederer) med hensyn til afdødes aktiver og passiver, der er inddraget under skiftet.

I anden lovgivning kan der være regler, som indebærer, at dødsboet ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling. I den kommunale ejendomsskattelovs § 29 A er der således regler om, at der ydes delvis godtgørelse for betalte grundskatter til ejere af ejendomme, der tilbageføres fra byzone til landzone. Størrelsen af denne godtgørelse afhænger af, hvor lang tid ejeren af ejendommen på tilbageførselstidspunktet har været ejer af ejendommen. I relation til disse regler anses der at indtræde et ejerskifte, når en ejendom efter et dødsfald overtages af et dødsbo, jf. Højesterets dom af 15. januar 1996 (Ugeskrift for Retsvæsen 1996 s. 492 ff.). Retsstillingen på dette område berøres ikke af dødsboskatteloven.

Indholdet af § 20, stk. 1, er, at dødsboet stilles på samme måde, som afdøde ville have været, hvis dødsfaldet ikke var indtruffet. Har afdøde således f.eks. foretaget skattemæssige afskrivninger på sine aktiver, kan boet fortsætte afskrivningerne på afdødes grundlag uden afbrydelser. På tilsvarende måde betragtes aktiverne ved dødsboets senere salg til udenforstående, som om de var anskaffet af boet på de tidspunkter og til den pris, hvortil de er anskaffet af afdøde, og i øvrigt på de vilkår, der gjaldt for afdøde. Også afdødes spekulationshensigt eller næringsstatus succederer boet i. Det gælder, hvad enten der er tale om oprindelig eller efterfølgende næring eller spekulationshensigt, jf. bestemmelsens sidste punktum.

Det er uden betydning, hvordan afdødes anskaffelsesvilkår er fremkommet. Bestemmelsen gælder således ganske tilsvarende, hvis afdøde i sin tid har erhvervet aktivet ved udlæg eller udlodning med succession fra et dødsbo eller på anden måde er succederet i den forrige ejers skattemæssige stilling.

§ 20, stk. 1, indeholder udtrykkelig hjemmel til succession i afdødes passiver. Dette har bl.a. relevans i de særlige tilfælde, hvor personers passivposter er skatterelevante efter kursgevinstloven, nemlig dels spekulations- eller næringstilfælde, og dels ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån.

§ 20, stk. 1, indebærer, at dødsboet vil kunne succedere i afdødes adgang til at fremføre overskydende tab på aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

5.3.2.2. Succession i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - § 20, stk. 2.

Efter § 20, stk. 2, gælder en særregel for de tilfælde, hvor gevinst og tab ved udlodning af en efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde skal henregnes til bobeskatningsindkomsten, jf. herved § 4, stk. 2.

Særreglen skal ses i sammenhæng med reglen i § 42, hvorefter den efterlevende ægtefælle beskattes i boperioden af hele sin indkomst inklusive eget formueafkast uanset formueordning. Dog skal eventuel gevinst eller tab ved udlodning af den efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger eller legatarer ikke henregnes til ægtefællens, men til dødsboets indkomst, jf. § 4, stk. 2, og § 42, stk. 2. Det er uden betydning, om gevinst konkret beskattes, eller om den ikke beskattes, fordi modtageren succederer efter § 36.

Særreglen betyder, at boet i de nævnte tilfælde indtræder i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling på samme måde, som boet efter § 20, stk. 1, indtræder i afdødes skattemæssige stilling.

5.3.2.3. Succession i afdødes underskud - § 20, stk. 3.

Ifølge § 20, stk. 3, skal underskud, som afdøde kunne have fremført til fradrag i dødsårets skattepligtige indkomst, i stedet kunne fradrages i bobeskatningsindkomsten. Der foretages ikke omregning af underskuddet til skatteværdi, forinden modregning finder sted. Dødsåret er defineret ved § 96, stk. 2.

Bestemmelsen indebærer, at underskud i afdødes skattepligtige indkomst for de sidste fem indkomstår forud for dødsfaldet kan fradrages i bobeskatningsindkomsten, og at ligningslovens § 15 ikke sætter yderligere tidsmæssige begrænsninger for fradragsretten.

5.4. Indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden - § 21.

§ 21, stk. 1 og 2, indeholder hovedreglerne for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten (skattepligtig indkomst i bobeskatningsperioden), samt bobeskatningsperiodens aktieindkomst og CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. ligningslovens § 16 H). Opgørelserne sker efter samme grundprincipper som for personer. De efterfølgende bestemmelser indeholder en række særregler, der fraviger dette.

For så vidt angår aktieindkomst opgøres denne som udgangspunkt på samme måde for dødsboer som for personer. Derimod beskattes aktieindkomst ikke på samme måde i dødsboerne som hos personer, jf. § 32, der er nærmere beskrevet under punkt 5.5.3.

Også en eventuel CFC-indkomst skal opgøres på samme måde for dødsboerne som for personer, dvs. efter ligningslovens § 16 H, mens der gælder en særregel for beskatningen, jf. § 33 i dødsboskatteloven.

Efter § 21, stk. 3, skal indkomstopgørelsen for hele boperioden foretages efter de regler, der gælder for dødsåret. Reglen i § 21, stk. 3, er foranlediget af reglen i § 30 om samlet proportional beskatning af hele bobeskatningsperioden. Reglens anvendelsesområde er de beløbsgrænser, procentsatser og lign., der er fastsat ved eller i henhold til lov, og som ændres eller kan blive ændret i boperioden.

5.4.1. Særregler for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten - § 22.

5.4.1.1. Særregler - § 22, stk. 1.

§ 22, stk. 1, opregner en række særregler for indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, kan virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen i henhold til virksomhedsskatteloven således ikke anvendes.

Efter § 22, stk. 1, nr. 2, kan der ikke foretages indskud på etableringskonto efter dødsfaldet. Indskud, som afdøde har foretaget før dødsfaldet, tillægges derimod virkning.

Efter § 22, stk. 1, nr. 3, kan dødsboet endvidere ikke foretage henlæggelser til investeringsfond.

Efter § 22, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., skal renteindtægter indtægtsføres og renteudgifter fradrages, hvis de forfalder i bobeskatningsperioden. Herudover medregnes beregnede renter fra sidste forfaldsdag til og med skæringsdagen i boopgørelsen. Det gælder, uanset om forfaldsdagen ligger før mellemperiodens begyndelse.

§ 22, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., indeholder en undtagelse for så vidt angår renteudgifter, som på grund af afdødes forhold var omfattet af ligningslovens § 5, stk. 7, 1. pkt. Sådanne renteudgifter kan kun fradrages i bobeskatningsindkomsten, i det omfang de er betalt enten af afdøde i mellemperioden eller af boet.

Efter § 22, stk. 1, nr. 5, skal indtægter som nævnt i ligningslovens § 7 O (visse engangsindtægter mv.) og § 7 P (genvundne afskrivninger) opgøres uden det deri nævnte nedslag til henholdsvis 85 og 90 pct.

Dog gives nedslag i indkomst som nævnt i ligningslovens § 7 O med et grundbeløb, jf. § 7 O, stk. 3, uanset om de i § 7 O, stk. 1 og 2, nævnte indtægter er kommet til udbetaling før eller efter dødsfaldet, jf. dødsboskattelovens § 21, stk. 1.

§ 22, stk. 1, nr. 6 og 7, omhandler situationer, hvor den ene af to ægtefæller enten har drevet eller været medarbejdende i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed i mellemperioden. Der henvises til punkt 4.3.1.1. om § 9, stk. 1, nr. 6 og 7. Med hensyn til tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i boperioden driver afdødes virksomhed, henvises endvidere til punkt 5.4.5. om § 26, stk. 3.

§ 22, stk. 1, nr. 8, indeholder en særregel for vederlag som nævnt i ligningslovens § 27 E. Efter § 27 E, stk. 1, kan personer vælge, at vederlag, som vedkommende modtager ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, ikke skal beskattes i afhændelsesåret, men fordeles efter personens eget valg over en 10-års periode, der starter med afhændelsesåret. Reglerne i ligningslovens § 27 E er nærmere omtalt i afsnit 6.2. i Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven.

Hvis personen dør inden for den nævnte 10-års periode, således at en del af vederlaget henstår som ubeskattet ved dødsfaldet, skal denne del af vederlaget efter reglen i § 22, stk. 1, nr. 8, beskattes i dødsboet.

§ 22, stk. 1, nr. 9, omhandler udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Sådanne udgifter kan efter bestemmelserne i afskrivningslovens § 21, stk. 2-4, i det omfang årets udgift ikke overstiger 5 pct. af et beregningsgrundlag, fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori udgiften til ombygningen eller forbedringen afholdes (det såkaldte straksfradrag).

Straksfradrag efter afskrivningslovens § 21, stk. 2-4, omfattes ikke af bestemmelserne om skattemæssige afskrivninger i § 23 i dødsboskatteloven.

Det betyder, at straksfradrag kan foretages med virkning for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, i det omfang de almindelige betingelser herfor er opfyldt. Straksfradraget skal ikke omregnes i forhold til bobeskatningsperiodens længde.

De heromhandlede boer vil ikke - uden særskilt lovhjemmel herfor - kunne foretage straksfradrag. Det skyldes, at der i henhold til afskrivningslovens § 21, stk. 2, 2. pkt., ikke kan foretages straksfradrag i det indkomstår, hvori bygningen eller installationen afhændes mv. Da den skattepligtige indkomst i mellemperioden og boperioden (tilsammen bobeskatningsperioden) skal opgøres under et, jf. § 19, stk. 2, kan denne betingelse ikke opfyldes i boer, der ikke er fritaget for beskatning.

Efter § 22, stk. 1, nr. 9, har de her omtalte boer imidlertid adgang til at foretage straksfradrag efter reglerne i afskrivningslovens § 21, stk. 2-4. Adgangen til straksfradrag gælder såvel udgifter til ombygning eller forbedring afholdt af afdøde i mellemperioden som udgifter afholdt af boet i boperioden.

Adgangen til straksfradrag gælder for udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger, der henregnes til dødsboet på skæringsdagen i boopgørelsen. Boet kan således ikke foretage straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedring af en bygning, der a conto-udloddes.

5.4.1.2. Indskud på etableringskonto, investeringsfondshenlæggelser og forskudsafskrivninger - § 22, stk. 2-4.

I tilknytning til § 22, stk. 1, nr. 2 og 3, er det i § 22, stk. 2-4, bestemt, at dødsboer ej heller skal kunne hæve indskud på afdødes etableringskonto eller afdødes investeringsfondshenlæggelser til finansiering af egne anskaffelser eller foretage forskudsafskrivninger vedrørende egne anskaffelser. Boet kan anvende afdødes indskud på etableringskonto eller investeringsfondshenlæggelser til finansiering af afdødes anskaffelser i mellemperioden, og boet kan tillige foretage forskudsafskrivninger vedrørende afdødes planlagte eller kontraherede anskaffelser i mellemperioden. Et dødsbo, der ønsker at benytte sig af disse muligheder, må på forlangende dokumentere, at anskaffelsen er foretaget af afdøde før dødsfaldet.

5.4.1.3. Indtægter, der beskattes efter kildeskattelovens § 48 E - § 22, stk. 5.

Efter § 22, stk. 5, skal indtægter, som afdøde har valgt beskattet efter kildeskattelovens § 48 E, ikke indgå i opgørelsen af bobeskatningsindkomsten. Indkomsten er dog skattepligtig uanset dødsfaldet, jf. dødsboskattelovens § 30, stk. 7, hvorefter skat vedrørende indkomst, som afdøde har valgt beskattet efter den nævnte bestemmelse i kildeskatteloven bliver endelig ved dødsfaldet.

5.4.1.4. Forskudt indkomstår - § 22, stk. 6.

Bestemmelsen i § 22, stk. 6, om opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, når afdøde har anvendt et bagudforskudt indkomstår, er parallel til bestemmelsen i § 9, stk. 4, vedrørende boer, der er fritaget for beskatning, jf. punkt 4.3.1.4. om denne bestemmelse.

For de heromhandlede boer opgøres indkomsten under et for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. § 19, stk. 2. Omregningen af indkomsten i bobeskatningsperioden sker efter forholdet mellem perioden fra 1. januar i dødsåret (kalenderåret) til skæringsdagen i boopgørelsen og bobeskatningsperioden.

Eksempel: En person med indkomstsår 1. juli - 30. juni dør den 1. februar 1997. Boet, der ikke er fritaget for beskatning, afsluttes med skæringsdag den 1. februar 1998. Perioden fra og med 1. januar i dødsåret (1997) til og med skæringsdagen i boopgørelsen omfatter 397 dage. Perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår før dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen omfatter 581 dage. Det medfører, at 397/581 af de løbende indtægter og udgifter i bobeskatningsperioden skal medregnes til bobeskatningsindkomsten.

Det er kun løbende indtægter og udgifter, der omregnes. Engangsindtægter og -udgifter medregnes fuldt ud til bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om aktieindkomst eller CFC-indkomst, jf. §§ 32 og 33. Der henvises til eksemplet vedrørende § 9, stk. 4, i punkt 4.3.1.4. samt til punkt 5.5.3. og 5.5.4.

5.4.2. Skattemæssige afskrivninger - § 23.

§ 23 vedrører bobeskatningsperiodens skattemæssige afskrivninger og skal ses i sammenhæng med reglerne i § 19, stk. 2, hvorefter bobeskatningsperioden ikke opdeles i indkomstår. Da skattemæssige afskrivninger efter de almindelige regler i afskrivningsloven relaterer sig til de enkelte indkomstår, er enkelte særregler nødvendige.

Bestemmelsen regulerer størrelsen af de skattemæssige afskrivninger i bobeskatningsperioden, alt efter om perioden er kortere eller længere end et år.

§ 23, stk. 1, 1. pkt., indeholder en bestemmelse om særlige betingelser for at foretage afskrivninger i bobeskatningsperioden.

For det første skal de pågældende aktiver tilhøre dødsboet på skæringsdagen i boopgørelsen eller en tillægsopgørelse. Dette svarer til afskrivningsreglernes almindelige betingelse om, at aktivet ikke må være solgt i indkomståret.

For det andet skal det være en betingelse, at aktiverne udloddes med succession, dvs. at modtageren succederer i dødsboets skattemæssige stilling.

Begge betingelser skal være opfyldt. Det har bl.a. den konsekvens, at der ikke kan afskrives i bobeskatningsperioden på aktiver, der a conto-udloddes med succession. I disse tilfælde succederer modtageren i den skattemæssige værdi ved udgangen af indkomståret før dødsåret.

Hvis det er en efterlevende ægtefælles aktiver, der udloddes med succession, kan der ikke foretages skattemæssige afskrivninger i bobeskatningsindkomsten, idet indtægter og udgifter vedrørende de pågældende aktiver indtil udlodningstidspunktet medregnes i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst, jf. § 41, stk. 2, 2. pkt.

Efter § 23, stk. 1, 2. pkt., kan endvidere foretages skattemæssige afskrivninger efter § 23, stk. 2 og 3, på afskrivningsberettigede bygninger og installationer, der henregnes til dødsboet på skæringsdagen i boopgørelsen, hvis udlodning uden succession ikke medfører beskatning af genvundne afskrivninger i boet.

Efter § 23, stk. 2, 1. pkt., opgøres de skattemæssige afskrivninger, når bobeskatningsperioden er kortere end et år, som helårlige afskrivninger, der omregnes forholdsmæssigt. Det således omregnede beløb udgør boets skattemæssige afskrivninger for bobeskatningsperioden.

I henhold til § 23, stk. 2, 2. pkt., gælder dette dog ikke aktiver, hvor der efter de gældende regler i anskaffelses- og afståelsesåret foretages skattemæssige afskrivninger i forhold til den del af indkomståret, hvor den skattepligtige har ejet de pågældende aktiver, dvs. hvor aktiverne afskrives ved anvendelse af pro anno-afskrivninger. I disse tilfælde er der som følge af afskrivningsmetoden allerede sket en omregning af de helårlige afskrivninger.

Ifølge § 23, stk. 3, 1. pkt., opgøres skattemæssige afskrivninger, når bobeskatningsperioden er længere end et år, som helårlige afskrivninger, der omregnes i forhold til den del af bobeskatningsperioden, hvor det pågældende aktiv har tilhørt afdøde og/eller dødsboet. Bestemmelsen omfatter andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger på driftsmidler og skibe som omhandlet i afskrivningslovens afsnit I-III.

Eksempel: Dødsfaldet sker den 1. september 1997. Boet undergives bobestyrerskifte, og der vælges skæringsdag den 31. december 1998. Bobeskatningsperioden omfatter 1. januar 1997-31. december 1998. Afdøde har erhvervet en fabriksejendom den 1. juli 1997. Afskrivningerne udgør 18/12 x 6 pct. = 9 pct. (I eksemplet er der for enkelhedens skyld regnet med antal måneder, men efter pro anno-princippet skal der egentlig regnes med dage.).

Efter bestemmelsen foretages der som udgangspunkt pro anno-afskrivninger i de tilfælde, hvor bobeskatningsperioden er længere end et år. I § 23, stk. 3, 2. pkt., er det dog bestemt, at afskrivning på bygninger efter afskrivningslovens afsnit IV og ved afskrivning af fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse el. lign. skal kunne foretages et helt års afskrivninger, selv om aktiverne ikke har været ejet et helt år.

§ 23, stk. 4, omhandler skattemæssige afskrivninger på driftsmidler og skibe som omhandlet i afskrivningslovens afsnit I-III. Disse afskrivninger foretages som saldoafskrivninger. I disse tilfælde kan der kun foretages et års skattemæssige afskrivninger, uanset hvor lang bobeskatningsperioden er.

Med hensyn til blandet benyttede driftsmidler, jf. afskrivningslovens afsnit II, må spørgsmålet om, i hvilket omfang et sådant driftsmiddel er benyttet erhvervsmæssigt/privat, afgøres efter en helhedsvurdering omfattende hele bobeskatningsperioden.

Dødsboskatteloven omhandler ikke nedskrivninger, f.eks. på landbrugets besætninger af husdyr. Der kan således foretages nedskrivninger uden hensyntagen til bobeskatningsperiodens længde, men der kan kun nedskrives med de gældende satser en gang, nemlig ved udgangen af bobeskatningsperioden.

5.4.3. Virksomhedsordningen - § 24.

§ 24 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller dennes efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit I (virksomhedsordningen).

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan virksomhedsordningen ikke anvendes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

§ 24 omhandler medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konto for opsparet overskud til bobeskatningsindkomsten. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i § 10 om medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konto for opsparet overskud ved opgørelsen af mellemperiodens skattepligtige indkomst, når boet er fritaget for beskatning efter § 6. Der henvises til punkt 4.3.2 om § 10.

5.4.4. Kapitalafkastordningen - § 25.

§ 25 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller den efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit II (kapitalafkastordningen), når der er foretaget henlæggelse til konjunkturudligning.

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan kapitalafkastordningen ikke anvendes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

§ 25 omhandler medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konjunkturudligningskonto til bobeskatningsindkomsten. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i § 11 om medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konjunkturudligningskonto ved opgørelsen af mellemperiodens skattepligtige indkomst, når boet er fritaget for beskatning efter § 6. Der henvises til punkt 4.3.3 om § 11.

5.4.5. Mellemrenter, renteudgifter mv. og betaling af arbejdsvederlag - § 26.

Efter § 26, stk. 1, er renter, som en person, der modtager a conto-udlodning fra et dødsbo, tilsvarer dødsboet i den forbindelse, ikke skattepligtige for boet.

Der er tale om de såkaldte mellemrenter, som efter en udbredt skifteretlig praksis anvendes ved a conto-udlodning af aktiver, der er karakteriseret ved, at de ville have givet boet et afkast, hvis boet havde beholdt aktiverne indtil skæringsdagen. Hovedeksemplerne er kontanter og værdipapirer. Efter praksis beregnes mellemrenten ud fra, hvad boet kunne have tjent, med fradrag af, hvad boet i så fald skulle have betalt i skat. I konsekvens heraf anses mellemrenten efter praksis ikke for at have indvirkning på hverken boets eller arvingernes skattetilsvar.

Bestemmelsen er et led i den lovfæstelse af praksis vedrørende mellemrente, som er påbegyndt ved dødsboskiftelovens § 64, 2. pkt. Den modsvarende regel, hvorefter modtageren af a conto-udlodning ikke har fradragsret for erlagt mellemrente, er placeret i dødsboskattelovens § 40, stk. 1.

I henhold til § 26, stk. 2, er beløb, som et dødsbo udbetaler som rente eller udbytte af boslod, arvelod eller legat, ikke fradragsberettigede, som renteudgifter el.lign. ville have været, men skal behandles, som om der var tale om henholdsvis boslod, arvelod eller legat.

Den modsvarende skattefrihed på modtagersiden fremgår af § 40, stk. 2.

Efter § 26, stk. 3, har boet i tilfælde, hvor afdødes efterlevende ægtefælle eller en arving eller legatar i boet efter afdøde har udført arbejde for boet, fradragsret for et arbejdsvederlag, der svarer til, hvad boet skulle have betalt for at få den pågældende arbejdsopgave udført af andre. Dette gælder, uanset hvilket arbejdsvederlag boet rent faktisk måtte have ydet den pågældende. Efter den modsvarende bestemmelse i § 40, stk. 3, skal den, der udfører arbejdet, i sin indkomstopgørelse medregne det således beregnede vederlag.

Reglerne medfører, at f.eks. en efterlevende ægtefælle ikke kan arbejde gratis for boet og derved opnå, at arbejdsvederlag konverteres fra en skattepligtig lønindkomst til en forøget bos- eller arvelod. Har den efterlevende ægtefælle før dødsfaldet været aflønnet i henhold til en lønaftale med afdøde som nævnt i kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, er konsekvensen af nærværende bestemmelse, at lønaftalen kan fortsætte.

Et skattepligtigt vederlag vil som hovedregel være A-skattepligtigt for modtageren. Det vil sige, at dødsboet skal registreres som indeholdelsespligtig, hvis dette ikke allerede er sket som følge af, at dødsboet beskæftiger andre.

Den arbejdsindsats, der ydes af den pågældende person, skal have et ikke ubetydeligt omfang, før der bliver tale om beskatning af et beregnet arbejdsvederlag. Derudover er det af betydning, om der er tale om en »bospecifik« arbejdsydelse. Hvis afdødes pårørende f.eks. har arrangeret begravelsen, ryddeliggjort afdødes bolig og bortskaffet værdiløst indbo el.lign., skal de ikke beskattes af et beregnet arbejdsvederlag herfor. Dette gælder, selv om boet, hvis den pågældende ikke havde påtaget sig opgaven, måtte have betalt andre derfor.

5.4.6. Dødsboets salg og andre afståelser - §§ 27, 28 og 29.

§§ 27, 28 og 29 fastlægger reglerne om avancebeskatningen af dødsboet ved afståelse af boets aktiver. § 27 omhandler umiddelbart alle afståelser, der ikke klassificeres som udlodning, mens §§ 28 og 29 kun omhandler udlodning, herunder både udlodning med og uden succession.

5.4.6.1. Afståelser, der ikke er udlodning - § 27.

Efter § 27, stk. 1, 1. pkt., er det hovedreglen, at dødsboets salg og andre afståelser behandles efter skattelovgivningens almindelige regler.

Ved § 27, stk. 1, 2. pkt., er det præciseret, at udlodning omfattes af §§ 28 og 29.

Henvisningsbestemmelsen betyder ikke, at beskatning efter reglerne i § 27 er udelukket, hvis der er tale om udlodning, men derimod at man ved udlodning må referere til §§ 28 og 29, hvis man ønsker at få fastslået, om der skal ske beskatning efter § 27 eller ej.

Det er reglerne for personers indkomstopgørelse, der finder anvendelse, jf. § 21. Det bemærkes i den forbindelse, at dødsboet er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, jf. § 20.

Efter § 27, stk. 2, er et dødsbos fortjeneste ved afståelse af en ejerlejlighed, der ville have været skattepligtig efter lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder, hvis afdøde selv havde oppebåret fortjenesten, ikke skattepligtig efter ejerlejlighedsbeskatningsloven.

Afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, er som udgangspunkt omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Ejerlejlighedsbeskatningsloven indebærer, at der i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven under visse betingelser sker en udvidet beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der den 11. februar 1986 helt eller delvis var udlejet til beboelse. Der henvises nærmere til punkt 6.5. om § 40, stk. 5.

Konsekvensen af, at der ikke sker beskatning efter ejerlejlighedsbeskatningslovens regler, er, at fortjenesten i stedet omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens regler.

§ 27, stk. 3, omhandler nogle særregler om fortjeneste eller tab omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 (parcelhusreglen) eller § 9, stk. 4 (parcelhusreglen), eller § 9, stk. 1 (stuehusreglen).

Efter parcelhusreglen er fortjeneste skattefri, hvis en række betingelser er opfyldt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Blandt betingelserne er, at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i minimum en del af ejerperioden. Efter stuehusreglen gives med en tilsvarende bopælsbetingelse et fradrag i den opgjorte fortjeneste.

Ifølge § 27, stk. 3, skal bopælsbetingelsen med hensyn til afdødes bolig anses for opfyldt, selv om afdøde var enlig, eller ejendommen i øvrigt har stået ubenyttet i boperioden, blot afdøde selv har benyttet boligen frem til dødsfaldet.

§ 27, stk. 4, omhandler frigørelsesafgift af fast ejendom, der er erhvervet som led i næring. Efter ligningslovens § 4 A, stk. 1, kan sælgeren ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved salg af ejendommen fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt i vedkommendes ejertid.

Dødsboet kan efter § 27, stk. 4, fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt ejendommen i afdødes eller ægtefællens ejertid.

§ 27, stk. 5, omhandler aktier mv., der tidligere er blevet beskattet i forbindelse med aktionærens fraflytning efter de særlige regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 a. Boet kan vælge at opgøre fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier mv. efter de særlige regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 6.

§ 27, stk. 6, er en særregel, der definerer afståelsessummen i tilfælde, hvor udlodning efter § 28 skal sidestilles skattemæssigt med afståelse.

I disse tilfælde skal det beløb, som aktivet er sat til i boopgørelsen, betragtes som afståelsessum. Hvis værdiansættelsen undergives en sagkyndig vurdering efter reglerne i boafgiftslovens § 12, er det dog det endelige vurderingsresultat, der skal betragtes som afståelsessum.

5.4.6.2. Udlodning og evt. succession - § 28.

§ 28 fastlægger de skattemæssige konsekvenser for dødsboet af, at der sker udlodning henholdsvis med succession og uden succession. Derimod er reglerne om de skattemæssige konsekvenser for modtageren af udlodning - med og uden succession - placeret i kapitel 6, jf. punkt 6 nedenfor.

Selve begrebet udlodning er defineret ved § 96, stk. 1, jf. punkt 21.1.

§ 28, stk. 1, fastslår, at fortjeneste ved udlodning med succession ikke skal medregnes ved opgørelsen af dødsboets skattepligtige indkomst.

§ 28, stk. 2, angår tilfælde, hvor der ved udlodningen konstateres et tab. Efter bestemmelsen kan der ikke succederes i tab, dvs. at tab altid i skattemæssig henseende skal henføres til boet. Ved tab ligestilles udlodning således altid med salg.

Efter § 28, stk. 2, 2. pkt., skal den afståelsessum, der skal indgå i beregningen af, om en afståelse er sket med fortjeneste eller tab, være den værdi, hvortil aktiverne er opført i boopgørelsen, eventuelt efter at der er foretaget sagkyndig vurdering efter boafgiftslovens § 12.

§ 28, stk. 3, giver dødsboet adgang til at bestemme, at avancebeskatning skal ske i boet, selv om alle betingelser for udlodning med succession i øvrigt er opfyldt. Bestemmelsen er formuleret således, at avancebeskatning i boet forudsætter en tilkendegivelse fra dette. Hvis boet ikke tilkendegiver, om der ønskes succession eller ej, sker der således succession. Boet kan dog vælge at udlodde et aktiv delvis med og delvis uden succession.

5.4.6.3. Begrænsninger i muligheden for at udlodde med succession - § 29.

§ 29 indeholder særregler, der begrænser muligheden for at udlodde visse aktiver med succession.

Bestemmelsen i § 29, stk. 1, er en særregel, der begrænser adgangen til succession ved overtagelsen af fast ejendom. Reglen er formuleret således, at fortjenesten i visse tilfælde skal beskattes i boet, hvilket udelukker succession.

Der kan ikke succederes i fast ejendom, medmindre ejendommen helt eller delvist blev anvendt i afdødes eller den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7 (bortforpagtning af landbrugsejendomme), anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. Som udgangspunkt skal fortjeneste ved udlodning af anden fast ejendom beskattes på samme måde som fortjeneste ved salg, jf. § 27, stk. 1.

Hvis ejendommen omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 (parcelhusreglen) eller § 9, stk. 4, er fortjenesten imidlertid ikke skattepligtig, og hvis ejendommen omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, er fortjenesten kun delvis skattepligtig, jf. henvisningen til § 27, stk. 3. For ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 og § 9, stk. 4, er succession udelukket.

§ 29, stk. 2, er en særregel, der fastlægger de skattemæssige konsekvenser af udlodning af børsnoterede aktier. Beskatningen afhænger af størrelsen af den enkelte udlodning. En enkelt udlodning betyder i denne forbindelse en særskilt udlodning og ikke en samlet udlodning. Har samme arving modtaget såvel a conto-udlodning som udlodning ved boets slutning, betragtes dette således som to udlodninger.

Hvis den enkelte udlodning ikke overstiger et grundbeløb på 83.300 kr. (107.300 kr. i 1997-niveau), skal gevinsten ved udlodningen beskattes i boet. Hvis boets samlede beholdning af børsnoterede aktier ligger under grundbeløbet, er udlodningen dog skattefri, hvis der er tale om aktier, der på afståelsestidspunktet har været ejet i 3 år eller mere, medmindre beholdningens kursværdi indenfor de seneste 3 år har oversteget det nævnte grundbeløb.

Hvis derimod den enkelte udlodning overstiger grundbeløbet, skal kun den del af udlodningen, der ligger under grundbeløbet, beskattes i boet. Resten af udlodningen omfattes af de almindelige regler for udlodning i dødsboskatteloven, jf. for så vidt angår muligheden for succession og den efterfølgende beskatning af modtageren reglerne i kapitel 6. Hvis modtageren succederer, afhænger det af de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, om en senere afståelse af aktierne er skattefri for modtageren, jf. herved § 35, stk. 1, 3. pkt.

Hvis den aktiepost, der udloddes, er sammensat af aktier, der er anskaffet af afdøde på forskellige tidspunkter, fremgår det af § 29, stk. 2, sidste pkt., at det fortrinsvis er gevinst vedrørende de først anskaffede aktier, der beskattes i boet, dvs. at der fortrinsvis succederes i de sidst anskaffede aktier.

Efter § 29, stk. 3, skal beløbsgrænsen for den del af udlodningen, der altid skal beskattes i boet, reguleres efter personskattelovens § 20. Det betyder, at grundbeløbet på 83.300 kr. (1987-niveau) svarer til en beløbsgrænse på 107.300 kr. i 1997-niveau.

5.4.7. Administrationsgodtgørelse.

Efter lov nr. 893 af 21. december 1991 om godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter, som ændret ved lov nr. 1115 af 22. december 1993, gives administrationsgodtgørelse til mindre selvstændige virksomheder.

Godtgørelsen er afhængig af antallet af fuldtidsbeskæftigede i virksomheden. Hvis virksomheden ikke har nogen ansatte, udgør godtgørelsen 6.000 kr. Godtgørelsen kan dog ikke overstige 2,5 pct. af virksomhedens overskud med visse korrektioner.

Godtgørelsen indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, men udbetales ikke. I stedet modregnes den i den skattepligtiges slutskat efter samme regler som i kildeskattelovens § 60, stk. 1.

For dødsboer, der er fritaget for beskatning, beregnes administrationsgodtgørelsen på grundlag af virksomhedens overskud i mellemperioden.

Når der er tale om dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning, som viderefører afdødes virksomhed i boperioden, sammenlægges virksomhedens overskud i mellemperioden og boperioden. Beregningen af administrationsgodtgørelsen sker herefter på baggrund af det samlede overskud for de to perioder (bobeskatningsperioden). De ovenfor anførte grænser for størrelsen af godtgørelsen gælder, uanset bobeskatningsperiodens længde.

Godtgørelsen indgår i bobeskatningsindkomsten, og godskrives dødsboet på samme måde, som foreløbige indkomstskattebeløb, som var forfaldne inden dødsfaldet, jf. dødsboskattelovens § 30, stk. 7.

5.5. Dødsbobeskatning - §§ 30-33.

5.5.1. Dødsboskat - § 30.

Efter § 30, stk. 1, er dødsboskatten en proportionalskat. Den skal beregnes af hele bobeskatningsindkomsten, jf. § 19, stk. 2. Skatteprocenten er 50.

Ifølge § 30, stk. 2, gives der i dødsboets beregnede skat et bofradrag med et grundbeløb på 3.500 kr. (1987-niveau) svarende til 4.600 kr. i 1997, pr. påbegyndt måned fra og med måneden efter den måned, hvori dødsfaldet er sket, og til og med den måned, hvori skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, er placeret.

Når skifteretten efter dødsboskiftelovens § 31, stk. 2, eller § 66, stk. 3, har tilladt, at man udskyder afviklingen af afgrænsede dele af boet, vedvarer dødsboets skattepligt med hensyn til disse dele af boet frem til skæringsdagen i tillægsopgørelsen, jf. dødsboskattelovens § 5, stk. 4. Der gives ikke yderligere bofradrag for perioden fra skæringsdagen i boopgørelsen til skæringsdagen i tillægsopgørelsen. Bofradrag og mellemperiodefradrag, der ikke har kunnet udnyttes frem til skæringsdagen i boopgørelsen, kan imidlertid udnyttes i eventuel indkomst af de afgrænsede dele af boet frem til skæringsdagen i tillægsopgørelsen.

§ 30, stk. 3, om mellemperiodefradrag har sammenhæng med bestemmelsen i § 19, stk. 2, om, at dødsbobeskatningen omfatter både mellem- og boperioden.

For denne periode gives et fradrag pr. måned, der er fastsat til 1.000 kr. i 1987-niveau svarende til 1.300 kr. i 1997. Fradraget er fastsat, så det tilnærmelsesvis svarer til skatteværdien af et personfradrag (30.600 kr. i 1997) beregnet med en skattesats på 50 pct.

Eksempel: En person dør den 14. august, og det konstateres ved boafslutningen, at boet ikke er skattefritaget. Den afdødes indkomst fra indkomstårets begyndelse (1. januar) til boets afslutning den 15. februar året efter gøres herefter op under et, og der beregnes en proportional skat på 50 pct. af den samlede indkomst.

Den beregnede skat reduceres med et mellemperiodefradrag på 8 x 1.300 kr.= 10.400 kr. (januar til og med august) plus et bofradrag på 6 x 4.600 kr. = 27.600 kr. (september til og med februar ) eller i alt et fradrag i den beregnede 50 pct.skat på 38.000 kr.

§ 30, stk. 4, indeholder en regel om fordeling af fradragene efter § 30, stk. 2 og 3, i tilfælde, hvor der som følge af en gift persons død opstår to boer, der skiftes hver for sig, jf. herved § 4, stk. 4.

Fradragene fordeles på de to boer efter forholdet mellem fællesboets skattepligtige indkomst og særboets skattepligtige indkomst. Afsluttes de to boer på to forskellige tidspunkter, foretages fordelingen alligevel på basis af den samlede skattepligtige indkomst. Det er således ikke nødvendigt at foretage en periodeopdeling af indtægter og udgifter i det bo, der har den længste boperiode. Til gengæld må bobehandlerne være opmærksom på, at endelig skatteberegning for det først afsluttede bo ikke kan foretages, før begge boerne er afsluttet.

§ 30, stk. 5, angår skatteberegningen i de tilfælde, hvor afdøde eller den efterlevende ægtefælle har anvendt enten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. I disse tilfælde fradrages den til det beskattede overskud svarende virksomhedsskat eller den til den beskattede konjunkturudligning svarende konjunkturudligningsskat i dødsboskatten. Der henvises til eksemplet i punkt 4.4.3.2.

Der henvises endvidere til punkt 22.3.1. om overgangsreglen i § 99, stk. 2, for modregning af resterende virksomhedsskat og resterende konjunkturudligningsskat, som efter de tidligere gældende regler i virksomhedskattelovens § 10, stk. 3, 4. pkt, og § 22 b, stk. 5, 3. pkt., kunne være fremført til fradrag i dødsårets slutskat.

§ 30, stk. 6, omhandler afdødes negative skat af aktieindkomst efter personskattelovens § 8 a, stk. 5. I det omfang sådan negativ skat kunne være modregnet i afdødes slutskat i dødsåret, skal den i stedet kunne fradrages i dødsboskatten.

Efter § 30, stk. 7, skal afdødes forudbetalte skatter i mellemperioden som hovedregel godskrives boet. Bestemmelsen er en umiddelbar konsekvens af reglen i § 19, stk. 2, hvorefter mellemperioden og boperioden beskattes under et.

Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 af aktieindkomst omfattes ikke af § 30, stk. 7. Den indeholdte udbytteskat behandles i stedet efter reglerne i § 32. Det betyder bl.a., at hele den indeholdte udbytteskat modregnes i dødsboskatten, hvis det efterfølgende viser sig, at aktieindkomsten er negativ.

Endvidere skal 25 pct.s-skatten efter kildeskattelovens § 48 E ikke godskrives dødsboet, jf. § 30, stk. 7, 2. pkt. Efter denne bestemmelse i kildeskatteloven kan visse personer, der flytter til Danmark i forbindelse med et ansættelsesforhold af begrænset varighed, vælge at få arbejdsvederlaget beskattet med en fast skat på 25 pct. 25 pct.s-skatten er i enhver henseende beskatningen af personens øvrige indkomst uvedkommende.

Som anført i punkt 4.4.1. om § 12, stk. 2, falder den foreløbige skattebetaling ikke sammen med optjeningsperioden, når afdøde har forskudt indkomstår. § 30, stk. 8, skal sikre, at dødsboet også godskrives afdødes foreløbige skatter, som er indeholdt eller forfaldet i perioden fra 1. januar i det forskudte indkomstår til dødsfaldet, og som vedrører indtjeningen i det forskudte indkomstår efter dødsfaldet. Ligesom § 30, stk. 7, omfatter § 30, stk. 8, ikke indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 af aktieindkomst og skat vedrørende indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet efter kildeskattelovens § 48 E.

I det omfang beløb, der efter § 30, stk. 5-8, og § 99, stk. 2, fradrages eller modregnes i dødsboskatten eller godskrives dødsboet, tilsammen ikke kan rummes i den endeligt beregnede dødsboskat, udbetales det overskydende beløb til boet.

Efter § 30, stk. 9, skal beløbsgrænserne for fradragene i dødsboskatten efter § 30, stk. 2 og 3, reguleres efter personskattelovens § 20. Grundbeløbene er på den baggrund fastsat i 1987-niveau. Med en regulering efter personskattelovens § 20 skal grundbeløbene reguleres med et årligt beregnet reguleringstal. Dette reguleringstal udgør 128,7 i 1997. Derved bliver bofradraget 4.600 kr. og mellemperiodefradraget 1.300 kr. pr. påbegyndt måned i 1997.

De nævnte fradrag reguleres efter de regler, der gælder for dødsåret. Det betyder, at fradragenes størrelse er uændrede i hele bobeskatningsperioden.

5.5.2. Underskud - § 31.

§ 31 omfatter regler om udbetaling af negativ skat til et dødsbo, der ikke kan udnytte et underskud i bobeskatningsindkomsten. Reglen gælder dog ikke, hvis dødsboets skattefritagelse er bortfaldet i medfør af § 6, stk. 2.

Efter § 31 skal dødsboet have udbetalt et beløb svarende til 30 pct. af et konstateret underskud i bobeskatningsindkomsten. Beløbet kan dog ikke overstige summen af de skatter, afdøde har betalt af skattepligtig indkomst og aktieindkomst i de to senest afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet, samt de skatter, en efterlevende ægtefælle har betalt af skattepligtig indkomst og aktieindkomst i de to senest afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet, i dødsåret og i indkomstår, der fuldt ud omfattes af boperioden. Skat af indkomst, der er valgt beskattet efter kildeskattelovens § 48 E, indgår ikke ved opgørelsen af de betalte skatter.

Beløbet skal således opfattes som en tilbagebetaling af for meget betalt skat, som afdøde og en eventuel ægtefælle har betalt dels i årene forud for dødsfaldet og dels i boperioden.

5.5.3. Aktieindkomst - § 32.

§ 32 omhandler den skattemæssige behandling af aktieindkomst i et dødsbo. Efter § 21, stk. 1, opgøres aktieindkomsten i bobeskatningsperioden som udgangspunkt på samme måde som aktieindkomst for personer. Aktieindkomsten opgøres således ligesom for personer separat.

§ 32, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for bobeskatningsperioden ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. (34.000 kr. i 1997-niveau), jf. personskattelovens § 8 a, stk. 1 og 2. Efter § 32, stk. 1, skal sådan aktieindkomst ikke medregnes til bobeskatningsindkomsten (den skattepligtige indkomst, jf. § 19, stk. 2), men beskattes endeligt efter personskattelovens § 8 a, stk. 1, dvs. med 25 pct.

§ 32, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for bobeskatningsperioden overstiger den nævnte beløbsgrænse. 75 pct. af den overskydende aktieindkomst medregnes til bobeskatningsindkomsten.

Den udbytteskat, der er indeholdt i den overskydende aktieindkomst i hele bobeskatningsperioden, modregnes i dødsboskatten efter reglerne i kildeskattelovens § 67.

§ 32, stk. 3, omhandler tilfælde, hvor den indeholdte udbytteskat konkret overstiger den i personskattelovens § 8 a, stk. 1, nævnte procent af den samlede aktieindkomst i bobeskatningsperioden. Denne situation kan forekomme, hvor der er konstateret tab, der er fradragsberettigede i aktieindkomst. Efter bestemmelsen skal det overskydende negative beløb så vidt muligt modregnes i dødsboskatten efter reglerne i kildeskattelovens § 67. Er aktieindkomsten negativ, skal hele den indeholdte udbytteskat modregnes i dødsboskatten.

§ 32, stk. 4, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten er negativ. I disse tilfælde gives der et fradrag i bobeskatningsindkomsten. Fradraget udgør 50 pct. af negativ aktieindkomst, der ikke overstiger beløbsgrænsen i personskattelovens § 8 a, stk. 1, og 75 pct. af negativ aktieindkomst, der overstiger beløbsgrænsen.

5.5.4. CFC-indkomst - § 33.

Efter § 33 beskattes CFC-indkomst, der ikke indgår i bobeskatningsindkomsten, jf. § 21, stk. 1, 2. pkt., ikke efter reglen i § 30, men i stedet særskilt med 34 pct.

CFC-indkomsten opgøres samlet for hele bobeskatningsperioden, jf. forudsætningsvis § 21, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelsen betyder, at dødsboet beskattes på samme måde af CFC-indkomst, som personen i levende live ville være blevet, jf. personskattelovens § 8 b.

6. Beskatning af udlodning hos modtageren - kapitel 6.

6.1. Indledning - § 34.

Bestemmelsen i § 34 fastlægger anvendelsesområdet for reglerne i dødsboskattelovens kapitel 6 (§§ 35-40) om beskatning af udlodning hos modtageren. Det er udlodning fra dødsboer, der omfattes af § 3, dvs. de solvente, fuldt skattepligtige dødsboer. Reglerne finder tilsvarende anvendelse ved begrænset skattepligtige boer, jf. § 53, stk. 2, og ved fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live, jf. § 71, stk. 3. Reglerne gælder både for de ikke-skattefritagne og de skattefritagne boer. En del af reglerne finder dog ikke anvendelse, hvis boet er skattefritaget; det gælder bl.a. reglerne om skattemæssig succession i §§ 36-38.

6.2. Grundreglerne for beskatning af udlodningsmodtagere - § 35.

Det fremgår af § 35, stk. 1, 1. pkt., at modtagerens skattepligt vedrørende de udloddede aktiver begynder, når boets skattepligt ophører efter § 5. Det er uden betydning, om det pågældende bo konkret er fritaget for beskatning efter reglerne i § 6.

Det afgørende for skattepligtens overgang er skæringsdagen i den pågældende boopgørelse og således ikke, hvornår aktivet rent faktisk overgives til modtageren. Der vil ofte være en vis tidsforskydning, således at aktiver af væsentlig værdi først overgives, når boopgørelsen er blevet endelig. Dette har ingen skattemæssige konsekvenser.

Det fremgår af § 35, stk. 1, 2. pkt, at renteindtægter periodiseres således, at modtageren kan fradrage påløbne renter i tiden fra sidste forfaldsdag i boperioden/ mellemperioden og frem til skæringsdagen i de første forfaldne renter efter skæringsdagen. Herved lovfæstes de hidtil gældende regler i SDcirkulære nr. 14 af 8. maj 1987, punkt 3.

§ 35, stk. 1, 2. pkt., angår efter sin ordlyd kun renteindtægter. Løbende indtægter og udgifter af lignende art, f.eks. husleje, forpagtningsafgift, renteudgifter og ejendomsskat, skal imidlertid, i det omfang der er tale om fordeling mellem boet/mellemperioden og en udlodningsmodtager, periodiseres på tilsvarende måde, jf. herved Statens Ligningsdirektorats cirkulære nr. 321 af 7. marts 1972.

Efter § 35, stk. 1, 3. pkt., gælder skattelovgivningens almindelige regler som udgangspunkt for den efterfølgende beskatning af udlodningsmodtageren. §§ 36-40 indeholder en række særregler, der fraviger dette.

Efter § 35, stk. 2, skal modtageren som anskaffelsessum for aktivet som hovedregel regne med den værdi, som aktivet er sat til ved udlodningen. Dette gælder imidlertid ikke, når udlodningen sker med succession i henhold til §§ 36-38.

6.3. Succession - §§ 36-38.

§ 36 indeholder de centrale regler om succession ved udlodning fra et dødsbo mv. I modsætning til den succession, der omhandles af § 20, stk. 1, (dødsboets succession i afdødes skattemæssige stilling), er succession i forbindelse med udlodning ikke obligatorisk, men afhænger af en række forhold med hensyn til boet, de pågældende aktiver og udlodningsmodtagerne. Endvidere kan der ikke succederes i passiver alene, hvilket har sammenhæng med, at dødsbobehandlingen bl.a. har til formål at få afviklet afdødes gældsposter.

6.3.1. Betingelser for succession - § 36, stk. 1.

Hovedbetingelserne for succession er følgende

1) Der kan kun ske succession i forbindelse med udlodning.

2) Dødsboet må ikke være skattefritaget efter § 6.

3) Der kan (efter lovteksten) kun succederes med hensyn til aktiver.

Ad betingelse 1: I § 96, stk. 1, er udlodning defineret således, at der også er tale om udlodning, hvis arvingen m.fl. køber aktivet af dødsboet, såkaldt arvingskøb. Definitionen gælder også, hvis den pågældende modtager køber værdier, der overstiger vedkommendes lod i boet, jf. punkt 21.1. om definitionen på udlodning.

Succession ved såkaldt arvingskøb kan kun finde sted for en begrænset personkreds, jf. punkt 6.3.7.

Det fremgår af § 96, stk. 1, 2. pkt., at der ikke sker nogen udlodning vedrørende det, der både før, under og efter skiftet tilhører den efterlevende ægtefælle.

Salg eller anden afståelse til nogen, der ikke er arveladerens efterlevende ægtefælle, arving eller legatar, er derimod ikke udlodning, og der kan ikke ske succession ved sådanne afståelser. Salg eller anden afståelse, der er sket i mellemperioden, er heller ikke udlodning, uanset om afståelsen er sket til ægtefællen eller en person, der senere konstateres at være arving eller legatar.

Ad betingelse 2: Der henvises til punkt 4. for en gennemgang af reglerne om skattefritagelse.

Ad betingelse 3: Lovteksten omtaler kun succession med hensyn til aktiver.

Udlodning af passiver forekommer i praksis i forbindelse med udlodning af et aktiv, således f.eks. når der udloddes en fast ejendom med indestående prioritetsgæld, eller efter omstændighederne når der udloddes en erhvervsvirksomhed i drift. Hvis udlodningen af det pågældende aktiv sker med succession, og hvis modtageren over for kreditor overtager gældshæftelsen vedrørende de vedhængende passiver, er det anerkendt i praksis, at udlodningsmodtageren tillige har succederet skattemæssigt med hensyn til de vedhængende passiver, uanset at den gældende lovtekst ikke omtaler sådan succession.

Derimod kendes der i praksis ikke succession med hensyn til passiver, der ikke kan anses for accessoriske i forhold til et udloddet aktiv.

Dødsboskatteloven tilsigter ingen ændring i praksis med hensyn til succession i passiver.

Der gælder endvidere nogle objektive regler gående ud på, at der ikke kan succederes i visse aktivtyper. Regler herom er placeret i § 29, jf. punkt 5.4.6.3. Disse regler er formuleret således, at beskatning altid skal ske i boet. Dette indebærer, at succession er udelukket.

Endvidere er det en betingelse for succession, at der ved udlodningen konstateres en fortjeneste. Konstateres der et tab, behandles udlodningen som et salg. Det vil sige, at tabet er fradragsberettiget i boet, jf. herved § 28, stk. 2, og punkt 5.4.6.2.

I tilknytning til de objektive regler gælder endvidere, at boet i ethvert tilfælde kan beslutte, at der skal ske beskatning i boet, selv om alle øvrige betingelser for succession er opfyldt, jf. § 28, stk. 3 og punkt 5.4.6.2. Også denne regel indebærer, at der ikke kan succederes.

Endelig gælder der nogle subjektive regler om, at visse udlodningsmodtagere ikke kan succedere. Der henvises til punkt 6.3.6. og 6.3.7. om § 37.

6.3.2. Retsvirkningerne af succession - § 36, stk. 2.

§ 36, stk. 2, beskriver retsvirkningerne af successionen.

Det fremgår af § 36, stk. 2, 1. og 2. pkt, at en udlodningsmodtager, der succederer, skattemæssigt skal stilles på samme måde som den, der anskaffede aktivet, selv ville have været. Ligestillingen gælder såvel for den løbende beskatning af modtageren i dennes ejertid, f.eks. med hensyn til afskrivninger og nedskrivninger, som for en eventuel avancebeskatning ved modtagerens senere afståelse af aktivet. Der succederes også i den oprindelige erhververs spekulationshensigt eller status som næringsdrivende.

For skatterelevante aktiver skal der ved beregningen af boafgifter i henhold til lov om boafgifter beregnes en passivpost, der modsvarer den latente skattebyrde, som modtageren påtager sig ved udlodningen. Beregningen sker efter boafgiftslovens § 13 a.

Er der ved udlodningen beregnet passivpost efter boafgiftslovens § 13 a vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos modtageren. Det betyder eksempelvis, at hvis et udloddet aktiv ved passivpostberegningen er anset for at være erhvervet som led i næring, vil aktivet ved modtagerens efterfølgende salg skulle beskattes som et næringsaktiv, uanset hvor længe modtageren har ejet aktivet og uanset modtagerens forhold i øvrigt.

Det er dødsboets skattemæssige stilling, udlodningsmodtageren succederer i. Forud for denne succession ligger som altovervejende hovedregel dødsboets succession i afdødes skattemæssige stilling efter § 20, stk. 1, eventuelt i en ægtefælles stilling efter § 20, stk. 2. Der er nu ved § 36, stk. 2, også udtrykkelig lovhjemmel for de skattemæssige konsekvenser af succession i aktiver, der undtagelsesvis måtte være anskaffet af dødsboet.

Med hensyn til succession i landbrugets besætninger af husdyr henvises nærmere til § 8, stk. 10, i husdyrbeskatningsloven.

For børsnoterede aktier gælder en undtagelse i forhold til § 36, stk. 2, 3. pkt., jf. § 36, stk. 2, 4. pkt. Herefter opretholdes anskaffelsessummen for de børsnoterede aktier kun så længe, modtageren selv er skattepligtig af fortjeneste på børsnoterede aktier. Det vil sige, at hvis modtagerens beholdning af børsnoterede aktier på et tidspunkt efter udlodningen ikke har oversteget beløbsgrænsen i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, i de tre forudgående år, skal afdødes anskaffelsessum ikke længere lægges til grund ved beskatningen af modtageren. Hvis beløbsgrænsen for modtagerens aktiebesiddelse senere overskrides, ansættes anskaffelsessummen for aktierne til kursværdien på det tidspunkt, hvor beløbsgrænsen overskrides, jf. aktieavancebeskatningslovens § 7, stk. 1.

6.3.3. Særregel for juridiske personer, der omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2c eller 3a-5b, eller af fondsbeskatningsloven - § 36, stk. 3.

§ 36, stk. 3, begrænser ikke adgangen til udlodning med succession. Særreglen angår den efterfølgende beskatning, når ovennævnte juridiske personer har erhvervet aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven ved udlodning med succession.

For sådanne juridiske personer gælder efter aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, 1. pkt., en særregel, der gør fortjeneste ved afståelse af aktier mv. efter mere end tre års besiddelsestid skattefri. Særreglen finder dog ikke anvendelse, når aktierne mv. er erhvervet ved udlodning med succession fra et bo. Det vil sige, at der skal opgøres gevinst eller tab efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, 3 og 4.

6.3.4. Særregel om den efterfølgende beskatning af aktionærer, der har erhvervet aktier mv. ved udlodning med succession fra et bo - § 36, stk. 4.

Aktionærer, der havde hovedaktionærstatus den 18. maj 1993, og som afstår aktier erhvervet før den 19. maj 1993 med fortjeneste, er efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 7 a, stk. 1, berettiget til et nedslag i den skattepligtige fortjeneste. Udlodningsmodtagere, der afstår hovedaktionæraktier, som de har fået udloddet med skattemæssig succession, skal ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for dette nedslag anvende udlodningsværdien i stedet for afståelsessummen, jf. § 36, stk. 4. Ved opgørelsen af besiddelsestiden medregnes såvel afdødes som udlodningsmodtagerens besiddelsestid.

6.3.5. Særregel om den efterfølgende beskatning af personer, der har erhvervet visse faste ejendomme ved udlodning med succession - § 36, stk. 5.

Det drejer sig om faste ejendomme, der er erhvervet som led i næring, og som er pålagt frigørelsesafgift. Sælgeren af en sådan ejendom kan efter ligningslovens § 4 A, stk. 1, ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved salget fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt i vedkommendes ejertid.

Hvis udlodningsmodtageren efterfølgende sælger en sådan fast ejendom, kan modtageren fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt i afdødes, en efterlevende ægtefælles eller dødsboets ejertid, medmindre frigørelsesafgiften forinden er tilbagebetalt eller bortfaldet. Ved beregning af passivpost efter boafgiftslovens § 13 a skal tages hensyn til, at frigørelsesafgiften er fradragsberettiget.

Dette gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet i medfør af frigørelsesafgiftslovens § 8 A.

6.3.6. Udlodning til nære slægtninge - § 37, stk. 1.

Som det fremgår af punkt 21.1. er der tale om udlodning, selv om den pågældende (ved at yde boet helt eller delvist vederlag) modtager aktiver, hvis værdi overstiger vedkommendes andel i boet.

Kun en begrænset kreds af modtagere kan imidlertid succedere fuldt ud i forbindelse med en udlodning, der overstiger deres andel i boet. Hertil kræves således, at modtageren er afdødes efterlevende ægtefælle, barn, barnebarn, bror eller søster, brors eller søsters barn eller barnebarn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold, hvilket for så vidt angår adoptivforhold stiftet den 1. januar 1957 eller senere allerede fremgår af adoptionslovens § 16, jf. dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt.

6.3.7. Udlodning til modtagere, der ikke er nære slægtninge - § 37, stk. 1 og 2.

I tilfælde, hvor modtageren ikke er afdødes efterlevende ægtefælle, barn, barnebarn, bror eller søster, brors eller søsters barn eller barnebarn, kan der efter § 37, stk. 1, 3. og 4. pkt., ske udlodning med succession i værdier, der svarer til andelen af boet, og udlodning uden succession med deraf følgende retsvirkninger for boet og modtageren med hensyn til overskydende værdier. Overskydende udlodning anses således for omfattet af henholdsvis § 27 (salg fra dødsbo) og § 35 (indkomstskattepligt for modtageren).

Efter § 37, stk. 1, 5. pkt., gælder, at i tilfælde hvor der i en samlet udlodning indgår aktiver med forskellige anskaffelsestidspunkter, skal gevinst vedrørende de først anskaffede aktiver beskattes i boet, mens der kan succederes i de yngste aktiver. Selv om bestemmelsen efter sin ordlyd finder anvendelse på alle aktiver, kan bestemmelsen kun anses at have betydning, når udlodningen består af aktiver, hvor individualisering er vanskelig, såsom aktier, obligationer el.lign.

På grund af de nugældende regler om beskatning af avancer på aktier, obligationer og lign. i henholdsvis aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven har anskaffelsestidspunktet i dag reelt alene betydning i tilfælde, hvor udlodningen består af en post børsnoterede aktier ejet under tre år.

Da anvendelsesområdet for § 37, stk. 1, og bestemmelsen i § 29, stk. 2, sidste pkt., således reelt er sammenfaldende, indeholder de to bestemmelser også samme prioriteringsregel. I de tilfælde, hvor der i en samlet udlodning indgår aktiver med forskellige anskaffelsestidspunkter, skal gevinst vedrørende de først anskaffede aktiver beskattes i boet, mens der kan succederes i de yngste aktiver.

Herved opnås, at en person, der f.eks. er indsat ved testamente til at arve 107.300 kr. af en post børsnoterede aktier, som afdøde og boet tilsammen har ejet i mindre end 3 år, og som ønsker at købe yderligere aktier af boet, således at den samlede udlodning udgør 200.000 kr., fremover vil kunne succedere med hensyn til de 92.700 kr., som afdøde har erhvervet sidst, mens gevinsten vedrørende de først erhvervede 107.300 kr. skal beskattes i boet.

I henhold til § 37, stk. 2, skal der ved afgørelsen af, om en afståelse til en arving eller legatar, der ikke er omfattet af personkredsen i punkt 6.3.6., overstiger den pågældendes andel i boet, tages hensyn til beregnede passivposter efter boafgiftslovens § 13 a.

Baggrunden for denne særregel i forhold til passiver, der udgøres af udækkede gældsposter, er, at passivposter efter boafgiftslovens § 13 a er begrænset til tilfælde, hvor der til overtagelsen er knyttet et eventuelt fremtidigt skattetilsvar, og at passivposten er maksimeret ved lov, således at dødsboet og modtageren ikke frit kan regulere størrelsen i opadgående retning. Som følge heraf kan disse passivposter fragå ved opgørelsen af aktivets værdi, mens det modsatte gælder for passiver, med hensyn til hvilke det står dødsboet og modtageren frit for at vælge, om passivet skal følge aktivet eller dækkes af boet forud for udlodningen.

6.3.8. Udlodningsmodtager er ikke hjemmehørende i Danmark - § 38.

Der er ved § 38 indført regler om, at en udlodningsmodtager, der ikke er hjemmehørende i Danmark, kun kan succedere i aktiver, hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes her.

Bestemmelsen omfatter udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen slet ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i udlandet.

Det sikres således, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde mv., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at hverken de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at en fortjeneste ved afståelse af aktivet efter udlodningen ikke kan beskattes her i landet.

I praksis vil en udenlandsk udlodningsmodtager herefter kunne succedere i aktiver knyttet til et fast driftssted eller i en fast ejendom beliggende her i landet. Ved et videresalg, ophør af det faste driftssted osv. vil fortjenesten blive beskattet i Danmark efter de almindelige regler herom.

6.4. Særregler til fordel for den eller dem, der har modtaget afdødes erhvervsvirksomhed ved udlodning - § 39.

6.4.1. Erhvervsvirksomhed - § 39, stk. 1.

Efter § 39, stk. 1, kan modtageren af en erhvervsvirksomhed overtage forskudsafskrivninger og investeringsfondshenlæggelser på de for afdøde gældende betingelser. I tilfælde af, at den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed udloddes, sker overtagelsen på de for denne gældende betingelser. Reglerne gælder kun til fordel for en person. Hvis virksomheden udloddes til flere i forening, kan kun en af disse således udnytte hver enkelt regel. Baggrunden herfor skal søges i reglerne om efterbeskatning. Skal forskudsafskrivningerne eller investeringsfondshenlæggelserne efterbeskattes, skal efterbeskatningen nemlig gennemføres ved genoptagelse af afdødes skatteansættelser, jf. herved § 87, stk. 4.

6.4.2. Virksomhedsordningen - § 39, stk. 2.

Efter § 39, stk. 2, kan den, der overtager en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller dennes ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen i indkomståret forud for dødsåret, overtage indestående på konto for opsparet overskud. Konto for opsparet overskud kan overtages med den størrelse, den har ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Den, der overtager en del af en erhvervsvirksomhed, kan kun overtage en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud. Det vil sige, at overtager flere udlodningsmodtagere virksomheden i sameje, kan de overtage indestående på konto for opsparet overskud i samme forhold, som de overtager virksomheden. Overtages en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, fordeles det opsparede overskud mellem virksomhederne efter reglerne i § 10, stk. 3. Boet kan således ikke bestemme, hvem af modtagerne, der skal overtage indestående på konto for opsparet overskud eller en del deraf.

Modtagerne kan afslå helt eller delvist at overtage indestående på konto for opsparet overskud, selv om de overtager virksomheden eller en del af den. Afslaget betyder, at den pågældende del af kontoen skal efterbeskattes. Den kan ikke overtages af en medarving, uanset om arvingen eventuelt også overtager noget af virksomheden.

Det er ikke en forudsætning for at overtage konto for opsparet overskud, at virksomheden, hvortil det opsparede overskud knytter sig, overtages med succession. Indestående på konto for opsparet overskud kan overtages, selv om boet er fritaget for beskatning i medfør af § 6.

Det er en forudsætning for overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. Det er bl.a. en forudsætning, at modtageren er skattepligtig her i landet af den virksomhed, hvortil det opsparede overskud knytter sig. Udlodningsmodtagere, der er begrænset skattepligtige, og udlodningsmodtagere, der er fuldt skattepligtige, men som i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i udlandet, vil således kun kunne overtage indestående på konto for opsparet overskud knyttet til et fast driftssted beliggende her i landet.

Det er også en forudsætning for at overtage konto for opsparet overskud, at modtageren overtager virksomheden eller en del deraf for at føre den videre.

Hvis udlodningsmodtageren efter at have overtaget konto for opsparet overskud ikke anvender virksomhedsordningen, gælder de almindelige regler om beskatning af opsparet overskud ved ophør med at anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedskattelovens § 15 b.

6.4.3. Konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen - § 39, stk. 3.

I § 39, stk. 3, bestemmes, at de tilfælde, hvor afdøde eller den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit II, kan den, som virksomheden udloddes til, overtage indestående på konjunkturudligningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Den, som en del af virksomheden eller en af flere virksomheder udloddes til, kan overtage en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskontoen.

Det er en betingelse for overtagelse af konjunkturudligningskontoen, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit II.

Reglerne om overtagelse af indestående på konjunkturudligningskonto er parallelle med reglerne om overtagelse af konto for opsparet overskud. Der henvises til punkt 6.4.2.

6.4.4. Fælles regler for kapitalafkastordningen og virksomhedsordningen - § 39, stk. 4.

Efter § 39, stk. 4, kan en modtager, der falder uden for den i § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., nævnte personkreds højst overtage et indestående på konto for opsparet overskud eller et indestående på konjunkturudligningskonto, der svarer til vedkommendes andel i boet, jf. § 39, stk. 4.

6.5. Særregler for beskatningen af udlodningsmodtagere i indkomstårene under og efter skiftet - § 40.

Efter § 40, stk. 1, er renter, som udlodningsmodtageren har tilsvaret boet i forbindelse med en a conto-udlodning, ikke fradragsberettigede for udlodningsmodtageren. Bestemmelsen modsvarer § 26, stk. 1, hvorefter sådanne beløb ikke er skattepligtige for boet.

Efter § 40, stk. 2, er beløb, som et bo udbetaler som renter eller udbytte af boslod, arvelod eller legat, ikke skattepligtige for modtageren. Bestemmelsen modsvarer § 26, stk. 2, hvorefter sådanne udgifter i boet skal behandles, som om der var tale om boslod, arvelod eller legat. Det betyder, at de ikke er fradragsberettigede i bobeskatningsindkomsten.

I henhold til § 40, stk. 3, skal en udlodningsmodtager, der udfører arbejde for boet, beskattes af et arbejdsvederlag, der svarer til, hvad boet skulle have betalt andre for at udføre opgaverne. Dette gælder, uanset hvilket arbejdsvederlag, der måtte være aftalt mellem boet og den pågældende. Bestemmelsen modsvarer § 26, stk. 3, hvorefter boet har fradragsret for et sådant arbejdsvederlag.

§ 40, stk. 4, indeholder regler om beskatning af lejeværdi. Efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 2. pkt., og ligningslovens § 15 A, stk. 1, skal personer, der har bolig til rådighed i egen ejendom, medregne lejeværdi af bolig i egen ejendom ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvis afdøde ved dødsfaldet var skattepligtig af lejeværdien af en ejendom efter de ovennævnte regler, gælder, at en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar, der i boperioden bebor (eller, hvis det er en fritidsbolig, benytter) ejendommen, selv skal beskattes af lejeværdien. Lejeværdien og et eventuelt fradrag for vedligeholdelsesudgifter opgøres efter reglerne i ligningslovens §§ 15 A-15 K og § 15 P. Modtageren betragtes herved som ejer af ejendommen, dvs. at opgørelsen sker på grundlag af vedkommendes egne forhold og ikke på grundlag af afdødes forhold. Med hensyn til den efterlevende ægtefælle henvises til særreglen i § 43, stk. 3, jf. punkt 7.4.2.

Eventuel faktisk betalt leje til dødsboet skal nedsætte lejeværdien. Hvis den faktisk betalte leje overstiger lejeværdien, kan et overskydende negativt beløb dog ikke nedsætte anden skattepligtig indkomst. Den faktisk betalte leje vil være skattepligtig for dødsboet efter almindelige regler. Reglen gælder kun i boperioden. Det er uden betydning, om ejendommen efterfølgende udloddes til den pågældende, men efter udlodningen gælder ligningslovens almindelige regler om lejeværdi fuldt ud.

I henhold til § 40, stk. 5, skal udlodningsmodtagerens fortjeneste ved en efterfølgende afståelse af en ejerlejlighed, der er udlejet, ikke beskattes efter ejerlejlighedsbeskatningsloven.

Som udgangspunkt er fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skattepligtig efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Ejerlejlighedsbeskatningsloven indebærer, at der i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven under visse betingelser sker en skærpet beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der den 11. februar 1986 helt eller delvis var udlejet til beboelse.

Den udvidede beskatning berører skattepligtige, der afhænder en ejerlejlighed efter, at lejeforholdet er ophørt, når der i en periode på indtil 5 år forud for lejeforholdets ophør er sket ophør af lejeforhold i 5 andre af den skattepligtiges ejerlejligheder. 5-års-perioden begynder 5 år forud for tidspunktet for lejeforholdets ophør i den lejlighed, der afstås. Fortjeneste ved afståelse af de 5 første ejerlejligheder beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Konsekvensen af, at modtageren er fritaget for beskatning efter ejerlejlighedsbeskatningsloven, er således, at beskatning i stedet sker efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Fritagelsen for beskatning efter ejerlejlighedsbeskatningslovens regler gælder uafhængigt af, om boet var skattepligtigt eller skattefritaget efter § 6, og i tilfælde af skattepligt er det uden betydning, om modtageren har succederet i boets og dermed afdødes (eventuelt ægtefællens) skattemæssige stilling eller ej.

Ophørte lejeforhold i ejerlejligheder erhvervet ved udlodning skal ikke medregnes ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter ejerlejlighedsbeskatningslovens § 1, stk. 4.

7. Beskatning af en efterlevende ægtefælle - kapitel 7.

7.1. Indledning.

§ 42, stk. 2, betyder således, at den efterlevende ægtefælle ikke er skattepligtig af gevinst og tab i forbindelse med udlodning til andre arvinger eller legatarer af den efterlevende ægtefælles formue.

I henhold til § 4, stk. 2, og § 20, stk. 2, påhviler skattepligten vedrørende gevinst og tab ved udlodningen dødsboet, og dødsboet succederer i disse tilfælde i den efterlevende ægtefælles stilling. Skattepligten ligger således hos dødsboet, hvadenten dette konkret er skattefritaget eller ej. Er dødsboet ikke skattefritaget, kan modtageren endvidere succedere, dvs. at modtagerens adgang til udlodning med succession ikke påvirkes af, at aktivet hidrører fra den efterlevende ægtefælles del af formuen.

Indtil udlodningen anses indtægter og udgifter vedrørende det udloddede som den efterlevende ægtefælles indkomst.

7.4. Særregler om opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst - § 43.

Som omtalt under punkt 6. er den efterlevende ægtefælle som modtager af udlodning omfattet af bestemmelserne i kapitel 6 (§§ 34-40), jf. § 43, stk. 1.

7.4.1. Afdødes renteudgifter - § 43, stk. 2.

Efter ligningslovens § 5, stk. 7, 1. pkt., kan renteudgifter først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori betaling sker, hvis renteudgifter mv. for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret.

Den efterlevende ægtefælle kan ifølge § 43, stk. 2, fradrage sine udgifter til betaling af afdødes renteudgifter, der på grund af afdødes forhold var omfattet af ligningslovens § 5, stk. 7, 1. pkt. Dette gælder, hvadenten betalingen sker i dødsåret, i efterfølgende indkomstår under skiftet eller i indkomstår, der ligger efter skiftets afslutning.

7.4.2. Lejeværdi af egen bolig - § 43, stk. 3.

§ 43, stk. 3, er en særregel, der stiller den efterlevende ægtefælle gunstigere end den almindelige regel for udlodningsmodtagere i § 40, stk. 4.

En efterlevende ægtefælle, der forbliver boende i ejendommen efter dødsfaldet, og som derfor efter § 40, stk. 4, selv skal beskattes af lejeværdien, bevarer retten til at få beregnet lejeværdi efter en af de lempelige regler i ligningslovens § 15 E eller § 15 F, hvis afdøde ved dødsfaldet opfyldte betingelsen herfor. Det er således uden betydning, om den efterlevende ægtefælle selv opfylder betingelsen.

§ 43, stk. 3, finder uafbrudt anvendelse fra dødsfaldet, dog under forudsætning af, at den efterlevende ægtefælle fortsat selv bebor eller benytter ejendommen, og, jf. 3. pkt., at den efterlevende ægtefælle ikke indgår nyt ægteskab. Sker dette, ophører adgangen til at få beregnet lejeværdien efter de lempelige regler fra og med indkomståret efter det indkomstår, hvori det nye ægteskab indgås, medmindre den pågældende selv eller den nye ægtefælle opfylder betingelserne.

7.4.3. Etableringskontohensættelser - § 43, stk. 4.

I henhold til § 43, stk. 4, gælder, at den efterlevende ægtefælle kan overtage afdødes etableringskontohensættelser, men således, at overtagelsen sker på de for afdøde gældende betingelser.

7.4.4. Kursgevinstloven - § 43, stk. 5.

§ 43, stk. 5, rummer en henvisning til reglerne om beskatning af gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån.

Hovedreglen er, at gevinst, som en debitor opnår ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontantlån, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. En række situationer er dog under visse betingelser undtaget fra beskatningen. Dette gælder bl.a. ægtefællens indfrielse i forbindelse med ejerskifte, der skyldes den tidligere ejers død.

Gevinst ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontantlån, som sker i forbindelse med en efterlevende ægtefælles overtagelse af en fast ejendom i forbindelse med skifte af et dødsbo, skal således ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt den afdøde ægtefælle på tidspunktet for dødsfaldet var ejer af den faste ejendom, og indfrielsen sker inden for en periode fra 6 måneder før til 6 måneder efter udlodningstidspunktet eller tidspunktet for udlevering.

7.5. Erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44.

Bestemmelsen angår ligesom de efterfølgende §§ 45-48 tilfælde, hvor afdøde eller den efterlevende ægtefælle har drevet erhvervsvirksomhed.

7.5.1. Efterlevende ægtefælles drift af erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44, stk. 1.

§ 44, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i mellemperioden enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende afdøde eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af afdødes erhvervsvirksomhed. I disse tilfælde kan boet bestemme, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et almindeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i mellemperioden.

Det bemærkes, at bestemmelsen kun finder anvendelse på en arbejdsindsats, der er ydet i mellemperioden. Hvis den efterlevende ægtefælle arbejder videre efter dødsfaldet, gælder i stedet § 40, stk. 3. For så vidt angår vederlagsfastsættelsen er de to bestemmelser parallelle, men efter § 40, stk. 3, er beskatning af vederlaget efter dødsfaldet obligatorisk.

7.5.2. Afdødes drift af erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44, stk. 2.

§ 44, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor afdøde i mellemperioden enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af en erhvervsvirksomhed, der tilhørte og i overvejende grad blev drevet af den efterlevende ægtefælle.

I disse tilfælde kan den efterlevende ægtefælle kun fradrage et beløb, der svarer til den betaling, der skulle været ydet andre for udførelsen af et arbejde af samme art og omfang i sin indkomst i virksomheden.

Det er en betingelse herfor, at der efter reglerne i § 9, stk. 1, nr. 7, og § 22, stk. 1, nr. 7, til bobeskatningsindkomsten eller til afdødes indkomst i mellemperioden er medregnet et almindeligt arbejdsvederlag for arbejde i mellemperioden.

7.6. Afdøde har drevet en virksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret - § 45.

7.6.1. Indledning.

Den efterlevende ægtefælle har i visse relationer adgang til at succedere i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til en sådan virksomhed.

§ 45 har sammenhæng med reglerne i kildeskattelovens § 25 A. Ifølge kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, der gælder for indkomstår, hvor begge ægtefællerne er i live og samlevende (i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 4) ved indkomstårets udløb, skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der driver virksomheden, selv om den anden ægtefælle ejer virksomheden. Anvendes virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, er det også den, der driver virksomheden, der kan foretage opsparing af virksomhedens overskud eller henlæggelse til konjunkturudligning.

Virksomhedsskatteloven indeholder ikke bestemmelser om de tilfælde, hvor driften af en virksomhed overgår fra den ene ægtefælle til den anden. Det antages dog i praksis vedrørende virksomhedsordningen, at anvendelse af de generelle bestemmelser i kildeskattelovens § 25 A ikke indebærer, at virksomhedsordningen anses for ophørt. Det vil sige, at der sker succession mellem ægtefællerne.

Da kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, imidlertid ikke finder anvendelse i dødsåret, beskattes indtægter og udgifter af virksomheden i hele dødsåret hos den efterlevende ægtefælle. De særlige successionsregler skal ses i sammenhæng hermed.

7.6.2. Forskudsafskrivning og investeringsfondshenlæggelser - § 45, stk. 1.

Det fastslås i § 45, stk. 1, at den efterlevende ægtefælle kan overtage afdødes forskudsafskrivninger og investeringsfondshenlæggelser på de for afdøde gældende betingelser. Overtagelsen sker med virkning fra dødsårets begyndelse.

7.6.3. Virksomhedsordningen - § 45, stk. 2 og 3.

Hvis afdøde ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen på indkomst fra en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle, er udgangspunktet, at indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret skal medregnes til afdødes mellemperiodeindkomst eller bobeskatningsindkomsten, jf. § 10, stk. 1, og § 24, stk. 1.

§ 45, stk. 2 og 3, har sammenhæng med § 10, stk. 4, og § 24, stk. 4. Det gælder herefter, at der i de tilfælde, hvor virksomheden tilhørte den efterlevende ægtefælle, ikke skal ske beskatning, hvis den efterlevende ægtefælle vælger at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til konto for opsparet overskud.

Ifølge § 45, stk. 2, kan den efterlevende ægtefælle vælge med virkning fra begyndelsen af dødsåret at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Hvis virksomheden udgør en af flere virksomheder, kan den efterlevende ægtefælle indtræde i afdødes skattemæssige stilling for så vidt angår en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, jf. § 45, stk. 3. Reglerne for beregningen af den forholdsmæssige del svarer til reglerne i § 10, stk. 3.

7.6.4. Kapitalafkastordningen - § 45, stk. 4 og 5.

Bestemmelserne i § 45, stk. 4 og 5, vedrører kapitalafkastordningen og er udformet, så de er parallelle med de regler, der gælder for virksomhedsordningen. Reglerne har sammenhæng med § 11, stk. 4, og § 25, stk. 4.

7.7. Den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen forud for dødsåret - § 46.

7.7.1. Indledning.

§ 46 omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen, jf. stk. 1, eller kapitalafkastordningen, jf. stk. 2, både omfattende en virksomhed, der tilhører afdøde, og en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv. For virksomhedsordningens vedkommende omhandles denne situation i § 10, stk. 2, jf. stk. 3, og § 24, stk. 2, jf. stk. 3. For kapitalafkastordningens vedkommende omhandles situationen i § 11, stk. 2, jf. stk. 3, og § 25, stk. 2, jf. stk. 3.

7.7.2. Virksomhedsordningen - § 46, stk. 1.

I henhold til § 10 og § 24 gælder, at hvis den efterlevende ægtefælle ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen på en virksomhed, der tilhører afdøde, skal der ske efterbeskatning af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, idet sådant indestående medregnes til afdødes mellemperiodeindkomst eller bobeskatningsindkomsten. Hvis virksomheden udgør en af flere virksomheder, skal der medregnes en forholdsmæssig del af indeståendet. Det gælder dog ikke i det omfang, det opsparede overskud overtages med succession efter reglerne i § 39, stk. 2-3, jf. punkt 6.4.2. og 6.4.3.

§ 46, stk. 1, indeholder regler om regulering af den efterlevende ægtefælles kapitalafkastgrundlag, konto for opsparet overskud og indskudskonto i det tilfælde, hvor en af flere virksomheder tilhørte afdøde, mens en eller flere andre virksomheder tilhørte den efterlevende ægtefælle.

Det gælder herefter, at kapitalafkastgrundlaget, konto for opsparet overskud og indskudskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret nedsættes med en forholdsmæssig andel.

Regulering af indskudskonto og konto for opsparet overskud i forbindelse med, at en af flere virksomheder overføres fra den efterlevende ægtefælles virksomhedsordning til boet efter afdøde, sker uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

§ 46, stk. 1, 2.-4. pkt., finder via en henvisning tilsvarende anvendelse i det i § 48, stk. 2, nævnte tilfælde, hvor en virksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle udloddes til andre arvinger eller legatarer.

7.7.3. Kapitalafkastordningen - § 46, stk. 2.

I henhold til § 11 og § 25 gælder, at hvis den efterlevende ægtefælle ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen på en virksomhed, der tilhører afdøde, skal der ske efterbeskatning af indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, idet sådant indestående skal medregnes til afdødes mellemperiodeindkomst eller til bobeskatningsindkomsten. Hvis virksomheden udgør en af flere virksomheder, skal der medregnes en forholdsmæssig del af indeståendet. Det gælder dog ikke i det omfang, henlæggelsen til konjunkturudligning overtages med succession efter reglerne i § 39, stk. 3.

§ 46, stk. 2, indeholder regler om forholdsmæssig deling af den efterlevende ægtefælles konjunkturudligningskonto i tilfælde, hvor en af flere virksomheder tilhørte afdøde, mens en eller flere andre virksomheder tilhørte den efterlevende ægtefælle.

Indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for dødåret deles under hensyn til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til henholdsvis den af afdøde ejede virksomhed og den resterende virksomhed. § 11, stk. 3, 3. og 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

§ 46, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder via en henvisning tilsvarende anvendelse i det i § 48, stk. 3, nævnte tilfælde, hvor en virksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle udloddes til andre arvinger eller legatarer.

7.8. Den efterlevende ægtefælle har fået udloddet en virksomhed, der tilhørte afdøde - § 47.

§ 47 indeholder særregler for den efterfølgende beskatning af en efterlevende ægtefælle, der har modtaget en selvstændig erhvervsvirksomhed, en del heraf eller en af flere virksomheder, der før dødsfaldet var ejet af afdøde, og hvor virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, tidligere har været anvendt. Det er ligegyldigt, hvem der forud for dødsfaldet drev virksomheden og anvendte virksomhedsordningen på den.

Hovedreglen går ud på, at den efterlevende ægtefælle kan overtage indestående på indskudskontoen. Bestemmelsen finder også anvendelse, når boet er fritaget for beskatning efter § 6.

Hvis den efterlevende ægtefælle i forbindelse med udlodning overtager indestående på konto for opsparet overskud efter § 39, stk. 2, skal ægtefællen samtidig overtage indestående på indskudskontoen.

7.9. Den efterlevende ægtefælles virksomhed udloddes til førstafdødes arvinger eller legatarer - § 48.

§ 48 omhandler den situation, hvor den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, hvorpå ægtefællen har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, udloddes til andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde som led i boslodsudvekslingen.

Efter hovedreglen i § 42, stk. 1, finder skattelovgivningens almindelige regler for personer anvendelse på den efterlevende ægtefælle i dødsåret og de efterfølgende indkomstår. Den efterlevende ægtefælle beskattes herefter af indtægter og udgifter vedrørende sin andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og sit skilsmissesæreje foruden sit fuldstændige særeje.

§ 48, stk. 1, er for så vidt en gentagelse af princippet i § 42, stk. 1, med hensyn til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, idet der samtidig henvises til særreglerne nedenfor om udlodning i § 48, stk. 2 og 3.

7.9.1. Virksomhedsordningen - § 48, stk. 2.

Det bestemmes i § 48, stk. 2, at udloddes en erhvervsvirksomhed, en del af en erhvervsvirksomhed eller en af flere virksomheder tilhørende den efterlevende ægtefælle til andre arvinger eller legatarer efter afdøde, skal indestående på konto for opsparet overskud, eventuelt en forholdsmæssig del heraf, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af dertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes i mellemperioden efter § 10, stk. 1, eller § 11, stk. 1, eller i bobeskatningsperioden efter § 24, stk. 1, eller § 25, stk. 1. For den del, der ikke udloddes efter denne regel, kan den efterlevende ægtefælle fortsat anvende virksomhedsordningen. Der skal dog ikke ske beskatning i det omfang, indeståendet overtages af den, til hvem virksomheden udloddes, jf. § 39 og punkt 6.4.

Reglen gælder kun ved udlodning, dvs. når andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde skal overtage virksomheden, jf. definitionen af udlodning i § 96, stk. 1. Skal den efterlevende ægtefælle beholde virksomheden, men vælger ægtefællen ikke at fortsætte i egen virksomhedsordning, skal der ske beskatning af indestående på konto for opsparet overskud hos ægtefællen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 15 b.

Det fremgår af § 48, stk. 2, at udloddes en del af en erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle til andre arvinger eller legatarer efter afdøde, skal en forholdsmæssig del af konto for opsparet overskud med tilhørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden eller bobeskatningsindkomsten.

7.9.2. Kapitalafkastordningen - § 48, stk. 3.

I henhold til § 48, stk. 3, gælder der parallelle regler vedrørende kapitalafkastordningen.

7.10. Underskud - § 49.

Der er ikke adgang til at overføre underskud mellem den efterlevende ægtefælle og dødsboet og ej heller mellem den efterlevende ægtefælle og afdødes mellemperiodeindkomst.

7.11. Skatteberegningen i dødsåret - § 50.

§ 50 indeholder særregler for skatteberegningen i dødsåret. Det fastslås i § 50, stk. 1, at den efterlevende ægtefælle har ret til dobbelt personfradrag. Uudnyttet personfradrag kan hverken overføres til dødsboet eller til en eventuel selvstændig skatteansættelse af mellemperiodeindkomsten.

I henhold til § 50, stk. 2, er den efterlevende ægtefælle berettiget til dobbelt bundfradrag ved beregningen af mellemskatten efter personskattelovens § 6 a.

Dobbelt personfradrag og dobbelt bundfradrag i mellemskatten forudsætter, jf. § 41, stk. 2, at ægtefællerne var samlevende (i henhold til reglerne i kildcskattelovens § 4) ved dødsfaldet.

Efter § 50, stk. 3, må den efterlevende ægtefælle derudover ikke være samlevende (i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 4) med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret.

7.12. Indtrædelse i henstandsordninger - § 51.

Ved udredningen af en afdød persons forhold konstateres det lejlighedsvis, at skattemyndighederne har givet afdøde henstand med betaling af visse skatter og afgifter efter regler herom. Som altovervejende hovedregel forfalder sådan betaling ved dødsfaldet. I visse tilfælde har en efterlevende ægtefælle dog mulighed for at indtræde i sådanne henstandsordninger.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 1-4, skal der ved skattepligtsophør i forbindelse med fraflytning - under visse betingelser - ske beskatning af urealiserede fortjenester, der er optjent på visse aktier indtil tidspunktet for fraflytningen. Efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5, kan aktionæren mod sikkerhed og betaling af tillæg få henstand med betaling af den pålignede skat af de urealiserede fortjenester.

Beskatningen og dermed henstanden bortfalder, hvis aktionæren igen bliver skattepligtig til Danmark. Dør aktionæren, uden at beskatning og henstand er bortfaldet, dvs. at aktionæren dør i udlandet, forfalder henstandsbeløbet og tillægget til betaling.

Efter § 51, stk. 1, kan skatteministeren tillade, at den efterlevende ægtefælle indtræder i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde.

Frigørelsesafgift forfalder efter § 5 i frigørelsesafgiftsloven til betaling månedsdagen efter, at den afgiftspligtige har modtaget meddelelse om afgiftens beregning. Betaling senest månedsdagen efter forfaldsdagen anses for rettidig. Efter frigørelsesafgiftslovens § 6 kan der på visse betingelser gives henstand med betaling af frigørelsesafgift. Henstandsbeløbet forfalder i så fald efter frigørelsesafgiftslovens § 7, stk. 1, ved ejerskifte.

Efter § 51, stk. 2, skal henstandsbeløbet ikke forfalde, hvis ejerskiftet sker som følge af ejerens død, og ejendommen udloddes til den efterlevende ægtefælle.

Indtrædelsesreglen vedrørende henstand med formueskat i kildeskattelovens § 89A, stk. 6, er ændret ved § 17 i lov nr. 1223 af 27. december 1996. Reglen gælder herefter også, når der skiftes efter afdøde. Ændringen har virkning, når førstafdøde ægtefælle er død den 1. juli 1995 eller senere. Den efterlevende ægtefælle, der viderefører henstandsordningen omfattes af de almindelige betingelser for denne.

8. Insolvente dødsboer - kapitel 8, § 52.

§ 52 omhandler insolvente dødsboer, dvs. dødsboer, med hensyn til hvilke skifteretten har truffet bestemmelse om insolvensbehandling efter dødsboskiftelovens § 69.

Efter dødsboskiftelovens § 70 skal de insolvente dødsboer undergives en modificeret konkursbehandling. De insolvente dødsboer skal også i skattemæssig henseende behandles som konkursboer, dvs. være omfattet af konkursskatteloven.

I henhold til lov nr. 1223 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.) er der vedtaget de nødvendige ændringer i konkursskatteloven. Disse ændringer samt dødsboskattelovens § 52 er beskrevet i punkt 24.

9. Begrænset skattepligtige dødsboer - kapitel 9.

9.1. Indledning.

§ 53, stk. 1, fastlægger anvendelsesområdet for kapitel 9, jf. ovenfor under punkt 9.1. Reglerne anvendes i forbindelse med dødsboer, der behandles i udlandet, og som oppebærer visse former for indkomst, der er omfattet af kildeskattelovens § 2, eller som er omfattet af kulbrinteskatteloven, jf. dødsboskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og § 1, stk. 3 og 4.

Der henvises i øvrigt til punkt 2.2. (skattepligtsbestemmelser), hvori der nærmere redegøres for, i hvilket omfang dødsboskatteloven finder anvendelse på begrænset skattepligtige dødsboer og på beskatningen af afdødes indkomst i mellemperioden.

Efter § 53, stk. 2, er det hovedreglen, at reglerne for fuldt skattepligtige dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter, anvendes tilsvarende på udenlandske boer, når bortses fra reglerne om insolvente dødsboer, jf. nedenfor. Det gælder såvel beskatningsreglerne i kapitel 3-7 (§§ 3-51) som de fælles regler i kapitel 15-21 (§§ 84-96) om værdiansættelse, selvangivelse, hæftelse mv. Anvendelsen af de almindelige regler på begrænset skattepligtige boer er dog som nævnt modificeret i §§ 54-57.

Den skattemæssige behandling af det begrænset skattepligtige bo i Danmark gælder, uanset hvilken skiftemæssig behandlingsmetode, der anvendes på det begrænset skattepligtige dødsbo i udlandet, uanset om afdødes efterlevende ægtefælle skulle være enearving, og uanset om der i udlandet undtagelsesvis skulle være regler svarende til de danske regler om uskiftet bo. Reglerne i afsnit III om uskiftet bo mv. er hermed uden betydning for begrænset skattepligtige boer. Også reglerne i afsnit IV om boudlæg er uden betydning, idet de forudsætter en dansk skifterets medvirken.

Om et begrænset skattepligtigt bo er insolvent, herunder eventuelt taget under konkursbehandling i udlandet, er uden betydning for behandlingen efter dødsboskatteloven.

9.3. Dødsboets indkomstskattepligt mv. - § 54.

9.3.1. Dødsboets indkomstskattepligt - § 54, stk. 1.

I § 54, stk. 1, afgrænses indkomstskattepligten. Bestemmelsen udgør således en modifikation til § 4, stk. 1. Indkomstskattepligten omfatter herefter kun indkomst omfattet af kildeskattelovens § 2 eller kulbrinteskatteloven. Boets udenlandske indtægter og udgifter er ikke omfattet af den danske skattepligt.

Kildeskattelovens § 2, jf. § 43, omfatter lønindkomst, anden A-indkomst, indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted eller fast sted, indkomst fra fast ejendom, udbytter, royalties og indkomst fra udøvelse af rådgivnings- eller konsulentvirksomhed for en dansk virksomhed, der hidrører her fra landet.

I praksis vil der formentlig alene blive tale om indkomst fra en fast ejendom eller et fast driftssted beliggende her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d eller e, samt udbytter og royalties, der imidlertid beskattes særskilt, jf. nedenfor i punkt 9.4. og punkt 9.5. om §§ 55 og 56.

Indkomst, som Danmark i henhold til en indgået dobbeltbeskatningsaftale vedrørende indkomst og formue er afskåret fra at beskatte, er ikke omfattet af skattepligten og vil ikke skulle indgå ved indkomstopgørelsen eller ved skatteberegningen. Som altovervejende hovedregel vil der dog være parallellitet mellem kildeskattelovens § 2 (og kulbrinteskatteloven) på den ene side og dobbeltbeskatningsaftalerne på den anden side, da den begrænsede skattepligt efter kildeskatteloven stort set kun omfatter indkomster, som Danmark som kildeland og/eller arbejdsland kan beskatte.

9.3.2. Dødsboet og en evt. efterlevende ægtefælle - § 54, stk. 2.

§ 54, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor afdøde var gift ved dødsfaldet, og udgør en modifikation til § 4, stk. 4. Afdødes aktiver og passiver skal altid behandles som et samlet bo. Det er altså uden betydning, om afdødes danske formue (efter danske eller udenlandske regler) består af både fuldstændigt særeje og fælleseje/skilsmissesæreje.

9.3.3. Indkomstskattepligtens varighed - § 54, stk. 3.

I § 54, stk. 3, fastslås det, at boets skattepligt består i perioden fra dødsdagen til den dag, hvor det sidste aktiv omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d (dansk fast driftssted/fast sted) eller litra e (dansk fast ejendom), eller af kulbrinteskatteloven, udloddes. Bestemmelsen, der udgør en modifikation til § 5, stk. 1, betyder, at den faktiske udlodningsdag for boets sidste danske aktiv her træder i stedet for skæringsdagen i boopgørelsen.

9.3.4. Skattefritagelse - § 54, stk. 4 og 5.

Skattefritagelsesreglen i § 6, stk. 1, gælder også for begrænset skattepligtige boer, jf. henvisningen i § 53, stk. 2.

For begrænset skattepligtige boer gælder dog en særregel ved anvendelsen af skattefritagelsesreglen. Ved bedømmelsen af, om boet er skattefritaget, indgår således alene aktiver og passiver omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d (fast ejendom) eller litra e (fast driftssted), eller af kulbrinteskatteloven, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale er afskåret fra at beskatte. Afdødes øvrige danske aktiver og nettoformue (f.eks. danske aktier), samt udenlandske aktiver og nettoformue indgår ikke i bedømmelsen.

Ved den nærmere bedømmelse af, om betingelserne for skattefritagelse er opfyldt, anvendes boets aktiver og nettoformue i den særlige boopgørelse, der skal indsendes efter § 57.

Da den særlige boopgørelse først skal indsendes, når det sidste skattepligtige danske aktiv er udloddet, jf. § 57, stk. 1, er reglen i § 6, stk. 3, om opgørelse af visse afgrænsede dele af boet efter boets afslutning uden relevans for de begrænset skattepligtige boer.

Det følger af § 54, stk. 5, at udenlandske boer altid skal beskattes, hvis den særlige boopgørelse som nævnt i § 57 ikke er indsendt senest to år og tre måneder efter dødsfaldet. Dette gælder, selv om betingelserne for skattefritagelse i § 54, stk. 4, er opfyldt. Reglen svarer tilnærmelsesvis til reglen i § 6, stk. 2, om fuldt skattepligtige boer, der behandles ved bobestyrer.

9.4. Dødsboer, der er fritaget for beskatning - § 55.

9.4.1. Indledning.

§ 55 indeholder regler om begrænset skattepligtige boer, der efter § 6, jf. § 54, stk. 4, er fritaget for beskatning, jf. § 55, stk. 1.

Virkningen af, at boet er fritaget for beskatning, er, at der alene skal ske beskatning af den begrænset skattepligtige, nu afdøde persons indkomst i mellemperioden, samt af udlodningsmodtagere og afdødes eventuelle efterlevende ægtefælle. Kapitel 4 - (§§ 7-18 mellemperiodebeskatning) - og kapitel 6 og 7 - (§§ 34-51 beskatning af udlodning hos modtageren og beskatning af en efterlevende ægtefælle) - finder anvendelse med de modifikationer, der fremgår af § 55, stk. 2-4, jf. nedenfor under punkt 9.4.2. og 9.4.3.

9.4.2. Mellemperiodebeskatning mv. - § 55, stk. 2-3.

Mellemperiodebeskatningen sker i henhold til § 55, stk. 2-3, efter reglerne i kapitel 4 med de nødvendige tilpasninger, som følger af, at der er tale om en begrænset skattepligtig person.

Mellemperioden afgrænses tidsmæssigt på samme måde, hvadenten afdøde var fuldt eller begrænset skattepligtig, jf. herved definitionen i § 96, stk. 3. Grundreglen i § 12, hvorefter afdødes indkomstskatter for mellemperioden som udgangspunkt anses for afgjort med betalingen af de forfaldne foreløbige skatter, gælder ligeledes for de begrænset skattepligtige, og der kan kræves afsluttende skatteansættelse efter § 13.

Efter § 55, stk. 2, kan der dog ikke kræves afsluttende ansættelse efter § 13 af indkomst, som efter kildeskatteloven undergives endelig beskatning af bruttobeløbet. Det drejer sig om indkomst i mellemperioden, der er undergivet bruttobeskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra h (renter), § 48 B (arbejdsudleje), § 48 C (søfolk på danske skibe), § 48 D (DIS-indkomst), § 65 A (udbytter) og § 65 C (royalties) eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 (kulbrintearbejdere). Skatten af sådan indkomst bliver endelig ved den skattepligtiges død. Dette er i overensstemmelse med princippet for bruttobeskattet lønindkomst efter kildeskattelovens § 48 E, jf. herved § 13, stk. 4.

§ 55, stk. 3, indeholder en undtagelse til de almindelige fristregler for krav om afsluttende skatteansættelse for mellemperioden, jf. § 13, stk. 2 og 3.

De almindelige frister for de fuldt skattepligtige boer regnes for boets vedkommende fra dødsdagen og for den kommunale skattemyndigheds vedkommende fra modtagelsen af en åbningsstatus for boet. For de begrænset skattepligtige boers vedkommende stilles der imidlertid ikke krav om indsendelse af en åbningsstatus. Den særlige boopgørelse, der skal indsendes efter udlodningen af boets sidste danske aktiv efter § 57, indeholder alene en afsluttende status. Fristerne for at kræve afsluttende skatteansættelse, når der er tale om et begrænset skattepligtigt bo, er i stedet kædet sammen med indsendelsen af boopgørelsen, således at krav fra boets side senest skal rejses samtidig med indsendelsen, jf. herved § 57, stk. 2, nr. 4, og således at krav fra skattemyndighedens side senest skal rejses tre måneder efter indsendelsen.

9.4.3. Beskatningen af en efterlevende ægtefælle - § 55, stk. 4.

I § 55, stk. 4, fastslås det, at skatteberegningsreglerne i § 50 ikke finder anvendelse ved beregningen af en (her til landet begrænset skattepligtig) efterlevende ægtefælles indkomstskatter i dødsåret. Er den efterlevende ægtefælle fuldt skattepligtig til Danmark, finder § 50 heller ikke anvendelse, idet der i så fald ikke foreligger samliv mellem ægtefællerne, jf. herved § 41, stk. 2.

9.5. Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning - § 56.

9.5.1. Indledning.

§ 56 vedrører de begrænset skattepligtige boer, som undtagelsesvis ikke er skattefritaget efter § 6, jf. § 54, stk. 4.

Efter § 56, stk. 1, finder reglerne i kapitel 5 om dødsbobeskatning af de fuldt skattepligtige dødsboer, kapitel 6 om udlodningsmodtagere og kapitel 7 om den efterlevende ægtefælle som udgangspunkt tilsvarende anvendelse.

9.5.2. Bobeskatning mv. - § 56, stk. 2 og 3.

§ 56, stk. 2, indeholder regler svarende til § 55, stk. 2, for de skattefritagne boer, hvorefter visse indkomster, der undergives en særskilt og endelig bruttobeskatning, ikke skal medregnes til bobeskatningsindkomsten. Det drejer sig om indkomst, der er undergivet bruttobeskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra h (renter i mellemperioden), § 48 B (arbejdsudleje), § 48 C (søfolk på danske skibe), § 48 D (DIS-indkomst), § 65 A (udbytter) og § 65 C (royalties) eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 (kulbrintearbejdere). Skatten af sådan indkomst bliver herefter endelig ved den skattepligtiges død.

§ 56, stk. 3, indeholder et supplement til § 31 om udbetaling på grund af underskud i bobeskatningsindkomst. Det præciseres, at der for de begrænset skattepligtige boers vedkommende kun kan medregnes betalt dansk skat. Til betalt dansk skat medregnes skat som nævnt i § 56, stk. 2, 2. pkt. (bruttobeskattet indkomst).

9.5.3. Beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 56, stk. 4.

§ 56, stk. 4, er en særregel for beskatningen af afdødes efterlevende ægtefælle. Der henvises til punkt 9.4.3. om § 55, stk. 4.

9.6. Boopgørelse og selvangivelse - § 57.

§ 57 indeholder regler om boopgørelse og selvangivelse i begrænset skattepligtige boer.

Efter § 57, stk. 1, skal der i alle begrænset skattepligtige boer indsendes en boopgørelse.

Det er uden betydning for pligten til at indsende boopgørelse, om boet konkret er skattefritaget efter § 6, jf. § 54, stk. 4. Skattemyndighedernes grundlag for at vurdere skattepligten tilvejebringes ved, at der kræves indgivet en særlig boopgørelse, der kun omfatter oplysninger om dansk formue. Oplysningspligten kan således ikke opfyldes ved indsendelse af boopgørelse el.lign. i det udenlandske skiftede dødsbo.

Boopgørelsen skal indsendes til den kommunale skattemyndighed senest tre måneder efter, at det sidste danske aktiv er udloddet. Fristen svarer herved til den frist, der efter dødsboskiftelovens § 32, stk. 1, som hovedregel gælder for udarbejdelsen af boopgørelse ved privat skifte (3 måneder fra skæringsdagen). Hvornår det udenlandske bo afsluttes, er derimod uden betydning for fristen.

Hvis den kommunale skattemyndighed ikke kan godkende værdiansættelsen i en boopgørelse, gælder § 84, dvs. reglerne i boafgiftslovens §§ 12 og 12 a, ligesom ved fuldt skattepligtige dødsboer.

§ 57, stk. 2, indeholder regler om, hvad den særlige boopgørelse skal indeholde.

Efter § 57, stk. 2, nr. 1, skal der oplyses om afdødes identitet og om dødsdagen.

I henhold til § 57, stk. 2, nr. 2, skal boopgørelsen indeholde en opgørelse af boets skattepligtige aktiver og nettoformue, dvs. formue omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d (fast driftssted eller fast sted) eller litra e (fast ejendom), eller kulbrinteskatteloven, samt for hvert aktiv udlodningstidspunktet og handelsværdien på dette tidspunkt.

Boet skal efter § 57, stk. 2, nr. 3, også oplyse om, til hvem de skattepligtige aktiver er udloddet. Hvis boet efter de oplysninger, der skal gives efter § 57, stk. 2, nr. 2, ikke er skattefritaget, og udlodning er sket uden succession, skal dette angives i boopgørelsen. I modsat fald gælder formodningsreglen for, at der er sket succession.

Hvis boet efter de oplysninger, der skal gives efter § 57, stk. 2, nr. 2, er skattefritaget, skal det efter § 57, stk. 2, nr. 4, oplyses, om der ønskes afsluttende skatteansættelse efter § 13, og i bekræftende fald skal selvangivelse for mellemperioden vedlægges.

Efter § 57, stk. 3, skal boopgørelsen, hvis boet efter de oplysninger, der skal gives efter § 57, stk. 2, nr. 2, ikke er skattefritaget, ledsages af en selvangivelse for bobeskatningsperioden. Denne selvangivelse skal indholdsmæssigt svare til den selvangivelse, der skal indgives i de fuldt skattepligtige boer. Bestemmelsen i § 85 finder tilsvarende anvendelse.

Det bemærkes, at uanset om betingelserne for skattefritagelse efter § 6, stk. 1, er opfyldt, skal et dødsbo altid beskattes, hvis den særlige boopgørelse som nævnt i § 57 ikke er indsendt senest to år og tre månder efter dødsfaldet, jf. § 54, stk. 5.

§ 57, stk. 4, fastslår, at boopgørelsen i de begrænset skattepligtige boer er speciel derved, at boet ikke vilkårligt kan vælge en skæringsdag (inden for skiftelovgivningens rammer), men at skæringsdagen er lig den faktiske udlodningsdag for boets sidste aktiv. De øvrige aktiver anses for udloddet a conto på deres faktiske udlodningsdage. Der skal dog ikke ske indberetning til skattemyndighederne af sådanne a conto-udlodninger.

Afsnit III

10. Uskiftede boer mv. - kapitel 10.

10.1. Indledning.

I kapitel 10 (§§ 58-66) findes reglerne om beskatning af den efterlevende ægtefælle, der overtager hele boet efter førstafdøde eller dog den altovervejende del deraf.

Der indledes med en bestemmelse i § 58, der afgrænser anvendelsesområdet over for anvendelsesområdet for lovens afsnit II (§§ 2-57). Kapitlet omfatter derudover regler om beskatningen af den efterlevende ægtefælle i førstafdødes dødsår og i de efterfølgende indkomstår, herunder regler om ægtefællens indtræden i afdødes skattemæssige stilling, skatteberegningsregler og regler om indtræden i afdødes henstandsordninger. Endelig findes der en bestemmelse om den skattemæssige behandling dels hos den efterlevende ægtefælle, dels hos modtageren af udlodning fra et uskiftet bo.

Det bemærkes, at kapitlet omfatter boer, der skifteretligt er anset som skiftede boer, men som anses for uskiftede i skatteretlig forstand, således boer hvor den efterlevende ægtefælle er den eneste legale arving. Omvendt omfatter kapitlet ikke alle uskiftede boer, idet boer, der udleveres til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger, i skatteretlig forstand anses for skiftede boer.

10.2. Betingelser for anvendelse af reglerne om uskiftede boer mv. - § 58.

§ 58, stk. 1, indeholder en afgrænsning af, i hvilke tilfælde reglerne i kapitel 10 (§§ 59-66) om uskiftede boer i modsætning til reglerne i lovens afsnit II (§§ 2-57) om skiftede boer (selvstændige skattesubjekter) finder anvendelse. En grundlæggende betingelse er, at afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet. Boets skiftemæssige status og eventuelle arvingers identitet fremgår af skifteretsattesten.

§ 58, stk. 1, nr. 1, angår tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet får boet udleveret til uskiftet bo.

Etablering af uskiftet bo forudsætter, at der forud for dødsfaldet forelå fælleseje eller skilsmissesæreje hos mindst en af ægtefællerne. Skilsmissesæreje bliver ved dødsfaldet fælleseje efter bestemmelsen i § 28, stk. 1, nr. 1, i lov om ægteskabets retsvirkninger. Skilsmissesæreje indgår derfor også i det uskiftede bo.

Den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje og rettigheder, der er udtaget i medfør af § 15, stk. 2, i lov om ægteskabets retsvirkninger, indgår ikke i det uskiftede bo, men skattepligtigt afkast vil dog blive berørt af beregningsreglerne for indkomstskat i dødsåret i § 63, ligesom det er uden betydning for anvendelsen af underskudsfremførselsreglen i § 59, stk. 5, hvordan den efterlevende ægtefælles indkomst er sammensat.

Det er tillige en forudsætning for uskiftet bo, at den førstafdøde ægtefælle efterlader sig livsarvinger. Efterlader førstafdøde sig ikke livsarvinger, eller giver alle livsarvinger arveafkald, kan § 58, stk.1, nr. 1, ikke finde anvendelse, men udlevering til den efterlevende ægtefælle som enearving har samme skattemæssige konsekvenser for ægtefællen, jf. § 58, stk. 1, nr. 3 og 4.

Endelig forudsætter udlevering til uskiftet bo, at der fremsættes anmodning derom, jf. arvelovens § 12. Skifteretten foretager således ikke udleveringen automatisk.

Der er ikke skiftet med personer, der har givet rettidigt arveafkald. Dette gælder, uanset om der ydes vederlag for afkaldet. Det vil sige, at arveafkald mod (eller uden) vederlag inden arvingerne har befattet sig med boet, ikke sidestilles med skifte med en arving.

§ 58, stk. 1, nr. 2, angår tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet får udleveret boet efter førstafdøde efter reglen i dødsboskiftelovens § 22.

Dødsboskiftelovens § 22, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor skifteretten skønner, at der under hensyn til de særligt begunstigende arveregler i arvelovens §§ 7 a og 7 b samt eventuelle vederlagskrav, jf. § 23 i lov om ægteskabets retsvirkninger, ikke vil blive noget til udlodning til andre arvinger - eventuelt legatarer - efter førstafdøde.

Efter arvelovens § 7 a har den efterlevende ægtefælle ret til forlods at udtage genstande, som udelukkende tjener til den pågældendes personlige brug, for så vidt deres værdi ikke står i misforhold til ægtefællernes formueforhold. Den efterlevende ægtefælle har endvidere ret til forlods at udtage genstande, der er erhvervet til børnenes brug.

Efter arvelovens § 7 b, stk. 1, kan den efterlevende ægtefælle, hvis boet er af ringe værdi, udtage bohave mv. i det omfang det skønnes nødvendigt, for at den efterlevende ægtefælle kan opretholde hjemmet eller sit erhverv, selv om der derved vil tilfalde den efterlevende mere end dennes bos- og arvelod.

Efter arvelovens § 7 b, stk. 2, har den efterlevende ægtefælle altid ret til af boet at udtage så meget, at værdien heraf sammenlagt med den efterlevende ægtefælles bos- og arvelod samt fuldstændige særeje udgør indtil 150.000 kr.

Efter § 23 i lov om ægteskabets retsvirkninger kan en ægtefælle forlange vederlag, bl.a. hvis den anden ægtefælle ved misbrug af sin rådighed over fælleseje el.lign. i væsentlig grad har formindsket den del af fællesboet, som den pågældende råder over.

Efter dødsboskiftelovens § 22, stk. 2, kan skifteretten i særlige tilfælde bestemme, at udlevering efter § 22, stk. 1, ikke må ske, selv om betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

§ 58, stk. 1, nr. 3, i dødsboskatteloven angår tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle som enearving får udleveret hele boet efter førstafdøde efter bestemmelsen i dødsboskiftelovens § 34 om forenklet privat skifte. Der gælder en række betingelser for denne udlevering til forenklet privat skifte

1) betingelserne for privat skifte skal være opfyldt,

2) der må ikke i boet være legatarer,

3) afdøde og den efterlevende ægtefælle må ikke være separeret, og

4) den efterlevende ægtefælle skal indtræde i afdødes skattemæssige stilling.

Hvis den efterlevende ægtefælle benytter adgangen efter § 59, stk. 2 og 3, til ikke at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til forskudsafskrivninger, investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, vil betingelserne for udlevering efter dødsboskiftelovens § 34 imidlertid ikke være opfyldt.

Udlevering efter dødsboskiftelovens § 34 kan omfatte såvel afdødes fælleseje og skilsmissesæreje som afdødes fuldstændige særeje.

§ 58, stk. 1, nr. 4, omfatter alle tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle er eneste legale arving, dvs. alle tilfælde, hvor førstafdøde ikke efterlader sig livsarvinger. Dødsbobeskatning kan således ikke opnås gennem indsættelse af testamentariske arvinger eller legatarer.

Efter § 58, stk. 2, 1. og 2. pkt., gælder reglerne i kapitel 10, hvad enten et uskiftet bo etableres umiddelbart i forbindelse med dødsfaldet, eller der i første omgang påbegyndes et skifte. Hvis der forud for udleveringen af boet til den efterlevende ægtefælle er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, kan reglerne dog ikke finde anvendelse. Sådanne kombinationer af skifte og uskiftet bo omfattes i stedet af reglerne i afsnit II, §§ 3-57, jf. § 2, stk. 1, nr. 2, således at det uskiftede bo skatteretligt udgør en udlodning til den efterlevende ægtefælle.

§ 59, stk. 1, fastlægger omfanget af den efterlevende ægtefælles succession i afdødes skattemæssige stilling. Bestemmelsen svarer til reglerne om dødsboets succession i afdødes stilling, jf. § 20, stk. 1. Den efterlevende ægtefælle indtræder herefter i afdødes skattemæssige stilling. Aktiverne anses for erhvervet af den efterlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, som de i sin tid er erhvervet af afdøde på.

For så vidt angår virksomhedsordningen, betyder reglen i § 59, stk. 1, at den efterlevende ægtefælle kan indtræde i afdødes stilling vedrørende indestående på konto for opsparet overskud og indskudskonto i alle de tilfælde, der er opregnet i § 58, stk. 1, og stk. 2, 1. pkt. Dette gælder også fuldstændigt særeje.

Reglerne i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, om, at flere virksomheder i relation til virksomhedsordningen anses som en virksomhed, indebærer, at ægtefællen, hvis denne forud for dødsfaldet drev sin egen virksomhed og ikke anvendte virksomhedsordningen på denne virksomhed, men derimod kapitalafkastordningen, må vælge enten at gå over til at anvende virksomhedsordningen eller at gå over til at anvende kapitalafkastordningen på begge (alle) virksomheder.

Ønsker den efterlevende ægtefælle ikke at indtræde i afdødes stilling vedrørende indeståendet på konto for opsparet overskud og indskudskonto, gælder de almindelige regler om beskatning af opsparet overskud ved ophør, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b.

Reglen i § 59, stk. 1, indebærer, at den efterlevende ægtefælle kan indtræde i afdødes stilling vedrørende indestående på konjunkturudligningskontoen i alle de tilfælde, hvor reglerne om uskiftet bo mv. finder anvendelse, jf. § 58, stk. 1, og stk. 2, 1. pkt.

Det gælder også i relation til anvendelsen af reglerne i kapitalafkastordningen, at flere virksomheder anses som en virksomhed. Dette indebærer, at ægtefællen, hvis denne forud for dødsfaldet drev sin egen virksomhed og ikke anvendte kapitalafkastordningen, må vælge enten at gå over til at anvende kapitalafkastordningen eller at gå over til at anvende virksomhedsordningen på begge (alle) virksomheder.

Ønsker den efterlevende ægtefælle ikke at indtræde i afdødes stilling vedrørende indestående på konjunkturudligningskontoen, gælder de almindelige regler om beskatning af henlæggelse til konjunkturudligning ved ophør, jf. virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 7, 1. pkt.

Hvis den efterlevende ægtefælle i forbindelse med ophøret med at anvende kapitalafkastordningen går over til at anvende virksomhedsordningen, anses indestående på konjunkturudligningskontoen som indestående på konto for opsparet overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 7, 4. pkt.

Det gælder efter § 59, stk. 2, at den efterlevende ægtefælle uanset stk. 1 skal kunne vælge ikke at succedere med hensyn til afdødes forskudsafskrivninger, investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud.

Udgangspunktet er, at der sker overtagelse i overensstemmelse med successionsreglen i § 59, stk. 1, og at ægtefællen således, jf. § 59, stk. 3, må afgive en erklæring derom, hvis overtagelse ikke ønskes.

Erklæringen efter § 59, stk. 3, skal afgives samtidig med indgivelsen af en opgørelse over afdødes eller det uskiftede bos åbningsstatus. Baggrunden herfor er, at den kommunale skattemyndighed i så fald kan iværksætte efterbeskatning af afdøde straks ved modtagelsen af åbningsstatus, jf. herved § 87, stk. 4. Hertil kommer, at erklæringen i de tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle er enearving, betyder, at udlevering til forenklet privat skifte efter dødsboskiftelovens § 34 ikke kan ske.

Hvis den efterlevende ægtefælle ikke succederer, skal der ske efterbeskatning i de indkomstår, hvori forskudsafskrivning, investeringsfondshenlæggelse eller etableringskontoindskud, for så vidt indskuddet er foretaget inden 16. februar 1987, er foretaget. Efterbeskatningen sker ved genoptagelse af afdødes skatteansættelser for de pågældende indkomstår. Afdødes indskud på etableringskonto foretaget efter den 15. februar 1987 efterbeskattes i dødsåret.

Hvis den efterlevende ægtefælle overtager forskudsafskrivninger, investeringsfondshenlæggelser og indskud på etableringskonto foretaget inden den 16. februar 1987, og der efterfølgende skal ske efterbeskatning, sker dette ligeledes ved genoptagelse af afdødes skatteansættelser i de indkomstår, hvori de pågældende dispositioner er foretaget. Overtagne indskud på etableringskonto, der er foretaget efter den 15. februar 1987, efterbeskattes hos den efterlevende ægtefælle i det indkomstår, hvori efterbeskatningen udløses.

§ 59, stk. 4, omhandler den situation, hvor afdøde ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle. Den efterlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden med virkning fra begyndelsen af dødsåret. Tilsvarende regler for situationen, hvor afdødes bo omfattes af reglerne om skiftede boer, findes i § 45. I modsætning til § 45 giver nærværende bestemmelse dog ikke den efterlevende ægtefælle ret til at fravælge indtræden.

Det særegne ved situationen er, at den ikke dækkes af den almindelige successionsregel i § 59, stk. 1, fordi virksomheden ikke indgår i boet efter afdøde.

Hvis afdøde anvendte virksomhedsordningen, indtræder den efterlevende ægtefælle med virkning fra dødsårets begyndelse i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto, kapitalafkastgrundlag og mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Hvis afdøde anvendte kapitalafkastordningen, indtræder den efterlevende ægtefælle tilsvarende i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konjunkturudligningskonto.

Den efterlevende ægtefælles indtræden sker allerede med virkning fra begyndelsen af dødsåret. Dette er en fravigelse i forhold til den almindelige successionsregel i stk. 1, der begrebsmæssigt har dødsdagen som skæringsdag.

Hvis afdøde har drevet virksomheden i mellemperioden, ville bestemmelsen i § 60, stk. 2, medføre, at virksomhedsindkomst i mellemperioden skulle beskattes hos afdøde. Der er derfor i § 60, stk. 2, indsat en henvisning til § 59, stk. 4, således at § 59, stk. 4, går forud.

Efter § 59, stk. 5, gælder, at underskud i førstafdødes indkomst i årene forud for dødsåret kan overføres til fradrag i den efterlevende ægtefælles indkomst efter de regler, der ville have været gældende for førstafdøde.

10.4. Indkomstopgørelsen for den efterlevende ægtefælle - §§ 60 - 61.

10.4.1. Generelle regler - § 60.

Bestemmelsen angår opgørelsen af den efterlevende ægtefælles egen indkomst i dødsåret og de efterfølgende indkomstår.

§ 60, stk. 1, fastslår, at den efterlevende ægtefælles indkomst som hovedregel opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Da også beskatningen foregår efter de almindelige regler for personbeskatning, gælder hovedreglen for alle de indkomsttyper, der skal opgøres efter personskatteloven.

Efter § 60, stk. 2, skal indkomst i mellemperioden, der hidrører fra erhvervsvirksomhed, medregnes ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, der drev eller i overvejende grad drev virksomheden. Bestemmelsen er en tidsmæssig videreførelse af princippet i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, der imidlertid, jf. § 25 A, stk. 6, ikke umiddelbart finder anvendelse i dødsåret.

Som en undtagelse gælder det dog, jf. henvisningen til § 59, stk. 4, at indkomst i mellemperioden skal beskattes hos den efterlevende ægtefælle i den situation, hvor afdøde i mellemperioden har drevet en virksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle.

I kildeskattelovens § 26 A, stk. 1, 2. pkt., som affattet ved § 17 i lov nr. 1223 af 27. december 1996, er det bestemt, at i det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, hos den ægtefælle, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst.

Afskrivningsretten følger således også beskatningen af virksomhedens indkomst, når reglerne om uskiftet bo mv. finder anvendelse.

10.4.2. Lejeværdi - § 61, stk. 1.

Den efterlevende ægtefælle, der bliver boende i en ejendom, der tilhørte en af ægtefællerne før dødsfaldet, bevarer retten til at få beregnet lejeværdi efter særligt lempelige regler, hvis afdøde opfyldte betingelserne herfor. Retten hertil ophører, hvis den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab, jf. § 61, stk. 1.

Efter de gældende regler om beregning af lejeværdi af egen bolig i ligningslovens §§ 15 E og 15 F, gælder der forskellige særligt lempelige beregningsregler, hvis beboeren er fyldt 67 år, er fyldt 60 år og er førtidspensionist, eller er efterlønsmodtager. Hvis ejendommen er beboet af et ægtepar, er det uden betydning, om det er ejerægtefællen eller den anden ægtefælle, der opfylder en af de særlige betingelser.

10.4.3. Kursgevinst ved overtagelse af fast ejendom - § 61, stk. 2.

§ 61, stk. 2, rummer en henvisning til reglerne om beskatning af gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån.

Hovedreglen er, at gevinst, som en debitor opnår ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af et kontantlån, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. En række situationer er dog under visse betingelser undtaget fra beskatningen. Dette gælder bl.a. ægtefællens indfrielse i forbindelse med ejerskifte, der skyldes den tidligere ejers død. Gevinst ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontantlån, som sker i forbindelse med en efterlevende ægtefælles overtagelse af en fast ejendom i forbindelse med dødsboets udlevering til ægtefællen til uskiftet bo, skal således ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt den afdøde ægtefælle på tidspunktet for dødsfaldet var ejer af den faste ejendom, og indfrielsen sker inden for en periode fra 6 måneder før til 6 måneder efter tidspunktet for udlevering.

10.5. Afdødes indkomst i mellemperioden - § 62.

Bestemmelsen angår afdødes indkomst i mellemperioden, jf. herved definitionen i § 96, stk. 3.

Det fastslås ved § 62, stk. 1, 1. pkt., at den efterlevende ægtefælle er skattepligtig af afdødes indkomst i mellemperioden. Dog skal den efterlevende ægtefælle efter 2. pkt. ikke beskattes af afdødes indkomst, der er beskattet efter kildeskattelovens § 48 E.

Afdødes indkomst skal efter § 62, stk. 2, opgøres efter de almindelige regler for personer med de undtagelser, der følger af § 59, stk. 4, og § 60, stk. 2.

Om skatteberegningen for dødsåret gælder der særlige regler, jf. § 63 og punkt 10.6.

10.6. Skatteberegning i dødsåret - § 63.

Bestemmelsen indeholder særregler for skatteberegningen for den efterlevende ægtefælle i dødsåret under hensyn til, at den efterlevende ægtefælle i dette år ud over skat af egen indkomst også skal svare skat af afdødes indkomst i mellemperioden.

Det fastslås i § 63, stk. 1, at beskatningen foregår ved, at der foretages en skatteansættelse af afdødes mellemperiode og en skatteansættelse af den efterlevende ægtefælle for hele dødsåret, hvorefter den efterlevende ægtefælles skat udgør summen af de to beregnede beløb. Begge skatteberegninger foretages ud fra de almindelige regler for personer, og for afdødes vedkommende sker der omregning til helårsindkomst efter personskattelovens § 14.

Efter § 63, stk. 2, nedsættes hver af skatteansættelserne med skatteværdien af et personfradrag.

Efter § 63, stk. 3, gælder det, at uudnyttet personfradrag i en af de to ansættelser, der skal foretages efter stk. 1, kan overføres til den anden ansættelse.

Efter § 63, stk. 4, gælder det, at uudnyttet fradrag ved beregning af mellemskatten hos en af ægtefællerne kan overføres til den anden ægtefælle.

I § 63, stk. 5, er endvidere fastsat en regel for opgørelsen af aktieindkomsten i dødsåret. Beskatningen af aktieindkomsten afhænger af, hvorvidt aktieindkomsten ligger over eller under det i personskattelovens § 8 a, stk. 1 og 2, nævnte grundbeløb, der i 1997 udgør 34.100 kr. Hvis aktieindkomst for en af ægtefællerne i dødsåret ligger under grænsen, forhøjes den anden ægtefælles grundbeløb tilsvarende. Den anden ægtefælle kan dog højst få et grundbeløb svarende til det dobbelte af det normale.

Efter § 63, stk. 6, gælder, at overførselsretten efter stk. 3-5 dels forudsætter, at ægtefællerne var samlevende (i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 4) ved dødsfaldet, og dels, at den efterlevende ægtefælle ikke samlever (i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 4) med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret.

10.7. Modregning af afdødes skatter - § 64.

I henhold til § 64, stk. 1, kan resterende virksomhedsskat og resterende konjunkturudligningsskat overføres til ægtefællen efter henholdsvis § 10, stk. 3, og § 22 b, stk. 5, i virksomhedsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 659 af 28. juli 1995 som ændret ved § 3 i lov nr. 488 af 12. juli 1996.

Efter § 64, stk. 2, kan afdødes beregnede negative skat af aktieindkomst efter personskattelovens § 8 a, stk. 5, fremføres til modregning i den efterlevende ægtefælles skat.

I § 64, stk. 3, 1. pkt., er det bestemt, at foreløbige indkomstskattebeløb fra mellemperioden godskrives den efterlevende ægtefælle. Dette gælder uanset hvilken af ægtefællerne, der har foretaget indbetalingen.

Det fremgår dog af § 64, stk. 3, 2. pkt., at skatten af indkomst, som afdøde har oppebåret i mellemperioden, og som er blevet beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E, bliver endelig ved dødsfaldet.

Endelig gælder det i henhold til § 64, stk. 4, at når den efterlevende ægtefælle har fået boet efter førstafdøde udleveret efter dødsboskiftelovens § 22 (»150.000 kr.s-reglen« mv.), tilfalder eventuel overskydende skat ægtefællen uden om dødsboet. Det gælder såvel overskydende skat for mellemperioden som overskydende skat for tidligere indkomstår. Det er ligeledes uden betydning, om den overskydende skat vedrører afdøde eller den efterlevende ægtefælle selv.

Også overskydende skat for år, der ligger længere tilbage end det senest afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet, er omfattet.

10.8. Henstandsordninger - § 65.

§ 65 omfatter tilfælde, hvor skattemyndighederne har givet afdøde henstand med betaling af visse skatter og afgifter efter regler herom. Den efterlevende ægtefælle har mulighed for at indtræde i sådanne henstandsordninger.

Bestemmelsen er parallel med bestemmelsen i § 51, og der henvises til punkt 7.12.

10.9. Udlodning til andre arvinger eller legatarer - § 66.

Som det fremgår ovenfor om afsnittet om § 58, stk. 2, jf. punkt 10.2., er det hensigten, at reglerne i kapitel 10 om beskatningen af den efterlevende ægtefælle også skal finde anvendelse, hvis der, før den efterlevende ægtefælle overtager boet til uskiftet bo, er skiftet med legatarer og/eller med arvinger, der ikke er livsarvinger efter førstafdøde. I disse tilfælde er der i skifteretlig henseende tale om et skifte, det vil bl.a. sige, at der skal udarbejdes en boopgørelse.

Reglerne i kapitel 10 finder også anvendelse, hvis den efterlevende ægtefælle er afdødes eneste legale arving, selv om der eventuelt er skiftet ved førstafdødes død med testamentariske arvinger eller legatarer, jf. § 58, stk. 1, nr. 4.

§ 66 regulerer de indkomstskattemæssige forhold dels for den efterlevende ægtefælle og dels for udlodningsmodtagerne i tilfælde, hvor en sådan udlodning er sket. Bestemmelsen svarer i vidt omfang til de tilsvarende regler for de skiftede boer, jf. §§ 5 og 55.

Det gælder efter § 66, stk. 1, at den efterlevende ægtefælles skattepligt vedrørende udloddede aktiver som hovedregel skal ophøre på skæringsdagen i boopgørelsen. Den efterlevende ægtefælle skal skattemæssigt behandles på tilsvarende måde som et dødsbo, der var omfattet af afsnit II (selvstændigt skattesubjekt), ville have været.

Dette indebærer for det første, jf. § 66, stk. 1, 2. pkt., at renter skal periodiseres på samme måde, som hvis der havde foreligget et skattemæssigt dødsbo, sml. § 9, stk. 1, nr. 5, og § 22, stk. 1, nr. 5.

Det medfører dernæst, at udlodningen kan ske enten uden succession eller med succession, forudsat at de øvrige betingelser herfor er opfyldt, herunder kravene i § 37 til den familiemæssige tilknytning mellem den førstafdøde ægtefælle og udlodningsmodtageren.

Ved udlodning uden succession stilles ægtefællen, som om aktivet var solgt på skæringsdagen til den værdi, hvortil aktivet er optaget i boopgørelsen, jf. herved §§ 28 og 29. Adgangen til udlodning med succession er efter § 36, stk. 1, betinget af, at dødsboet ikke er fritaget for beskatning. Ved afgørelsen af, om det uskiftede bo ville have været fritaget for beskatning, skal der, jf. § 66, stk. 1, 3. pkt., tages udgangspunkt i værdierne i boopgørelsen. Disse sammenholdes med beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, om skattefritagelse .

§ 66, stk. 2-4, vedrører a conto-udlodninger. Den efterlevende ægtefælles skattepligt skal kunne bringes til ophør ved a conto-udlodninger på tilsvarende måde, som dødsboets skattepligt kan bringes til ophør efter § 5, stk. 2-3. Det vil sige, at den efterlevende ægtefælles indkomstskattepligt ophører vedrørende det udloddede, hvis ægtefællen inden 4 uger fra udlodningen til den kommunale skattemyndighed oplyser: udlodningsdagen, hvilke aktiver og passiver a conto-udlodningen omfatter, hvem der har modtaget a conto-udlodning og værdien af de udloddede aktiver og passiver på udlodningsdagen. Den efterlevende ægtefælle skal i øvrigt stilles på tilsvarende måde som ved udlodning efter § 66, stk. 1.

Efter § 66, stk. 4, kan skatteministeren fastsætte regler, der fritager visse typer aktiver fra indberetningspligten. Bemyndigelsen påtænkes udnyttet til at fastsætte tilsvarende regler som i § 18, stk. 3, pkt. 2, i bekendtgørelse nr. 80 af 14. februar 1991 om beskatning af dødsboer. Fritaget vil således være f.eks. udlodning af kontante beløb og bankindestående.

§ 66, stk. 5, omhandler tilfælde, hvor der ud over boopgørelsen også udarbejdes tillægsopgørelse vedrørende enkelte aktiver og passiver efter skifterettens nærmere bestemmelse. Den efterlevende ægtefælles indkomstskattepligt i disse tilfælde ophører først på den i tillægsopgørelsen valgte skæringsdag.

§ 66, stk. 6, omhandler udlodningsmodtagerens skattemæssige situation. Denne påvirkes ikke af, at der er tale om udlodning fra et bo, der ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Modtagerens indkomstskattepligt begynder samtidig med, at indkomstskattepligten for den efterlevende ægtefælle ophører efter § 66, stk. 1-5. Herved opnås kontinuitet i beskatningen ligesom i skiftesituationen, smh. § 35, stk. 1.

Det gælder endvidere, at reglerne i kapitel 6 (§§ 34-40) om udlodning henholdsvis med og uden succession finder tilsvarende anvendelse. Der henvises til punkt 6. om §§ 34-40.

11. Skifte af førstafdødes særbo - kapitel 11.

11.1. Anvendelsesområdet for kapitel 11 - § 67.

§ 67, stk. 6, 2. pkt., indeholder den regel, at i det omfang den efterlevende ægtefælle modtager udlodning fra et bo, der er omfattet af stk. 1, gælder dog i stedet §§ 41-48 samt § 51. Det vil sige, at ved udlodning, som den efterlevende ægtefælle modtager fra særboet, er det reglerne i kapitel 7, der finder anvendelse. I § 70 findes enkelte særregler om anvendelsen af §§ 59-65 som følge af særboet.

For så vidt der måtte forekomme tilfælde, hvor særboet er begrænset skattepligtigt, vil reglerne i lovens kapitel 9 (§§ 53-57) kunne anvendes analogt. Begrænset skattepligt for særboet indebærer typisk, at afdøde var hjemmehørende i udlandet, og overtagelse af fællesboet til uskiftet bo forudsætter almindeligvis, at ægtefællerne var hjemmehørende her ved dødsfaldet.

11.2. Skattefritagne boer - § 68.

Bestemmelsen omhandler tilfælde, hvor særboet er fritaget for beskatning efter § 6. Se punkt 4. om § 6.

§ 68, stk. 1, fastslår, at reglerne i kapitel 4 (§§ 8-18) om mellemperiodebeskatning ved skattefritagne dødsboer finder anvendelse, men kun på afkast af fuldstændigt særeje. Dette indebærer, at der kan foretages afsluttende skatteansættelse, men kun af særejeindkomst. Afdødes øvrige indkomst, herunder ikke formuerelaterede indtægter som løn, pension og lign., skal beskattes hos den efterlevende ægtefælle, jf. § 62, stk. 1.

Reglen i § 68, stk. 1, om fordeling af afdødes mellemperiodeindkomst mellem særboet og den efterlevende ægtefælle fordrer, at der tillige foretages en fordeling af afdødes forudbetalte skatter for mellemperioden.

Det fastslås i § 68, stk. 2, at fordelingen af de forudbetalte skatter tager udgangspunkt i afdødes samlede mellemperiodeindkomst. Heraf udskilles den del af mellemperiodeindkomsten, der vedrører særboet. Særboet godskrives så stor en del af de forudbetalte skatter, som svarer til den andel, særejeindkomsten udgør af den samlede mellemperiodeindkomst.

11.3. Ikke-skattefritagne boer - § 69.

Bestemmelsen angår de tilfælde, hvor særboet ikke er fritaget for beskatning efter § 6.

Det gælder efter § 69, stk. 1, at reglerne i kapitel 5 (§§ 19-33) finder anvendelse, men kun for så vidt angår særejet. Se herom punkt 5.

På samme måde som i de skattefritagne boer, jf. § 68, stk. 2, kræves der en fordeling af afdødes forudbetalte skatter i mellemperioden mellem særboet og den efterlevende ægtefælle. Efter § 69, stk. 2, gælder, at fordelingen foretages på samme måde som efter § 68, stk. 2, jf. punkt 11.2. Det vil sige, at det i disse tilfælde (men kun disse) er nødvendigt at opdele bobeskatningsindkomsten i indkomst, der er erhvervet før og efter dødsdagen.

11.4. Den efterlevende ægtefælle - § 70.

§ 70 angår den efterlevende ægtefælle, der som udgangspunkt skal beskattes efter reglerne i kapitel 10, jf. herom § 67, stk. 6.

Der fastslås i § 70, stk. 1, en begrænsning i anvendelsen af § 62, stk. 1. Efter denne regel skal den efterlevende ægtefælle beskattes af afdødes indkomst i mellemperioden, men det gælder efter nærværende bestemmelses stk. 1 ikke i det omfang, afdødes indkomst i mellemperioden i stedet henregnes til særboet, jf. herved § 68, stk. 1, og § 69, stk. 1.

I § 70, stk. 2, fastslås det endvidere, at den efterlevende ægtefælle i disse tilfælde ikke godskrives hele afdødes forudbetalte skat i mellemperioden, jf. herved § 64, stk. 3, men kun den del, der ikke efter § 68, stk. 2, eller § 69, stk. 2, skal henføres til særboet.

12. Skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live - kapitel 12.

12.1. Indledning.

I kapitel 12 findes reglerne om beskatning i forbindelse med skifte af et uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live.

Kapitlet regulerer kun forholdene i forbindelse med skifte i den efterlevende ægtefælles levende live. Hvis et uskiftet bo afsluttes ved, at den længstlevende af ægtefællerne dør, behandles dødsboet efter længstlevende efter de almindelige regler i afsnit II (eller i tilfælde af boudlæg afsnit IV).

Ved skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live er der i skiftemæssig henseende tale om et skifte eller i hvert fald om, at egentligt skifte er indledt. Den skattemæssige regulering af denne situation fremgår af reglerne i dette kapitel.

Et uskiftet bo, der skiftes fuldstændigt i den efterlevende ægtefælles levende live, er omfattet af de almindelige regler for skiftede boer i afsnit II, dvs. §§ 3-6 og §§ 19-52, jf. § 71, stk. 3.

Efter dødsboskatteloven beskattes den efterlevende ægtefælle efter de almindelige personskatteregler af hele sin formue under et skifte af førstafdødes formue, jf. § 42, stk. 2. Der gælder alene den undtagelse, at eventuel beskatning af gevinst og tab ved udlodning af den efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde vedrører boet og ikke den efterlevende ægtefælle, jf. § 4, stk. 2, og § 42, stk. 2.

For så vidt angår de uskiftede boer kan der ikke i forbindelse med et skifte i den efterlevende ægtefælles levende live foretages en opdeling i henholdsvis førstafdødes og den efterlevendes formue. Som følge heraf anses hele det uskiftede bos formue under skiftet for den efterlevende ægtefælles formue og beskattes hos denne, jf. princippet i § 42, stk. 2. Det uskiftede bo beskattes i konsekvens heraf alene af eventuel gevinst og tab ved udlodning af boets aktiver til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde, jf. § 72, stk. 1.

Det er en forudsætning for uskiftet bo, at der er livsarvinger efter førstafdøde. Det vil sige, at det uskiftede bo ophører, hvis alle førstafdødes livsarvinger afgår ved døden før den efterlevende ægtefælle. Efter arvelovens § 24 overtager den efterlevende ægtefælle i denne situation uden skifte det hidtidige uskiftede bo til fri rådighed. Reglerne i dødsboskattelovens kapitel 10 om uskiftet bo mv. finder også anvendelse i denne situation.

12.2. Oversigt over kapitlets anvendelsesområde og samspillet med lovens øvrige regler - § 71.

§ 71 indeholder en oversigt over kapitlets anvendelsesområde og samspil med lovens øvrige regler.

Udgangspunktet i § 71, stk. 1, er, at anvendelsesområdet afgrænses til skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live.

En forudsætning for, at lovens øvrige bestemmelser kan finde anvendelse på disse boer, er, at det fastslås, hvilken dag der skal træde i stedet for dødsdagen. Efter § 71, stk. 2, træder datoen for skifterettens imødekommelse af skifteanmodningen generelt i stedet for dødsdagen. Samtidig defineres denne dato som imødekommelsesdagen.

Fastlæggelsen af imødekommelsesdagen har ingen indflydelse på, hvilke aktiver og passiver der er inddraget under skiftet. Dette reguleres af de arve- og skifteretlige regler, hvilket indebærer, at skiftet omfatter de aktiver og passiver, som tilhørte det uskiftede bo på det tidspunkt, hvor skiftet blev begæret enten af den efterlevende ægtefælle eller af en livsarving.

Et skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live kan afsluttes på en række forskellige måder. Skattemæssigt kan de opdeles i tre tilfældegrupper

For det første kan skiftet afsluttes ved, at hele det uskiftede bo deles mellem den efterlevende ægtefælle og førstafdødes øvrige arvinger (fuldstændigt skifte).

For det andet kan skiftet afsluttes ved, at den efterlevende ægtefælle på ny får det uskiftede bo udleveret til uskiftet bo, efter at der er skiftet med enkelte arvinger efter førstafdøde, men således, at mindst en livsarving efter førstafdøde ikke har fået sin arv efter førstafdøde udbetalt (partielt skifte).

For det tredje kan skiftet afsluttes ved, at den efterlevende ægtefælle får hele det uskiftede bo udleveret. Det kan enten være til fornyet uskiftet bo, (det vil sige, at skiftebegæringen tilbagekaldes eller afvises), eller hele boet kan overtages af den efterlevende ægtefælle, fordi der efter reglerne i arvelovens §§ 7 a og 7 b intet bliver at udlodde til andre arvinger og legatarer.

Efter § 71, stk. 3, omfattes de fuldstændige skifter som udgangspunkt af reglerne i afsnit II om dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter (§§ 3-6 og §§ 19-52), men der gælder dog enkelte særregler, jf. § 72 om boet, §§ 73 og 74 om den efterlevende ægtefælle og § 75 om underskud. Kapitel 4 om beskatningen af mellemperioden finder ikke anvendelse.

Efter § 71, stk. 4, skal de partielle skifter ikke skattemæssigt behandles efter reglerne i afsnit II om dødsboer. I stedet skal den efterlevende ægtefælle både under og efter skiftet beskattes efter reglerne i kapitel 10 om uskiftet bo mv. Det samme gælder ved de skifter, der afsluttes helt uden udlodning til andre.

Efter § 71, stk. 4, finder § 66 om udlodning fra de umiddelbart etablerede uskiftede boer tilsvarende anvendelse ved senere partielt skifte af et uskiftet bo. Dette betyder bl.a., at der er adgang for de udskiftede arvinger efter førstafdøde til at overtage aktiver med succession.

§ 71, stk. 5, indeholder en særregel for tilfælde, hvor det uskiftede bo er etableret, efter at der umiddelbart i forbindelse med dødsfaldet er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde (oprindeligt partielt skifte), jf. § 58, stk. 2, 2. pkt. I disse tilfælde er beskatningen fra starten sket efter afsnit II, jf. § 2, stk. 1, nr. 2. Reglerne i afsnit II, §§ 41-51, finder anvendelse på den efterlevende ægtefælle og reglerne i afsnit II, §§ 34-40, på eventuelle udlodningsmodtagere, hvis et sådant partielt skiftet bo skiftes i den efterlevende ægtefælles levende live. Dette gælder både, når det nye skifte er fuldstændigt, og når det er partielt, jf. henvisningen i § 71, stk. 4.

12.3. Fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live - § 72.

§ 72 indeholder de særlige regler, der gælder ved anvendelsen af reglerne i kapitel 3 (§§ 3-6) og kapitel 5 (§§ 19-33) på de uskiftede boer, der skiftes fuldstændigt i den efterlevende ægtefælles levende live.

Efter § 72, stk. 1, består boets indkomst alene af gevinst og tab ved udlodning af boets aktiver til andre end den efterlevende ægtefælle. Reglen har sammenhæng med reglen om, at den efterlevende ægtefælle også ved skifte umiddelbart ved dødsfaldet skal beskattes efter de almindelige regler også for så vidt angår formuen, jf. punkt 7.3. om § 42, stk. 2.

Ifølge § 72, stk. 2, gælder der som udgangspunkt samme skattefritagelsesregel for de uskiftede boer som for dødsboer, der umiddelbart omfattes af afsnit II, jf. herved § 6.

Hvis den førstafdøde ægtefælle efterlod sig et fuldstændigt særeje, skal såvel det uskiftede bo som særboet kunne rummes inden for beløbsgrænserne i § 6, stk. 1. For begge boers vedkommende regnes der med værdierne i boopgørelsen eventuelt med tillæg af værdierne i en tillægsopgørelse, jf. § 6, stk. 3.

Det bestemmes i § 72, stk. 2, 4. pkt., at i det omfang det uskiftede bo omfatter arv, som den efterlevende ægtefælle har modtaget af førstafdødes fuldstændige særeje, skal sådan arv ikke medregnes til beholdningen i det uskiftede bo ved afgørelsen af, hvorvidt beløbsgrænserne er overholdt.

I § 72, stk. 3, er det bestemt, at et bo, der ikke er skattefritaget efter § 6, kun skal beskattes af indkomst som nævnt i § 72, stk. 1, dvs. gevinst og tab ved udlodning til andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde end den efterlevende ægtefælle, jf. i øvrigt punkt 12.4. om beskatning af den efterlevende ægtefælle.

Bestemmelsen udgør herved en fravigelse af bestemmelsen i § 19, stk. 2, hvorefter boet normalt beskattes af indkomsten i hele bobeskatningsperioden, som består af både mellem- og boperiode. I disse boer er der således ingen skattemæssig mellemperiode, jf. også henvisningsbestemmelsen i § 71, stk. 3, hvor §§ 7-18, der omhandler beskatning af mellemperioden, når boet er skattefritaget, ikke er medtaget.

§ 72, stk. 4 og 5, omhandler bofradrag. Den almindelige regel i § 30, stk. 2, hvorefter bofradragets størrelse afhænger af boperiodens længde, gælder ikke, idet der i stedet tildeles et fradrag med et grundbeløb på 42.850 kr. Beløbet, der er i 1987-niveau, reguleres efter personskattelovens § 20, jf. § 72, stk. 5. Herved bliver bofradraget i 1997 55.200 kr. (svarende til 12 gange det månedligt påløbende bofradrag i § 30, stk. 2, på 4.600 kr.).

12.4. Beskatning af den efterlevende ægtefælle under skiftet - § 73.

§ 73 fastlægger omfanget af den efterlevende ægtefælles indkomstskattepligt under skiftet. I overensstemmelse med reglen om, at kun gevinst og tab ved udlodning til andre arvinger og legatarer skal henføres til boet, jf. § 72, stk. 1, er det bestemt, at den efterlevende ægtefælle i boperioden skal beskattes uden hensyntagen til skiftet. Den efterlevende ægtefælle skal således i boperioden beskattes af indtægter og udgifter vedrørende den formue, der er inddraget under skiftet. Den efterlevende ægtefælle skal dog ikke beskattes af de nævnte gevinster og tab ved udlodning til andre arvinger og legatarer.

12.4.1. Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen - § 74.

§ 74 omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en erhvervsvirksomhed, der tilhørte det uskiftede bo.

I § 74, stk. 1, er det bestemt, at virksomhedsskattelovens regler om virksomhedsordningen henholdsvis kapitalafkastordningen finder anvendelse med de ændringer, der findes i § 74, stk. 2 og 3, jf. nedenfor.

I forbindelse med skiftet skal der i visse tilfælde ske efterbeskatning af indestående på konto for opsparet overskud henholdsvis konjunkturudligningskonto.

Det bestemmes i § 74, stk. 2, at hvis der udloddes en erhvervsvirksomhed, en del af en erhvervsvirksomhed eller en af flere virksomheder tilhørende det uskiftede bo, skal indestående på konto for opsparet overskud, eventuelt en forholdsmæssig del heraf, ved udløbet af indkomståret forud for imødekommelsesdagen med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat og med fradrag af et grundbeløb på 107.300 kr. (1997) medregnes ved opgørelsen af den efterlevende ægtefælles personlige indkomst for imødekommelsesåret. Der skal dog ikke ske beskatning, i det omfang indestående på konto for opsparet overskud overtages af den, til hvem virksomheden udloddes. Reglerne i § 39 finder tilsvarende anvendelse. Det fremgår af disse regler, at der også kan ske overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud, når boet er fritaget for beskatning efter § 6.

Reglerne gælder kun, hvis virksomheden udloddes til andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde. Hvis den efterlevende ægtefælle skal beholde virksomheden, men vælger ikke at fortsætte med at anvende virksomhedsordningen, skal der ske beskatning af indestående på konto for opsparet overskud hos ægtefællen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 15 b.

Efter § 74, stk. 3, gælder tilsvarende regler for kapitalafkastordningen.

§ 74, stk. 4, indeholder en bestemmelse om fradrag i den efterlevende ægtefælles slutskat mv. for virksomhedsskat og konjunkturudligningsskat vedrørende opsparet overskud henholdsvis henlæggelse til konjunkturudligning, der beskattes efter § 74, stk. 2 eller 3. Efter § 74, stk. 4, 2. pkt., finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, 3. pkt., henholdsvis § 22 b, stk. 5, 2. pkt., tilsvarende anvendelse. Der henvises til punkt 22.3.4. for så vidt angår ikrafttrædelsen af § 74, stk. 4, 2. pkt.

Efter § 74, stk. 5, skal grundbeløbene i § 74, stk. 2 og 3, reguleres efter personskattelovens § 20. Grundbeløbene, der svarer til grundbeløbene i §§ 10 og 11, er i 1987-niveau og svarer til 107.300 kr. i 1997-niveau.

12.5. Underskud - § 75.

§ 75 indeholder en række regler om underskud dels i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst og dels i boets skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen betyder, at de almindelige regler om underskud i § 20, stk. 3, og § 49 ikke finder anvendelse.

§ 75, stk. 1, omhandler den efterlevende ægtefælles underskud i skattepligtig indkomst. Herefter kan underskud, som den efterlevende ægtefælle kunne have fremført til fradrag i sin skattepligtige indkomst i imødekommelsesåret og i de indkomstår, der helt eller delvis omfattes af boperioden, fradrages i boets skattepligtige indkomst. Fradraget forudsætter dog, at underskuddet ikke kan udnyttes hos den efterlevende ægtefælle selv. Et underskud, der er udnyttet i boet, kan ikke overføres til den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst.

§ 75, stk. 1, omfatter tidsmæssigt underskud i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst i de fem indkomstår forud for imødekommelsesåret, i imødekommelsesåret og i indkomstår, der fuldt ud dækkes af boperioden. Underskud i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor boet afsluttes, omfattes derimod af § 75, stk. 2.

§ 75, stk. 2, omhandler underskud i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori boet sluttes.

Som hovedregel er der ikke adgang til at overføre den efterlevende ægtefælles underskud til boet.

Hvis boets skæringsdag imidlertid er placeret således, at den er sammenfaldende med udløbet af et indkomstår hos den efterlevende ægtefælle, er der i disse tilfælde adgang til at overføre underskud fra den efterlevende ægtefælle til boet også i det sidste indkomstår.

Efter § 75, stk. 3, skal underskud i boets skattepligtige indkomst kunne overføres til fradrag i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst i det seneste indkomstår forud for boets slutning. Hvis skæringsdagen er sammenfaldende med udløbet af den efterlevende ægtefælles indkomstår, foretages fradraget dog i det pågældende indkomstår.

Ifølge § 75, stk. 4, kan et underskud i boets skattepligtige indkomst, der ikke kan udnyttes ved overførsel til den efterlevende ægtefælle efter § 75, stk. 3, kræves udbetalt med et beløb svarende til 30 pct. af underskuddet. Bestemmelsen udgør en modifikation til § 31, 1. pkt., idet modregning hos den efterlevende ægtefælle skal være forsøgt, før der bliver tale om udbetaling. Begrænsningen i § 31, 2. pkt., der gælder i tilfælde, hvor dødsboets skattefritagelse er bortfaldet i medfør af § 6, stk. 2, finder derimod anvendelse.

Afsnit IV

13. Boudlæg - kapitel 13

13.1. Indledning - § 76.

§ 76 afgrænser anvendelsesområdet for afsnit IV og dets enkelte bestemmelser.

Anvendelsesområdet i § 76 er tilfælde, hvor boet efter en afdød person er sluttet ved boudlæg efter dødsboskiftelovens § 18. Boudlæg træder i stedet for den tidligere skiftelovs begreber, boudlæg for begravelsesomkostninger og udvidet begravelsesudlæg.

De skattemæssige regler om boudlæg adskiller sig grundlæggende fra reglerne i afsnit II og III derved, at de hviler på den forudsætning, at ingen hæfter for afdødes gæld, jf. herved dødsboskiftelovens § 20, stk. 2.

Da der ikke opstår et dødsbo i skiftemæssig henseende, er der ikke fastsat særlige regler om beskatningen af selve bomassen. Derimod er der fastsat regler om beskatningen af afdøde i det seneste indkomstår forud for dødsfaldet, af mellemperioden, af en efterlevende ægtefælle og af modtagere af boudlæg.

Systematikken i afsnittet er derefter, at § 77 omhandler tilfælde, hvor afdøde var enlig og §§ 78 og 79 tilfælde, hvor afdøde efterlader sig en ægtefælle, mens § 80 omhandler den skattemæssige behandling af udlægsmodtageren, uanset hvilken forbindelse, der fandtes mellem udlægsmodtageren og afdøde. Anvendelsen af § 80 forudsætter, at udlægsmodtageren er skattepligtig, hvilket ikke nødvendigvis er tilfældet, jf. herved dødsboskiftelovens § 19, stk. 2, der udtrykkelig nævner, at boudlæg kan ske til en kommune eller til statskassen.

I tilfælde, hvor en afdød gift person efterlader sig både et fælleseje, herunder et skilsmissesæreje, og et fuldstændigt særeje, og hvor kun det ene af boerne sluttes ved boudlæg, viger §§ 78 og 79 for de almindelige regler om beskatning af den efterlevende ægtefælle i henholdsvis kapitel 7 og kapitel 10 afhængig af, om betingelserne for overtagelse af det andet bo efter § 58 er opfyldt.

13.2. Afdøde var enlig ved dødsfaldet - § 77.

§ 77 vedrører tilfælde, hvor afdøde ved dødsfaldet ikke var gift, herunder tilfælde, hvor afdødes ægteskab var suspenderet ved separation inden dødsfaldet. Endvidere vedrører bestemmelsen tilfælde, hvor afdøde efterlader sig en ægtefælle, der ikke samlevede med afdøde enten ved udløbet af det seneste indkomstår forud for dødsfaldet eller ved dødsfaldet. Bestemmelsen angår både det seneste indkomstår forud for dødsfaldet og mellemperioden.

Da ingen hæfter for afdødes eventuelle restskat, er der efter dødsfaldet ingen grund til at iværksætte skatteansættelse af afdødes seneste afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet. Derfor undlades en sådan skatteansættelse. Der stilles dog intet krav om, at en før dødsfaldet foretagen skatteansættelse skal ophæves, da en sådan ophævelse må anses for overflødig. Den kommunale skattemyndighed har intet behov for en selvangivelse, og det påhviler ikke modtageren af boudlægget at indlevere en sådan.

Hvis der er foretaget skatteansættelse forud for dødsfaldet, og denne har resulteret i restskat, hæfter ingen, heller ikke udlægsmodtageren, for restskatten, jf. herved hovedreglen i dødsboskiftelovens § 19, stk. 2.

Hvis skatteansættelsen derimod viser, at afdøde har betalt for meget i skat, afhænger det offentliges tilbagebetalingspligt af, hvorvidt tilbagebetalingen er forfaldent til udbetaling før eller efter dødsfaldet. Hvis tilbagebetalingen er forfaldent, skal beløbet udbetales til skifteretten. Beløbet indgår da i boudlægget. Hvis tilbagebetalingen ikke er forfaldent, udbetales den ikke.

Der kan ikke foretages afsluttende skatteansættelse af afdødes indkomst i mellemperioden. Det sker ud fra den betragtning, at de forudbetalte skatter i almindelighed dækker skattekravet, at ingen hæfter for en eventuel restskat, og at udbetaling af en eventuel overskydende skat ville sinke skifterettens afgørelse af, hvorvidt boudlæg er muligt.

13.3. Afdøde var gift ved dødsfaldet - § 78.

§ 78 vedrører tilfælde, hvor afdøde var gift ved dødsfaldet, uden at der forelå separation. Anvendelsen af reglerne forudsætter endvidere, at afdøde var samlevende med ægtefællen. For så vidt angår indkomståret forud for dødsfaldet kræves samliv ved dette indkomstårs udløb, jf. § 78, stk. 1. For så vidt angår mellemperioden kræves samliv ved dødsfaldet, jf. § 78, stk. 2.

Det fastslås i § 78, stk. 1, at der, hvis afdøde samlevede med en ægtefælle ved udgangen af det seneste indkomstår forud for dødsfaldet, skal foretages skatteansættelse af afdøde for dette år. Dette skyldes hensynet til ægtefællens skatteansættelse i det pågældende år, idet de to skatteansættelser er forbundne. Derimod hæfter den efterlevende ægtefælle ikke for eventuelle skattekrav mod afdøde, hvadenten de er opgjort eller forfaldne før eller efter dødsfaldet. Dette følger allerede af hovedreglen i dødsboskiftelovens § 19, stk. 2, men er tillige lovfæstet her. Det er uden betydning, om boudlægget er sket til den efterlevende ægtefælle eller til andre.

Af hensyn til skatteansættelsen af den efterlevende ægtefælle vil det være hensigtsmæssigt, hvis den efterlevende ægtefælle indleverer selvangivelse for afdøde i de tilfælde, hvor selvangivelse ikke allerede er indleveret inden dødsfaldet. Den efterlevende ægtefælle er imidlertid ikke forpligtet hertil. Skattekontrollovens § 5, stk. 1 og 2, om fremtvingelse af selvangivelse finder således ikke anvendelse. Indgiver den efterlevende ægtefælle ikke selvangivelse for afdøde, foretages der i stedet skønsmæssig ansættelse, idet skattekontrollovens § 5, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse.

Endvidere gælder, at afdødes eventuelle overskydende skat, der ikke er forfalden ved dødsfaldet, udbetales til den efterlevende ægtefælle uden om boet. Hvis skatten er forfalden forud for dødsfaldet, skal den derimod udbetales til skifteretten og indgår da i boudlægget.

Det er ikke en betingelse for at udbetale overskydende skat til den efterlevende ægtefælle, at boudlægget er sket til denne.

Reglen om, at udbetaling til den efterlevende ægtefælle skal ske uden om boet, gælder også, hvis ægtefællerne anvendte et indkomstår, der afveg fra kalenderåret, og den skal i så fald også skal anvendes på overskydende skat vedrørende kalenderåret forud for det kalenderår, hvori dødsfaldet skete.

Efter § 78, stk. 2, gælder, at beskatningsforholdene for mellemperioden grundlæggende reguleres på samme måde som ved skattefritagne dødsboer, jf. henvisningen til §§ 7-18. Det vil sige, at udgangspunktet, jf. § 12, er, at betalte foreløbige skatter anses for at dække skattekravene vedrørende mellemperioden. Afsluttende skatteansættelse vedrørende mellemperioden kan kun kræves af en efterlevende ægtefælle, der samlevede med afdøde ved dødsfaldet. Et eventuelt beregnet skattetilsvar efter § 15, stk. 2, kan ikke opkræves, fordi ingen, heller ikke den efterlevende ægtefælle, hæfter herfor. Derimod skal eventuel beregnet overskydende skat efter § 15, stk. 3, udbetales til den efterlevende ægtefælle uden om boet.

13.4. Beskatningen af den efterlevende ægtefælle - § 79.

Bestemmelsen angår beskatningen af den efterlevende ægtefælle i dødsåret og i de efterfølgende indkomstår. Det fastslås i § 79, stk. 1, at beskatningen af den efterlevende ægtefælle ikke påvirkes af, at den anden ægtefælles bo er sluttet ved boudlæg.

§ 79, stk. 2, indeholder to særregler om beregningen af den efterlevende ægtefælles skat i dødsåret. På tilsvarende måde som ved de skiftede boer tildeles der den efterlevende ægtefælle to personfradrag og to bundfradrag ved beregningen af mellemskatten, jf. herved § 50, stk. 1 og 2. Særreglerne gælder dog kun, hvis ægtefællerne var samlevende (i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 4) ved dødsfaldet, og de anvendes ikke, hvis den efterlevende ægtefælle samlever med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret.

13.5. Beskatning af udlægsmodtageren - § 80.

§ 80 vedrører den efterfølgende beskatning af den, der har modtaget et boudlæg, hvori der indgår et skatterelevant aktiv, idet den grundlæggende regel er, at sådanne aktiver beskattes hos udlægsmodtageren efter de almindelige regler i skattelovgivningen. Det vil sige, at der ikke kan ske succession. Udlægsmodtagerens anskaffelsestidpunkt vil være dødsdagen og anskaffelsessummen værdien på dødsdagen. § 80, stk. 1, finder anvendelse, uanset hvem udlægsmodtageren er (blot vedkommende er skattepligtig), mens § 80, stk. 2, kun finder anvendelse, hvis udlægsmodtageren er afdødes efterlevende ægtefælle.

I medfør af § 80, stk. 1, overgår indkomstskattepligten vedrørende udleverede aktiver til udlægsmodtageren med virkning fra dødsdagen.

Det fastslås i § 80, stk. 2, at boudlæg til den efterlevende ægtefælle skal give den efterlevende ægtefælle mulighed for at overtage afdødes etableringskonto på de vilkår, der var gældende for afdøde. Den efterlevende ægtefælle stilles herved på samme måde ved boudlæg som ved de øvrige boafslutningsformer. Indeståendet på etableringskonto medregnes ved afgørelsen af, om boudlæg kan finde sted.

AFSNIT V

14. Genoptagelse - kapitel 14.

14.1. Indledning.

§ 81, stk. 2, udgør en præcisering i forhold til § 4, stk. 1, om afgrænsning af boets indkomst og en udvidelse i forhold til den almindelige skattepligtsbestemmelse i § 5.

Indkomstskattepligten for et genoptagelsesbo omfatter kun indtægter og udgifter af de nytilkomne aktiver og passiver, der har forårsaget genoptagelsen. Tidsmæssigt udstrækkes skattepligten til at omfatte hele perioden fra dødsfaldet og frem til skæringsdagen i boopgørelsen i genoptagelsesboet. Skattepligtens ophør forrykkes dog som normalt ved a conto-udlodning og ved eventuelle tilladelser til tillægsopgørelser.

Reglerne om indkomstskattepligtens varighed indebærer, at indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 vedrørende aktier mv., der ikke har været omfattet af det oprindelige bo, ikke skal tilbagebetales til genoptagelsesboet. Dette gælder, selv om begge boerne måtte være skattefritaget efter § 6, stk. 1, og det gælder uden afbrydelse i den oprindelige boperiode, i perioden frem til beslutningen om genoptagelse og i genoptagelsesboets boperiode.

§ 81, stk. 3, omhandler afgrænsningen af skattefritagne genoptagelsesboer. Beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, gælder, men de finder anvendelse på summen af det genoptagne bo og genoptagelsesboet; sidstnævntes bomasse består som nævnt kun af de nytilkomne aktiver og passiver.

Hvis det genoptagne bo var skattepligtigt, vil genoptagelsesboet også altid være det. Hvis det genoptagne bo var skattefritaget, afhænger det genoptagne bos fritagelse af, hvorvidt de to boer tilsammen overholder de beløbsmæssige begrænsninger i § 6, stk. 1, eller ej.

Hvis summen af de to boer ligger over beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, er genoptagelsesboet skattepligtigt. Det genoptagne bo bliver dog ikke skattepligtigt, hvor det før var skattefritaget, jf. herved § 81, stk. 4.

14.3. Særregler for ikke-skattefritagne genoptagelsesboer - § 82.

§ 82 rummer nogle særregler for de genoptagelsesboer, der ikke er skattefritaget efter § 6.

§ 82, stk. 1, omfatter tilfælde, hvor hverken genoptagelsesboet eller det genoptagne bo er fritaget for beskatning efter § 6. Genoptagelsesboet kan kun opnå bofradrag efter § 30, stk. 2, i det omfang, fradraget ikke er opbrugt i det genoptagne bo. Hvis det genoptagne bo både har oppebåret bofradrag efter § 30, stk. 2, og fradrag for mellemperioden efter § 30, stk. 3, anses mellemperiodefradraget for opbrugt først. Derimod tildeles der ikke genoptagelsesboet selvstændigt fradrag for mellemperioden efter § 30, stk. 3. Dette gælder, uanset hvor lang mellemperioden måtte have været i det oprindelige bo, og uanset at genoptagelsesboet i et vist omfang skal beskattes af afdødes indtægt i mellemperioden, jf. § 81, stk. 2. Det maksimale fradag, der kan overføres fra det genoptagne bo til genoptagelsesboet, er herefter det fulde bofradrag efter § 30, stk. 2, i det indkomstår, der er relevant for det genoptagne bo.

Ifølge § 82, stk. 2, gælder, at i tilfælde, hvor det genoptagne bo var fritaget for beskatning efter § 6, og genoptagelsesboet ikke er skattefritaget, gives der i genoptagelsesboets skat fuldt bofradrag efter § 30, stk. 2. Derimod gives der heller ikke i disse boer fradrag for mellemperioden efter § 30, stk. 3.

14.4. Genoptagelse af uskiftet bo mv. - § 83.

§ 83 omhandler tilfælde, hvor det genoptagne bo oprindelig er afsluttet ved, at den efterlevende ægtefælle har overtaget det efter en af bestemmelserne i § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt.

Hvis det efterfølgende godtgøres, at man har forbigået en anden arving efter førstafdøde, kan dette efter omstændighederne betyde, at betingelserne for at udlevere boet efter § 58 ikke længere er til stede, og at den efterlevende ægtefælle må udrede dele af sin formue til den forbigåede arving. Boet er imidlertid rent faktisk overtaget efter § 58, og den efterlevende ægtefælle har været undergivet beskatning, også vedrørende afkast af det, der oprindelig var afdødes formue, efter reglerne i kapitel 10 (Uskiftet bo mv.).

Ligeledes kan fremkomsten af oversete, ikke prækluderede passiver efter boets udlevering til uskiftet bo betyde, at boet efter afdøde bliver insolvent, og at den efterlevende ægtefælle derfor ønsker at gøre brug af sin ret til at træde tilbage fra udleveringen, jf. herved arvelovens § 16, stk. 2.

I disse tilfælde ophæves beskatningen efter kapitel 10 (Uskiftet bo mv.) af den efterlevende ægtefælle samtidig med, at genoptagelsesboet, der her omfatter hele det oprindeligt udleverede bo, undergives beskatning efter afsnit II, herunder eventuelt beskatning som insolvent efter konkursskattelovens regler, jf. § 52.

Afsnit VI

15. Værdiansættelse - kapitel 15, § 84.

Efter § 84 gælder boafgiftslovens § 12 for værdiansættelser i dødsboer, jf. lov om afgift af dødsboer og gaver, som senest ændret ved lov nr. 1222 af 27. december 1996. Der henvises til punkt 26. om værdiansættelsesspørgsmål og § 12 i boafgiftsloven.

AFSNIT VII

16. Selvangivelse - kapitel 16, § 85.

Efter § 85, stk. 1, skal et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning, selvangive vedrørende bobeskatningsindkomsten. Da hele indkomsten i bobeskatningsperioden opgøres under et, jf. § 19, stk. 2, skal der kun indgives en selvangivelse for hele perioden. Dødsboer, der er skattefritaget efter § 6, skal derimod ikke selvangive.

Selvangivelsespligten følger den almindelige selvangivelsespligt efter § 1, jf. § 2, i skattekontrolloven.

Selvangivelsespligten påhviler arvingerne, hvis boet er udleveret til privat skifte, og bobestyreren, hvis der er tale om et bobestyrerskifte. Ved privat skifte af et uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live påhviler selvangivelsespligten dog kun den efterlevende ægtefælle.

Ifølge § 85, stk. 2, skal selvangivelsen af bobeskatningsindkomsten indgives senest samtidig med, at boopgørelsen indsendes til den kommunale skattemyndighed efter dødsboskiftelovens bestemmelser herom. I privat skiftede boer skal boopgørelsen efter dødsboskiftelovens § 32 indgives til skattemyndigheden inden 3 måneder fra den valgte skæringsdag. Uanset valg af skæringsdag har arvingerne dog altid en frist på 9 måneder fra dødsdagen til indsendelse af opgørelsen. I bobestyrerboer skal boopgørelsen efter dødsboskiftelovens § 68, stk. 3, indsendes til skattemyndigheden inden 2 uger efter, at opgørelsen er »endelig«.

Dødsboskifteloven giver mulighed for, at man med skifterettens tilladelse kan vente med at indsende opgørelse af nærmere afgrænsede dele af boet til efter boets afslutning. I sådanne tilfælde skal der samtidig med tillægsopgørelsen indsendes et tillæg til selvangivelsen.

I henhold til § 85, stk. 3, finder de almindelige regler i skattekontrolloven om adgangen til efter anmodning at give henstand med indgivelse af en selvangivelse, om beregning af skattetillæg for ikke rettidig selvangivelse, om adgangen til at søge en selvangivelse fremtvunget ved pålæg af daglige bøder og om adgangen til at foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, hvis selvangivelsen ikke foreligger på ansættelsestidspunktet, tilsvarende anvendelse på de særlige selvangivelsesfrister efter § 85, stk. 2.

17. Tillægsskat og efterbetaling - kapitel 17.

17.1. Tillægsskat - § 86.

§ 86 omhandler krav om tillægsskat som følge af, at afdøde har overtrådt straffelovens § 289 eller §§ 13, 15 eller 16 i skattekontrolloven (forskellige former for skattesvig eller lignende forbrydelse). Krav om tillægsskat er typisk, men ikke nødvendigvis, ledsaget af et krav om efterbetaling efter dødsboskattelovens § 87.

Tillægsskatten har karakter af et skattekrav. Det indebærer bl.a., at når et krav om tillægsskat først er anerkendt eller fastslået ved dom, finder de almindelige regler for opkrævning mv. af skattekrav tilsvarende anvendelse, jf. §§ 87 og 89.

I § 86, stk. 1-3, sondres der mellem, om straf for de nævnte forhold ikke var fastsat før dødsfaldet, jf. stk. 1, eller om straf var fastsat før dødsfaldet, jf. stk. 2 og 3. Straf for de nævnte forhold kan være fastsat administrativt, jf. § 20 i skattekontrolloven, eller idømt eller vedtaget i retten.

Hvis der ikke før dødsfaldet var fastsat straf for overtrædelse af en af de ovenfor nævnte lovbestemmelser, er det i § 86, stk. 1, bestemt, at der efter reglerne i § 88 ud over en eventuel restskat skal betales en tillægsskat svarende til skatten af den udeholdte indkomst.

Tillægsskatten kan dog ikke overstige størrelsen af den eventuelle bøde, som afdøde selv kunne være idømt for det strafbare forhold, hvis dødsfaldet ikke var indtrådt.

§ 86, stk. 2, gælder, hvor der er fastsat en straf for et af de forhold, som er nævnt i § 86, stk. 1, men hvor straffen ikke er fuldbyrdet ved den pågældendes død. I disse tilfælde fastsættes der i stedet for straffen en tillægsskat efter reglerne i § 86, stk. 1. Er der alene tale om bødestraf, kan tillægsskatten ikke overstige det fastsatte bødebeløb.

I § 86, stk. 3, er fastsat regler for, hvordan der skal forholdes, når en straf er delvis fuldbyrdet ved den pågældendes død. I disse tilfælde nedsættes tillægsskatten forholdsmæssigt. Er der alene tale om bødestraf, må tillægsskatten sammenlagt med det af afdøde betalte bødebeløb ikke overstige hverken skatten af den udeholdte indtægt eller den fastsatte bøde.

I henhold til § 86, stk. 4, er kompetencen til at afgøre, om der skal fremsættes krav om tillægsskat, henlagt til skatteministeren. Det er hensigten, at kompetencen skal udlægges til den lokale told- og skatteregion.

I medfør af § 86, stk. 5, finder reglerne i § 20 i skattekontrolloven om administrativ afgørelse af visse skattestraffesager tilsvarende anvendelse på sager om tillægsskat. Dette indebærer, at spørgsmålet om tillægsskat kan afgøres administrativt af Ligningsrådet eller den, som Ligningsrådet bemyndiger dertil, hvis dødsboet, arvinger eller en efterlevende ægtefælle, der hæfter for tillægsskatten, anerkender, at afdøde har begået den angivne forbrydelse, og erklærer sig indforstået med at betale tillægsskatten inden for en nærmere angiven frist.

Skatteministeren kan fastsætte en frist for anerkendelse af kravet.

Efter § 86, stk. 6, afgøres spørgsmålet om tillægsskat ved dom under anvendelse af reglerne i strafferetsplejen, hvis dødsboet mv. ikke kan anerkende et krav om tillægsskat i tilfælde, hvor der ved dødsfaldet ikke er fastsat en straf, jf. § 86, stk. 1.

Det er derimod skifteretten, der afgør spørgsmålet om tillægsskat i tilfælde, hvor der ved dødsfaldet er fastsat en straf, der ikke er fuldbyrdet, og et krav om tillægsskat ikke anerkendes.

Efter § 86, stk. 7, skal skattemyndighederne fremsætte et krav om tillægsskat inden for de samme tidsfrister, der gælder efter § 87, hvis ikke kravet skal fortabes.

I øvrigt forældes krav om tillægsskat som andre skattekrav efter reglerne om den 5-årige forældelse i forældelsesloven af 1908.

17.2. Efterbetaling - § 87.

§ 87 vedrører hovedsagelig afdødes ubetalte skatter for årene før dødsåret, jf. dog nedenfor om præklusion af skattekrav efter stk. 5.

Efter § 87, stk. 1, gælder bestemmelsen, hvis den skattepligtige er afgået ved døden, og det konstateres, at afdøde har betalt for lidt i skat. Er disse kriterier opfyldt, hæftes der efter § 88 for den manglende skattebetaling.

Skattekravet/efterbetalingskravet kan være opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse eller på grundlag af et skøn over den manglende skattebetaling. Er skattekravet opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse, finder de almindelige regler om skatteansættelse i skattestyrelsesloven anvendelse med de fristmodifikationer, der følger af stk. 2 og 3 i § 87. Er skattekravet ikke opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse, men på grundlag af et skøn over størrelsen af den manglende skattebetaling, forudsætter opkrævning af efterbetalingskravet, at der enten er indgået forlig herom eller afsagt en civilretlig dom herom, jf. statsskattelovens § 42. I begge situationer finder de almindelige fristregler i skattestyrelseslovens § 35 for forhøjelse af en skatteansættelse anvendelse. Det indebærer, at skattekravet som udgangspunkt ikke må vedrøre mere end tre år gamle indkomstår.

Efter § 87, stk. 2, ophører hæftelsen for en manglende skattebetaling som udgangspunkt 3 måneder efter, at den kommunale skattemyndighed har modtaget en opgørelse over afdødes aktiver og passiver på dødsdagen, hvis ikke skattemyndighederne har anmeldt efterbetalingskravet inden udløbet af denne frist. Opgørelsen over afdødes aktiver og passiver ved dødsfaldet kan indgå i en samlet opgørelse over et uskiftet bo. I boer, der er udleveret til den efterlevende ægtefælle efter dødsboskiftelovens § 22 (»150.000 kr.s-reglen« mv.), og hvor der derfor ikke foreligger en opgørelse over afdødes aktiver og passiver ved dødsfaldet, regnes fristen på tre måneder dog fra meddelelsen herom.

Der stilles ikke krav om, at der er foretaget en endelig opgørelse af efterbetalingskravet inden fristens udløb, f.eks. i form af en »agterskrivelse« som nævnt i § 3, stk. 4, i skattestyrelsesloven, men kravsanmeldelsen skal - for at kunne tillægges retsvirkning - angive det faktiske og retlige grundlag for kravets fremsættelse.

Fristen på 3 måneder for fremsættelse af krav om efterbetaling gælder ikke, hvis den manglende skattebetaling skyldes et forhold som nævnt i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, dvs. et forhold, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I disse tilfælde reguleres fristen for at gøre et efterbetalingskrav gældende af reglerne i forældelsesloven af 1908 om forældelse af skattekrav.

Ifølge § 87, stk. 3, er der en undtagelse fra 3-måneders-fristen, hvis boet mv. ikke har opfyldt en anmodning fra skattemyndighederne om oplysninger efter § 6 C, stk. 1, i skattekontrolloven, inden for en nærmere fastsat frist. I disse tilfælde udskydes 3-måneders-fristen efter § 87, stk. 2, således, at den først udløber 2 måneder efter, at skattemyndighederne har modtaget oplysningerne.

§ 87, stk. 4, undtager visse efterbetalingskrav fra fristen i § 87, stk. 2. Det drejer sig om efterbetalingskrav, der skyldes genbeskatning af afdødes forskudsafskrivninger, indskud på etableringskonto og investeringsfondshenlæggelser. Når boet skiftes, kan disse i et vist omfang overtages af afdødes efterlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer i forbindelse med boets udlodning, og i så fald skal der ikke ske efterbetaling. Ved udløbet af den i § 87, stk. 2, nævnte frist vil der ikke i alle tilfælde være klarhed over, hvorvidt der skal ske overtagelse. I stedet for fristen i § 87, stk. 2, gælder en frist på 2 måneder fra skattemyndighedernes modtagelse af meddelelse om, at overtagelse ikke skal ske. Skattemyndighederne bliver i alle tilfælde senest underrettet herom ved modtagelsen af boopgørelsen. Boet kan tillige bringe fristen til at løbe ved at give skattemyndigheden en særskilt meddelelse om, at efterbetaling ønskes. Haves der klarhed over forholdene, kan denne meddelelse gives samtidig med indsendelsen af opgørelsen over afdødes aktiver og passiver ved dødsfaldet.

For så vidt angår tilfælde, hvor en efterlevende ægtefælle overtager boet til uskiftet bo, skal der gives meddelelse om, at den efterlevende ægtefælle ikke vil overtage afdødes forskudsafskrivninger, indskud på etableringskonto og investeringsfondshenlæggelser, samtidig med indgivelsen af en opgørelse over det uskiftede bos aktiver og passiver, jf. § 59, stk. 3. I disse tilfælde omfattes de særlige efterbetalingskrav således af de almindelige fristregler i § 87, stk. 2.

§ 87, stk. 5, omhandler præklusion af skattekrav og finder i modsætning til § 87, stk. 1-3, også anvendelse på mellemperioden. Om de nye præklusionsregler i dødsboskifteloven henvises til punkt 23.

Efter § 87, stk. 5, finder reglerne i dødsboskifteloven om udstedelse af proklama i dødsboer ikke anvendelse over for skattekrav, medmindre kravet er opgjort på tidspunktet for proklamaets udstedelse. Dette gælder, uanset om skattekravet vedrører indkomstår forud for dødsåret, mellemperioden, eller der er tale om tillægsskattekrav. Skattekrav, der er under påklage, anses for opgjort forud for proklamaets udstedelse, uanset at opgørelsen ikke er endelig. Sådanne krav er således omfattet af et proklama.

18. Hæftelsesregler mv. - kapitel 18.

18.1. Hæftelse for dødsboskat og skattekrav mod afdøde - § 88.

§ 88 omfatter hæftelsesregler for dødsboskat, mellemperiodeskat, afdødes restskat samt efterbetalings- og tillægsskattekrav.

Efter § 88, stk. 1, påhviler betalingen, når boet er undergivet skifte, som hovedregel boet. Dødsboskiftelovens § 27 finder tilsvarende anvendelse. Det betyder, at privatskiftende arvinger, der har delt boet imellem sig uden at sikre sig, at boets gældsposter er afviklet, som hovedregel hæfter personligt og solidarisk for gælden. Der gælder efter § 88, stk. 1, en tilsvarende hæftelsesbestemmelse for uprækluderede skattekrav mod afdøde.

§ 88, stk. 2, omhandler uskiftet bo og lign. Her påhviler betalingen af afdødes restskat samt eventuelle efterbetalings- og tillægsskattekrav den efterlevende ægtefælle, jf. dog § 88, stk. 4 og 5. På grund af reglerne i kapitel 10 om beskatningen af den efterlevende ægtefælle kommer dødsboskat og mellemperiodeskat ikke på tale.

Hvis afdøde ud over fællesboet også efterlod sig et særbo, som er skiftet, hæfter særboet og den efterlevende ægtefælle solidarisk for afdødes restskat samt efterbetalings- og tillægsskattekrav, hvorimod særboet alene hæfter for dødsboskatten eller for mellemperiodeskat, der vedrører særboet.

§ 88, stk. 3, omhandler fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live. Betalingen af boskatten påhviler her både den efterlevende ægtefælle og boet, ved privat skifte dog suppleret af bestemmelsen i dødsboskiftelovens § 27. Krav efter §§ 86-87 kommer yderst sjældent på tale, eftersom den efterlevende ægtefælle er i live, og skiftet ikke starter en ny frist for anmeldelse af krav mod afdøde, efter at den almindelige frist herfor efter § 87, stk. 2, er udløbet. Skattekrav mod den efterlevende ægtefælle selv omfattes af de almindelige regler i bl.a. kildeskatteloven.

§ 88, stk. 4, udgør en modifikation til § 88, stk. 1, hvorefter boet og ved privat skifte eventuelt arvingerne hæfter for efterbetalingskrav omfattet af § 87. Det drejer sig om efterbetalingskrav, der skyldes genbeskatning af afdødes forskudsafskrivninger, indskud på etableringskonto og investeringsfondshenlæggelser. Disse kan i et vist omfang overtages af en efterlevende ægtefælle, arvinger og legatarer i forbindelse med boets udlodning. Sker dette, og opfylder udlodningsmodtageren ikke siden kravene til udnyttelse af det overtagne, skal efterbetalingen (bortset fra indskud på etableringskonto foretaget efter den 15. februar 1987) foregå ved genoptagelse af afdødes skatteansættelse for de indkomstår, hvori dispositionen er foretaget.

I disse tilfælde påhviler efterbetalingskravet ikke det afsluttede bo eller dettes øvrige arvinger, men derimod alene den pågældende udlodningsmodtager.

§ 88, stk. 5, er en særregel, der fritager afdødes efterlevende ægtefælle og arvinger for hæftelsen efter § 88, stk. 1-4, hvis boet efter afdøde overgår til insolvensbehandling, og de pågældende tilbageleverer, hvad de har modtaget efter reglerne i dødsboskiftelovens § 104. Reglen gælder, hvadenten overgangen til insolvensbehandling sker under et skifte, jf. herved bl.a. dødsboskiftelovens § 29, eller et en gang afsluttet bo genoptages med henblik på insolvensbehandling, jf. herved bl.a. dødsboskiftelovens § 23 og arvelovens § 16, stk. 2, om tilfælde, hvor boet er udleveret til den efterlevende ægtefælle efter henholdsvis dødsboskiftelovens § 22 (»150.000 kr.s-reglen« mv.) eller til uskiftet bo ud fra en urigtig antagelse om solvens. Efter dødsboskattelovens § 52, stk. 3 og 4, skal en eventuelt gennemført dødsbobeskatning eller mellemperiodebeskatning ophæves. Heraf følger, at i tilfælde hvor afdødes bo overgår til insolvensbehandling, og de ovenfor nævnte betingelser er opfyldt, har § 88 kun relevans for afdødes restskat samt efterbetalings- og tillægsskattekrav.

18.2. Forfaldstidspunkt, forrentning, opkrævning og inddrivelse mv. af skatter omfattet af dødsboskatteloven - § 89.

Efter § 89 omfattes dødsboskatten og de øvrige skattekrav, der er nævnt i dødsboskatteloven, herunder krav om efterbetaling og krav om tillægsskat, i relation til forfaldstidspunkt, forrentning, opkrævning og inddrivelse af de almindelige regler herfor i lovgivningen om personskatter, medmindre andet undtagelsesvis følger af dødsboskatteloven.

§ 89 indebærer vedrørende forfaldstidspunktet, at eventuelle krav på restskatter for indkomståret forud for dødsåret forfalder til betaling med en tredjedel hver den 1. september, den 1. oktober og den 1. november i dødsåret, jf. kildeskattelovens § 61.

Forfaldstidspunktet for eventuelle skattekrav, der udspringer af dødsboets skattepligt, afhænger af, hvornår skatteansættelsen foretages, jf. kildeskattelovens § 62 A, men skatten vil i disse tilfælde typisk blive opkrævet i tre rater i forlængelse af skatteansættelsens foretagelse. Det samme gælder for dødsboer, der er fritaget for beskatning, og hvor der foretages afsluttende ansættelse for mellemperioden.

Vedrørende forrentning indebærer § 89 en præcisering af tidligere gældende administrativ praksis.

Det betyder bl.a., at der efter kildeskattelovens §§ 61 og 62 skal beregnes procentgodtgørelse på 4 pct. af en eventuel overskydende skat og procenttillæg på 7 pct. af en eventuel restskat.

Vedrørende opkrævning og inddrivelse indebærer § 89 bl.a. en præcisering af, at disse skattekrav - som andre skattekrav - er tillagt udpantningsret, og at skatterne eventuelt kan inddrives ved lønindeholdelse efter § 73 i kildeskatteloven.

Afsnit VIII

19. Forskellige bestemmelser - kapitel 19.

19.1. Anskaffelsessummen for erhvervelser ved arv fra dødsboer, der hverken har været fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark - § 90.

Bestemmelsen fastlægger anskaffelsessummen ved erhvervelser ved arv fra dødsboer, der hverken har været fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark. Det vil sige udenlandske dødsboer samt dødsboer efter personer, der var omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i kildeskattelovens § 3, stk. 1 (medlemmer af kongehuset).

Anskaffelsessummen sættes til den værdi, hvoraf der er svaret arveafgift, boafgift el.lign. i udlandet. Er der ikke svaret nogen afgift, sættes anskaffelsessummen til aktivets handelsværdi ved erhvervelsen.

Det er uden betydning, om det udenlandske bo efter udenlandske regler behandles som et selvstændigt skattesubjekt eller ej.

19.2. Bemyndigelsesbestemmelser mv. - § 91.

Efter § 91 kan skatteministeren henlægge sine beføjelser til at træffe afgørelser efter dødsboskatteloven til de statslige eller kommunale skattemyndigheder. Endvidere kan ministeren fastsætte regler om adgangen til at klage over afgørelserne mv.

19.3. Fordeling af provenuet af dødsboskatten og mellemperiodeskatten - § 92.

§ 92 indeholder regler for fordelingen af dødsboskatten og mellemperiodeskatten mellem stat og kommuner.

Afsnit IX

20. Strafbestemmelser - §§ 93-95.

Der er kun selvstændig kriminalisering af enkelte forhold, idet strafbestemmelsen supplerer strafbestemmelserne i boafgiftslovens kapitel 10 (manglende indgivelse af boopgørelser) og skattekontrollovens afsnit III.

I medfør af § 93, stk. 1, nr. 1, er der bødestraf for afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger samt fortielse mv. med hensyn til spørgsmålet, om et dødsbo er skattefritaget efter § 6 eller ej.

I henhold til § 93, stk. 1, nr. 2, er der endvidere bødestraf for den, der undlader at indsende den særlige boopgørelse i begrænset skattepligtige boer, jf. § 57, stk. 1.

Det gælder efter § 93, stk. 2, at i forskrifter, der udfærdiges i medfør af loven, kan der fastsættes straf i form af bøde for overtrædelse af bestemmelser i forskrifterne.

Hvis en af de overtrædelser, der er nævnt i § 93, stk. 1, er begået med forsæt til skatteunddragelse, eller der i øvrigt foreligger skærpende omstændigheder, kan straffen stige til hæfte eller fængsel i indtil 2 år, jf § 93, stk. 3.

Der kan pålægges juridiske personer strafansvar for overtrædelserne efter reglerne i straffelovens 5. kapitel, jf. § 93, stk. 4.

Ransagning i sager om overtrædelse af lovens bestemmelser kan anvendes i overensstemmelse med retsplejelovens regler om ransagning i sager, der kan medføre frihedsstraf, jf. § 94.

Straffesager efter denne lov kan afgøres administrativt, hvis det skønnes, at overtrædelsen ikke vil medføre højere straf end bøde, jf. § 95.

Den pågældende skal ved administrativ behandling af straffesager vejledes om, at vedkommende, som mulig strafansvarlig, ikke har pligt til at udtale sig om den eventuelle overtrædelse.

Afsnit X

21. Definitioner - kapitel 21, § 96.

I § 96 er samlet en række definitioner på begreber, der anvendes generelt i denne lov, men hvis indhold ikke kan anses for alment bekendt. Begreber, der kun har relevans i særlige situationer eller i enkelte bestemmelser eller kapitler i denne lov, er derimod defineret på det sted, hvor de finder anvendelse.

21.1. Udlodning - § 96, stk. 1.

§ 96, stk. 1, rummer definitionen på begrebet udlodning i denne lov. Alle afståelser fra et bo til en efterlevende ægtefælle, arvinger og legatarer anses for udlodninger i skattemæssig henseende. Enhver afståelse af aktiver til en efterlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer i skattemæssig sammenhæng defineres som en udlodning, uanset om der i det konkrete tilfælde er ydet vederlag eller ej. Definitionen gælder også, hvor den pågældende modtager mere end sin andel i boet.

Mens der med »efterlevende ægtefælle« altid menes afdødes efterlevende ægtefælle, falder afståelse til arvinger og legatarer ind under begrebet udlodning, både når der er tale om afdødes arvinger og legatarer, og når der er tale om en eventuel fra afdøde afvigende arveladers arvinger og legatarer. Dette er bl.a. relevant, når afdøde var en person, der sad i uskiftet bo, således at en del af formuen falder i arv efter den førstafdøde ægtefælle. Sker udlodningen med succession, er det imidlertid afdødes skattemæssige stilling, der succederes i.

Selv om afdødes indtægter i mellemperioden beskattes ligesom boets indtægter, er det kun boets afståelser, der falder ind under begrebet udlodning. Afdødes afståelser i mellemperioden er ikke udlodning, selv om det efterfølgende konstateres, at modtageren falder ind under persongruppen.

Selv om »dødsboets afståelser« direkte kun omfatter afståelser af aktiver, der før dødsfaldet tilhørte den afdøde, omfatter begrebet udlodning efter § 96, stk. 1, 2. pkt., tillige den efterlevende ægtefælles afståelser til andre arvinger og legatarer i boperioden. Eventuel gevinst og tab herved skal henregnes til dødsboet og ikke til den efterlevende ægtefælle, jf. § 4, stk. 2, og § 42, stk. 2. Det vil sige, at der ikke sker beskatning, hvis boet er skattefritaget efter § 6, og at udlodning kan ske med succession, hvis boet ikke er skattefritaget.

I § 96, stk. 1, 2. pkt., ligger derimod, at der ikke sker nogen udlodning vedrørende det, der både før, under og efter skiftet tilhører den efterlevende ægtefælle.

21.2. Dødsåret - § 96, stk. 2.

§ 96, stk. 2, indeholder en definition af begrebet »dødsåret«. Det fastslås, at der er tale om det indkomstår, hvori dødsfaldet skete. Hvis afdøde efter de almindelige regler herom har valgt at have et indkomstår, der afviger fra kalenderåret, er dødsåret det af afdødes indkomstår, hvori dødsfaldet skete, og ikke det kalenderår, hvori dødsfaldet skete.

Hvor afdøde havde bagudforskudt indkomstår, kan mellemperioden i nogle tilfælde vare længere end et år, jf. nedenfor om stk. 3. Ved dødsåret i disse tilfælde forstås perioden fra begyndelsen af det sidst afsluttede indkomstår til dødsdagen.

21.3. Mellemperioden - § 96, stk. 3.

§ 96, stk. 3, fastlægger en definition af begrebet mellemperiode. Herved forstås perioden fra udløbet af afdødes seneste indkomstår forud for dødsfaldet til og med dødsdagen.

§ 96, stk. 3, 2. pkt., indeholder en definition af mellemperioden for de tilfælde, hvor afdøde anvendte forskudt indkomstår. Mellemperioden er her den periode, der efter reglerne om forskudt indkomstår i kildeskatteloven anses for mellemperioden ved ophør af skattepligt.

Afdødes indkomstår kan være forskudt således, at det starter tidligere end det kalenderår, det træder i stedet for, f.eks. 1. oktober 1996 i stedet for 1. januar 1997 (bagudforskudt indkomstår), det vil sige, at indkomståret 1. oktober 1996-30. september 1997 træder i stedet for året 1997.

Afdødes indkomstår kan også være forskudt således, at det starter senere end det kalenderår, det træder i stedet for, f.eks. 1. marts 1997 i stedet for 1. januar 1997 (fremadforskudt indkomstår), det vil sige, at indkomståret 1. marts 1997-28. februar 1998 træder i stedet for året 1997.

Når indkomståret er bagudforskudt, starter mellemperioden efter kildeskattelovens § 93 samtidig med det bagudforskudte indkomstår, der træder i stedet for det kalenderår, hvori dødsfaldet er sket. Hvis dødsfaldet er sket før udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for kalenderåret, bliver mellemperioden kortere end et år. I ovenstående eksempel: hvis dødsfaldet er sket den 31. august 1997, bliver mellemperioden præcis 11 måneder: fra 1. oktober 1996 til og med dødsdagen, den 31. august 1997.

Hvis dødsfaldet er sket efter udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for kalenderåret og inden udgangen af det pågældende kalenderår, bliver mellemperioden derimod længere end et år. Et eksempel: hvis dødsfaldet er sket den 30. november 1997, bliver mellemperioden (indkomståret 1997) præcis 14 måneder: fra 1. oktober 1996 til og med dødsdagen, den 30. november 1997.

Når indkomståret er fremadforskudt, starter mellemperioden ved begyndelsen af det fremadforskudte indkomstår, der træder i stedet for det kalenderår, hvori dødsfaldet er sket. Det vil sige, at mellemperioden her ikke kan overstige 12 måneder. I ovenstående eksempel: hvis dødsfaldet er sket den 28. februar 1998, er mellemperioden (indkomståret 1997) på nøjagtig 12 måneder: fra 1. marts 1997 til og med dødsdagen, den 28. februar 1998. Er dødsfaldet i stedet sket den 31. marts 1997, er mellemperioden (indkomståret 1997) på præcis 1 måned: 1.-31. marts 1997.

21.4. Boperioden - § 96, stk. 4.

§ 96, stk. 4, indeholder en definition af begrebet »boperiode«, som dækker perioden fra og med dagen efter dødsdagen til og med skæringsdagen i boopgørelsen. Selve dødsdagen er således omfattet af mellemperioden, jf. § 96, stk. 3, og ikke af boperioden.

Den periode, der udgøres af mellemperioden og boperioden, defineres i § 19, stk. 2, som »bobeskatningsperioden«.

Der henvises i øvrigt til punkt 3.4.1., hvor der nærmere er redegjort for den situation, hvor dødsdagen vælges som skæringsdag i boopgørelsen.

Afsnit XI

22. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser - kapitel 22.

22.1. Dødsboskattelovens ikrafttrædelse - § 97.

I henhold til § 97 træder loven i kraft den 1. januar 1997.

Loven finder anvendelse på boer, hvor dødsfaldet er sket den 1. januar 1997 eller senere. Hvis afdøde var en person, der sad i uskiftet bo efter en tidligere afdød ægtefælle, er tidspunktet for længstlevendes død afgørende. Ved skifte af et uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live finder loven anvendelse, hvis der fremsættes anmodning om skifte den 1. januar 1997 eller senere.

22.2. Overgangsregler for anvendelse af anden lovgivning om dødsboer - § 98.

§ 98 fastslår, at kildeskatteloven og skatte- og afgiftslovgivningens øvrige bestemmelser om dødsboer mv. finder anvendelse på boer, hvor dødsfaldet (i tilfælde af uskiftet bo længstlevendes dødsfald) er sket før den 1. januar 1997, og hvor skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live er begæret før den 1. januar 1997.

22.3. Specifikke overgangsregler for anvendelsen af dødsboskatteloven - § 99.

22.3.1. Overgangsregel for anvendelsen af § 15, stk. 1, og § 30 - § 99, stk. 1 og 2.

Ved lov nr. 1217 af 27. december 1996 er der foretaget ændringer i den hidtidige affattelse af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, og § 22 b, stk. 5. Herefter gælder, at i det indkomstår, hvor et opsparet overskud hæves og dermed medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst, fragår virksomhedsskatten i den beregnede slutskat. Tilsvarende gælder, hvor en henlæggelse til konjunkturudligning hæves.

Virksomhedsskatten henholdsvis konjunkturudligningsskatten kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat. Efter de tidligere gældende regler i virksomhedsskatteloven skulle en resterende virksomhedsskat eller konjunkturudligningsskat fradrages i en eventuel ægtefælles slutskat mv. og derefter fremføres til fradrag i den beregnede slutskat mv. for de nærmest fem efterfølgende indkomstår, men kunne ikke udbetales kontant. Efter de nye regler kan såvel virksomhedsskat som konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat mv., udbetales kontant.

De nye regler i virksomhedsskatteloven har virkning fra og med indkomståret 1997. Skattepligtige, hvis indkomstår var påbegyndt den 7. november 1996, kan dog vælge først at anvende § 10, stk. 3, i den nye affattelse fra og med indkomståret 1998.

Loven indeholder nogle overgangsregler. Virksomhedsskat, der ved udgangen af indkomståret 1996 henholdsvis ved udgangen af indkomståret 1997 skulle fremføres til modregning i slutskatten efter de tidligere gældende regler, kan udbetales som overskydende skat for indkomståret 1997 henholdsvis indkomståret 1998. Tilsvarende gælder for konjunkturudligningsskat.

Efter dødsboskattelovens § 15, stk. 1, kan virksomhedsskat henholdsvis konjunkturudligningsskat i de i §§ 10 og 11 nævnte tilfælde fradrages i slutskat mv. vedrørende mellemperioden og eventuelt udbetales kontant efter reglerne i § 15, stk. 3. Tilsvarende kan virksomhedsskat henholdsvis konjunkturudligningsskat i de i §§ 24 og 25 nævnte tilfælde efter § 30, stk. 5, fradrages i dødsboskatten og eventuelt udbetales kontant. § 99, stk. 1 og 2, indebærer, at resterende virksomhedsskat henholdsvis konjunkturudligningsskat efter de tidligere gældende regler ligeledes kan fradrages i slutskat mv. vedrørende mellemperioden eller bobeskatningsperioden og eventuelt udbetales kontant efter reglerne i § 15, stk. 3, eller § 30.

22.3.2. Overgangsregel i forbindelse med anvendelsen af § 31 - § 99, stk. 3.

Efter § 31 kan dødsboer med negativ skattepligtig indkomst få udbetalt et beløb. Dette beløb begrænses dog af, hvad afdøde og dennes eventuelle ægtefælle har betalt i skat i de to indkomstår før dødsfaldet og, for ægtefællens vedkommende, i indkomstårene under boperioden. I bestemmelsen angives, at alene skat af skattepligtig indkomst og aktieindkomst medregnes. Hverken særlig indkomstskat, der er afskaffet med virkning fra og med 1996, eller formueskat, der er afskaffet med virkning fra og med 1997, er nævnt i bestemmelsen.

Betalt særlig indkomstskat og formueskat indgår i henhold til § 99, stk. 3, i beregningen. Bestemmelsen har kun relevans, når 2-års-perioden i § 31 omfatter 1995 og/eller 1996. Bestemmelsen vil derfor som altovervejende hovedregel være uden betydning, når dødsfaldet er sket efter den 1. januar 1999.

22.3.3. Overgangsregel vedrørende arv fra dødsboer, der ikke var omfattet af kildeskatteloven - § 99, stk. 4.

I kildeskattelovens § 33 B er der fastsat regler om arv fra dødsboer, der ikke er omfattet af kildeskatteloven, herunder fra danske dødsboer, der er afviklet forud for kildeskattelovens ikrafttræden. Det antages, at alle sådanne boer skattemæssigt er afsluttet forud for denne lovs ikrafttræden, således at det ikke er nødvendigt at fastsætte overgangsregler for selve boet. I det omfang udlodning fra et sådant bo fortsat er relevant for beskatningen af udlodningsmodtageren finder § 35 tilsvarende anvendelse, men dog således, at der ikke er adgang til succession. Det vil sige, at man ligesom efter kildeskattelovens § 33 B anvender udlodningsværdien i boopgørelsen, dvs. den værdi, hvoraf der i sin tid er beregnet arveafgift, som anskaffelsessum.

22.3.4. Ikrafttrædelsesregel for anvendelsen af § 74, stk. 4, 2. pkt. - § 99, stk. 5.

Efter § 74, stk. 4, 2. pkt., i dødsboskatteloven kan virksomhedsskat henholdsvis konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i den efterlevende ægtefælles slutskat mv. for imødekommelsesåret, udbetales kontant.

Hvis den efterlevende ægtefælle vælger først at anvende virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, 3. pkt., i den nye affattelse fra og med indkomståret 1998, kan resterende virksomhedsskat, der ikke kan rummes i slutskat mv. for indkomståret 1997, ikke udbetales kontant, men skal fremføres efter reglerne i § 10, stk. 3, 4. pkt., i den hidtidige affattelse af virksomhedsskatteloven, jf. i øvrigt punkt 22.3.1., hvori der nærmere er redegjort for ændringerne i virksomhedsskatteloven.

22.4. Genoptagelsesboer - § 99, stk. 6.

Reglerne om genoptagelsesboer i §§ 81-83 finder også anvendelse, hvis det genoptagne bo ikke var omfattet af dødsboskatteloven. Beskatning efter reglerne om skiftede boer i kildeskattelovens §§ 17-19, herunder skattefritagelse efter § 16, skal sidestilles med beskatning efter dødsboskattelovens afsnit II (§§ 2-57), mens beskatning efter kildeskattelovens § 29 skal sidestilles med beskatning efter dødsboskattelovens afsnit III (§§ 58-75).

Efter § 81, stk. 1, 2. pkt., skal der i genoptagelsesboer anvendes de regulerede beløb, der var gældende for det genoptagne bo.

Da beløbsgrænserne for skattefritagelse er forhøjet væsentligt ved dødsboskatteloven, er det beløbsgrænserne for genoptagelsesåret, der skal være gældende. Endvidere gives der bofradrag efter § 30, stk. 2, efter genoptagelsesårets sats i alle tilfælde, hvor det genoptagne bo er etableret før den 1. januar 1997, uanset om det dengang overholdt beløbsgrænserne for skattefrihed eller ej.

ANDRE SKATTE- OG AFGIFTSLOVE.

Ændringer mv. i andre skatte- og afgiftslove som følge af dødsboskatteloven og dødsboskifteloven.

23. Proklamareglerne.

Efter §§ 81-83 i dødsboskifteloven, der gælder fra 1. januar 1997, er udstedelse af proklama obligatorisk i alle egentligt skiftede boer, dvs. privatskiftede boer og bobestyrerbehandlede boer. Anmeldelse af eventuelle krav skal foretages af de enkelte kreditorer. I alle andre boer er det muligt at udstede proklama, herunder også i boer, der er udleveret til uskiftet bo.

Der skabes således sikkerhed for, om boet er solvent eller ej, at afdødes kreditorer får dækning i boets aktiver, inden de deles mellem arvingerne, og at arvingerne ikke bliver mødt med ubekendte krav efter boets afslutning.

Som hovedregel vil der skulle udstedes proklama umiddelbart efter, at der er truffet afgørelse om et bos behandlingsmåde. Fra proklamaets udstedelse løber der en frist på 8 uger, hvorefter et krav prækluderes, hvis det ikke er opgjort og anmeldt. Kan et krav ikke opgøres endeligt inden for denne frist, kan en skønsmæssig angivelse af kravet anmeldes. Det endeligt opgjorte krav skal da anmeldes inden for en yderligere frist på 8 uger.

Proklamaet vedrører alle krav mod afdøde indtil dødstidspunktet. Visse nærmere opregnede krav prækluderes dog ikke. Det gælder bl.a. skatter og afgifter i det omfang, det er bestemt i anden lovgivning.

Efter dødsboskattelovens § 87, stk. 5, finder reglerne i dødsboskifteloven om udstedelse af proklama i dødsboer således ikke anvendelse over for skattekrav, medmindre kravet er opgjort på tidspunktet for proklamaets udstedelse. Dette gælder, uanset om skattekravet vedrører indkomstår forud for dødsåret, mellemperioden eller der er tale om tillægsskattekrav. Skattekrav, der er under påklage, anses for opgjort forud for proklamaets udstedelse, uanset at opgørelsen ikke er endelig. Sådanne krav er således omfattet af et proklama.

Som følge af de nye præklusionsregler er der bl.a. sket en ændring af de tidligere gældende angivelsesperioder i de nedenfor anførte afgiftslove. Efter de nye regler skal arvingerne inden 30 dage efter proklamaets udstedelse angive afgiften fra begyndelsen af den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren er død, og indtil dødsfaldet, jf. nærmere herom nedenfor. Herudover er der indført en bestemmelse i gevinstafgiftsloven hvorefter krav på gevinstafgift ikke prækluderes.

Det vil sige, at arvingerne for så vidt angår de nedenfor nævnte afgifter skal indgive en anmeldelse for den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren dør, på et tidligere tidspunkt end afdøde selv ville have skullet gøre. Anmeldelsen skal indgives senest en måned efter proklamaets udstedelse og skal omfatte perioden fra afgiftsperiodens begyndelse og indtil dødsfaldet. Finder told- og skatteregionen, at anmeldelsen er korrekt, anmeldes kravet i henhold hertil. Er told- og skatteregionen derimod i tvivl om, hvorvidt anmeldelsen er korrekt, og foretager den derfor kontrol i virksomheden, inden et krav kan anmeldes, skal dette ske inden for fristerne på to gange 8 uger.

Efter lov om afgift af affald og råstoffer er afgiftsperioden for virksomheder registreret efter loven kvartalet med senest frist for angivelse den 15. i måneden efter afgiftsperioden.

Ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 er der som § 19, stk. 2, i lov om afgift af affald og råstoffer fastsat, at arvinger eller bobestyreren senest 30 dage efter udstedelse af proklama skal angive afgiften for perioden fra begyndelsen af den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren er død, og indtil dødsfaldet.

En overtrædelse af bestemmelsen straffes med bøde ved forsæt eller grov uagtsomhed.

Efter lov om afgift af visse chlorfluorcarboner og haloner (CFC-afgift) er afgiftsperioden for virksomheder registreret efter loven kvartalet med seneste frist for angivelse den 15. i måneden efter afgiftsperioden.

Som følge heraf er det ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 i § 11 i lov om afgift af visse chlorfluorcarboner og haloner (CFC-afgift) fastsat, at arvingerne eller bobestyreren senest 30 dage efter udstedelse af proklama efter § 81 i dødsboskatteloven skal angive afgiften for perioden fra begyndelsen af den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren er død, og indtil dødsfaldet. En overtrædelse af bestemmelsen straffes med bøde ved forsæt eller grov uagtsomhed.

Virksomheder, der efter lønsumsafgiftslovens § 6 a først skal foretage en foreløbig opgørelse af afgiften alene på grundlag af lønsummen, skal efter udløbet af virksomhedens indkomstår foretage en endelig opgørelse reguleret i forhold til virksomhedens samlede afgiftsgrundlag, dvs. korrigeret for overskud/underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved den endelige opgørelse og indbetaling af afgiften er opgørelsesperioden virksomhedens indkomstår. Har virksomheden i indkomståret haft overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed opgjort efter reglerne i investeringsfondslovens § 4, stk. 1, skal virksomheden indbetale yderligere afgift af dette overskud. Har der været underskud i indkomståret, skal virksomheden tilsvarende have tilbagebetalt afgift.

Efter dødsboskatteloven skal der som udgangspunkt ikke det år, virksomhedens indehaver afgår ved døden, foretages en skatteansættelse for mellemperioden, dvs. perioden fra udløbet af det seneste indkomstår og indtil dødsdagen. Virksomhedens foreløbige angivelser og indbetalinger for dødsåret er således endelige, og der skal ikke udarbejdes en selvangivelse for mellemperioden alene for at kunne opgøre den endelige lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftsloven § 6 b, stk. 10, som indsat ved lov nr. 1223 af 27. december 1996.

Virksomheden afskæres dog ikke fra tilbagebetaling af afgift i de tilfælde, hvor virksomheden har haft underskud i mellemperioden. Boet kan selv vælge at opgøre den skattepligtige indkomst for mellemperioden og på grundlag heraf foretage en endelig opgørelse af lønsumsafgiften. Opgørelsen af mellemperiodeindkomsten skal ske efter reglerne i dødsboskatteloven. Hvis opgørelsen ikke samtidig tjener indkomstskatteformål, omfattes den ikke af skattestyrelseslovens regler. Vælger boet at foretage endelig opgørelse og angivelse, vil tilbagebetaling ske efter lovens almindelig regler.

Efter lønsumsafgiftslovens § 6 er opgørelsesperioden kvartalet med seneste frist for angivelse 3 måneder og 15 dage efter opgørelsesperiodens udløb. Efter de nye dødsboskifteregler skal krav anmeldes inden 8 uger efter bekendtgørelse af proklama. Proklamaet vil også prækludere uforfaldne krav efter lønsumsafgiftsloven.

Det er ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 i § 10, stk. 2, i lønsumsafgiftsloven fastsat, at dør indehaveren af en registreret virksomhed, og udstedes der proklama i boet efter § 81 i dødsboskifteloven, skal arvingerne eller bobestyreren foretage angivelse efter § 6, stk. 2, eller § 6 a, stk. 2, for perioden fra afgiftsperiodens begyndelse og indtil dødsfaldet. Den særlige angivelse skal ske senest 30 dage efter bekendtgørelsen af proklama. I visse tilfælde vil angivelsesfristen efter lovens § 6 og § 6 a for det forudgående kvartal ikke være udløbet, når boet skal angive for den løbende opgørelsesperiode efter 30-dages fristen. Afgiften for den tidligere periode skal i disse tilfælde angives samtidig med angivelsen for den løbende periode.

Boets angivelsesfrister kan illustreres med følgende eksempel

Dør virksomhedens indehaver den 1. februar 1997, og bekendtgøres proklama i boet den 17. februar, skal boet senest den 19. marts angive lønsumsafgiften for perioden 1. januar-1. februar 1997. Har virksomhedens indehaver ikke inden sin død angivet afgiften for 4. kvartal 1996, hvor angivelsesfristen først udløber den 15. april 1997, skal boet angive afgiften sammen med angivelsen for den løbende periode, dvs. den 19. marts.

Det fremgår af § 10, stk. 3, som affattet ved lov nr. 1223 af 27. december 1996, at indbetaling af endelig afgift efter lovens § 6 b for et tidligere afsluttet indkomstår - når virksomhedens indehaver er afgået ved døden efter indkomstårets udløb, men angivelsesfristen for den endelige afgift ikke er udløbet, og angivelsen ikke er sket ved dødsfaldet - ikke omfattes af et i dødsboet udstedt proklama. Efter § 83, stk. 2, nr. 4, i dødsboskifteloven undtages krav på skatter og afgifter i det omfang, det er bestemt i anden lovgivning, fra et i dødsboet udstedt proklama. Når der her undtages et krav på endelig lønsumsafgift fra proklamaet, skyldes det, at opgørelsen af den endelige afgift forudsætter en forudgående opgørelse af den skattepligtige indkomst. I § 87, stk. 5, i dødsboskatteloven er det fastsat, at skattekrav ikke prækluderes, medmindre skattekravet er opgjort ved proklamaets udstedelse.

Efter lov om afgift af ledningsført vand er afgiftsperioden for virksomheder registreret efter loven kvartalet med seneste frist for angivelse den 15. i måneden efter afgiftsperioden. Ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 blev det i § 15a i lov om afgift af ledningsført vand bestemt, at arvingerne og bobestyreren senest 30 dage efter udstedelse af proklama skal angive afgiften for perioden fra begyndelsen af den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren er død, og indtil dødsfaldet. En overtrædelse af bestemmelsen straffes med bøde ved forsæt eller grov uagtsomhed. Bestemmelsen vil antagelig kun være relevant i et meget begrænset antal tilfælde, da de fleste private vandværker er andelsselskaber og lign.

Efter momslovens § 57 er afgiftsperioden som udgangspunkt kvartalet med seneste frist for angivelse 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. For virksomheder, der er momsregistreret som landbrug og fiskeri mv., er afgiftsperioderne efter lovens § 68 første og anden halvdel af kalenderåret/regnskabsåret med seneste frist for angivelse den 20. i den tredje kalendermåned efter udløbet af afgiftsperioden. Efter de nye dødsboskifteregler skal krav anmeldes inden 8 uger efter bekendtgørelse af proklama. Proklamaet vil også prækludere uforfaldne krav efter momsloven.

Der er i § 62, stk. 13, i momsloven som affattet ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 fastsat en kort angivelsesfrist, når virksomhedens indehaver afgår ved døden, og der udstedes proklama i boet. Den særlige angivelse skal ske senest 30 dage efter bekendtgørelsen af proklama. Angivelsen skal omfatte perioden fra afgiftsperiodens start og indtil dødsdagen. I visse tilfælde vil angivelsesfristen for en tidligere afsluttet afgiftsperiode ikke være udløbet, når boet skal angive for den løbende afgiftsperiode efter den foreslåede 30-dages frist. Det vil kunne ske, når virksomheden er registreret som landbrug og fiskeri mv., hvor der er en forholdsvis lang angivelsesfrist på 2 måneder og 20 dage. Afgiften for den tidligere periode skal i disse tilfælde angives samtidig med angivelsen for den løbende periode.

Boets angivelsesfrister kan illustreres med følgende eksempel, hvor virksomheden er registreret som landbrug med første og anden halvdel af kalenderåret som afgiftsperioder

Dør virksomhedens indehaver den 15. januar 1997, og bekendtgøres proklama i boet den 28. januar, skal boet senest den 27. februar angive momsen for perioden 1.-15. januar 1997. Har virksomhedens indehaver ikke inden sin død angivet afgiften for 2. halvår 1996, hvor angivelsesfristen først udløber den 20. marts 1997, skal boet angive afgiften sammen med angivelsen for den løbende periode, dvs. den 27. februar.

Efter gevinstafgiftsloven som ændret ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 skal afgiften ikke angives inden for faste terminer, men senest 14 dage efter, at resultatet af bortlodningen eller konkurrencen foreligger. Da bortlodninger og konkurrencer kan finde sted over flere måneder, er det i lovens § 6 A bestemt, at krav på gevinstafgift ikke prækluderes.

24. Insolvente dødsboer - dødsboskatteloven og konkursskatteloven.

24.1. Insolvensbehandling af dødsboer.

Efter dødsboskiftelovens § 69 træffer skifteretten afgørelse om insolvensbehandling af insolvente dødsboer og udpeger en bobestyrer, jf. dog dødsboskiftelovens § 70, stk. 2, hvorefter der kan træffes afgørelse om udvidet bostyre efter konkurslovens bestemmelser. Når skifteretten efter dødsboskiftelovens § 69 har truffet beslutning om insolvensbehandling af et insolvent, fuldt skattepligtigt dødsbo, omfattes dødsboet efter dødsboskattelovens § 52, stk. 2, af konkursskattelovens regler. Af dødsboskattereglerne er det herefter i disse tilfælde kun dødsboskattelovens § 52, der finder anvendelse, jf. dødsboskiftelovens § 2, stk. 3, og blandt andet de regler, der gælder for afdødes efterlevende ægtefælle efter dødsboskattelovens kapitel 7, finder således ikke anvendelse, hvis afdødes bo er taget under konkursbehandling.

Hvis afdøde var gift ved dødsfaldet, og hvis kun afdøde selv var insolvent, omfatter insolvensbehandlingen kun afdødes formue. Den anden ægtefælles formue opgøres i overensstemmelse med de almindelige regler i dødsboskiftelovens kapitel 16 separat med henblik på boslodsveksling (det vil her sige overførsel af halvdelen af nettoværdierne i den solvente ægtefælles andel af det hidtidige fælleseje samt skilsmissesæreje uden modydelse). I tilfælde, hvor skifteretten træffer afgørelse om insolvensbehandling af boet, jf. dødsboskiftelovens § 69, indebærer konkursskattelovens kapitel 3 A, at afdødes ægtefælle beskattes efter de samme regler som gælder for beskatning af andre fallenters ægtefæller. De særlige regler, der gælder for afdødes ægtefælle efter dødsboskatteloven, finder således ikke anvendelse, hvor afdødes bo er taget under insolvensbehandling.

Hvis kun den efterlevende ægtefælle er insolvent, sker en eventuel beskatning af dødsboet, hvad enten den efterlevende ægtefælle er under konkurs eller ej, uafhængigt heraf efter de øvrige bestemmelser i dødsboskatteloven.

Hvis både afdøde og den efterlevende ægtefælle er insolvente, bliver der tale om to adskilte insolvente/konkursboer med hver sin kreditorkreds.

Hvis der er iværksat afsluttende skatteansættelse af afdødes indkomst ud fra den urigtige forudsætning, at dødsboet er solvent, men fritaget for beskatning efter dødsboskattelovens § 6, og skifteretten på et senere tidspunkt træffer bestemmelse om insolvensbehandling af dødsboet, ophæves mellemperiodebeskatningen, og eventuelle beløb, som boet har indbetalt, modregnes i skatten af konkursindkomsten, jf. dødsboskattelovens § 52, stk. 5. I det omfang, dette ikke kan ske, skal beløbet udbetales til boet.

Har mellemperiodeskatteansættelsen i stedet resulteret i, at boet har fået et beløb udbetalt efter § 30, stk. 3, er tilbagebetalingskravet omfattet af konkurslovens § 93, nr. 3, idet der er tale om en gældspost, der opstår som umiddelbar følge af beslutningen om insolvensbehandling.

Hvis et dødsbo i sin helhed genoptages og undergives insolvensbehandling, ophæves en eventuel dødsbobeskatning eller mellemperiodebeskatning af afdøde, jf. dødsboskattelovens § 52, stk. 4. Det bemærkes herved, at dette efter indførelsen af de nye dødsboskifteregler må antages at ville forekomme noget hyppigere i praksis end hidtil, jf. herved bl.a. dødsboskiftelovens § 29.

Dødsboskattelovens § 52, stk. 4, omfatter tillige tilfælde, hvor et bo, der er udleveret til ægtefællen efter § 58, i sin helhed genoptages og undergives insolvensbehandling, jf. herved bl.a. dødsboskiftelovens § 23, § 34, jf. § 29, og arvelovens § 16, stk. 2. I disse tilfælde ophæves beskatningen af den efterlevende ægtefælle efter dødsboskattelovens §§ 58-65. Det betyder navnlig, at den efterlevende ægtefælles skatteansættelse for dødsåret må genoptages.

24.2. Indkomstopgørelsen.

Afgrænsningen af konkursindkomsten for insolvente dødsboer efter konkursskatteloven følger ikke ganske de samme retningslinier, som gælder for fysiske personer, idet disse boer er selvstændige rets- og skattesubjekter. Konkursindkomsten for insolvente dødsboer omfatter således efter konkursskattelovens § 13 B, stk. 1 og 2, boets indtægter og udgifter i perioden fra det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, jf. dødsboskiftelovens § 69, og indtil insolvensbehandlingens slutning, samt afdødes og boets indtægter i perioden fra og med begyndelsen af det indkomstår, hvori skyldneren er afgået ved døden og indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling. Det betyder, at konkursskattereglerne vil finde anvendelse fra og med det indkomstår, hvori skyldneren er afgået ved døden, uanset om skifteretten i et senere indkomstår måtte træffe beslutning om insolvensbehandling af boet.

Efter det gældende princip i konkursskattelovens § 7 omfattes skyldnerens A-indkomst eller indkomst fra driften eller deltagelse i driften af en ægtefælles virksomhed i det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, ikke af konkursindkomsten. Herved undgås i almindelighed, at det bliver nødvendigt at skelne mellem boets aktiver og skyldnerens aktiver og mellem indkomst før og efter konkursdekretets afsigelse. A-indkomsten omfattes således for levende personers vedkommende ikke af skattefriheden for konkursindkomst, fordi A-skatten indeholdes løbende af en arbejdsgiver for skyldneren og derfor kan være betalt, når konkursen indtræder. Indkomst fra ægtefællens virksomhed er ikke omfattet af skattefriheden for konkursindkomst, fordi ægtefællerne selv i en vis udstrækning er herre over, hvor meget indkomst, der overføres. På grund af de særlige forhold for dødsboer omfattes disse indkomster af konkursindkomsten, sådan at skatten heraf betragtes som endelig, jf. konkursskattelovens § 13 B, stk. 2. For at undgå beskatning af den samme indkomst efter både de almindelige regler og reglerne i konkursskatteloven, kan skatten af disse indkomster modregnes i skat efter reglerne i konkursskatteloven.

Ved skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live træder datoen for imødekommelsen af skiftebegæringen (imødekommelsesdagen) i stedet for skifterettens beslutning om insolvensbehandling af boet, jf. § 13 B, stk. 3. Skiftet omfatter i disse tilfælde hele boet (og i givet fald også den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje), idet der ikke skelnes mellem, om de enkelte formuedele hidrører fra den førstafdøde eller den efterlevende ægtefælle. Den efterlevende ægtefælles indkomst i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, og frem til imødekommelsesdagen medregnes dog ikke i boets konkursindkomst. Hvis den efterlevende ægtefælle ved udgangen af det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, har uudnyttede underskud som efter skattelovgivningens almindelige regler ville kunne fremføres til fradrag i de følgende indkomstår, kan disse underskud alene fradrages i boets konkursindkomst. Det gælder, uanset om underskuddet hidrører fra det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, eller fra tidligere indkomstår.

24.3. Medarbejdende ægtefæller.

Efter kildeskattelovens § 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, der driver virksomheden, uanset om virksomheden ejes af den anden ægtefælle.

I tilfælde, hvor f.eks. en mand driver sin hustrus virksomhed, og han afgår ved døden, hvorefter hans bo behandles som insolvent, vil indkomst, der overføres til hans indkomst, indgå i konkursindkomsten fra og med begyndelsen af det indkomstår, hvori han er afgået ved døden og indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling. Det skyldes, at konkursindkomsten for insolvente dødsboer også omfatter afdødes indtægter i perioden fra og med dette indkomstår. Hvis hustruen afgår ved døden, og hendes dødsbo behandles som insolvent, skal indkomst fra virksomheden efter kildeskattelovens § 25 A overføres til manden som efterlevende ægtefælle.

Er der indgået en lønaftale med ægtefællen, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, gælder reglerne i denne bestemmelse dog fra indkomstårets begyndelse indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, jf. konkursskattelovens § 13 C, stk. 2.

Endvidere gælder, at al løn mv., som udbetales til afdødes ægtefælle af boet under insolvensbehandlingen, beskattes hos den pågældende, jf. konkursskattelovens § 13 C, stk. 2, uanset om boet er indtrådt i en eventuel lønaftale mellem ægtefællerne. Disse udgifter kan fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten, jf. konkursskattelovens § 13 E, stk. 4. Det gælder dog ikke lejeværdi af fast ejendom. Lejebetalinger fra afdødes ægtefælle til boet er den skattepligtige indkomst uvedkommende. De indtægtsføres ikke hos boet og kan ikke fradrages hos ægtefællen, jf. konkursskattelovens § 13 E, stk. 3.

24.4. Særligt om aktieindkomst.

I konkursindkomsten medtages 70 pct. af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst, jf. konkursskattelovens § 13 E, stk. 2. Hvis konkursindkomsten er skattefri, jf. konkursskattelovens § 14, omfatter skattefriheden således også aktieindkomsten. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursindkomsten, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten.

I det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, og senere indkomstår kan resterende negativ skat fra negativ aktieindkomst efter konkursskattelovens § 13 G, stk. 1, ikke modregnes i slutskat hos den skattepligtige eller dennes ægtefælle.

Resterende negativ skat hos afdøde fra tidligere indkomstår, som efter personskattelovens § 8 a kan fratrækkes i slutskatten for det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, kan alene fratrækkes i skatten af konkursindkomsten, jf. konkursskattelovens § 13 G, stk. 2. Negativ aktieindkomst, der medtages med 70 pct. i konkursindkomsten, jf. § 13 E, stk. 2, kan efter konkursskattelovens § 13 G, stk. 3, ikke fradrages i afdødes ægtefælles indkomst i indkomstår, hvor afdødes bo er under insolvensbehandling, eller senere indkomstår. Dette svarer til de begrænsninger, der finder anvendelse vedrørende underskud i den skattepligtige indkomst ved konkurs eller akkord.

24.5. Skatteberegningen.

Med de undtagelser, der følger af §§ 13 A - 13 D, er konkursindkomsten og skatten af denne i boer, for hvilke skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling, jf. dødsboskiftelovens § 69, omfattet af lovgivningens regler for skattepligtig indkomst og skat af skattepligtig indkomst, herunder også reglerne om indkomstopgørelse.

I konkursindkomsten medtages 70 pct. af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursindkomsten, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten.

Skatten udgør 45 pct. af konkursindkomsten. Ved skattens beregning foretages et fradrag i konkursindkomsten på 45.000 kr.

24.6. Underskud.

Hvis skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo, kan underskud fra tidligere indkomstår, som efter personskattelovens § 13, stk. 1 og 2, kan fratrækkes i afdødes indkomst i det indkomstår, hvori afdøde er afgået ved døden, alene fratrækkes i konkursindkomsten. Fremførselsberettigede, uudnyttede underskud kan således alene fradrages i konkursindkomsten, uanset om der er tale om underskud hos afdøde selv, eller der er tale om overførte underskud fra afdødes ægtefælle.

Underskud, der er omfattet af konkursskattelovens § 13 F, stk. 1, kan fremføres i konkursindkomsten under konkursbehandlingen uden hensyn til den tidsramme på 5 år, der er en følge af de almindelige regler om underskudsfremførsel. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i det år, hvor skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo, hvis konkursdekretet ikke var blevet afsagt. Et eventuelt underskud efter personskattelovens § 13, stk. 3 og 4, kan ikke fremføres. Det er en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden det år, hvor skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.

Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Det kan både fremføres og tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. konkursskattelovens § 13 F, stk. 2. Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten, jf. konkursskattelovens § 13 F, stk. 2, og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. konkursskattelovens § 13 F, stk. 3.

Hvis der i boet efter en afdød, gift person indgår en virksomhed, som den anden ægtefælle har drevet og fortsat driver, skal underskud fra virksomheden for året før det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling af boet eller for tidligere indkomstår, som blev fradraget hos afdødes ægtefælle i det pågældende år, henføres til konkursindkomsten, jf. konkursskattelovens § 13 F, stk. 3. Det gælder, selv om indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden. Heller ikke tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan fremføres hos den ægtefælle, der driver virksomheden, men må efter konkursskattelovens § 13 F, stk. 3, fremføres til fradrag i konkursindkomsten efter de retningslinjer, som efter konkursskattelovens § 13 F, stk. 1, gælder for afdødes egne underskud.

I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiver tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selvom de tilhørte afdøde. I så fald kan det være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællernes indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra afdødes aktiver fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler herom.

24.7. Selvangivelsen.

Er der truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, skal bobestyreren, jf. konkursskattelovens § 13 D, stk. 1 og 2, indgive særskilte selvangivelser for det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling af boet, for hvert af de følgende indkomstår under insolvensbehandlingen samt for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under insolvensbehandlingen og indtil insolvensbehandlingens slutning. Selvangivelserne skal indgives inden udløbet af den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes.

Skatten af konkursindkomsten betales inden for de frister og efter de regler, der gælder for indkomstskatten i det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes, jf. konkursskattelovens § 13 D, stk. 3.

24.8. Konkursboet sluttes efter konkurslovens § 144.

Sluttes et dødsbo, for hvilket skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling, jf. dødsboskifteloven § 69, efter konkurslovens § 144, bortfalder skattefriheden efter § 13 A og de særlige beskatningsregler i §§ 13 B-13 G. Den almindelige indkomst for de enkelte indkomstår under dødsboets behandling selvangives i så fald efter de frister, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes.

Hvis et bo, der oprindelig var undergivet insolvensbehandling, konstateres at være solvent, ophæves en eventuel konkursbeskatning, og de øvrige bestemmelser i dødsboskatteloven skal finde anvendelse uden hensyntagen til, at der har været foretaget insolvensbehandling, jf. dødsboskattelovens § 52, stk. 5. Hvilket afsnit af loven der herefter skal finde anvendelse, afhænger af de almindelige regler i dødsboskifteloven og i dødsboskattelovens §§ 3 og 58.

25. Arbejdsmarkedsbidrag - arbejdsmarkedsfondsloven.

Efter de hidtil gældende regler var der ikke særskilte bestemmelser i lov om arbejdsmarkedsfonde for den bidragsmæssige behandling af dødsboer. Der skulle derfor altid foretages en slutbidragsopgørelse for afdøde med eventuelle efterreguleringer af arbejdsmarkedsbidraget.

Ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 er der som § 13, stk. 12, indsat en endelighedsbestemmelse i lov om arbejdmarkedsfonde.

I henhold til § 7, stk. 1, i arbejdsmarkedsfondsloven påhviler bidragspligten

a) personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet, og som er skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2, stk. 1, litra a, c, eller j,

b) personer, der modtager fratrædelsesgodtgørelser, efterbetalinger, efterløns- og pensionslignende ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold, lønnet tillidshverv eller erhvervsforhold her i landet,

c) personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 af vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres tll selvstændig erhvervsvirksomhed, og

d) personer omfattet af §§ 2a og 2b i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, for så vidt angår indbetalinger til Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. § 8, stk. 1, litra c og f.

For bidraget for selvstændige erhvervsdrivende påhviler bidragspligten personer, som er hjemmehørende og driver selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet, samt personer, der er hjemmehørende i udlandet og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3.

Det gælder efter arbejdsmarkedsfondslovens § 13, stk. 12, at afgår en person, omfattet af arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, ved døden, anses betalingen af indeholdte bidrag for endelige for afdøde for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted.

Det samme gælder betalingen af foreløbige bidrag efter arbejdsmarkedsfondslovens § 12 (selvstændige erhvervsdrivende), som forfaldt før dødsfaldet.

Med hensyn til de indkomstarter, hvor der efter arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 4, jf. stk. 3, og § 11, stk. 8, opkræves bidrag efterfølgende på grundlag af selvangivelsesoplysninger og skatteansættelsen ved de statslige told- og skattemyndigheders foranstaltning, eftergives betalingen for afdøde for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted.

Cirkulære om dødsboskatteloven

Indholdsfortegnelse

1. Indledning 1.2. Forholdet mellem de hidtil gældende dødsboskatteregler og dødsboskatteloven i hovedtræk 1.3. Nye regler for skifte af dødsboer DØDSBOSKATTELOVEN Afsnit I 2. Dødsboskattelovens anvendelsesområde - kapitel 1 2.1. Indledning - § 1 2.2. Skattepligtsbestemmelser - § 1, stk. 2-6 Afsnit II 3. Dødsboer, som er selvstændige skattesubjekter - kapitel 2 og kapitel 3 3.1. Oversigt over selvstændige skattesubjekter - § 2 3.2. Anvendelsesområdet for kapitel 3 - § 3 3.3. Afgrænsning af dødsboets indkomst - § 4 3.3.1. Hovedregel - § 4, stk. 1 3.3.2. Afdøde var gift ved dødsfaldet - § 4, stk. 2 3.3.3. Opdeling af ægtefællernes formue - § 4, stk. 3 3.3.4. Afdøde var gift ved dødsfaldet og efterlader sig såvel fælleseje og/eller skilsmissesæreje som fuldstændigt særeje - § 4, stk. 4 3.3.5. Afdøde var gift ved dødsfaldet, og afdødes fuldstændige særeje inddrages helt eller delvist under fællesboet - § 4, stk. 5 3.4. Indkomstskattepligtens varighed - § 5 3.4.1. Hovedregel - § 5, stk. 1 3.4.2. A conto-udlodninger - § 5, stk. 2 og 3 3.5. Skattefritagelse - § 6 4. Dødsboer, der er fritaget for beskatning - kapitel 4 4.1. Indledning 4.2. Skattefritagne dødsboer - § 7 4.3. Mellemperiodens skattepligtige indkomst mv. - § 8 4.3.1. Særregler for opgørelsen af mellemperiodeindkomsten - § 9 4.3.1.1. Særregler - § 9, stk. 1 4.3.1.2. Skattemæssige afskrivninger - § 9, stk. 2 4.3.1.3. Indtægter, der beskattes efter kildeskattelovens § 48 E - § 9, stk. 4 4.3.1.4. Forskudt indkomstår - § 9, stk. 4 4.3.2. Virksomhedsordningen - § 10 4.3.3. Kapitalafkastordningen - § 11 4.4. Mellemperiodebeskatning - §§ 12-17 4.4.1. Forskudsskattens endelighed - § 12 4.4.2. Afsluttende skatteansættelse - § 13 4.4.3. Mellemperiodeskat - §§ 14 og 15 4.4.3.1. Skatteberegning - § 14 4.4.3.2. Betaling af manglende skat og udbetaling af for meget betalt skat - § 15 4.4.4. Aktieindkomst - § 16 4.4.5. CFC-indkomst - § 17 4.5. Ophævelse af mellemperiodebeskatning - § 18 5. Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning - kapitel 5 5.1. Indledning 5.2. Ikke-skattefritagne dødsboer - § 19 5.3. Dødsboets indtræden i afdødes eller den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - § 20 5.3 1. Indledning 5.3.2. Dødsboets succession 5.3.2.1. Succession i afdødes aktiver og passiver - § 20, stk. 1 5.3.2.2. Succession i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - § 20, stk. 2 5.3.2.3. Succession i afdødes underskud - § 20, stk. 3 5.4. Indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden - § 21 5.4.1. Særregler for opgørelse af bobeskatningsindkomsten - § 22 5.4.1.1. Særregler - § 22, stk. 1 5.4.1.2. Indskud på etableringskonto, investeringsfondshen- læggelser og forskudsafskrivninger - § 22, stk. 2-4 5.4.1.3. Indtægter, der beskattes efter kildeskattelovens § 48 E - § 22, stk. 5 5.4.1.4. Forskudt indkomstår - § 22, stk. 6 5.4.2. Skattemæssige afskrivninger - § 23 5.4.3. Virksomhedsordningen - § 24 5.4.4. Kapitalafkastordningen - § 25 5.4.5. Mellemrenter, renteudgifter mv. og betaling af arbejdsvederlag - § 26 5.4.6. Dødsboets salg og andre afståelser - §§ 27, 28 og 29 5.4.6.1. Afståelser, der ikke er udlodning - § 27 5.4.6.2. Udlodning og evt. succession - § 28 5.4.6.3. Begrænsninger i adgangen til at udlodde med succession - § 29 5.4.7. Administrationsgodtgørelse 5.5. Dødsbobeskatning - §§ 30-33 5.5.1. Dødsboskat - § 30 5.5.2. Underskud - § 31 5.5.3. Aktieindkomst - § 32 5.5.4. CFC-indkomst - § 33 6. Beskatning af udlodning hos modtageren - kapitel 6 6.1. Indledning - § 34 6.2. Grundreglerne for beskatning af udlodningsmodtagere - § 35 6.3. Succession - §§ 36-38 6.3.1. Betingelser for succession - § 36, stk. 1 6.3.2. Retsvirkningerne af succession - § 36, stk. 2 6.3.3. Særregel for juridiske personer, der omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2c eller 3a-5b, eller af fondsbeskatningsloven - § 36, stk. 3 6.3.4. Særregel om den efterfølgende beskatning af aktionærer, der har erhvervet aktier mv. ved udlodning med succession fra et bo - § 36, stk. 4 6.3.5. Særregel om den efterfølgende beskatning af personer, der har erhvervet visse faste ejendomme ved udlodning med succession - § 36, stk. 5 6.3.6. Udlodning til nære slægtninge - § 37, stk. 1 6.3.7. Udlodning til modtagere, der ikke er nære slægtning - § 37, stk. 1 og 2 6.3.8. Udlodningsmodtager er ikke hjemmehørende i Danmark - § 38 6.4. Særregler til fordel for den eller dem, der har modtaget afdødes erhvervsvirk somhed ved udlodning - § 39 6.4.1. Erhvervsvirksomhed - § 39, stk. 1 6.4.2. Virksomhedsordningen - § 39, stk. 2 6.4.3. Konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen - § 39, stk. 3 6.4.4. Fælles regler for virksomheds- og kapitalafkastordningen - § 39, stk. 4 6.5. Særregler for beskatning af udlodningsmodtagere i indkomstårene under og efter skiftet - § 40 7. Beskatning af en efterlevende ægtefælle - kapitel 7 7.1. Indledning 7.2. Betingelser for anvendelse af kapitel 7 - § 41 7.3. Hovedprincipperne for beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 42 7.4. Særregler om opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst - § 43 7.4.1. Afdødes renteudgifter - § 43, stk. 2 7.4.2. Lejeværdi af egen bolig - § 43, stk. 3 7.4.3. Etableringskontohensættelser - § 43, stk. 4 7.4.4. Kursgevinstloven - § 43, stk. 5 7.5. Erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44 7.5.1. Efterlevende ægtefælles drift af erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44, stk.1 7.5.2. Afdødes drift af erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44, stk. 2 7.6. Afdøde har drevet en erhvervsvirksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret - § 45 7.6.1. Indledning 7.6.2. Forskudsafskrivning og investeringsfondshenlæggelser - § 45, stk. 1 7.6.3. Virksomhedsordningen - § 45, stk. 2 og 3 7.6.4. Kapitalafkastordningen - § 45, stk. 4 og 5 7.7. Den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomheds- ordningen eller kapitalafkastordningen forud for dødsåret - § 46 7.7.1. Indledning 7.7.2. Virksomhedsordningen - § 46, stk. 1 7.7.3. Kapitalafkastordningen - § 46, stk. 2 7.8. Den efterlevende ægtefælle har fået udloddet en virksomhed, der tilhørte afdøde - § 47 7.9. Den efterlevende ægtefælles virksomhed udloddes til førstafdødes arvinger eller legatarer - § 48 7.9.1. Virksomhedsordningen - § 48, stk. 2 7.9.2. Kapitalafkastordningen - § 48, stk. 3 7.10. Underskud - § 49 7.11. Skatteberegningen i dødsåret - § 50 7.12. Indtrædelse i henstandsordninger - § 51 8. Insolvente dødsboer - kapitel 8, § 52 9. Begrænset skattepligtige dødsboer - kapitel 9 9.1. Indledning 9.2. Dødsboets skattemæssige forhold - § 53 9.3. Dødsboets indkomstskattepligt mv.- § 54 9.3.1. Dødsboets indkomstskattepligt - § 54, stk. 1 9.3.2. Dødsboet og en evt. efterlevende ægtefælle - § 54, stk. 2 9.3.3. Indkomstskattepligtens varighed - § 54, stk. 3 9.3.4. Skattefritagelse - § 54, stk. 4 og 5 9.4. Dødsboer, der er fritaget for beskatning - § 55 9.4.1. Indledning 9.4.2. Mellemperiodebeskatning mv. - § 55, stk. 2 - 3 9.4.3. Beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 55, stk. 4 9.5. Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning - § 56 9.5.1. Indledning 9.5.2. Bobeskatning mv. - § 56, stk. 2 og 3 9.5.3. Beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 56, stk. 4 9.6. Boopgørelse og selvangivelse - § 57 Afsnit III 10. Uskiftede boer mv. - kapitel 10 10.1. Indledning 10.2. Betingelser for anvendelse af reglerne om uskiftede boer mv. - § 58 10.3. Den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling. - § 59 10.4. Indkomstopgørelsen for den efterlevende ægtefælle - §§ 60-61 10.4.1. Generelle regler - § 60 10.4.2. Lejeværdi - § 61, stk. 1 10.4.3. Kursgevinst ved overtagelse af fast ejendom - § 61, stk. 2 10.5. Afdødes indkomst i mellemperioden - § 62 10.6. Skatteberegning i dødsåret - § 63 10.7. Modregning af afdødes skatter - § 64 10.8. Henstandsordninger - § 65 10.9. Udlodning til andre arvinger eller legatarer - § 66 11. Skifte af førstafdødes særbo - kapitel 11 11.1. Anvendelsesområdet for kapitel 11 - § 67 11.2. Skattefritagne boer - § 68 11.3. Ikke-skattefritagne boer - § 69 11.4. Den efterlevende ægtefælle - § 70 12. Skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live - kapitel 12 12.1. Indledning 12.2. Oversigt over kapitlets anvendelsesområde og samspillet med lovens øvrige regler - § 71 12.3. Fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live - § 72 12.4. Beskatning af den efterlevende ægtefælle under skiftet - § 73 12.4.1. Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen - § 74 12.5. Underskud - § 75 Afsnit IV 13. Boudlæg - kapitel 13 13.1. Indledning - § 76 13.2. Afdøde var enlig ved dødsfaldet - § 77 13.3. Afdøde var gift ved dødsfaldet - § 78 13.4. Beskatning af den efterlevende ægtefælle - § 79 13.5. Beskatning af udlægsmodtageren - § 80 Afsnit V 14. Genoptagelse - kapitel 14 14.1. Indledning 14.2. Beskatning af genoptagelsesboer - § 81 14.3. Særregler for ikke-skattefritagne genoptagelsesboer - § 82 14.4. Genoptagelse af uskiftet bo mv. - § 83 Afsnit VI 15. Værdiansættelse - kapitel 15, § 84 Afsnit VII 16. Selvangivelse - kapitel 16, § 85 17. Tillægsskat og efterbetaling - kapitel 17 17.1. Tillægsskat - § 86 17.2. Efterbetaling - § 87 18. Hæftelsesregler mv. - kapitel 18 18.1. Hæftelse for dødsboskat og skattekrav mod afdøde - § 88 18.2. Forfaldstidspunkt, forrentning, opkrævning og inddrivelse af skatter omfattet af dødsboskatteloven - § 89 Afsnit VIII 19. Forskellige bestemmelser - kapitel 19 19.1. Anskaffelsessummen for erhvervelser ved arv fra dødsboer, der hverken har været fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark - § 90 19.2. Bemyndigelsesbestemmelser mv. - § 91 19.3. Fordeling af provenuet af dødsboskatten og mellemperiodeskatten - § 92 Afsnit IX 20. Strafbestemmelser - §§ 93-95 Afsnit X 21. Definitioner - kapitel 21, § 96 21.1. Udlodning - § 96, stk. 1 21.2. Dødsåret - § 96, stk. 2 21.3. Mellemperioden - § 96, stk. 3 21.4. Boperioden - § 96, stk. 4 Afsnit XI 22. Ikrafttrædelses - og overgangsbestemmelser - kapitel 22 22.1. Dødsboskattelovens ikrafttrædelse - § 97 22.2. Overgangsregler for anvendelse af anden lovgivning om dødsboer - § 98 22.3. Specifikke overgangsregler for anvendelse af dødsbo- skatteloven - § 99 22.3.1. Overgangsregel for anvendelsen af § 15, stk. 1, og § 30 - § 99, stk. 1 og 2 22.3.2. Overgangsregel i forbindelse med anvendelsen af § 31 - § 99, stk. 3 22.3.3. Overgangsregel vedrørende arv fra dødsboer, der ikke var omfattet af kildeskatteloven - § 99, stk. 4 22.3.4. Ikrafttrædelsesregel for anvendelsen af § 74, stk. 4, 2. pkt. - § 99, stk. 5 22.4. Genoptagelsesboer - § 99, stk. 6 ANDRE SKATTE- OG AFGIFTSLOVE Ændringer mv. i andre skatte- og afgiftslove som følge af dødsboskatteloven og dødsboskifteloven 23. Proklamareglerne 24. Insolvente dødsboer - dødsboskatteloven og konkurskatte- loven 24.1. Insolvensbehandling af dødsboer 24.2. Indkomstopgørelsen 24.3. Medarbejdende ægtefæller 24.4. Særligt om aktieindkomst 24.5. Skatteberegningen 24.6. Underskud 24.7. Selvangivelsen 24.8. Konkursboet sluttes efter konkurslovens § 144 25. Arbejdsmarkedsbidrag - arbejdsmarkedsfondsloven 26. Værdiansættelsesspørgsmål - boafgiftsloven 27. Oplysningspligt - skattekontrolloven

1. Indledning

I cirkulæret beskrives de gældende regler for indkomstbeskatning i forbindelse med dødsfald, der er gennemført ved lov nr. 1221 af 27. december 1996 om beskatning ved dødsfald (dødsboskatteloven). Endvidere indeholder cirkulæret også en nærmere beskrivelse af nogle væsentlige ændringer, der er foretaget i andre skatte- og afgiftslove i tilknytning til dødsboskatteloven og dødsboskifteloven, jf. nedenfor, og som er gennemført ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven. (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven mv.).

Dødsboskatteloven og de ændringer, der er gennemført i skatte- og afgiftslovgivningen i tilknytning til denne lov og til dødsboskifteloven, har virkning i forbindelse med dødsfald, der sker den 1. januar 1997 og senere, samt på skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte indgives den 1. januar 1997 eller senere.

Ved de ovenfor nævnte love er der gennemført en betydelig revision af de hidtil gældende regler om indkomstbeskatning af dødsboer.

Revisionen er konkret foranlediget af lov nr. 383 af 22. maj 1996 om skifte af dødsboer. Ved denne lov er der gennemført en gennemgribende revision af reglerne om skifte af dødsboer med det formål at forenkle og modernisere dødsbobehandlingen. Den praktiske gennemførelse af skiftereformen har forudsat, at den fulgtes op af de fornødne tilpasninger af reglerne om dødsboskat (og boafgifter).

Revisionen af dødsbobeskatningen går imidlertid videre end de lovændringer, der har været nødvendige for at gennemføre skiftereformen.

Der er således gennemført en gennemgribende forenkling af de materielle skatteregler, navnlig for de boer, der skiftes.

I dødsboskatteloven er der foretaget en væsentlig omskrivning af hele regelkomplekset. Reglerne om beskatning i anledning af dødsfald, dvs. reglerne om dødsbobeskatning og om dødsfaldets indvirken på beskatningen af afdøde (i det indkomstår, hvor dødsfaldet er sket, og tidligere), afdødes efterlevende ægtefælle, arvinger m.fl., er som hovedregel samlet i en lov, mens de tidligere gældende regler af historiske årsager var placeret dels i kildeskatteloven, dels i en lang række andre skattelove.

Dødsboskatteloven indeholder de særlige indkomstbeskatningsregler, der finder anvendelse i forbindelse med dødsfald. Det betyder, at f. eks. regler om ejendomsbeskatning og arbejdsmarkedsbidrag ikke findes i loven.

I dødsboskatteloven følger systematikken de skifteretlige grundbegreber, således som de er fastslået i den nye lov om skifte af dødsboer (skifte, uskiftet bo og boudlæg (der efter dødsboskifteloven udbygger begrebet begravelsesudlæg)). For at anvende reglerne i dødsboskatteloven på et konkret tilfælde, forudsættes det derfor, at det vides, om boet er skiftet, udleveret til ægtefællen til uskiftet bo eller, ved barnløse ægtefæller, om boet er udleveret til ægtefællen som enearving, eller om boet er sluttet ved boudlæg.

Beskrivelsen af reglerne i dødsboskatteloven i nærværende cirkulære følger systematikken i loven. Det betyder således, at henvisninger til afsnit, kapitler og paragraffer i de enkelte punkter i cirkulæret henviser direkte til dødsboskatteloven. Det gælder således omtalen af dødsboskattelovens afsnit I - XI, kapitel 1-22 og §§ 1-99.

Cirkulæret indeholder som nævnt også en beskrivelse af væsentlige ændringer i andre skatte- og afgiftslove som følge af dødsboskatteloven og dødsboskifteloven.

Disse ændringer er omtalt i punkt 23. - 27. i cirkulæret.

1.2. Forholdet mellem de hidtil gældende dødsboskatteregler og dødsboskatteloven i hovedtræk

I det hidtil gældende regelsæt var reglerne om beskatning i skiftesituationen og ved uskiftet bo i vidt omfang sammenskrevne. I modsætning hertil er dødsboskatteloven struktureret således, at de to forskellige regelsæt udskilles i hvert sit hovedafsnit i loven.

Efter de nye regler bevares den grundlæggende skattemæssige forskelsbehandling af skiftede og uskiftede dødsboer, der består i, at de skiftede dødsboer er selvstændige skattesubjekter, mens der ved uskiftet bo kun eksisterer et skattesubjekt, nemlig den efterlevende ægtefælle.

Dødsboskatteloven indeholder nogle justeringer i anvendelsesområdet for reglerne om henholdsvis skiftede og uskiftede boer. Justeringerne angår afgrænsningen af de situationer, hvor den efterlevende ægtefælle må anses for enearving og således bør beskattes efter reglen om uskiftet bo.

Dødsboskatteloven indeholder ingen væsentlige ændringer i forhold til de hidtil gældende regler for boer, der sluttes ved boudlæg, og boer, der udleveres til uskiftet bo el. lign. Derimod indeholder dødsboskatteloven væsentlige ændringer for de boer, der skiftes.

Efter de tidligere gældende regler var skiftede dødsboer under en vis størrelse (aktiver ved dødsfaldet 836.600 kr. og nettoformue ved dødsfaldet 643.500 kr. i 1997-niveau) fritaget for at betale dødsboskat. Skattefritagelsesreglen er opretholdt i dødsboskatteloven, men beløbsgrænserne er forhøjet til 1,3 mill. kr. for aktiverne og 1 mill. kr. for nettoformuen i 1997-niveau, dog anvendt ved boets afslutning i stedet for ved dødsfaldet.

Efter de nye regler er dødsboerne selvstændige skattesubjekter i hele perioden fra dødsfaldet og frem til skæringsdagen i boopgørelsen.

For boer, der er fritaget for beskatning, indebærer dødsboskatteloven, at mellemperiodebeskatningen er ændret fra personbeskatning til en 50 pct.s proportionalskat svarende til dødsboskatten, jf. nedenfor, og at der i stedet for personfradrag gives et fradrag i den beregnede skat på 1.300 kr. pr. påbegyndt måned (1997-niveau).

Efter de tidligere gældende regler skulle der kun indbetales restskatter vedrørende mellemperioden, hvis beløbet oversteg 10.000 kr., og der skulle kun udbetales for meget betalt skat vedrørende mellemperioden, hvis beløbet oversteg 1.000 kr. Beløbsgrænserne reguleredes ikke. Efter dødsboskatteloven er beløbsgrænserne forhøjet til henholdsvis 16.800 kr. og 2.000 kr. (1997-niveau), ligesom beløbene fremover reguleres.

For de ikke-skattefritagne dødsboer sker der efter dødsboskatteloven - i modsætning til tidligere - en samlet beskatning af mellemperioden og boperioden (bobeskatningsperioden).

Skatten af indkomsten i bobeskatningsperioden er ligesom dødsboskatten efter de tidligere gældende regler en 50 pct.s-proportionalskat.

For mellemperioden gives et fradrag i den beregnede skat på 1.300 kr. pr. måned (1997-niveau). Fradraget træder i stedet for personfradrag.

Efter de tidligere gældende regler fik dødsboer, der ikke var fritaget for beskatning, et bofradrag på 4.600 kr. pr. måned (1997-niveau). Fradraget blev givet i den beregnede skat.

Bofradraget er bevaret i dødsboskatteloven. Fradraget kan dog højst gives i 12 måneder.

Efter de tidligere gældende regler skulle mellemperioden beskattes efter personskattelovens regler (delår), og dødsboet skulle foretage selvangivelser og skatteansættelse for hvert enkelt indkomstår (såvel hele år som delår) i boperioden.

Dødsboskatteloven betyder, at der i hvert enkelt bo kun skal foretages selvangivelse og skatteansættelse en gang, nemlig ved boets afslutning.

Ifølge dødsboskifteloven vil insolvente dødsboer fremover blive undergivet en modificeret konkursbehandling. Som følge heraf er dødsboerne i skattemæssig henseende efter de nye regler omfattet af konkursskatteloven. Samtidig er konkursprivilegiet for dødsboskat i insolvente dødsboer bortfaldet.

Som en konsekvens af de nye dødsboskatteregler er der i arbejdsmarkedsfondsloven bl.a. indført regler om, at betalingen af foreløbige og indeholdte arbejdsmarkedsbidrag, som forfaldt før dødsfaldet, anses for endelige, ligesom der er gennemført efterbetalingsregler og hæftelsesregler for skyldige arbejdsmarkedsbidrag.

Dødsboskiftereformen har medført ændrede regler om præklusivt proklama og en udvidet anvendelse heraf. Dødsboskatteloven og lov nr. 1223 af 27. december 1996 indeholder derfor regler om, at skatte- og afgiftskrav skal være undtaget fra præklusivt proklama og undergivet nogle alternative, længere frister.

Endvidere sikrer dødsboskatteloven, at der ikke længere er uoverensstemmelse mellem de skifteretlige og de skattemæssige værdiansættelser. Som følge heraf kan der heller ikke længere klages over værdiansættelser i det skattemæssige klagesystem.

Dødsboskatteloven indeholder ikke alene regler om beskatningen af dødsboer. Den indeholder tillige regler om beskatningen af de personer mv., der modtager udlodning fra et dødsbo, af personer, hvis ægtefælle er afgået ved døden og af perioden fra afslutningen af afdødes seneste hele indkomstår frem til dødsfaldet (mellemperioden).

Loven har imidlertid en mere vidtgående betydning for beskatningen af dødsboerne end for beskatningen af de øvrige nævnte.

Skematisk oversigt over de tidligere gældende regler og de væsentligste ændringer

i dødsboskatteloven.

Skifte, ikke-skattefritaget dødsbo. --------------------------------------------------------------------- Behandling og beskatning Dødsboskatteloven Ændring efter de tidligere gældende regler --------------------------------------------------------------------- Skattepligtskrav Skattepligtskrav Skattemæssig status (1997-beløb): (1997-beløb): afgøres alene ved Nettoformue ved dødsfald: Nettoformue ved bo- boafslutning. 643.500 kr. afslutning: Forhøjelse af Aktivmasse ved dødsfald: 1.000.000 kr. grænserne for 836.600 kr. Aktivmasse ved beskatning Nettoformue ved boafslutning: boafslutning: 1.300.000 kr. 772.200 kr. Beløbsgrænserne reguleres årligt. --------------------------------------------------------------------- Separat beskatning af Fælles beskatning af Afkortet boperiode. dødsbo og mellemperiode: indkomsterne i (Tilpasning til Dødsbo: mellem- og bo- ændrede dødsbo- - 50 pct. proportional periode. skifteregler). skat. - 50% proportional Proportional Bofradrag 4.600 kr. pr. skat. beskatning og påbegyndt måned. - Bofradrag 4.600 kr.ingen delårs- Mellemperiode: (1997) beregning for - Som hovedregel ingen pr. påbegyndt måned mellemperioden. afsluttende ansættelse i max. 12 måneder Bortfald af ca. af mellemperioden. - Mellemperiode- et (forholds- Forskudsskatten ansås for fradrag 1.300 kr. mæssigt) person- endelig. (1997) pr. påbegyndt fradrag i mellem- Afsluttende ansættelse måned for mellem- perioden for kunne begæres, jf. (fast beløb afdøde der var nedenfor. svarende til ca. gift. - Afdøde ugift: 1/12 af skatteværdi Ingen ændring Delårsomregning, et for- af personfradrag). for efterlevende holdsmæssigt person- Beløbsgrænserne ægtefælle, der fradrag. reguleres årligt. bevarer to fulde - Afdøde gift: personfradrag mv. Delårsomregning, to forholdsmæssige personfradrag. Den efterlevende ægtefælle havde to fulde person- fradrag. --------------------------------------------------------------------- Virksomheds- og kapital- Virksomheds- og kon- afkastordning: junkturopsparing Afsluttende ansættelse hvis (brutto) under konto for opsparet overskud 107.300 kr. (1997) oversteg 65.000 kr. anses for endeligt Beskatning i boet med 36 beskattet. pct. for den del af Opsparingsbeløb indeståendet, der oversteg herudover beskattes 65.000 kr. med 50 pct., og Afsluttende ansættelse og foreløbig virksom- efterbeskatning af hedsskat/konjunk- hensættelser til turudligningsskat af konjunkturudligning. den beskattede del modregnes. --------------------------------------------------------------------- Aktieindkomst: Aktieindkomst under Aktieindkomst: Stort set uændrede progressionsgrænsen Do. som efter regler. medregnedes ikke, og tidligere gældende Mellemperiodens udbytteskatten ansås for regler, men omfatter aktieindkomst endelig. aktieindkomst vedr. over progres- Aktieindkomst over både mellem- og sionsgrænsen progressionsgrænsen boperiode. beskattes pro- medregnedes med 75 pct., portionalt og udbytteskatten (0,5 x 75 pct.) modregnedes i slutskatten. --------------------------------------------------------------------- Som hovedregel ingen Som hovedregel ingen Det skønnes, at afsluttende ansættelse afsluttende ansæt- der i færre til- af mellemperioden. telse af mellem- fælde vil blive Forskudsskatten ansås for perioden. krævet afsluttende endelig. Forskudsskatten ansættelse for Afsluttende ansættelse anses for endelig. mellemperioden. kunne begæres, og rest- Ved afsluttende Proportional be- skatten kunne opkræves, ansættelse beskat- skatning og ingen hvis den var større end tes mellemperiode- delårsomregning 10.000 kr. indkomst med 50 for mellemperio- Boet kunne begære pct., og der gives den. afsluttende ansættelse og mellemperiode- Bortfald af ca. få overskydende skat fradrag på et (forholds- udbetalt, hvis den oversteg 1.300 kr. (1997) mæssigt) person- 1.000 kr. pr. påbegyndt fradrag i mellem- Hvis afdøde var gift, måned. perioden for af- blev der givet to person- Grænserne for ind-/ døde, der var fradrag i mellemperioden udbetaling af rest- gifte. ved afsluttende ansættelse, skat/over- Ingen ændring for der var en delårsberegning. skydende skat ved efterlevende Den efterlevende ægtefælle krav om afslut- ægtefælle, der havde to fulde tende ansættelse er bevarer to fulde personfradrag. forhøjet til personfradrag. 16.800 kr. (1997) henholdsvis 2.000 kr. (1997). Beløbsgrænserne reguleres årligt. --------------------------------------------------------------------- Virksomheds- og kapital- Virksomheds- og kon- Færre tilfælde med afkastordning: junkturopsparing: afsluttende ansæt- Afsluttende ansættelse hvis Afsluttende ansæt- telse for mellem- konto for opsparet overskud telse for mellem- perioden oversteg 65.000 kr., men perioden foretages ikke yderligere beskatning altid, hvis opspa- af indeståendet. ringen brutto over- Afsluttende ansættelse og stiger 107.300 kr. efterbeskatning af hen- (1997). sættelser til konjunktur- Beregning af skatten udligning. som ved ikke- skattefrie boer. Beløbsgrænsen regu- leres årligt. --------------------------------------------------------------------- Aktieindkomst: Aktieindkomst: Stort set uændre- Udbytteskatten ansås for Udbytteskatten anses de regler. endelig for mellemperioden. for endelig for Mellemperiodens Ved begæring af afsluttende for mellemperioden. aktieindkomst over ansættelse beskattedes Begæres afsluttende progressions- aktieindkomsten efter de ansættelse, beskat- grænsen beskattes almindelige regler. tes aktieindkomsten proportionalt som for ikke- (0,5 x 75 pct.) ved skattefrie boer. afsluttende ansæt- telse. --------------------------------------------------------------------- Uskiftet bo, 150.000 kr.'s-reglen og skifte, hvor ægtefællen er enearving. --------------------------------------------------------------------- Behandling og beskatning Dødsboskatteloven Ændring efter de tidligere gældende regler --------------------------------------------------------------------- Der blev altid foretaget Ingen ændring i Ingen ændringer. afsluttende skatteansæt- forhold til tid- telse af afdødes mellem- ligere gældende periode. Skatten opkrævedes regler. hos ægtefællen, der samtidigt fik modregnet forskudsskatten. Al indkomst efter dødsfaldet beskattedes hos ægtefællen. Der blev givet fuldt dobbelt personfradrag og bundfradrag mv. (ægtefæl- lereglen). --------------------------------------------------------------------- Boudlæg/begravelsesudlæg. --------------------------------------------------------------------- Behandling og beskatning Dødsboskatteloven Ændring efter de tidligere gældende regler --------------------------------------------------------------------- Som hovedregel ingen Udbetaling af over- Forhøjet grænse afsluttende ansættelse af skydende skat ved for udbetaling mellemperioden. ægtefællens evt. af overskydende Forskudsskatten ansås for krav om afsluttende skat. endelig. ansættelse er for- Ægtefællen kunne begære højet til 2.000 kr. afsluttende ansættelse og (1997). få udbetalt overskydende Beløbsgrænsen regu- skat, hvis den oversteg leres årligt. 1.000 kr. --------------------------------------------------------------------- Skifte af særbo og uskiftet bo med hensyn til fælleseje. --------------------------------------------------------------------- Behandling og beskatning Dødsboskatteloven Ændring efter de tidligere gældende regler --------------------------------------------------------------------- Særboet ikke-skatte- Fælles beskatning Afkortet boperiode fritaget: af særboet i mellem- (tilpasning til Særboet beskattedes efter og boperiode. ændrede skifte- dødsfaldet som et ordinært - 50 pct. proportio- regler). dødsbo. nal skat. Proportional Indkomst i mellemperioden, - Mellemperiode- beskatning og der hidrørte fra særejet, fradrag 1.300 kr. ingen delårsbe- beskattedes sammen med den (1997) pr. påbegyndt regning for mel- øvrige mellemperiode- måned. lemperioden. indkomst efter ægtefæl- - Bofradrag Efterlevende lereglen. Skatten opkræ- 4.600 kr. (1997) ægtefælle mister vedes hos ægtefællen, der pr.måned i max. 12 afdødes betalte samtidigt fik modregnet måneder. forskudsskat vedr. forskudsskatten. Indkomst fra af- særboets mellem- Der blev givet dobbelt dødes del af periode, men be- personfradrag og fællesboet beskat- varer to fulde bundfradrag mv. tes hos ægtefællen personfradrag. efter reglerne for uskiftet bo, jf. ovenfor. Den afdødes betalte forskudsskat fordeles forholdsmæssigt mellem særboet og ægtefællen efter forholdet mellem indkomsten fra særejet og den afdødes øvrige indkomst i mellem- perioden. --------------------------------------------------------------------- Særboet skattefrit: Ægtefællen beskattes Proportional beskat- Indkomst i mellemperioden, ikke af indkomst ning og ingen del- der hidrører fra særejet, i mellemperioden, årsberegning for beskattedes sammen med den der hidrører fra mellemperioden for øvrige mellemperiode- særejet. særboet. indkomst. Skatten op- Som hovedregel Tildeling af ca. et krævedes hos ægtefællen, ingen afsluttende (forholdsmæssigt) der samtidigt fik modregnet ansættelse af personfradrag i forskudsskatten. mellemperioden for mellemperioden. Der blev givet dobbelt særboet. Efterlevende ægte- personfradrag og bund- Den efterlevende fælle mister afdødes fradrag mv. ægtefælle godskrives betalte forskuds- (ægtefællereglen). en forholdsmæssig skat vedr. særboets del af afdødes mellemperiode, men betalte forskudsskat bevarer to fulde svarende til for- personfradrag. holdet mellem ind- komsten fra særejet og den afdødes øvrige indkomst i mellemperioden. Ved afsluttende an- sættelse af særboets mellemperiode- indkomst beskattes indkomsten med 50 pct., og der gives mellem- periodefradrag på 1.300 kr. (1997) pr. påbegyndt måned. Den afdødes betalte forskudsskat for- deles forholds- mæssigt mellem særboet og ægte- fællen efter for- holdet mellem indkomsten fra særejet og den afdødes øvrige indkomst i mellem- perioden. Grænserne for ind-/ udbetaling af restskat/over- skydende skat ved begæring af afslut- tende ansættelse er forhøjet, jf ovenfor. --------------------------------------------------------------------- Genoptagelse af dødsbo. --------------------------------------------------------------------- Behandling og beskatning Dødsboskatteloven Ændring efter de tidligere gældende regler --------------------------------------------------------------------- Privatskiftede genop- Behandles i over- Jf. ovenfor. tagelsesboer var ikke ensstemmelse med selvstændige skatte- reglerne for hen- subjekter. holdsvis ikke- Offentligt skiftede skattefrie og genoptagelsesboer var skatefrie boer. selvstændige skatte- subjekter og ikke fritaget for beskatning uanset størrelse. Dette gjaldt dog først fra genoptagelsen. --------------------------------------------------------------------- Skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live. --------------------------------------------------------------------- Behandling og beskatning Dødsboskatteloven Ændring efter de tidligere gældende regler --------------------------------------------------------------------- Behandlingen skete efter Indkomsten i boet Det uskiftede bo reglerne for henholdsvis beskattes med 50 har efter de nye ikke-skattefritagne og pct. Der gives eet regler kun eengangs- skattefrie boer. samlet bofradrag på indtægter. Det sam- 55.200 kr. (1997) lede bofradrag svarende til 12 gives for, at boet måneders bofradrag. ikke alene af Beløbsgrænsen regu- skattemæssige år- leres årligt. sager skal holdes uafsluttet i 12 måneder. --------------------------------------------------------------------- Underskud. --------------------------------------------------------------------- Behandling og beskatning Dødsboskatteloven Ændring efter de tidligere gældende regler --------------------------------------------------------------------- Ved skifte. (KL § 31) Ved skifte og ved Stort set uændrede Der krævedes afsluttende boudlæg. regler. ansættelse for mellem- Kræver afsluttende perioden. ansættelse for mellemperioden for skattefrie boer og boudlæg. --------------------------------------------------------------------- Afdødes underskud Afdødes underskud (fra de seneste fem år) (fra de seneste fem kunne modregnes i mellem- år) kan for skatte- periodens indkomst og frie boer modregnes derefter i dødsbo- i mellemperiodeind- indkomsten. komsten og for ikke- Underskud i mellem- skattefrie boer i bo- perioden kunne modregnes i beskatningsindkomsten dødsboindkomsten i dødsåret (summen af indkom- og i op til fire efter- sten for mellem- følgende år. perioden og boperioden). (Underskud i mellem- perioden for skatte- frie boer kan ikke fremføres eller overføres) --------------------------------------------------------------------- Underskud i dødsboets Underskud i bobe- En mindre ændring indkomst kunne modregnes skatningsindkomst består i, at et i dødsboindkomsten i de (summen af ind- evt. underskud i efterfølgende op til fem komsten for mellem- dødsboet efter år. perioden og bope- sammenlægningen af Uudnyttet underskud i rioden) kan udbe- boperioden og boet kunne udbetales til tales til boet med mellemperioden boet med skatteværdien af skatteværdien af for skattepligtige underskuddet beregnet med underskuddet boer i modsætning 30 pct. Beløbet, der beregnet med 30 til tidligere nu udbetaltes, måtte ikke pct. Beløbet, der automatisk bliver overstige boets skatter udbetales, må ikke modregnet i mellem- samt afdødes og evt. overstige afdødes i mellemperiode- ægtefælles skatter i og ægtefællens indkomsten. dødsåret og to år forud for skatter i dødsåret dødsåret. og to år forud for dødsåret. --------------------------------------------------------------------- Afdøde var gift: Afdøde var gift: Uændrede regler. Ingen overførsel af Ingen overførsel af underskud fra dødsboet til underskud fra døds- ægtefælle, eller fra boet til ægtefælle, ægtefællen til dødsboet. eller fra ægtefællen til dødsboet. --------------------------------------------------------------------- Behandling og beskatning Dødsboskatteloven Ændring efter de tidligere gældende regler --------------------------------------------------------------------- Ægtefællen i uskiftet bo. Ægtefællen i uskif- Uændrede regler. (KL § 29) tet bo. Overførsel af underskud Overførsel af under- mellem afdøde og længst- skud mellem afdøde levende ægtefælle efter og længstlevende personskattelovens efter personskatte- almindelige regler. lovens almindelige regler. --------------------------------------------------------------------- Skifte i efterlevende Skifte i efter- Uændrede regler. ægtefælles levende live. levende ægtefælles (KL § 32) levende live. Boets underskud kunne Boets underskud overføres til efterlevende kan overføres til ægtefælle. efterlevende ægte- fælle. Efterlevendes underskud Efterlevendes under- skulle fortrinsvis mod- skud kan fortrinsvis regnes i egen indkomst og modregnes i egen derefter i boets indkomst. indkomst og derefter i boets indkomst. ---------------------------------------------------------------------

1.3. Nye regler for skifte af dødsboer.

Ved lov nr. 383 af 22. maj 1996 om skifte af dødsboer blev der gennemført en gennemgribende revision af reglerne om skifte af dødsboer med det formål at forenkle og modernisere dødsbobehandlingen. Loven trådte i kraft den 1. januar 1997.

I hovedtræk indeholder loven følgende måder, hvorpå et dødsbo kan berigtiges

Boudlæg uden skiftebehandling.

Et bo, hvis aktiver efter fradrag af rimelige udgifter ved begravelsen, boets behandling og af gæld, som er sikret ved pant eller på anden tilsvarende måde, ikke overstiger 25.000 kr., udlægges uden skiftebehandling. Boudlægget sker som udgangspunkt til den eller dem, som efter skifterettens skøn er den afdødes nærmeste efterladte, jf. dødsboskiftelovens kapitel 12.

Udlæg til en efterlevende ægtefælle.

Et bo kan udlægges til den efterlevende ægtefælle efter anmodning, hvis der ifølge §§ 7a og 7b i arveloven samt i § 23 i lov om ægteskabets retsvirkninger intet bliver at udlodde til andre arvinger, og ægtefællen påtager sig ansvaret for den afdødes gældsforpligtelser, jf. dødsboskiftelovens § 22.

Privat skifte.

Et bo kan udleveres til privat skifte, hvis der foreligger en anmodning herom, der er tiltrådt af alle arvingerne. Som betingelserne for udlevering til privat skifte gælder bl.a., at boets aktiver samt en eventuel sikkerhedsstillelse må antages at være tilstrækkelige til at dække boets gæld, at afdøde ikke ved testamente har udelukket privat skifte, samt at mindst en af boets arvinger kan optræde under skiftet uden at være repræsenteret ved værge eller skifteværge og er i stand til at opfylde sine forpligtelser efterhånden som de forfalder, jf. nærmere dødsboskiftelovens § 25.

Efter boets udlevering råder arvingerne i forening over boets aktiver og træffer bestemmelse i boets anliggender. Arvingerne skal senest 6 måneder efter boets udlevering indgive en opgørelse over boets aktiver og passiver på dødsdagen til skifteretten.

Arvingerne udarbejder en boopgørelse over boets aktiver, passiver, indtægter og udgifter med angivelse af fordelingen mellem legatarer og arvinger. Den seneste skæringsdag, der kan anvendes i opgørelsen, er som udgangspunkt 1-års dagen for dødsfaldet, jf. dødsboskiftelovens § 31.

Forenklet privat skifte.

Er betingelserne for privat skifte opfyldt, kan et bo efter anmodning udleveres til forenklet privat skifte. Det er endvidere en betingelse, at der ikke i boet skal svares bo- eller tillægsboafgift, at der ikke er arvinger, der er repræsenteret ved værge eller skifteværge, at der ikke i boet er legatarer, at boet ikke er skattepligtigt, at afdøde ikke i det indkomstår, hvor dødsfaldet indtræder, har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed, og at der ikke i boet findes aktiver, der er skattemæssigt af- eller nedskrivningsberettigede. I boer, der behandles efter reglerne om forenklet privat skifte, er udarbejdelse af boopgørelse ufornøden. I sådanne boer anses dødsdagen som skæringsdagen, jf. dødsboskiftelovens § 35.

Var afdøde gift, og er den efterlevende ægtefælle eneste arving i boet, kan boet efter nærmere angivne betingelser udleveres til forenklet privat skifte, jf. dødsboskiftelovens § 34.

Behandling ved bobestyrer.

Skifteretten udleverer et bo til behandling ved en autoriseret bobestyrer, bl.a. i tilfælde, hvor en arving anmoder derom, boet må antages at være insolvent, alle arvinger enten er repræsenteret ved værge eller skifteværge eller er under konkurs eller er ude af stand til at opfylde deres forpligtelser mv. De nærmere betingelser findes i dødsboskiftelovens § 36.

Bobestyreren udarbejder en boopgørelse med en redegørelse om boets behandling og om arveforholdene samt en opgørelse over boets aktiver og passiver, indtægter og udgifter med angivelsen af fordelingen mellem legatarer og arvinger og af den beregnede bo- og tillægsboafgift, jf. dødsboskiftelovens § 66, stk. 1.

Den seneste skæringsdag, der kan anvendes i opgørelsen, er 2-års dagen for dødsfaldet, jf. dødsboskiftelovens § 66, stk. 2.

Insolvente boer.

Er boet insolvent, træffer skifteretten afgørelse om insolvensbehandling og udpeger en bobestyrer. Reglerne i konkursloven finder i disse tilfælde i vidt omfang anvendelse. Der henvises til dødsboskiftelovens §§ 69-73. Se nærmere herom punkt 8. og 24.

Skifte af en efterlevende ægtefælles aktiver og passiver.

Den førstafdøde ægtefælles fuldstændige særeje, tidligere skilsmissesæreje, der ved dødsfaldet bliver fælleseje, og bodel skal skiftes efter reglerne i dødsboskifteloven. Hvor boet efter den førstafdøde undergives skiftebehandling, inddrages den efterlevende ægtefælles fællesejemidler efter dødsboskiftelovens §§ 75-76, hvorefter boslodsudvekslingen i medfør af § 77 optages i boopgørelsen.

Den efterlevende ægtefælle beholder rådigheden over sin del af fællesejet. Der henvises til §§ 74-77 i dødsboskifteloven.

Skifte af uskiftet bo, medens den efterlevende ægtefælle er i live.

I disse tilfælde finder bestemmelserne i dødsboskiftelovens §§ 75-77 tilsvarende anvendelse på skifte af hele boet, jf. dødsboskiftelovens § 78. Boet behandles i øvrigt efter reglerne i dødsboskifteloven. Det vil bl.a. sige, at den efterlevende ægtefælle kan forlange boet behandlet ved bobestyrer, og at reglerne om privat skifte og forenklet privat skifte kan finde anvendelse.

Proklama.

Efter §§ 81-83 i dødsboskifteloven gøres udstedelse af proklama obligatorisk i alle egentligt skiftede boer, dvs. privatskiftede boer og bobestyrerbehandlede boer. I alle andre boer gøres det muligt at udstede proklama, herunder også i boer, der er udleveret til uskiftet bo.

Der henvises til punkt 23., hvor der er en nærmere beskrivelse af proklamareglernes betydning for skattekrav mv. i forbindelse med dødsfald.

DØDSBOSKATTELOVEN.

Afsnit I

2. Dødsboskattelovens anvendelsesområde - kapitel 1.

2.1. Indledning - § 1.

I dødsboskatteloven findes de særlige indkomstskatteregler, der anvendes i forbindelse med dødsfald, jf. § 1, stk. 1.

Loven indeholder ikke alene regler om beskatningen af dødsboer, men også om beskatningen af de personer mv., der modtager udlodning fra et dødsbo, af personer, hvis ægtefælle er afgået ved døden, og af perioden fra afslutningen af afdødes seneste hele indkomstår frem til dødsfaldet (mellemperioden).

Loven har imidlertid som tidligere nævnt en mere vidtgående betydning for beskatningen af dødsboerne end for beskatningen af de øvrige nævnte.

For så vidt angår dødsboerne, indeholder loven således i § 1, stk. 2-4, egentlige skattepligtsbestemmelser.

For så vidt angår de øvrige nævnte, berøres de fundamentale spørgsmål om deres skattepligt til Danmark ikke af loven. De pågældendes skattepligt beror således på de almindelige regler herom, navnlig kildeskattelovens §§ 1 og 2 og selskabsskattelovens §§ 1 og 2, og dødsboskatteloven indeholder alene nogle særregler for indkomstopgørelsen, skatteberegningen mv.

2.2. Skattepligtsbestemmelser - § 1, stk. 2-6.

Ingen