Cirkulære om grænsegængere

Cirkulære om grænsegængere

Indledning

Ved lov nr. 1095 af 20. december 1995 (grænsegængere) indsattes afsnit I A i kildeskatteloven. Efter afsnittet kan lønmodtagere og selvstændige hjemmehørende i udlandet, der oppebærer hovedparten af deres samlede indkomst i Danmark vælge at få fradrag for udgifter vedrørende personlige og familiemæssige forhold på lige fod med fuldt skattepligtige personer, samt at blive ligestillet ved skatteberegningen. Nedenfor vil loven blive gennemgået, idet gennemgangen vil have følgende udformning

1. Beskrivelse af reglerne om beskatning af personer hjemmehørende i udlandet. 2. Hvem er omfattet af ordningen. 2.1. Indledning. 2.2. Hjemmehørende i udlandet. 2.3. 75 pct.'s kravet opfyldt via positiv indkomst. 2.3.1. Opgørelse af den kvalificerende indkomst. 2.3.1.1. Krav om indkomsttype. 2.3.1.2. Krav om skattepligt efter interne regler. 2.3.1.3. Krav om beskatning efter en dobbeltbeskatningsaftale. 2.3.1.4. Nærmere opgørelse af den kvalificerende indkomst. 2.3.2. Opgørelse af globalindkomsten. 2.3.3. Eksempel - Lønmodtager. 2.3.4. Eksempel - Lønmodtager. 2.3.5. Eksempel - Selvstændig. 2.4. Særligt ved tilflytning og fraflytning. 2.5. Særligt ved død. 2.6. 75 pct.'s kravet opfyldt via negativ indkomst. 2.7. Valg af ordning. 3. Fradrag for personlige og familiemæssige udgifter ved indkomstopgørelsen. 3.1. Bolig i egen ejendom. 3.1.1. Eksempel. 3.2. Andre private renteudgifter m.m. 3.3. Pensionsindbetalinger og A-kassebidrag. 3.4. Velgørende foreninger. 3.5. Underholdsbidrag. 3.6. Bruttobeskattede lønmodtagere. 4. Skatteberegning. 4.1. Indledning. 4.2. Enlige grænsegængere. 4.2.1. Særligt vedrørende underskud ved negativ kvalificerende indkomst. 4.3. Gifte grænsegængere. 4.3.1. Uudnyttede person og bundfradrag m.m. 4.3.1.1. Ægtefællen er ikke grænsegænger. 4.3.1.2. Ægtefællen er selv grænsegænger. 4.3.2. Underskud. 4.3.3. Begge ægtefæller omfattet af kildeskattelovens § 1. 4.4. Dødsfald. 5. Formuebeskatning. 6. Forskudsregistrering. 7. Kommunal ligningsmyndighed. 8. Bruttoskatter og kildeskatter 9. Ikrafttræden og genoptagelse af skatteansættelser

1. Beskrivelse af reglerne om beskatning af personer hjemmehørende i udlandet, som ikke er omfattet af kildeskattelovens afsnit I A.

Gruppen af personer hjemmehørende i udlandet omfatter dels personer, som ikke er fuldt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1 men derimod efter kildeskattelovens § 2 eller efter kulbrinteskatteloven (herefter begrænset skattepligtige) og dels personer, som er fuldt skattepligtige både her til landet og en anden stat med, hvem Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale, hvorefter personen anses for hjemmehørende i den anden stat (herefter dobbeltdomicilerede).

Personer omfattet af den fulde skattepligt, og som er hjemmehørende her i landet efter en dobbeltbeskatningsaftale, beskattes af deres samlede indkomst uanset indkomstens art og uanset hvorfra i verden den hidrører (globalindkomstbeskatning). Til gengæld har de så adgang til samtlige fradrag og lempelser ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen.

Begrænset skattepligtige, herunder lønmodtagere og selvstændige, beskattes efter andre principper. Selve skattepligten omfatter kun visse typer af indkomst listet op i kildeskattelovens § 2, såsom løn, indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, indkomst, der henregnes til A-indkomst (fx bestyrelseshonorar, pensioner og ventepenge fra tidligere tjenesteforhold, folkepension, invalidepension og andre sociale ydelser, dagpenge, strejke- og lockoutgodtgørelse, indkomst fra arbejdsudleje m.m.),indkomst fra fast ejendom, udbytter og royalties. Den begrænsede skattepligt omfatter ikke aktieavancer og kursgevinster, og kun renter i ganske særlige situationer. Den begrænsede skattepligt omfatter i henhold til kulbrinteskatteloven endvidere lønindkomst samt indkomst fra selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, oppebåret i forbindelse med bl.a. forundersøgelse, efterforskning og udvinding af kulbrinter.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst gives der kun fradrag for udgifter, som vedrører de skattepligtige indtægter, jf. kildeskattelovens 2, stk. 2. For lønmodtagere er der typisk tale om befordringsfradrag og fradrag for fagforeningskontingent. Der er derimod ikke adgang til A-kassefradrag, rentefradrag, fradrag for indbetalinger til private pensionsordninger, underholdsbidrag m.m. Gifte personer, som er begrænset skattepligtig af lønindtægt her fra landet, får dog et særligt fradrag (grænsegængerfradraget), jf. ligningslovens § 9 F. Selvstændige får fradrag for erhvervsmæssige udgifter.

Selve skatteberegningen sker efter næsten samme regler som for fuldt skattepligtige uden ægtefælle. Da de pågældende personer ikke har bopæl i en dansk kommune, beregnes kommuneskatten dog efter gennemsnittet af de kommunale og amtskommunale udskrivningsprocenter. En række begrænset skattepligtige lønmodtagere; Sømænd der arbejder på danske skibe, lønmodtagere der beskattes efter kulbrinteskatteloven og personer som er udlejet til udførelse af arbejde her i landet (arbejdsudleje), er endvidere undergivet en særskilt 30 pct. bruttobeskatning. Til gengæld for den lave skattesats er der slet ikke adgang til fradrag, heller ikke for udgifter, der vedrører indkomsterhvervelsen.

Også indkomst i form af udbytter, royalties (og i særlige tilfælde renter) undergives en endelig og særskilt 25/30 pct. beskatning af bruttobeløbet. Disse særskilte bruttobeskattede indkomster indgår ikke ved den almindelige indkomstopgørelse og skatteberegning. Endvidere vil indkomst, som ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt, eller som Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er afskåret fra at beskatte, ikke indgå ved skatteberegningen. Begrænset skattepligtige personer får personfradrag, hvis de modtager indtægt i form af løn, pension efter tidligere tjenesteforhold, social pension, arbejdsløshedsdagpenge, eller pension, som er skattepligtig efter pensionsbeskatningsloven. Derimod gives der bl.a. ikke personfradrag ved beskatningen af overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Har en begrænset skattepligtig person dels indtægter, der berettiger til personfradrag og dels andre indtægter, gives der fuldt personfradrag i de samlede indtægter.

Hvis en begrænset skattepligtig person er gift, kan der, jf. kildeskattelovens § 4, ikke ske overførsel af uudnyttet personfradrag eller bundbeløb ved beregningen af de statslige indkomstskatter udover bundskatten. Ved beregning af topskat, aktieindkomstskat og formueskatteloft behandles ægtefællerne separat. En gift, begrænset skattepligtig person har heller ikke, jf. kildeskattelovens § 4, mulighed for at overføre et eventuelt underskud fra ægtefællen.

Dobbeltdomicilerede personer er efter interne regler skattepligtige af globalindkomsten. I praksis vil dobbeltbeskatningsaftalen imidlertid beskære Danmarks beskatningsret til visse typer af indkomst fra Danmark. Typisk indkomst fra lønarbejde udført i Danmark, selvstændig erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, visse pensioner m.m. Før 1995 havde de pågældende ved indkomstopgørelsen adgang til samtlige fradrag . Fra og med indkomståret 1995 er reglerne imidlertid ændret således, at der kun er adgang til fradrag knyttet til indkomst, som Danmark kan beskatte efter den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 2, og er således ligestillet med begrænset skattepligtige. For så vidt angår lempelser ved skatteberegningen er dobbeltdomicilerede personer ligestillet med almindeligt fuldt skattepligtige.

Hvis en person hjemmehørende i udlandet har formue i form af fast ejendom eller aktiver i en selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet, er han også formueskattepligtig. Ved formuebeskatningen får en begrænset skattepligtig person samme bundbeløb som fuldt skattepligtige, men kan ikke overføre uudnyttet bundfradrag fra ægtefællen. Dobbeltdomicilerede personer behandles i relation til formueskattepligten som almindeligt fuldt skattepligtige.

2. Hvem er omfattet af ordningen.

2.1. Indledning.

Begrænset skattepligtige samt dobbeltdomicilerede, der opfylder visse betingelser, jf. nærmere herom pkt. 2.2-2.7, kan vælge at blive beskattet efter afsnit I A. Derved får den skattepligtige ved indkomstopgørelsen adgang til en række fradrag for personlige og familiemæssige udgifter, jf. nærmere pkt. 3, som efter de almindelige regler er forbeholdt fuldt skattepligtige, samt få foretaget skatteberegningen som en fuldt skattepligtig, jf. nærmere pkt. 4. Endelig er der for en gift person adgang til lempelser ved formuebeskatningen, jf. pkt. 5.

2.2. Hjemmehørende i udlandet.

Afsnit I A omfatter skattepligtige, der enten er begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2 eller kulbrinteskattelovens § 21 samt dobbeltdomicilerede personer, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 1. Fuldt skattepligtige hjemmehørende her i landet er ikke omfattet. I tilfælde, hvor en person i en del af året er begrænset skattepligtig eller dobbeltdomicileret, men i den anden del af året almindelig fuldt skattepligtig, vil reglerne dog kunne finde anvendelse i den første del af året.

Den skattepligtiges statsborgerskab er uden betydning.

2.3. 75. pct.'s kravet opfyldt via positiv indkomst.

Adgang til ordningen vil normalt forudsætte, at personen i et indkomstår oppebærer indkomst fra personligt arbejde eller fra selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark, eller oppebærer indkomst som er sidestillet hermed, og at den del af denne indkomst, som beskattes efter interne subjektive og objektive regler samt efter en eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale (herefter kvalificerende indkomst), udgør mindst 75 pct. af personens samlede indkomst (herefter globalindkomst).

Er den kvalificerende indkomst negativ vil den skattepligtige eventuelt alligevel kunne være omfattet, jf. pkt. 2.6.

Ved vurderingen af om betingelserne for at anvende ordningen er opfyldt behandles ægtefæller separat.

De skattepligtiges danske indkomstår vil typisk være sammenfaldende med kalenderåret og således udgøre 12 måneder. Såfremt indkomståret er mindre en 12 måneder, fx fordi en lønmodtager kun arbejder her i landet i en periode på 5 måneder, anvendes i stedet kalenderåret ved bedømmelsen af om den pågældende oppebærer mindst 75 pct. af sin globalindkomst her i landet, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 4. Se dog i pkt. 2.5. om tilfælde, hvor den skattepligtige dør i løbet af indkomståret.

Eksempel

En person er bosat i Tyskland i hele 1996. Den pågældende arbejder fra 1/1/1995 til 1/9/1996 i Tyskland og oppebærer tysk lønindkomst svarende til 200.000 kr. Fra 1/9/1996 til 31/12/1996 arbejder den pågældende i Danmark for en dansk arbejdsgiver og oppebærer dansk lønindkomst på 100.000 kr. Det danske indkomstår er således kun 4 måneder. Ved beregningen af om 75 pct.'s betingelsen er opfyldt anvendes derfor kalenderåret 1996. Dette indebærer, at den tyske lønindkomst på 200.000 kr. indgår ved beregningen af om 75 pct.'s betingelsen er opfyldt.

2.3.1. Opgørelse af den kvalificerende indkomst.

2.3.1.1. Krav om indkomsttype.

Udover indkomst fra personligt arbejde (såvel i som uden for tjenesteforhold) og selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, anses også arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutgodtgørelse samt dagpenge ved sygdom og fødsel som indkomst fra personligt arbejde, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 2.

Tilsvarende anses pensioner, ventepenge o.lign. som indkomst fra personligt arbejde, forudsat at den pågældende i mindst 5 år i de seneste 10 år forud for pensioneringen, som erhvervsaktiv opfyldte betingelserne for at blive beskattet efter afsnit I A, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 3. Det er ikke en betingelse, at skatteyderen rent faktisk valgte beskatning efter afsnit I A. Ved opgørelsen af om 5 årsreglen er opfyldt medregnes også indkomstår tidligere end 1992 (lovens virkningstidspunkt), jf. kildeskattelovens § 5 D, stk. 3. For indkomstår før 1992 må der således foretages en vurdering af om skatteyderen ville have opfyldt betingelserne i afsnit I A, såfremt regelsættet havde været i kraft i de relevante 10 år inden pensioneringen. 10 års fristen regnes fra indkomståret umiddelbart før det indkomstår, hvor skatteyderen oppebærer de første skattepligtige ydelser i form af pension, ventepenge e.lign.

Andre typer af dansk indkomst, herunder fx indkomst fra fast ejendom indgår ikke i den kvalificerende indkomst. Såfremt indkomsten fra den faste ejendom er at anse som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den dog indgå i den kvalificerende indkomst. Tilsvarende vil indkomst fra renter, udbytter og royalties oppebåret her i landet ikke kunne indgå i den kvalificerende indkomst, medmindre der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, fx såfremt en renteindtægt er tilknyttet et fast driftssted beliggende her i landet.

2.3.1.2. Krav om skattepligt efter interne regler.

Indkomsten fra personligt arbejde og fra selvstændig erhvervsvirksomhed skal være skattepligtig efter interne regler.

F.s.v.a. begrænset skattepligtige følger skattepligten kildeskattelovens § 2 eller kulbrinteskatteloven, jf. nedenstående vejledende oplistning

Indkomst fra personligt arbejde

- Vederlag i penge, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser, fx fratrædelsesgodtgørelse og gratialer jf. ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 2, samt kost og logi for arbejde i personligt tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. samme lovs § 43, stk. 1.

- Løn m.v. under sygdom, graviditet, barsel og adoption, der udbetales af arbejdsgiveren, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 7, 1. led.

- Værdien af fri telefon, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 20.

- Værdien af fri bil, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 21.

- Værdien af gaver, gratiale o.lign. samt fratrædelsesgodtgørelse jf. ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 2, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, men vedrører arbejde her i landet, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 23.

- Vederlag i penge samt fri kost og logi fra arbejdsudleje, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 27.

- Vederlag i penge m.m. oppebåret af søfolk, der arbejder om bord på danske skibe, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

- Vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 26.

- Den skattepligtige del af vederlag for afløsning af pensiontilsagn m.m., jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 24.

- Indkomst fra andel i fiskeri, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 22.

- Indkomst fra bestyrelser, kommissioner m.m., jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 1.

- Indkomst fra rådgivningsvirksomhed, konsulentvirksomhed m.m., jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 28.

- Indkomst oppebåret som kulbrintearbejder, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Indkomst fra Lønmodtagerens Garantifond, der er A-indkomst omfattes også.

Indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed

- Indkomst fra et fast driftssted eller et fast sted, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

- Indkomst fra fast ejendom, såfremt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra e.

- Indkomst, der beskattes efter kulbrinteskattelovens § 21, stk 1.

Indkomst i form af dagpenge m.m.

- Arbejdsløshedsunderstøttelse fra A-kasse, samt dagpenge 1. og 2. ledighedsdag fraarbejdsgiver, kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 5 og 6.

- Dagpenge efter lov om dagpenge ved sygdom eller fødsel, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 8, litra a.

Ydelser, herunder løbende ydelser, efter arbejdsskadeforsikringsloven er derimod ikke omfattet.

- Indkomst ved strejke og lockout, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 7, 1.led.

Indkomst fra pensioner, ventepenge o.lign.

- Pensioner, ventepenge o.lign. fra et tidligere tjenesteforhold, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 2.

- Folkepension, førtidspension o.lign. efter lov om social pension m.m. jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 3.

- Private pensioner omfattet af jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 19.

- Pensioner o.lign. skattepligtige ydelser fra tidligere medlemskab fra eller som tidligere medhjælp for bestyrelser, udvalg m.m, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 25.

Dobbeltdomicilerede er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, hvorfor skattepligten omfatter enhver indkomst fra personligt arbejde og fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. statsskattelovens § 4. I praksis vil det på grund af dobbeltbeskatningsoverenskomsten være de ovennævnte indkomsttyper, der indgår i den kvalificerende indkomst.

Ikke skattepligtige ydelser, fx skattefri godtgørelser efter ligningslovens § 9, stk. 5, 7, og 8, invaliditetsydelse efter lov om social pension indgår ikke i den kvalificerende indkomst. Tilsvarende gælder indkomst fra private forsikringsordninger eller fra Lønmodtagerens Dyrtidsfond, der ikke indkomstbeskattes, men i stedet pålægges afgift efter pensionsbeskatningsloven, eller udbetales helt skatte- og afgiftsfrit.

2.3.1.3. Krav om beskatning efter en dobbeltbeskatningsaftale.

Kun indkomst Danmark, som kildeland og/eller som arbejdsstat kan beskatte efteren eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale, indgår i den kvalificerende indkomst.

Danmarks dobbeltbeskatningsaftaler følger som regel OECD's modeloverenskomst. Efter modeloverenskomstens artikel 6 kan Danmark beskatte fast ejendom beliggende her i landet, og efter artikel 7 kan Danmark beskatte indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark, såfremt virksomheden udøves gennem et fast driftssted her i landet. Tilsvarende kan Danmark efter artikel 14 beskatte indkomst fra frit erhverv (som tandlæge, advokat o.lign.), når aktiviteten udøves gennem et fast sted. Kapitalgevinster fra dansk fast ejendom, fast driftssted eller fast sted kan tilsvarende beskattes her i landet.

Efter artikel 15 beskattes vederlag for personligt arbejde (lønmodtagere) normalt i arbejdsstaten. »Vederlag for personligt arbejde« omfatter udover løn i form af penge eller naturalydelser (kost og logi, fri bil, fri telefon m.m.), også løn under sygdom samt løn under ferie og feriedagpenge. Også engangsydelser i form af fratrædelsesgodtgørelser, bonus e.lign., som kan henføres til udført arbejde i Danmark, anses som vederlag for personligt arbejde.

Efter artikel 16 beskattes vederlag for arbejde som bestyrelsesmedlem i et selskab i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, uanset hvor arbejdet er udført.

Private pensioner oprettet i forbindelse med et tidligere tjenesteforhold (arbejdsgiverordninger) beskattes efter artikel 18 i den stat, hvori modtageren er hjemmehørende. Offentligt ansatte beskattes i kildestaten, hvilket tilsvarende gælder tjenestemandspensionister, jf. artikel 19.

Anden indkomst, herunder sociale ydelser og sociale pensioner samt private pensioner beskattes efter artikel 21 i den stat, hvori skatteyderen er hjemmehørende. En række overenskomster indeholder dog særlige bestemmelser om sociale ydelser og private pensioner, som giver kildestaten beskatningsretten.

F.s.v.a. formue bestemmer artikel 22, at situsstaten kan beskatte fast ejendom, faste driftssteder og faste steder.

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsaftale fra 1963 følger i det store og hele ovennævnte principper.

Den nordiske dobbeltbeskatningsaftale afviger derimod på en række punkter fra modeloverenskomsten. Særligt bemærkes, at der i protokollens afsnit VII er indsat en regel om beskatning af grænsegængere mellem Danmark og Sverige, hvorefter sådanne grænsegængere beskattes i bopælslandet. Svenske grænsegængere vil således ikke falde ind under afsnit I A. Beskatningsretten til arbejde om bord på skibe tilkommer flagstaten, mens arbejde om bord på fly i internationational trafik, samt om bord på fiskefartøjer m.m., tilkommer den stat, hvori lønmodtageren er hjemmehørende. Kildestaten kan endvidere beskatte enhver form for pension samt ydelser i henhold til sociallovgivningen. Dobbeltbeskatningsaftalen indeholder også på andre områder afvigelser fra modeloverenskomsten.

2.3.1.4. Nærmere opgørelse af den kvalificerende indkomst.

Indledningsvis bemærkes, at fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstår ikke indgår ved beregningen af den kvalificerende indkomst.

Den kvalificerende indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, der finder anvendelse for begrænset skattepligtige og dobbeltdomicilerede, herunder med fradragsbegrænsningerne i kildeskattelovens § 1, stk. 2, og kildeskattelovens § 2, stk. 2. Pensionsbidrag omfattet af bortseelsesretten efter pensionsbeskatningslovens § 19 indgår ikke i den kvalificerende indkomst).

For lønmodtagere fragår altså i bruttoindkomsten udgifter, der vedrører lønindkomsten og som derfor er fradragsberettigede efter almindelige regler, såsom fagforeningskontingent, udgifter til befordring, udgifter ved dobbelt husførelse samt øvrige lønmodtagerudgifter (der overstiger grundbeløbet i ligningslovens § 9, stk. 1). Endvidere fragår arbejdsmarkedsbidrag og ATP. Derimod fragår private renteudgifter, underholdsbidrag, indbetalinger til private pensionsordninger m.m. samt grænsegængerfradrag efter ligningslovens § 9 F ikke.

Tilsvarende principper gælder for bruttobeskattede lønmodtagere. I det omfang en sådan lønmodtager har faktiske udgifter til fagforeningskontingent m.m. samt arbejdsmarkedsbidrag og ATP som, hvis den pågældende blev beskattet af nettoindkomsten, kunne fradrages i lønindkomsten, skal sådanne udgifter således fragå.

For pensionister, rådgivere, konsulenter, bestyrelsesmedlemmer m.m. opgøres den kvalificerende indkomst efter samme principper.

Den kvalificerende indkomst for selvstændige med fast driftsted eller fast sted i Danmark, opgøres efter tilsvarende principper. D.v.s. overskuddet fra virksomheden fratrukket kontingenter vedrørende virksomheden og henlæggelser til investeringsfonde samt pligtigt arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler denne. Hertil lægges nettofinansieringsudgifter (renteudgifter og kurstab på gæld), som er fradraget ved indkomstopgørelsen.

Selvom indkomstansættelsen omfatter en periode kortere end 1 år skal der ikke foretages omregning efter personskattelovens § 14. Se også pkt. 2.4.

Se endvidere eksemplerne nedenfor i pkt. 2.3.3., 2.3.4. og 2.3.5.

2.3.2. Opgørelse af globalindkomsten.

I globalindkomsten indgår som udgangspunkt al indkomst uanset hvorfra den hidrører. D.v.s. både indkomst oppebåret i Danmark (såvel kvalificerende indkomst som anden indkomst, fx renter, udbytter og royalties samt fast ejendom) og indkomst oppebåret i udlandet. Også indtægter af bolig i egen ejendom, uanset om den faste ejendom er beliggende i Danmark eller i udlandet, indgår i globalindkomsten. Se endvidere nedenfor i pkt. 3.1. om beregning af overskud fra bolig i egen ejendom.

Indtægter, som efter danske regler er skattefritaget, indgår ikke i globalindkomsten. Således vil aktieavancer, som er skattefritaget efter aktieavancebeskatningslovens § 4 (100.000 kr.'s reglen), kapitalgevinster på fast ejendom som er skattefritaget efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 (afståelse af egen bolig) og lignende indtægter ikke indgå i globalindkomsten. Gaver eller arv mellem nærtstående m.m., der ikke indgår i den skattepligtige indkomst, men pålægges gave- eller boafgift efter boafgiftsloven, skal heller ikke indgå i globalindkomsten. Dette gælder også gave eller arv hidrørende fra udlandet, der ville være pålagt gave- eller boafgift efter boafgiftsloven, såfremt erhvervelsen havde hidrørt fra Danmark. Tilsvarende gælder udbetalinger, der pålægges kapitalafgift efter pensionsbeskatningsloven, eller som hverken indkomstbeskattes eller pålægges kapitalafgift. Udenlandske sociale bidrag, der påhviler arbejdsgiveren indgår ikke i globalindkomsten.

Der opgøres kun en type indkomst - den skattepligtige indkomst - hvorfor det er uden betydning om der er tale om indkomst, som hvis den skulle beskattes i Danmark, havde status som aktieindkomst eller var undergivet særlig indkomstskat (det bemærkes at lov om særlig indkomstskat er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1996). Ved den nærmere opgørelse af globalindkomsten opdeles denne i to dele - kvalificerende indkomst og øvrig indkomst.

Den kvalificerende indkomst indgår umiddelbart således som beregnet ovenfor under pkt. 2.3.1.

Den øvrige indkomst udgør bruttoindtægterne med fradrag af driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, opgjort efter danske regler. Fagforeningskontingent, befordringsudgifter m.m. vedrørende udenlandsk lønindkomst er ikke driftsomkostninger og fragår således ikke bruttoindtægten. Tilsvarende vil renteudgifter og kurstab, herunder prioritetsrenter m.m. vedrørende bolig i egen ejendom beliggende i Danmark eller i udlandet, ikke fragå i den øvrige indkomst. Udenlandske sociale bidrag, der påhviler lønmodtageren, samt udgifter, der ikke slet knytter sig til en indtægt (private renteudgifter, underholdsbidrag, private pensionsordninger m.m.), fragår ikke i globalindkomsten.

Som ved den kvalificerende indkomst, skal der ikke ved den øvrige indkomst tages højde for underskud fra tidligere år. Dette gælder såvel dansk som udenlandsk indkomst.

Udgør den kvalificerende indkomst mindst 75 pct. af globalindkomsten, er betingelsen opfyldt. Såfremt den kvalificerende indkomst er positiv og globalindkomsten er negativ, fx fordi en udenlandsk lønmodtager har underskud fra udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed i udlandet, anses 75 pct.'s betingelsen for opfyldt.

2.3.3 Eksempel - Lønmodtager.

L er bosat i Tyskland og arbejder i Danmark for en dansk arbejdsgiver i Sønderjylland. L er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. I 1996 oppebærer L 300.000 kr. i lønindtægt fra sin danske arbejdsgiver. Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter dobbeltbeskatningsaftalens artikel 9 og L er socialt sikret i Danmark. L betaler 4.000 kr. årligt i fagforeningskontingent samt har 2.000 kr. i befordringsfradrag. L oppebærer i 1996 endvidere 10.000 kr. i renteindtægter fra en post danske statsobligationer og 15.000 kr. i udbytte fra et tysk selskab. L bor i en ejerbolig til en værdi af 1,5 mill. kr. Da ejendommen efter sin art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, hvis den lå her i landet, er der ved den skønnede lejeværdiberegning henset til, hvorledes lejeværdi beregnes for en tilsvarende fast ejendom beliggende her i landet. Lejeværdien udgør herefter 2 pct. af 1,5 mill. svarende til 30.000 kr. Herfra trækkes standardfradrag på 3.000 kr.

Opgørelse af den kvalificerende indkomst

Bruttoløn 300.000 kr. Arbejdsmarkedsbidrag 21.000 kr. Fagforeningskontingent 4.000 kr. Befordringsudgifter 2.000 kr. ----------- 27.000 kr. 27.000 kr. ----------- Kvalificerende indkomst 273.000 kr. Opgørelse af globalindkomsten Øvrig indkomst Renteindtægter 10.000 kr. Udbytter 15.000 kr. Overskud af fast ejendom 27.000 kr. Kvalificerende indkomst 273.000 kr. ----------- I alt 325.000 kr. -----------

Den kvalificerende indkomst udgør herefter ca. 84 pct. (273.000 kr./325.000 kr.), og L opfylder således 75 pct. kravet. Det bemærkesat eventuelle renteudgifter fra prioritetsgæld m.m. eller anden gæld vedrørende den faste ejendom ikke fragår i den øvrige indkomst.

2.3.4 Eksempel - Lønmodtager.

De faktiske forhold angående den kvalificerende indkomst svarer til eksempel 2.3.3, bortset fra, at den danske lønindkomst nu er 200.000 kr. L bor i en lejebolig. L har et bijob i Tyskland, og oppebærer bruttolønindtægter herfra svarende til 50.000 kr. Endvidere modtager L 20.000 kr. i bankrenter. L har årlige renteudgifter på 100.000 kr. hidrørende fra et lån optaget til erhvervelse af en post aktier. A er endelig medlem af en dansk A-kasse og betaler årligt 4.000 kr. i kontingent.

Opgørelse af den kvalificerende indkomst

Bruttoløn 200.000 kr. Arbejdsmarkedsbidrag 14.000 kr. Fagforeningskontingent 4.000 kr. Befordringsudgifter 2.000 kr. ---------- 20.000 kr. 20.000 kr. ----------- Kvalificerende indkomst 180.000 kr. Opgørelse af globalindkomsten Øvrig indkomst Renteindtægter 20.000 kr. Tysk lønindkomst 50.000 kr. Kvalificerende indkomst 180.000 kr. ----------- I alt 250.000 kr. -----------

Den kvalificerende indkomst udgør herefter 72 pct. (180.000 kr./250.000 kr.) af globalindkomsten, og L opfylder således ikke 75 pct. kravet. A-kassekontingentet er ikke fragået i den kvalificerende lønindkomst, ligesom renteudgifterne er globalindkomsten uvedkommende.

2.3.5 Eksempel - Selvstændig.

S er en i Sverige bosat fysioterapeut, der driver virksomhed både i Danmark og i Sverige. I 1996 giver selve driften af den danske klinik (fast sted) et overskud på 475.000 kr. Summen af kapitalindtægter og kapitaludgifter (renteindtægter og renteindtægter samt kurstab), der vedrører klinikken er i 1996 negativ med 25.000 kr. Overskuddet i Sverige eksklusiv renteudgifter og kurstab på den svenske klinik er 200.000 Dkr. Til opstart af den svenske klinik har S lånt svarende til 1 mill. Dkr., der medfører en årlig renteudgift på 100.000 Dkr.

Den kvalificerende indkomst udgør selve driftsoverskuddet på 475.000 kr. med tillæg af de 25.000 kr. i fratrukne finansieringsudgifter, i alt 500.000 kr. Globalindkomsten er de 500.000 kr. plus 200.000 kr., i alt 700.000 kr. (de 100.000 kr. i renteudgifter fragår ikke). Den kvalificerende indkomst udgør herefter ca. 71 pct. (500.000 kr./700.00 kr.) af globalindkomsten, og S opfylder således ikke 75 pct. kravet.

2.4. Særligt ved tilflytning og fraflytning.

Såfremt den skattepligtige i et indkomstår skifter status fra at være hjemmehørende i Danmark til at være hjemmehørende i udlandet, eller omvendt, finder afsnit I A anvendelse i den del af året, hvor den pågældende ikke er hjemmehørende i Danmark.

I den periode, hvor den skattepligtige er hjemmehørende i udlandet, opgøres den kvalificerende indkomst og globalindkomsten som bestemt i pkt. 2.3.

For den periode, hvor den skattepligtige er hjemmehørende i Danmark medregnes til den kvalificerende indkomst, indtægter fra personligt arbejde, fra selvstændig erhvervsvirksomhed samt dermed sidestillede indkomster, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 2, og stk. 3, der hidrører fra og som kan beskattes i Danmark. Indkomst oppebåret ved arbejde m.m. i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne indgår således ikke i den kvalificerende indkomst. I globalindkomsten indgår alle indtægter oppebåret af den skattepligtige. Både den kvalificerende indkomst og globalindkomsten opgøres efter de almindelige regler for fuldt skattepligtige, idet der ikke foretages omregning efter personskattelovens § 14.

2.5. Særligt ved død.

I tilfælde, hvor den skattepligtige i løbet af året afgår ved døden, skal der ved beregningen af om 75 pct.'s betingelsen er opfyldt, alene ses på perioden fra indkomstårets start (dog eventuelt kalenderårets start, hvis dette er et tidligere tidspunkt) til selve dødsfaldet (mellemperioden).

Perioden efter dødsfaldet er derimod uden betydning.

Kun indtægter og udgifter, der kan henføres til mellemperioden efter de almindelige regler herom, indgår i den kvalificerende indkomst og i globalindkomsten, og opgøres nærmere som nævnt i pkt. 2.3.

Se pkt. 4.4. om betydningen af at blive beskattet som grænsegænger i dødsåret.

2.6. 75 pct. kravet opfyldt via negativ indkomst.

I tilfælde, hvor både den kvalificerende og globalindkomsten er negativ, kan 75 pct.'s betingelsen også være opfyldt, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, 3. pkt.

Det er dog en forudsætning, at personen i det seneste år, hvor den kvalificerende indkomst var positiv, er blevet beskattet efter afsnit I A. Den skattepligtige kan godt i flere år have både negativ kvalificerende og globalindkomst, og være omfattet af ordningen i disse år.

Eksempel

En person (S) bosat i udlandet driver selvstændig erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i Danmark. I år 1 giver virksomheden overskud, og S vælger beskatning efter afsnit I A. I år 2-4 giver virksomheden underskud på 100, og da S ikke oppebærer andre indtægter i år 2-4, er både den kvalificerende indkomst og globalindkomsten negativ. S opfylder betingelsen i både år 2, 3 og 4.

Den kvalificerende indkomst og globalindkomsten opgøres efter helt tilsvarende principper som nævnt i pkt. 2.3.

Reglen sikrer, at eksempelvis en selvstændig erhvervsdrivende, som i en årrække udelukkende har sin erhvervsmæssige tilknytning til Danmark, ikke i et eller flere år, hvor erhvervsvirksomheden giver et underskud, afskæres fra at udnytte fradrag, der vedrører personlige og familiemæssige forhold. Det samlede underskud, vil herefter kunne overføres til en eventuel ægtefælle med positiv kvalificerende indkomst, som beskattes efter afsnit I A, eller fremføres til brug for senere år, hvor den skattepligtige igen beskattes efter afsnit I A.

2.7. Valg af ordning.

Såfremt 75 pct.'s betingelsen er opfyldt, kan skatteyderen vælge at blive beskattet efter afsnit I A (herefter som »grænsegænger«). Anmodning herom skal ske ved indgivelse af selvangivelse til den kommunale skattemyndighed, jf. kildeskattelovens § 5 D, stk. 1., 1. pkt. Den skattepligtige kan omgøre beslutningen, hvilket skal ske til den kommunale skattemyndighed inden udløbet af ligningsfristen i skattestyrelseslovens § 3, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 5 D, stk. 1., 2. og 3. pkt. Såvel beslutning om at blive beskattet som grænsegænger, som ikke at blive det, kan omgøres inden ligningsfristen.

3. Fradrag for personlige og familiemæssige udgifter ved indkomstopgørelsen.

Grænsegængeren får adgang til de fradrag for personlige og familiemæssige udgifter, som er oplistet i kildeskattelovens § 5 B. Gifte grænsegængere vil til gengæld ikke få grænsegængerfradrag efter ligningslovens § 9 F.

3.1. Bolig i egen ejendom - kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen sikrer, at grænsegængere får adgang til at fradrage udgifter (herunder renteudgifter) fra egen bolig, i anden dansk indkomst. Såfremt ejendommen giver overskud, fx fordi ejendommen er ubehæftet, skal dette overskud ikke beskattes i Danmark.

Såfremt den faste ejendom er beliggende i Danmark, er der efter de almindelige regler adgang til fradrag for udgifter, herunder renteudgifter, fra den faste ejendom, i fx dansk lønindkomst og indkomst fra selvstændig virksomhed. Reglerne herom, herunder den såkaldte 80 pct.'s regel ændres ikke af kildeskattelovens § 5 B, nr. 1, der således alene har betydningfor grænsegængerens udenlandske bolig. Har grænsegængeren egen bolig både i Danmark og i udlandet, vil førstnævnte skulle behandles efter de almindelige regler og sidstnævnte behandles efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 1.

Det er et krav, at den faste ejendom helt eller delvist anvendes af ejeren selv til helårs- eller delårsbeboelse, jf. praksis for hvornår en fast ejendom er omfattet af reglerne om lejeværdi efter ligningslovens §§ 15 A ff. Bestemmelsen omfatter således ejendomme, der udlejes en del af året og ejendomme, hvoraf en del udlejes hele året, men ikke ejendomme, der i hele året benyttes til udlejning.

Udgiften opgøres på »almindelig vis« som underskud af bolig i egen ejendom. D.v.s. indtægter minus udgifter idet renteudgifter, der vedrører ejendommen skal fragå som en udgift.

Indtægterne omfatter lejeværdi af egen bolig og faktiske lejeindtægter. 7.000 kr.'s reglen samt 40 pct.'s reglen, der finder anvendelse for ferieboliger, anvendes tilsvarende for udenlandske ferieboliger, der udlejes en del af året, jf. LL § 15 O. Også de særlige regler om skattefrit bundgrænsebeløb ved udleje af værelser eller bolig, jf. LL § 15 P, finder anvendelse. Lejeværdi af egen bolig fastsættes efter den eksisterende praksis for faste ejendomme i udlandet. Udgangspunktet er herefter markedslejen, idet lejeværdi efter procentreglerne i LL § 15 A ff. kun finder anvendelse for danske ejendomme. Kunne ejendommen imidlertid efter sin art og anvendelse benytte procentreglerne, såfremt den lå heri landet, tages der ved skønnet hensyn til, hvorledes lejeværdi beregnes for en tilsvarende fast ejendom beliggende her i landet.

Udgifter, herunder renteudgifter, skal »vedrøre« ejendommen. Skatteyderen skal derfor kunne påvise, at gælden er opstået i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen, eller udgifter der i.ø. vedrører ejendommen, fx ombygningsudgifter, jf. nærmere herom LV 1994 DB 1.4.2. Dette vil således være tilfældet, såfremt der er tale om renter af prioritetsgæld eller såfremt lånet i øvrigt har dannet basis for finansieringen af ejendommen. Såfremt lånet ikke vedrører ejendommen vil der eventuelt i stedet kunne gives fradrag efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 2 (andre private renteudgifter). Vedrører kun en del af gælden den faste ejendom, er det denne forholdsmæssige del af renteudgifterne, der kan fradrages. Der skal tages højde for standardfradrag efter LL § 15 J, såfremt der i øvrigt er adgang hertil.

Renteudgifterne, stiftelsesprovisioner m.m. vedrørende den faste ejendom fradrages som udgangspunkt på forfaldstidspunktet, jf. ligningslovens § 5, stk. 1. smh. med ligningslovens § 8, stk. 3, litra a og b. Undtagelserne fra dette princip finder dog tilsvarende anvendelse, herunder fx begrænsningen f.s.v.a. forudfaldne renter, jf. ligningslovens § 5, stk. 2, maksimeringen til 2,5 pct. ved stiftelsesprovisioner o.lign, jf. ligningslovens § 5, stk. 3, smh. med § 8, stk. 3, litra c, krav om betaling af renterne, jf. § 5, stk. 7-8.

F.s.v.a. gifte grænsegængere bestemmer kildeskattelovens § 24 A, at kapitalindkomster medregnes hos den ægtefælle, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet, mens kapitaludgifter fratrækkes hos den ægtefælle, der hæfter for betalingerne. Også i tilfælde, hvor grænsegængeren hæfter for rentebetalingerne, mens ægtefællen har rådighed over ejendommen, vil indtægterne af ejendommen skulle reducere den fradragsberettigede (rente)udgift. Såfremt det ikke kan afgøres hvem af ægtefællerne et kapitalindkomstbeløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Efter praksis, jf. cirkulære nr. 135 af 4/11 1988, pkt. 20, tillades det dog - da det så længe ægteskabet består, som følge af reglerne af beregning af ægtefællernes skat, er uden betydning for ægtefællernes samlede skat, hvorledes kapitaludgifter m.m. er fordelt mellem dem - at ægtefællerne frit fordeler renteudgifterne mellem sig. Dette gælder dog bl.a. ikke i separations- eller skilsmisseåret, såfremt ægtefællerne ophæver samlivet uden separation eller skilsmisse, eller i tilfælde, hvor den ene ægtefælle under ophold i udlandet oppebærer lønindkomst omfattet af ligningslovens § 33 A. For grænsegængere vil adgangen til frit at fordele renteudgifterne mellem sig være forbeholdt tilfælde, hvor begge ægtefæller beskattes som grænsegængere eller begge er (dobbeltdomicilerede) fuldt skattepligtige. I tilfælde, hvor grænsegængeren eksempelvis har fradrag for halvdelen af renteudgifterne vil disse kun skulle reduceres med halvdelen af overskuddet (lejeværdi af egen bolig og faktiske lejeindtægter) i ejendommen.

Overdrages den faste ejendom fra ægtefællen til grænsegængeren, og overtager sidstnævnte helt eller delvist gældsforpligtelserne, der vedrører ejendommen, vil grænsegængeren i tiden efter overdragelsen få helt eller delvist fradrag for renteudgifterne.

Lever grænsegængeren i et papirløst forhold følges blot den almindelige praksis om fordeling af gæld og derved også renteudgifter.

I det omfang udgifterne overstiger indtægterne vil nettounderskuddet, som kapitalindkomstunderskud kunne fradrages ved den danske indkomstopgørelse.

3.1.1. Eksempel.

M er en tysk grænsegænger og gift med H. M erhvervede før ægteskabet med H en ejerlejlighed til en værdi svarende til 1. mill. kr. kontant. M havde selv en halv million, mens den anden halve million blev finansieret ved et banklån med sikkerhed i lejligheden til en rente på 10 pct. Efterfølgende har M optaget et lån svarende til 250.000 kr. til en rente på 10 pct., til brug for køb af en lystbåd. M udlejer et værelse til en studerende for et månedligt beløb svarende til 2000 kr.

M har rådighed over ejendommen ligesom gældsforpligtelserne påhviler M.

Lejeværdien udgør i princippet markedslejen, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, men da ejendommen efter sin art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, hvis den lå her i landet, tages der ved skønnet hensyn til, hvorledes lejeværdi beregnes for en tilsvarende fast ejendom beliggende her i landet. Lejeværdien udgør herefter 2 pct. af 1 mill. kr. svarende til 20.000 kr. M vælger at anvende ligningslovens § 15 P, hvorefter kun den del af lejeindtægten fra det udlejede værelse, der overstiger 2/3 (ca. 13.000 kr.) af den årlige lejeværdi for hele ejendommen skal indgå som indtægt, d.v.s. 11.000 kr.

Da der er tale om en ejerlejlighed, som ikke i væsentligt omfang anvendes erhvervsmæssigt, er der ikke adgang til standardfradrag eller til fradrag for de faktiske driftsudgifter.

Udgifter på ejendommen: Renteudgifter på ejendommen 50.000 kr. Indtægter af ejendommen: Lejeværdi af egen bolig 20.000 kr. Lejeindtægt til beskatning efter ligningslovens § 15 P 11.000 kr. I alt 31.000 kr. ----------- Fradragsberettiget udgift: 19.000 kr. -----------

Det bemærkes, at renterne på lånet til erhvervelse af lystbåden ikke indgår ved beregningen af fradraget, da det ikke vedrører ejendommen. Renterne vil istedet kunne fradrages efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 2.

3.2. Andre private renteudgifter m.m. - kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 2.

Grænsegængeren vil også kunne fradrage øvrige private renteudgifter, stiftelsesprovisioner m.m., jf. ligningslovens § 5 smh. med ligningslovens § 8, stk. 3, litra a-c, der ikke vedrører bolig i egen ejendom.

Der vil eksempelvis være tale om renter m.m. af forbrugslån, studiegæld o.lign. Renter af lån optaget til erhvervelse af aktier, obligationer m.m. samt renteudgifter i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed er derimod ikke fradragsberettigede. Ved afgrænsningen af om en renteudgift m.m. er privat eller ej, vil der i øvrigt kunne henses til den afgrænsning, der anvendes i virksomhedsskatteordningen ved opgørelsen af indskudskontoen.

Har en skatteyder flere konti, fx en lønkonto og en opsparingskonto, i et eller flere pengeinstitutter, anses den fradragsberettigede renteudgift m.m. for at være nettoudgiften på disse konti. Har den skattepligtige andre private udenlandske eller danske renteindtægter, skal sådanne renteindtægter også indgå ved beregningen af nettorenteudgiften m.m.

Såfremt en grænsegænger oppebærer skattepligtige renteindtægter fra Danmark, som efter en dobbeltbeskatningsaftale kun delvist kan (brutto)beskattes i Danmark, fx med 10 pct. af bruttoindkomsten, vil en sådan indtægt dog ikke skulle indgå ved opgørelsen af den fradragsberettigede nettorenteudgift. Se i forbindelse hermed pkt. 4.2., om betydningen af sådanne bruttobeskattede renteindtægter ved skatteberegningen.

Renteudgifter m.m. opgøres og medregnes efter de almindelige principper, jf. ovf. i pkt. 3.1. Renteindtægter m.m., der medregnes på forfaldstidspunktet.

Det i pkt. 3.1. anførte om ægtefæller og ugifte samlevende finder tilsvarende anvendelse for øvrige private renteudgifter m.m.

Nettounderskuddet fradrages i kapitalindkomsten.

3.3. Pensionsindbetalinger og A-kassebidrag - kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 3.

Indbetalinger til private pensionsordninger og til A-kasse, der er fradragsberettigede efter pensionsbeskatningslovens § 18 og § 49, stk. 1, vil efter de almindelige regler kunne fradrages uanset samme lovs § 54, stk. 1.

F.s.v.a. pensionsordninger er det et krav, at der er tale om en dansk ordning idet indbetalinger til udenlandske pensionsinstitutter ikke er fradragsberettigede. I relation til A-kasse er det ikke en betingelse, at der er tale om indbetalinger en dansk A-kasse. Såvel frivillige som tvungne indbetalinger til udenlandske arbejdsløshedsordninger er fradragsberettigede. Selvstændige erhvervsdrivende, der betaler til Selvstændige erhvervsdrivendes Arbejdsløshedskasse e.lign. vil også få fradrag. Det bemærkes, at det er uden betydning for adgangen til fradrag om Danmark efter en dobbeltbeskatningaftale vil kunne beskatte (eventuelle) senere udbetalinger

Pensionsindbetalinger fradrages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 3, mens A-kassekontingent alene fradrages i den skattepligtige indkomst

3.4. Velgørende foreninger - kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 4.

I h.t. ligningslovens § 8 A kan gaver ydet til visse velgørende/almennyttige foreninger, som er godkendt af skatteministeren, i visse tilfælde fradrages i den skattepligtige indkomst. Se nærmere TS-Cirkulære 1994-7 om hvilke foreninger, der er godkendte efter ligningslovens § 8 A.

3.5. Underholdsbidrag - kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 5.

Bidrag i anledning af skilsmisse til ægtefælle eller børn vil - i henhold til almindelige regler og gældende praksis - være fradragsberettigede efter ligningslovens § 10, stk. 1. Det er således bl.a. en betingelse, at bidraget er fastsat af en dansk eller udenlandsk offentlig myndighed eller ved klar aftale mellem parterne, samt at bidraget er forfaldent og betalt.

Efter ligningslovens § 10, stk. 2, finder stk. 1, tilsvarende anvendelse ved bidrag til ægtefælle eller børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, når ægtefællerne p.g.a. faktisk adskillelse er ansat selvstændigt til skat. Sidstnævnte betingelse er opfyldt, såfremt ægtefællerne i skattemæssig henseende ville være blevet ansat selvstændigt til skat efter danske regler, hvis de havde haft status som et almindeligt fuldt skattepligtigt ægtepar. Det afgørende er således om ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. Bidrag skal være fastsat/godkendt af dansk eller udenlandsk offentlig myndighed og kravet skal være forfaldent og betalt.

Endelig er bidrag til børn uden for ægteskab fradragsberettigede efter ligningslovens § 11, når der påhviler forsørger- eller bidragspligt overfor det offentlige for barnet og barnet ikke opholder sig hos bidragyderen. Det er tilstrækkeligt, at bidragsgrundlaget er en aftale mellem parterne, og kravet skal være forfaldent og betalt.

Underholdsbidrag efter ligningslovens § 10 og § 11 sker alene i den skattepligtig indkomst, idet overgangsreglen for 1994 og 1995 i personskattelovens § 27 a dog også finder anvendelse for grænsegængere.

3.6. Bruttobeskattede lønmodtagergrupper - kildeskattelovens § 5 B, stk. 2.

Arbejdsudlejede, søfolk, og kulbrintefolk, jf. kildeskattelovens § 48 B og C samt kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, beskattes efter de gældende regler med 30 pct. af bruttoindkomsten uden adgang til fradrag af nogen art, heller ikke for udgifter, der vedrører indkomsterhvervelsen.

Vælger de pågældende lønmodtagere beskatning efter afsnit I A, gives der fradrag for personlige og familiemæssige udgifter efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 1-5. Efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 2, vil de pågældende endvidere i lighed med almindelige begrænset skattepligtige lønmodtagere m.fl. få fradrag for udgifter, der vedrører den danske lønindkomst. D.v.s. for fagforeningskontingent, befordringsudgifter, øvrige lønmodtagerudgifter m.m. efter de almindelige regler herom.

4. Skatteberegning.

4.1. Indledning.

Både begrænset skattepligtige og dobbeltdomicilerede grænsegængere vil få skatten beregnet på samme måde som fuldt skattepligtige, jf. kildeskatteloven § 5 C.

Kildeskattelovens § 5 C har primært betydning for begrænset skattepligtige, i og med at dobbeltdomicilerede ved skatteberegningen er ligestillet med almindelige fuldt skattepligtige. Dobbeltdomicilerede har således altid adgang til personfradrag og undergives aldrig nettobeskatning af hverken visse lønindkomster eller af kapitalindkomster. I tilfælde, hvor en dobbeltdomicileret er gift, og ægtefællen enten er begrænset skattepligtig her til landet eller slet ikke skattepligtig til Danmark, vil bestemmelsen dog få betydning, idet den pågældende vil kunne overføre uudnyttet personfradrag m.m. fra ægtefællen, jf. nærmere herom i pkt. 4.3.

I og med at afsnit I A ikke omfatter almindeligt fuldt skattepligtige, som er hjemmehørende i Danmark har kildeskattelovens § 5 C ikke betydning for disse personer. Dette indebærer, at i alle tilfælde, hvor enten den skattepligtige selv eller dennes ægtefælle er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 og hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsaftalen, vil de almindelige krav til sambeskatning i kildeskattelovens § 4 finde anvendelse.

Bestemmelsen ændrer ikke ved de regler, der forudsætningsvis afgør, hvilke indkomster, der indgår ved grænsegængerens indkomstopgørelse og derved også ved skatteberegningen. Eksempelvis vil der ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen for en begrænset skattepligtig grænsegænger bosat i Tyskland, ikke skulle tages hensyn til tyske udbytteindtægter eller underskud fra erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland.

Kildeskattelovens § 5 C ændrer heller ikke ved det forhold, at begrænset skattepligtige betaler kommunal skat med den gennemsnitlige samlede kommunale og amtskommunale udskrivningsprocent for det pågældende kalenderår nedrundet til nærmeste hele procent, jf. kommuneskattelovens § 9, stk. 1.

Det bemærkes endeligt, at der fortsat vil skulle foretages omregning til helårsindkomst efter personskattelovens § 14, såfremt indkomstansættelsen omfatter en periode kortere end 1 år. At der ved bedømmelsen af om 75 pct.'s betingelsen er opfyldt i kildeskattelovens § 5 A altid mindst anvendes et helt kalenderår, indebærer således ikke at indkomstansættelsen automatisk omfatter et helt år.

4.2. Enlige grænsegængere - kildeskattelovens § 5 C, stk. 1.

F.s.v.a. begrænset skattepligtige grænsegængere medfører bestemmelsen, at selvstændige og bruttobeskattede lønmodtagere får personfradrag i h.t. personskattelovens § 10.

Adgangen til bruttobeskatning for lønmodtagere bortfalder til gengæld. Lønindtægterne vil indgå ved skatteberegningen som personlig indkomst og der vil skulle foretages almindelig (netto)beskatning, idet der også skal svares kommuneskat.

Tilsvarende vil beskatningen af renter, udbytter og royalties som udgangspunkt ske efter de almindelige regler, og ikke med 25 eller 30 pct. af bruttobeløbet, jf. kildeskattelovens §§ 2, stk. 5 (renter), 65 (udbytter) og 65 C (royalties). Indtægterne vil indgå som henholdsvis kapitalindkomst, aktieindkomst eller personlig indkomst.

Såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale helt er afskåret fra at beskatte en dansk renteindtægt, indgår denne indtægt dog slet ikke ved indkomstopgørelsen, men vil dog reducere den fradragsberettigede (netto)renteudgift efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 2. Tilsvarende vil sådanne royalty- eller udbytteindtægter ikke indgå ved indkomstopgørelsen.

Kan Danmark beskatte en rente- eller royaltyindtægt delvist, fx med 10 pct. af bruttobeløbet, vil sådanne indtægter endvidere skulle opgøres særskilt og derfor (heller) ikke indgå ved den almindelige indkomstopgørelse. De private renteudgifter efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 2, vil herefter først skulle reducere de bruttobeskattede danske renteindtægter, hvorfor kun »restrenteudgiften« indgår ved den almindelige indkomstopgørelse.

Eksempel

M, der er en begrænset skattepligtig lønmodtager er bosat i et land, med hvem Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale. M har en post danske statsobligationer på 20.000 kr., hvorfra han modtager en årlige renteindtægt på 2.000 kr. M er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 5. Danmark må efter den pågældende dobbeltbeskatningsaftale opkræve kildeskat med 5 pct. M har øvrige private renteudgifter efter kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 2., på 4.000 kr. De 2.000 kr. af de 4.000 kr. vil herefter eliminere kildeskatten på renter, mens de resterende 2.000 kr. vil indgå i den almindelige indkomstopgørelse.

Danske udbytter, der delvist kan beskattes her i landet efter en dobbeltbeskatningsaftale indgår på almindelig vis i aktieindkomsten.

Bortset fra det netop anførte om bruttobeskattede renteindtægter m.m. har bestemmelsen som nævnt i pkt. 4.1. ikke betydning for dobbeltdomicilerede enlige grænsegængere.

4.2.1. Særligt vedrørende underskud ved negativ kvalificerende indkomst.

Som nævnt i pkt. 2.6. kan 75 pct.'s betingelsen være opfyldt, hvis både den kvalificerende indkomst og globalindkomsten er negativ, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, 3. pkt. Virkningen heraf er, at grænsegængerens driftsunderskud forøges med udgifter, der vedrører personlige og familiemæssige forhold.

Den del af underskuddet, der hidrører fra de private udgifter, jf. kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, (herefter fiktivt underskud) kan kun udnyttes i senere indkomstår, hvor den skattepligtige igen beskattes som grænsegænger p.g.a. positiv kvalificerende indkomst, mens der ikke er begrænsninger i adgangen til at udnytte selve driftsunderskuddet. Fremførselsadgangen for både det fiktive underskud og driftsunderskuddet er begrænset til 5 år fra det år, hvor underskuddet opstår, jf. ligningslovens § 15.

Ved fremførsel af underskud anvendes som efter de almindelige regler de ældste underskud først. Fremføres underskud fra samme indkomstår til et senere indkomstår, hvor 75 pct.'s betingelsen igen er opfyldt, og kan hele underskuddet ikke udnyttes, anvendes en forholdsmæssig del af hvert af de to underskud.

4.3. Gifte grænsegængere - kildeskattelovens § 5 C, stk. 1 og 2.

Udover, at det i pkt. 4.2. anførte for enlige (adgang til personfradrag, overgang til nettobeskatning af visse indtægter m.m.), også gælder for en gift grænsegænger, vil en gift grænsegænger ved skatteberegningen endvidere få mulighed for at overføre uudnyttet personfradrag og bundfradrag fra en udenlandsk ægtefælle, der ikke selv er grænsegænger. Er begge ægtefæller grænsegængere, vil der kunne overføres uudnyttede personfradrag og bundfradrag mellem ægtefællerne, ligesom der vil kunne overføres underskud mellem ægtefællerne.

Adgangen til overførsel af bundfradrag, personfradrag m.m. mellem ægtefællerne forudsætter altid, at disse fysisk faktisk har samme bopæl ved indkomstårets udgang. De almindelige samlivskrav i personskatteloven, som finder anvendelse for fuldt skattepligtige, herunder dobbeltdomicilerede, skal endvidere også være opfyldt for begrænset skattepligtige grænsegængere. Det er herefter normalt en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. Fælles beregning af topskat m.m. forudsætter dog, at ægtefællerne var samlevende i hele indkomståret og at dette udgjorde en periode på mindst et år.

4.3.1. Uudnyttede personfradrag og bundfradrag m.m.

4.3.1.1. Ægtefællen er ikke grænsegænger.

Grænsegængeren vil kunne overføre uudnyttet personfradrag fra ægtefællen i henhold til personskattelovens § 10.

Endvidere vil der kunne overføres ikke udnyttede bundfradrag i mellemskattegrundlaget fra ægtefællen, jf. personskattelovens § 6 a, stk. 3, ligesom et negativt mellemskattegrundlag efter personskattelovens § 6, stk. 4, vil kunne overføres fra ægtefællen. Ved opgørelsen af disse overførsler i mellemskattegrundlaget vil ægtefællens (danske eller) udenlandske underholdsbidrag i henhold til overgangsreglen i personskattelovens § 27 a indgå.

I indkomstårene 1994 og 1995 vil der endvidere ved beregningen af indkomstskatten efter personskattelovens § 8 kunne overføres uudnyttet bundfradrag fra ægtefællen, jf. personskattelovens § 8, stk. 3.

Efter de almindelige regler om beregning af topskat opgøres ægtefællernes topskat af nettokapitalindkomsten fælles, idet der gives et samlet bundfradrag på 41.400 kr. (1996). Skatten beregnes hos den af ægtefællerne, der har den højeste personlige indkomst og opkræves, afhængig af forholdet mellem de to ægtefællers nettokapitalindkomst, hos enten begge ægtefæller eller hos kun den ene af ægtefællerne. Dette system kan ikke direkte overføres til en grænsegænger, hvis ægtefælle ikke selv er grænsegænger. Ligestillingen sker herefter på den måde, at grænsegængeren i princippet behandles som enlig. Først opgøres grænsegængerens nettokapitalindkomst. Denne reduceres herefter med ægtefællens eventuelle negative kapitalindkomst, samt uudnyttet bundfradrag på 20.700 kr. (1996). Er ægtefællens nettokapitalindkomst positiv, overføres et eventuelt uudnyttet bundfradrag på 20.700 kr. (1996), fra ægtefællen til grænsegængeren, der således (helt eller delvist) får adgang til et ekstra bundfradrag. Topskatten opkræves herefter hos grænsegængeren selv. Såfremt ægtefællen selv skal betale topskat, herunder af nettokapitalindkomst, beregnes og opkræves denne topskat særskilt hos ægtefællen.

Fuldt skattepligtige beskattes efter personskattelovens § 8 A af aktieindkomst - såvel udbytter og aktieavancer/tab - op til et grundbeløb på 33.800 kr. (1996) med 25 pct. (før indkomståret 1996 med 30 pct.). Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet, beregnes med 40 pct., idet der er adgang til at overføre såvel negativ aktieindkomst som uudnyttet bundfradrag mellem ægtefæller. Begrænset skattepligtige beskattes derimod kun af udbytter og ikke af aktieavancer, og altid med 25 pct. (før indkomståret 1996 med 30 pct.). Overstiger udbytterne grundbeløbet vil en begrænset skattepligtig grænsegænger skulle betale 40 pct. i aktieindkomst. Er den begrænset skattepligtige grænsegænger hjemmehørende i en stat, med hvem Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale, vil der imidlertid skulle betales et mindre beløb, således typisk 10-15 pct., hvorfor det er ufornødent at overføre uudnyttet bundfradrag fra ægtefællen. Derimod vil eventuel negativ aktieindkomst hos ægtefællen kunne overføres til grænsegængeren.

Ved nedslag efter formueskatteloftet, jf. personskattelovens § 19, stk. 2-8, behandles grænsegængeren som enlig (det bemærkes at formueskatten ophæves fra indkomståret 1997).

Ved beregningen af de personfradrag, bundfradrag m.m., der kan overføres fra ægtefællen tages hensyn til ægtefællens samlede danske som udenlandske indkomster (globalindkomst), jf. kildeskattelovens § 5 C, stk. 2, 1. led. Personskattelovens 13, stk. 5, hvorefter, der ved overførsel af negativt mellemskattegrundlag efter personskattelovens § 6 a, stk. 4, bortses fra udenlandsk personlig indkomst finder således ikke anvendelse.

Dette indebærer nærmere, at der for ægtefællen skal foretages en (fiktiv) indkomstopgørelse omfattende alle danske og udenlandske indtægter og fradrag, som om ægtefællen havde været hjemmehørende i Danmark. Ved denne fiktive indkomstopgørelse bortses fra tidligere års underskud.

Er ægtefællen selv begrænset skattepligtig til Danmark, vil der også blive foretaget en almindelig faktisk indkomstopgørelse for ægtefællen. Denne faktiske indkomstopgørelse har ikke betydning ved beregningen af uudnyttede bundfradrag m.m., der kan overføres til grænsegængeren.

4.3.1.2. Ægtefællen er selv grænsegænger.

De under pkt. 4.3.1.1. nævnte regler finder med nedennævnte undtagelser også anvendelse, når begge ægtefæller beskattes som grænsegængere.

Ved beregningen af uudnyttede bundfradrag m.m. tages alene hensyn til ægtefællernes danske indkomster, som efter en eventuel dobbeltbeskatningsaftale beskattes her i landet, jf. kildeskattelovens § 5 C, stk. 2, 2. pkt. 2. led. Endvidere vil der kunne overføres både fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle, og omvendt.

Se pkt. 4.3.2. om adgangen til overførsel af underskud mellem ægtefæller.

4.3.2. Underskud.

Det vil endvidere kunne overføres underskud mellem ægtefællerne i henhold til personskattelovens § 13, stk. 2 og stk. 4, samt virksomhedsskattelovens § 13. Det er dog en forudsætning, at begge ægtefæller i det år, hvor underskuddet opstår er grænsegængere efter efter kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, 2. pkt. (positiv kvalificerende indkomst) eller kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, 3. pkt. (negativ kvalificerende indkomst).

Kan underskuddet i underskudsåret ikke udnyttes fuldt ud af den anden ægtefælle, kan restunderskuddet fremføres til senere indkomstår, hvor underskudsægtefællen igen beskattes som grænsegænger. Dog maksimalt i 5 år, jf. ligningslovens § 15.

Det beregnede underskud, der er adgang til at overføre mellem ægtefællerne indeholder alene underskud fra danske »indkomstkomponenter« med tillæg af fradrag for personlige og familiemæssige udgifter i h.t. kildeskattelovens § 5 B. Personskattelovens § 13, stk. 5, har ifølge sagens natur derfor ikke betydning ved opgørelse af underskuddet.

Det for enlige ved pkt. 4.2.1. anførte vedrørende underskud ved negativ kvalificerende indkomst, finder tilsvarende anvendelse for gifte grænsegængere.

4.3.3. Begge ægtefæller omfattet af kildeskattelovens § 1.

Er begge ægtefæller skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 men hjemmehørende i udlandet efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale, finder kildeskattelovens § 5 C ikke anvendelse, jf. kildeskattelovens § 5 C, stk. 2, sidste pkt. I så fald anvendes de almindelige skatteberegningsregler for fuldt skattepligtige. Det er herefter ikke et krav f.s.v.a. overførsel af underskud mellem ægtefæller, at begge ægtefæller beskattes som grænsegængere. Tilsvarende gælder, hvor den ene ægtefælle efter dobbeltbeskatningsaftalen er hjemmehørende i Danmark.

4.4. Dødsfald.

Den skattepligtige vil som nævnt i pkt. 2.5. kunne have status som grænsegænger fra indkomstårets start til dødsdagen (mellemperioden).

Dette indebærer for det første, at der ved indkomstopgørelsen i mellemperioden gives fradrag for de udgifter, som nævnt i kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, og stk. 2, der kan henføres til denne periode.

Skatteberegningen for begrænset skattepligtige i mellemperioden vil for det andet blive foretaget som om grænsegængeren var fuldt skattepligtig. Som hovedregel vil skatten af afdødes indkomst i mellemperioden være endeligt afgjort ved betalingen af foreløbige skatter. Såvel boet som skattemyndighederne kan dog stille krav om, at der foretages en afsluttende ansættelse. Sker dette og var grænsegængeren ved dødsfaldet gift og samlevende med ægtefællen vil grænsegængeren få dobbelt personfradrag, jf. personskattelovens § 10, stk. 7, 1. pkt., dobbelt bundfradrag ved beregning af 6 pct.'s skatten, jf. personskattelovens § 8, stk. 4, 1. pkt., samt dobbelt bundfradrag ved beregningen af mellemskatten, jf. personskattelovens § 6 a, stk. 5, 1. led. Var ægtefællen selv grænsegænger vil denne også få dobbelt personfradrag, jf. personskattelovens § 10, stk. 7, 2. pkt., dobbelt bundfradrag ved beregning af 6 pct.'s skatten, jf. personskattelovens § 8, stk. 4, 2. pkt., samt dobbelt bundfradrag ved beregningen af mellemskatten, jf. personskattelovens § 6 a, stk. 5, 1. led.

Selve boperioden er ikke omfattet af anvendelsesområdet i afsnit I A, jf. kildeskattelovens § 5 A, stk. 1.

5. Formuebeskatning.

Også i relation til formuebeskatning vil kildeskattelovens § 5 C overvejende få betydning for begrænset skattepligtige, i og med at dobbeltdomicilerede ved formueskatteberegningen behandles som almindelige fuldt skattepligtige. Den begrænsede formueskattepligt omfatter alene fast ejendom og aktiver tilknyttet et fast driftssted eller et fast sted beliggende her i landet. Vælger en gift begrænset skattepligtig grænsegænger at blive beskattet efter afsnit I A, og er samlivskravet opfyldt, vil den pågældende udover at kunne overføre uudnyttet personfradrag, bundfradrag m.m. fra en eventuel ægtefælle i relation til indkomstbeskatningen, også kunne overføre et ekstra bundfradrag fra ægtefællen ved beregningen af formueskatten, jf. personskattelovens § 18, stk. 5., ligesom ægtefællens eventuelle negative formue vil fragå grænsegængerens positive formue. Det har ikke betydning om 75 pct. af formuen er beliggende i Danmark eller ej. Ved den nærmere fastsættelse af det uudnyttede bundfradrag m.m. medregnes ægtefællens samlede globalformue opgjort efter danske regler. Såfremt begge ægtefæller beskattes som grænsegængere indgår dog kun danske formuekomponenter i formueskattegrundlaget og derved også ved beregningen af det uudnyttede bundfradrag m.m., jf. kildeskattelovens § 5 C, stk. 2, 2. pkt., 2. led.

6. Forskudsregistrering.

Grænsegængeren vil ved forskudsregistreringen kunne få taget højde for fradrag for personlige og familiemæssige forhold m.m. Dette gælder dog ikke bruttobeskattede lønmodtagere, der ikke forskudsregistreres.

7. Kommunal ligningsmyndighed.

For almindelige lønmodtagere, selvstændige m.m. foretages slutligningen efter de almindelige regler herom i kildeskattebekendtgørelsens kap. 4.

8. Bruttoskatter og kildeskatter.

Indeholdte bruttoskatter med 30 pct. for visse begrænset skattepligtige lønmodtager anses som forskudskatter, og fragår således den endeligt beregnede skat. Tilsvarende gælder kildeskatter på udbytter og royalties. F.s.v.a. renter skal den begrænset skattepligtige selv indbetale skatten på 30 pct., hvorfor der ikke vil være indeholdt kildeskat.

Der vil også skulle betales kommuneskat af de nævnte indtægter.

9. Ikrafttræden og genoptagelse af skatteansættelser.

Lov nr. 1095 af 20. december 1995 har virkning fra og med indkomståret 1992. For indkomståret 1992-1994 skal der ske anmodning om genoptagelse, hvilket senest skal ske 31/12/1997. Fra og med indkomståret 1995 vil skatteyderen ved indgivelse af selvangivelsen skulle tage stilling til om der ønskes beskatning som grænsegænger.

Skatteministeriet, den 24. april 1996

Peter Loft

/ Ivar Nordland

Ingen