Cirkulære om fondsbeskatningsloven

§ 1, stk. 1, nr. 1, afgrænser kredsen af fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. Lovens § 1, stk. 1, nr. 1, nævner for det første fonde, der er omfattet af fondsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 698 af 11. august 1992, som senest er ændret ved lov nr. 442 af 1. juni 1994 - dvs. ikke-erhvervsdrivende fonde.

Justitsministeren er fondsmyndighed for alle ikke-erhvervsdrivende fonde samt for visse erhvervsdrivende fonde, jf. fondslovens § 36 og erhvervsfondslovens § 57. Justitsministerens kompetence varetages af Civilretsdirektoratet.

En ikke-erhvervsdrivende fond skal ved oprettelsen have aktiver for over 250.000 kr. Aktiverne og egenkapitalen skal stå i rimeligt forhold til formålet, jf. fondslovens § 8, stk. 1.

Fondsmyndigheden kan i særlige tilfælde tillade oprettelse af en fond med aktiver på 250.000 kr. eller derunder, jf. fondslovens § 8, stk. 2. Disse fonde vil også være skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

Kapitalkravet gælder ikke for fonde, der stiftes i henhold til et testamente, der er oprettet før den 1. januar 1985.

Fondslovens § 1, stk. 2, indeholder en række undtagelser. Følgende fonde er undtaget fra fondsloven

1) Fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne (§ 1, stk. 2, nr. 1),

2) fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social bistand, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver (§ 1, stk. 2, nr. 2),

3) folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver (§ 1, stk. 2, nr. 3),

4) selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning (§ 1, stk. 2, nr. 6),

5) selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning (§ 1, stk. 2, nr. 7).

Derudover er fonde omfattet af erhvervsfondsloven undtaget fra fondsloven.

Ifølge fondslovens § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at en fond, som er undergivet et vist statsligt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvist skal være undtaget fra fondslovens regler.

Som følge af de enkelte fondes forskellighed og forskelle i intensiteten i de offentlige tilsyn er det ikke muligt præcist at angive, hvilke mindstekrav der må stilles, for at fritagelse kan ske, udover at tilsynet skal være fuldt betryggende ud fra fondsretlige synspunkter. Der må herved navnlig lægges vægt på, om tilsynsmyndigheden foretager regnskabsgennemgang med henblik på, om de fondsretlige regler er overholdt, og om der er fastsat regler om godkendelse af ekstraordinære dispositioner.

Det er således ikke tilstrækkeligt for fritagelse efter fondslovens § 1, stk. 3, at de kommunale skattemyndigheder alene får tilsendt institutionens reviderede årsregnskab og sammenholder dette med institutionens formålsparagraf for at påse, at driften opfylder formålsparagraffen.

Mange fonde er undergivet et fuldt betryggende offentligt tilsyn (typisk i forbindelse med ydelse af kommunale tilskud) og har derfor mulighed for at blive fritaget for også at være undergivet tilsyn af fondsmyndigheden.

Disse generelt eller konkret undtagne fonde er ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, men derimod i almindelig af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. endvidere pkt. 2.4.

I henhold til fondslovens § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at fondens undtagelse fra fondslovens regler kun skal være delvis.

Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende fond i disse tilfælde er omfattet af fondsbeskatningsloven, afhænger af en konkret vurdering af de forhold, som undtagelsen omfatter. Gives der dispensation fra regler af mindre grundlæggende karakter, vil fonden typisk være omfattet af fondsbeskatningsloven. Der kan i den forbindelse nævnes bestemmelserne i fondslovens § 3 om fondes navn og § 17 om suppleanter for bestyrelsesmedlemmer.

Som nævnt ovenfor omfatter fondsloven kun fonde, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. Bliver fondens aktivmasse 250.000 kr. eller mindre, er fonden ikke længere omfattet af fondsloven og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven. Hvis fonden har erhvervsmæssige indtægter, vil den blive beskattet i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Kommer aktivmassen senere over 250.000 kr., omfattes fonden igen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af fondens indtræden og udtræden af fondsbeskatningsloven kan der henvises til pkt. 6-8.

2.2. Erhvervsdrivende fonde

§ 1, stk. 1, nr. 1, nævner for det andet fonde, der er omfattet af lovbekendtgørelse nr. 756 af 18. november 1991 om erhvervsdrivende fonde.

Erhvervsministeren er som udgangspunkt fondsmyndighed for de erhvervsdrivende fonde. I de tilfælde, hvor fondens hovedformål hører under justitsministeren, udøves fondsmyndigheden dog af justitsministeren. Det samme gælder, hvis fonden har flere ligestillede formål, der ikke hører under samme minister, jf. erhvervsfondslovens § 57.

Erhvervsdrivende fonde er defineret i erhvervsfondslovens § 1, stk. 2. Ved erhvervsdrivende fonde forstås såvel fonde, der selv driver erhvervsmæssig virksomhed, som fonde, der har en bestemmende indflydelse over et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed.

Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at have retsevne. I forbindelse med registreringen er det Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der tager stilling til, om der er tale om en fond, samt om denne er erhvervsdrivende og i øvrigt omfattet af loven.

Spørgsmålet om, hvorvidt en fond i skattemæssig forstand driver erhvervsmæssig virksomhed, fastlægges uafhængigt af den materielle fondslovgivning. En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand uden, at der fondsretligt er tale om en erhvervsdrivende fond, jf. erhvervsfondslovens § 1, stk. 3.

Erhvervsdrivende fonde oprettet før 1. januar 1985 skulle inden den 1. januar 1988 have tilvejebragt en grundkapital på mindst 300.000 kr. Der kan dog undtages fra kapitalkravet, jf. erhvervsfondslovens § 67. Erhvervsdrivende fonde oprettet efter 1. januar 1985 skal have en grundkapital på mindst 300.000 kr. Er kapitalkravet ikke opfyldt, kan der ikke ske registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Erhvervsfondslovens § 1, stk. 4, indeholder regler svarende til fondslovens § 1, stk. 2, dvs. regler vedrørende fonde, der ikke er omfattet af loven.

Ifølge erhvervsfondslovens § 1, stk. 5, kan fondsmyndigheden med erhvervsministerens samtykke herudover bestemme, at en fond, som er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvist skal være undtaget fra loven.

Erhvervsdrivende fonde, der i henhold til erhvervsfondslovens § 1, stk. 4, eller § 1, stk. 5, ikke er registreringspligtige i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, omfattes ikke af skattepligten i fondsbeskatningsloven. De kan derimod være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. pkt. 2.4.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører fortegnelse over erhvervsdrivende fonde, der er undtaget i henhold til § 1, stk. 4 og 5, i erhvervsfondsloven. Fritaget er således en række ungdomskollegier, ældreboliger, idrætsanlæg, elektricitetsværker m.v.

Afgørelser truffet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende erhvervsdrivende fonde kan påklages til erhvervsministeriets erhvervsankenævn.

2.3. Institutioner, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven

I de tilfælde, hvor skattemyndighederne finder, at der ikke foreligger en fond omfattet af fondsloven, men f.eks. en indsamling eller en velgørende forening, kan sammenslutningen muligvis anses for et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes i henhold til selskabsskatteloven. Skattemyndighederne bør dog være opmærksom på, om der er tale om en omgåelse af de materielle fondslove.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fond, kan eksempelvis opstå i forbindelse med beskatning af stifteren. I disse tilfælde må det vurderes, om der er tale om en institution, der opfylder betingelserne for at være en fond, eller om der i stedet må antages blot at være tale om en ulovlig selvbåndlæggelse.

Foreligger der imidlertid et selvstændigt skattesubjekt, vil institutionen som udgangspunkt være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligt efter denne bestemmelse omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere selskabsskattelovens § 1, stk. 5 og 6.

2.4. Fonde omfattet af selskabsskatteloven

Selskabsskatteloven indeholder i § 3 en række skattefritagelsesbestemmelser. Er der tale om en fond, gælder skattefritagelsen dog kun såfremt fonden ikke er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. En fond, der er undtaget fra registreringspligt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter erhvervsfondslovens § 1, stk. 4, og som eksempelvis udøver almennyttig boligvirksomhed, er således generelt fritaget for beskatning, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 6.

For skattepligtige efter fondsbeskatningsloven er skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3 derimod uden betydning. Således vil f.eks. en havn eller et elektricitetsværk, der er organiseret som en erhvervsdrivende fond, og som på grund af sin aktivitet ville være fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, være skattepligtig efter fondsbeskatningsloven.

Som nævnt under pkt. 2.1., er fonde, som generelt eller konkret er undtaget fra fondslovene, ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, men derimod i almindelighed af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

2.5. Fonde omfattet af realrenteafgiftsloven

Fonde, der er omfattet af realrenteafgiftsloven, er ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. § 1, stk. 2.

For hjælpe- og understøttelsesfonde, der ifølge vedtægterne ikke udelukkende har pensionslignende formål, ophørte realrenteafgiftspligten fra og med realrenteafgiftsåret 1992. Denne praksisændring er offentliggjort i TfS 1992, nr. 468. Bortfaldet af realrenteafgiftspligten medfører, at hjælpe- og understøttelsesfonde, der ikke udelukkende har pensionslignende formål, fra og med indkomståret 1993 anses for omfattet af fondsbeskatningsloven, såfremt fondene er omfattet af fondsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde.

3. Foreninger

3.1. Generelle bemærkninger

Foreninger, der er omfattet af fondslovens § 2, er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, eller 3.

Skattemyndighederne afgør i forbindelse med skatteansættelsen, om en forening er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Afgørelsen herom beror i et vist omfang på en konkret vurdering af foreningens formål som udtrykt i vedtægterne og foreningens faktiske virke.

Fondslovens § 2 omfatter arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører. Fondsloven omfatter desuden foreninger, hvis midler hovedsagelig består af bidrag fra de ovenfor nævnte faglige foreninger. Det er dog en betingelse, at foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører.

Fællesudvalg mellem fagforbund og arbejdsgiverforeninger anses i almindelighed ikke for omfattet af § 2, såfremt formålet udelukkende er at formidle uddannelse, studieophold, arrangere konferencer o.lign., og samtlige midler - og ikke blot et eventuelt afkast - anvendes til formålet. Såfremt et sådant fællesudvalg opfylder betingelserne for at blive anset for et selvstændigt skattesubjekt, vil fællesudvalget kunne være skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Det samme gælder de såkaldte uddannelsesfonde o.lign.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af fondsloven. Disse foreninger er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

Gruppen af foreninger, der er omfattet af fondslovens § 2 og dermed af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2 og 3, svarer som hovedregel til gruppen af faglige foreninger, hvortil kontingentudgifter er fradragsberettigede. Der vil sædvanligvis være tale om fradragsret efter ligningslovens § 13. Såfremt fradraget i et vist omfang grunder sig på statsskattelovens § 6 a, vil de almindelige regler for fradragsret for dels selvstændige erhvervsdrivende, dels lønmodtagere finde anvendelse, jf. nærmere pkt. 14.16 i det kommende cirkulære om ligningsloven samt SD cirkulære 1989.2.

Fondsloven omfatter kun foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. Bliver aktiverne i en faglig forening 250.000 kr. eller mindre, er foreningen ikke længere omfattet af fondsloven, og dermed bliver den undtaget fra fondsbeskatningsloven. Overstiges beløbsgrænsen på 250.000 kr. senere, omfattes foreningen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven. Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af foreningers udtræden og indtræden i fondsbeskatningsloven, henvises der til pkt. 6-8.

Består foreningen af en hovedforening og en række afdelinger, vil også afdelingerne være skattepligtige, hvis de selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af fondsloven.

3.2. Arbejdsmarkedssammenslutninger

Den skattemæssigt forskelligartede behandling af arbejdsmarkedssammenslutninger og andre foreninger nødvendiggør en sondring mellem de to former for foreninger.

Efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 3, består arbejdsmarkedssammenslutninger af 3 grupper af foreninger

a) Arbejdsgiver- og fagforeninger: Herved forstås foreninger eller sammenslutninger af foreninger, der efter deres formål skal indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå kollektive aftaler om løn- og arbejdsvilkår,

b) andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

c) foreninger, hvis midler hovedsagelig stammer fra andre arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. a) og b), hvis foreningen har som et formål at støtte eller faktisk støtter personer eller virksomheder under faglig konflikt.

En faglig forening forhandler ofte både overenskomster, yder understøttelse under konflikt og varetager medlemmernes interesser af merkantil eller servicebetonet art. Sådanne »blandede« foreninger er i deres helhed arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 1, stk. 1, nr. 2, in fine.

En opdeling kan alene foretages, såfremt foreningens love eller vedtægter muliggør dette. For at anse to eller flere opdelte foreninger som selvstændige skattesubjekter, må der konkret lægges vægt på, om foreningerne har hvert sit navn, hvert sit formål, hver sin ledelse og bestyrelse samt foretager selvstændig regnskabsaflæggelse.

3.3. Brancheforeninger

De i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte andre foreninger, ofte betegnet som brancheforeninger eller interesseforeninger, består herefter af foreninger omfattet af fondsloven, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art. En faglig forening, der hverken forhandler overenskomst eller yder konfliktunderstøttelse, men som derimod arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser, beskattes således efter § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens aktiviteter kan også bestå i, at den tilbyder undervisning og kurser, udgiver faglitteratur eller yder konsulenttjenester m.v. Som eksempel kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbrugs- og husmandsorganisationer, kvægavlerforeninger og lignende.

Udbetalinger fra en brancheforening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning. Hertil kræves, enten at foreningen selv har til formål at føre eller faktisk fører overenskomstforhandlinger og understøtter under konflikt, eller at foreningen selv besidder kapital til konfliktunderstøttelse.

4. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

4.1. Udenlandske fonde

Som hovedregel indeholder fondsbeskatningsloven kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i selskabsskattelovens § 2.

For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i henhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. En fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

4.2. Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet, § 1, stk. 1, nr. 4.

Ifølge § 1, stk. 1, nr. 4, er fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, såfremt fonden eller den selvejende institution har sin ledelse her i landet. Skattepligten indtræder uafhængigt af, hvor fonden eller den selvejende institution er indregistreret.

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er indsat ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1996. Er indkomståret 1996 for en fond eller anden selvejende institution påbegyndt den 6. april 1995, har bestemmelsen først virkning fra indkomståret 1997.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, men reelt ledes fra Danmark, sidestilles i skattemæssig henseende med fonde, som er oprettet og registreret efter fondslovenes bestemmelser.

Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i fonden eller den selvejende institution. Der lægges især vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har sæde her i landet.

Hvis bestyrelsen reelt forestår den daglige ledelse, eller hvis der ikke er en daglig ledelse, kan det sted, hvor bestyrelsen træffer sine beslutninger, tillægges betydning.

At et flertal af fondens bestyrelsesmedlemmer er hjemmehørende i Danmark vil således ikke nødvendigvis medføre, at fonden vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, såfremt det kan godtgøres, at beslutninger forbundet med fondens daglige ledelse faktisk træffes i udlandet. Der henvises endvidere til pkt. 2.2 i cirkulære nr. 312 af 11. december 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning).

I de tilfælde, hvor der er tale om indtræden og ophør af skattepligt efter fondsbeskatningsloven som følge af, at ledelsens sæde flyttes, finder de bestemmelser om indgangsværdier og ophørsbeskatning, som er indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 anvendelse, jf. § 2, stk. 5. Det tilsvarende gør sig gældende såfremt Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst får beskatningsretten hhv. må opgive beskatningsretten som domicilstat til en fond m.v. Der henvises i øvrigt til pkt. 8.

AFSNIT B.

SKATTEPLIGTENS INDTRÆDEN OG OPHØR

5. Generelle bemærkninger

Fondsbeskatningsloven henviser til selskabsskattelovens regler om skattepligtens indtræden og ophør, dvs. selskabsskattelovens §§ 4 og 5, samt reglerne om overgang fra en beskatningsform til en anden, jf. selskabsskattelovens §§ 5 A, 5 B og 5 C.

Det følger heraf, at den skattepligtige indkomst for fonde og foreninger opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret følger kalenderåret, jf. selskabsskattelovens § 10. Fonden eller foreningen kan dog vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Et en gang benyttet indkomstår kan ikke fraviges uden tilladelse fra den kommunale skattemyndighed, jf. TS-cirkulære 1993-11. Reglerne i selskabsskattelovens § 10 er med virkning fra og med indkomståret 1996 ændret, således at begrebet skatteår er afskaffet, jf. lov nr. 180 af 23. marts 1995.

6. Skattepligtens indtræden

Det følger af selskabsskattelovens § 4 om skattepligtens indtræden, at skattepligten indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Den første skatteansættelse for nystiftede fonde og foreninger, der omfattes af loven, finder sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til periodens længde. Den første indkomstperiode kan højst være på 18 måneder. Overgang fra skattefri virksomhed til fondsbeskatning sidestilles i denne henseende med nystiftelse. Reglerne i selskabsskattelovens § 4 som gengivet her har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. lov nr. 180 af 23. marts 1995.

Fondsloven omfatter ikke fonde og foreninger, hvis aktiver ikke overstiger 250.000 kr. Overstiges denne beløbsgrænse, bliver fonden eller foreningen omfattet af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Udgangspunktet er, at skattepligten efter fondsbeskatningsloven indtræder på det tidspunkt, hvor aktivmassen overstiger 250.000 kr. Det kan dog ofte være vanskeligt i regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket en sådan forøgelse, at fondens eller foreningens aktiver overstiger 250.000 kr. i handelsværdi. På denne baggrund bør det i almindelighed accepteres, at forøgelsen først konstateres ved aflæggelse af årsregnskabet. Dette gælder dog ikke, såfremt det i regnskabsperioden klart kan konstateres - f.eks. ved arv eller gave - at aktivmassen overstiger 250.000 kr.

Skattepligten omfatter indtægter erhvervet siden stiftelsen/forøgelsen.

For erhvervsdrivende fonde er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen en gyldighedsbetingelse, jf. erhvervsfondslovens § 6. Skattepligten indtræder på tidspunktet for registreringen og omfatter indtægter erhvervet fra stiftelsen.

7. Skattepligtens ophør

Skattepligt efter fondsbeskatningsloven ophører på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen opløses, jf. § 2, stk. 1, og selskabsskattelovens § 5.

Opløsning af fonde skal ske i overensstemmelse med fondslovens §§ 32 og 33 og erhvervsfondslovens §§ 48-50. Opløsning af en fond kræver fondsmyndighedens samtykke.

Overgang fra fondsbeskatning til skattefri virksomhed sidestilles efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4, med opløsning. Overgang til skattefri virksomhed foreligger eksempelvis, hvis en fond overgår til at være omfattet af selskabsskattelovens § 3, eller hvis fonden overgår til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og fonden ikke har erhvervsmæssig virksomhed.

Overgangen til selskabsskatteloven kan f.eks. skyldes, at fonden bliver undtaget fra fondslovgivningen enten ved en generel eller konkret undtagelse eller ved, at fondens aktivmasse udgør 250.000 kr. eller derunder.

I sidstnævnte tilfælde anvendes som udgangspunkt datoen for faldet i aktivmassens værdi. Det kan dog ofte være et problem i løbet af regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket et sådant fald i værdien, at fondens eller foreningens aktivmasse ikke længere overstiger 250.000 kr. I lighed med den praksis, der bør anvendes ved indtræden af skattepligt, bør det i almindelighed være tilstrækkeligt, at nedgangen først konstateres ved aflæggelsen af årsregnskab. Fonden eller foreningen kan dog selv henlede opmærksomheden på nedgangen.

Både ved ophør og ved overgang til skattefri virksomhed skal der ske beskatning af den fortjeneste, der ville blive udløst ved salg til handelsværdi. Det gælder uanset, om et sådant salg faktisk finder sted, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Inden en måned efter opløsningen eller overgangen skal der indgives anmeldelse herom til de kommunale skattemyndigheder, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 3.

De samme regler finder anvendelse, såfremt en faglig forening opløses eller overgår til skattefri virksomhed.

Fonde og foreninger under konkurs er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt, jf. konkursskattelovens § 2. Overgang til skattefrihed af konkursindkomsten er ikke en overgang som nævnt i selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Om fusion af fonde m.v. henvises til punkt 20.2. og 20.3.

8. Overgang til anden form for skattepligt

§ 2, stk. 2-4 henviser til selskabsskattelovens §§ 5 A, 5 B og 5 C om overgang fra en beskatningsform til en anden. Det bemærkes, at reglerne i selskabsskattelovens §§ 5 A, 5 B og 5 C, jf. § 2, stk. 2-5 kun finder anvendelse, hvor ændringen ikke medfører likvidation efterfulgt af en nystiftelse.

Ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6, der bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter fondsbeskatningslovens regler, finder selskabsskattelovens § 5 C, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Herefter sker beskatning efter fondsbeskatningslovens regler med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted. Dette kan f. eks. være tilfældet, såfremt aktivmassen for en fond omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, stiger i værdi, således at værdien kommer op over 250.000 kr.

Selskabsskattelovens § 5 C, stk. 1, finder ligeledes tilsvarende anvendelse ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter fondsbeskatningsloven, der bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-5, dvs. med aktieselskabsbeskatning. Beskatningen efter selskabsskattelovens regler skal således ske med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted.

Ved overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 vil overgangen dog være omfattet af selskabsskattelovens § 5, således at der skal ske ophørsbeskatning. Der henvises til pkt. 7.

Ved ændringer, der bevirker overgang fra selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6 til beskatning efter fondsbeskatningsloven, succederer fonden m.v. i de anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og formål, hvortil formuegoderne oprindeligt var anskaffet, jf. selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2. Der skal i den situation ikke ske ophørsbeskatning jf. selskabsskattelovens § 5.

Selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2, finder ligeledes anvendelse ved ændringer, der bevirker, at beskatning for fremtiden skal ske efter andre regler i fondsbeskatningsloven end hidtil. §§ 16-21 A om afskrivningsgrundlaget finder tilsvarende anvendelse med hensyn til andre aktiver og passiver. § 22 om femårs fristen til at benytte henlæggelser foretaget af en fond eller forening efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, finder ligeledes tilsvarende anvendelse.

Overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. til andelsbeskatning, sidestilles med opløsning jf. henvisningen i § 2, stk. 3, til selskabsskattelovens § 5 A. I praksis vil en sådan overgang formentlig kun være relevant for faglige foreninger.

Såfremt en fond eller forening overgår fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter fondsbeskatningsloven findes selskabsskattelovens § 5 B, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Beskatning efter fondsbeskatningsloven får således først virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori ændringen er indtruffet. §§ 16-22 finder tilsvarende anvendelse.

Da det afhænger af aktivmassens værdi, om en fond er omfattet af fondsloven eller ej, og dermed også om den er omfattet af fondsbeskatningsloven, kan den situation opstå, at fonden i princippet kan gå ud og ind af fondsbeskatningsloven flere gange inden for samme indkomstår afhængig af kursudsvingene.

Overgangsreglerne i selskabsskatteloven medfører dog, at fonden først vil indtræde eller genindtræde i fondsbeskatningsloven med virkning fra det efterfølgende indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 5 C. Fonden vil således ikke opleve, at den skattemæssigt i løbet af året skiftevis vil være omfattet af henholdsvis fondsbeskatningsloven og selskabsskatteloven. Der vil endvidere kun kunne ske ophørsbeskatning i medfør af selskabsskattelovens § 5 en gang i løbet af indkomståret.

Såfremt ledelsens sæde flyttes her til landet, og fonden derfor bliver skattepligtig jf. § 1, stk. 1, nr. 4, finder bestemmelsen i selskabsskattelovens § 4 A tilsvarende anvendelse. Aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses efter § 4 A, stk. 1, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. For afskrivningsberettigede aktiver er der i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2, indsat særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske ansaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Der henvises endvidere til pkt. 3.2.1., 3.2.2. og pkt. 4 i cirkulære nr. 183 af 11. december 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning).

Ophører skattepligten, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne finder bestemmelserne om opløsning, overgang til skattefri virksomhed og ophør af skattepligt i selskabsskattelovens § 5 tilsvarende anvendelse.

AFSNIT C.

OPGØRELSE AF DEN SKATTEPLIGTIGE INDKOMST M.V.

9. Generelle bemærkninger

Den skattepligtige indkomst for fonde og dei § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger opgøresifølge lovens § 3, stk. 1, efter de for aktieselskaber gældende regler. For de i § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte arbejdsmarkedssammenslutninger findes særlige regler om indkomstopgørelsen i § 8, jf. herom nedenfor i pkt. 18.

I den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst anerkendes en række særlige fradrag efter §§ 4, 5 og 9, som er nærmere omtalt nedenfor under afsnit D.

I § 3, stk. 1, er der henvist til de for aktieselskaber gældende regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne henvisning bevirker, at fondes og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreningers indkomst som hovedregel opgøres efter selskabsskattelovens regler. Det vil sige skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på fonde og foreninger, jf. selskabsskattelovens § 8. Henvisningen til de regler, der gælder for selskaber, suppleres med en række yderligere henvisninger, hvorved fonde og foreninger bringes ind under aktieselskabslignende regler.

Indkomstopgørelsen foretages under et. Det medfører eksempelvis, at negativ erhvervsmæssig indkomst fragår i eventuel anden positiv indkomst, der resterer efter bundfradrag som omtalt nedenfor under pkt. 17. For arbejdsmarkedssammenslutninger skal driftsomkostninger dog henføres til de indtægter, de vedrører, jf. pkt. 18.2.

Indkomstskatten udgør 34 pct. af den skattepligtige indkomst jf. § 11, stk. 1.

10. Erhvervsmæssig indkomst

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra erhvervsvirksomhed opgjort efter sædvanlige regler. Foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven skal således også medregne indtægt fra omsætning med medlemmer, i modsætning til foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Bortset herfra vil indkomst af erhvervsmæssig virksomhed kunne afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. samme lovs § 1, stk. 5.

Til den erhvervsmæssige indkomst medregnes også indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed i udlandet.

Nedenfor under pkt. 18.1. er omtalt et særligt forhold vedrørende fastlæggelsen af arbejdsmarkedssammenslutningers erhvervsmæssige indkomst.

Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 5, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af almenvelgørende eller almennyttige fonde eller foreninger, for indtjent af fonden eller foreningen. Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Det er Skatteministeriets opfattelse at denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret. Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden eller foreningen. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst.

11. Renter

Fonde og foreninger er skattepligtige af alle renteindtægter, uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ej. Der må eventuelt foretages en opdeling af renteindtægterne i en erhvervsmæssig og en ikkeerhvervsmæssig del, idet bundfradrag kun gives i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Afgrænsningen af den erhvervsmæssige indkomst sker i henhold til praksis, f.eks. i forbindelse med selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Fonde og foreninger kan som andre retssubjekter yde et rentefrit eller lavt forrentet lån, eftergive forfaldne renter eller stille ferie- eller fribolig til rådighed. Som udgangspunkt skal der ske beskatning af den manglende indkomst i fonden eller foreningen som følge af manglende renteindtægt. Et beløb svarende til den manglende indkomst kan anses som en uddeling. Om der er fradragsret for en sådan uddeling afgøres efter § 4, stk. 1-3.

Landsskatteretten har i en afgørelse af 4. december 1992, offentliggjort i TfS 1993.81, taget stilling til den skattemæssige behandling af manglende renteindtægt af et rentefrit udlån fra en familiefond til berettigede familiemedlemmer. Landsskatteretten fandt, at da det var en del af fondens vedtægtsmæssige formål at yde lavt forrentede lån til familiemedlemmer, måtte en til markedsrenten svarende rente af udlånene anses for uddelinger omfattet af § 4, stk. 2. Uddelingerne kunne fradrages af fonden, i det omfang modtagerne var skattepligtige til Danmark. Dette forudsatte dog, at et beløb svarende til uddelingerne i form af afkald på indtægter skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i det i § 3, stk. 2, 2. pkt. anførte omfang, hvorved blev bemærket, at beløb af den pågældende art ikke kunne anses at hidrøre fra erhvervsmæssig virksomhed. Såvel indtægtsførelsen som fradrag skulle foretages successivt for de indkomstår, som de manglende rentebeløb vedrørte. I samme sag udtalte Landsskatteretten endvidere, at også afkald på lejeindtægter ved ydelse af fribolig skal medregnes successivt i de indkomstår, hvori afkaldet gives.

Landsskatteretten har desuden ved afgørelse af 15. december 1994, offentliggjort i TfS 1995.273, behandlet spørgsmålet om størrelsen af den fikserede rente, som en familiefond blev beskattes af, i de tilfælde, hvor fonden ydede rentefri eller lavt forrentede lån til slægtninge af stifteren. Fonden, der bl.a havde som vedtægtsmæssige formål at yde lån til familiemedlemmer mod en lavere rente end mindsterenten - evt. helt uden rente - blev beskattet af en rente svarende til mindsterenten på udlånstidspunktet. Skattepligten blev dog modsvaret af et tilsvarende fradrag, idet lånene kunne betragtes som uddelinger.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 25. januar 1994 udtalt, at i en situation, hvor to foreninger, omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, påtænkte at foretage et rentefrit udlån til et aktieselskab, ville långiverne (foreningerne) skulle beskattes løbende af et til afkaldet på renteindtægten svarende beløb, som blev fastsat til markedsrenten (diskontoen + 4 pct.). I den konkrete sag tillagde Ligningsrådet det ikke nogen vægt, om lånet blev ydet på opsigelses- eller anfordringsvilkår. Ligningsrådets afgørelse er offentliggjort i TfS 1994.257. Ligningsrådets afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten. Retten har ved afgørelse af 27. november 1995 fastslået, at långiverne har fradragsret for de fikserede rentebeløb som egentlige »fondsudgifter« efter § 4, stk. 2.

Afkast af en vedtægtsmæssig rentenydelsesret skal først medregnes ved fondens indkomstopgørelse på det tidspunkt, hvor der ikke længere er en berettiget rentenyder, og afkastet derfor tilfalder fonden.

Erhvervsdrivende fonde er omfattet af reglerne om fuldstændig renteperiodisering, jf. ligningslovens § 5, stk. 4. Ligningsrådet har vedtaget, at ikke-erhvervsdrivende fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven kan foretage renteperiodisering, jf. ligningslovens § 5, stk. 5. Det en gang valgte princip kan kun ændres med tilladelse fra de kommunale skattemyndigheder.

12. Udbytte og lempelsesregler

12.1. Udbytte fra danske selskaber, § 10, stk. 1 og 3.

I henhold til § 10, stk. 1, er udbytte af aktier og andele fra et dansk datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, hvori fonden eller foreningen ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i hele det indkomstår, i hvilket udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst 2 år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages, skattefrit.

Reglerne i § 10, stk. 1, svarer til reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Udbytte, der ikke er omfattet af stk. 1, og som modtages fra danske selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, medregnes ved indkomstopgørelsen med 66 pct. af udbyttebeløbet, jf. § 10, stk. 3. Der kan være tale om udbytte fra datterselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, som ikke opfylder den tidsmæssige betingelse i § 10, stk. 1, samt udbytte fra ikke-datterselskaber omfattet af disse bestemmelser. Endvidere omfatter reglen udbytte fra selskabsbeskattede andelsselskaber omfattet af nr. 4, og udbytte fra akkumulerende investeringsforeninger omfattet af nr. 5 a. For udbytte fra udloddende investeringsforeninger gælder reglen for den del af udbyttet, som overstiger de udlodningspligtige renter, kursgevinster, aktieavancer og udbytter fra selskaber, der ikke er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, bortset fra udbytte fra udenlandske selskaber, der beskattes efter regler, der ikke væsentligt afviger fra reglerne her i landet. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, såfremt aktierne i det udbyttegivende selskab er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 (næringsaktier).

12.1.1. Udbytte fra udenlandske datterselskaber, § 10, stk. 2.

Reglerne i § 10, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse på udbytte fra udenlandske datterselskaber, såfremt fonden eller foreningen godtgør, at det udbyttegivende selskab er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, jf. § 10, stk. 2. Der henvises i § 10, stk. 2, til selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Hvis kun en del af udbyttet hidrører fra et datterselskab, hvor beskatningen ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, indrømmes der kun skattefrihed for denne del.

I bekendtgørelse nr. 983 af 1. december 1994 om indkomstbeskatning af aktieselskaber fremgår hvilke kriterier, der lægges til grund ved godkendelse af udenlandske selskabsskattesystemer.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 7, stk. 1, at der ved afgørelsen af, om det udenlandske selskab beskattes efter regler, der i tilstrækkelig grad ligner de danske, skal foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabssystem. I henhold til bekendtgørelsens § 7, stk. 2, er der tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler, såfremt

1) Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse, eller

2) det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddende udbytter, eller

3) den selskabsskat, der pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt det udenlandske selskab havde været fuldt skattepligtig her til landet.

I øvrigt henvises til punkt 48 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 (selskabsskattecirkulæret).

12.1.2. Udbytte fra udenlandske selskaber, § 10, stk. 4.

Udbytte, der ikke er omfattet af stk. 2, og som modtages fra udenlandske selskaber, medregnes med 66 pct. af udbyttebeløbet ved indkomstopgørelsen, jf. § 10, stk. 4. Bestemmelsen omfatter udbytte fra udenlandske datterselskaber som ikke opfylder den tidsmæssige betingelse i § 10, stk. 1, samt udbytte fra ikke-datterselskaber. Bestemmelsen finder kun anvendelse, såfremt den udbyttemodtagende fond eller forening godtgør, at det udbyttegivende selskab er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Såfremt kun en del af udbyttet hidrører fra et selskab, hvor beskatningen ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, beskattes kun denne del med 66 pct. af udbyttebeløbet. Det er endvidere en betingelse, at der ikke er tale om udbytte fra aktier, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 (næringsaktier).

I henhold til § 10, stk. 4, er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte de nærmere regler om, hvilke kriterier der lægges til grund ved godkendelse af udenlandske skattesystemer. Dette er sket i bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 (bekendtgørelse om fondsbeskatning).

Reglerne i § 10, stk. 4, svarer til selskabsskattelovens § 13, stk. 5, jf. § 13, stk. 3. Reglerne i fondsbeskatningsbekendtgørelsen vedrørende skattefrihed for udbytte fra udenlandske selskaber er identiske med de tilsvarende regler for selskaber i bekendtgørelse nr. 983 af 1. december 1994 om indkomstbeskatning af aktieselskaber, jf. ovenfor under pkt. 12.1.1.

12.1.3. Udlodninger fra udenlandske investeringsforeninger, § 10, stk. 4.

I henhold til § 10, stk. 4, 5. pkt. medregnes udlodninger fra udenlandske investeringsforeninger ved indkomstopgørelsen med 66 pct. af beløbet, jf. den tilsvarende bestemmelse for udlodninger fra danske investeringsforeninger, som er beskrevet under pkt. 12.1.

12.2. Udlandslempelse

§ 4, stk. 7, indeholder en særlig dispensationsmulighed for så vidt angår hensættelser til kulturelle formål. Hensættelsesadgangen efter § 4, stk. 7, er en undtagelse i forhold til den generelle hensættelsesadgang. Efter bestemmelsen kan skatteministeren, eller den han bemyndiger dertil, dispensere fra betingelsen om, at hensættelsen kun kan indestå i en periode på 5 år. Dispensation kan dog ikke gives for en periode på over 15 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de kommunale skattemyndigheder, jf. § 3, stk. 1, nr. 5, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995. De kommunale skattemyndigheders afgørelse kan indbringes for told- og skatteregionerne. Afgørelsen fra told- og skatteregionen kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 12.

Dispensation efter § 4, stk. 7, er betinget af, at hensættelsen sker til fyldestgørelse af kulturelle formål. Forholdet kan enten være, at fonden m.v. selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v., eller at fonden støtter kunstnere eller opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser m.v.

Dispensation efter § 4, stk. 7, kan meddeles forud for hensættelsen. Den skal indeholde en angivelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter § 4, stk. 3. Eventuel efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne ikke er anvendt inden den udvidede frist udløb eller anvendt til ikke-kulturelle formål, finder sted efter reglerne i § 4, stk. 5, jf. ovenfor under pkt. 22.2.

22.5. Efterfølgende ændringer i tidligere foretagne hensættelser

Ifølge § 4, stk. 8, kan Ligningsrådet give tilladelse til, at fonden efter fristen for indgivelse af selvangivelsen foretager ændringer i tidligere foretagne hensættelser. Hovedsigtet med bestemmelsen er de tilfælde, hvor ligningsmyndigheden påtænker at forhøje den selvangivne eller ansatte indkomst. I disse tilfælde har fonden - via større hensættelser - mulighed for at udligne den påtænkte forhøjelse. Ligningsrådet har ved TS-cirkulære 1995-17 udsendt de nærmere retningslinier herom.

23. Konsolideringshensættelser

23.1. Generelle bemærkninger

§ 5 indeholder en række bestemmelser om fradrag for visse henlæggelser til konsolidering af fonds- eller foreningsformuen.

§ 5, stk. 1, indeholder en almindelig konsolideringsbestemmelse, hvorefter henlæggelsen beregnes på grundlag af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål. § 5, stk. 2, indeholder derimod en særlig dispensationsbestemmelse for visse kongeligt konfirmerede fonde. For foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, findes reglerne om fradrag for hensættelser til konsolidering i § 5, stk. 3 og 4, jf. § 9, stk. 1.

Ligesom uddelinger og hensættelser efter § 4 kan konsolideringshensættelser efter § 5 ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres til modregning i følgende års indkomst.

23.2. Fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 1.

Fonde kan efter § 5, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen med 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til fyldestgørelse af almennyttige eller almenvelgørende formål.

Beregningen af størrelsen af fradraget efter § 5, stk. 1, sker alene på grundlag af de i løbet af indkomståret faktisk foretagne uddelinger, jf. lovens § 4, stk. 1. Hensættelser efter § 4, stk. 3, kan derimod først medføre adgang til fradrag for konsolideringshensættelse i det indkomstår, hvori hensættelserne uddeles.

Ved selvangivelsen skal fonden anføre beregningsgrundlaget for hensættelsen. Endvidere skal angives de samlede foretagne uddelinger og de samlede beløb af tidligere indkomstårs hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Den anvendte procent til beregning af konsolideringshensættelsen skal ligeledes anføres, jf. § 26, stk. 1, i bekg. nr. 141 af 26. februar 1992.

23.3. Kongeligt konfirmerede fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 2.

Ved § 3, stk. 1, nr. 5, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995 er de kommunale skattemyndigheder tillagt kompetencen til efter lovens 5, stk. 2, at tillade fonde at foretage fradrag for andre hensættelser. Der er tale om konsolideringshensættelser, men i modsætning til konsolideringshensættelserne efter § 5, stk. 1, foretages de ikke på baggrund af foretagne uddelinger. Det er derimod en betingelse for dispensation efter § 5, stk. 2, at der i en kongeligt konfirmeret fundats findes særlige forpligtelser til at foretage konsolidering. Det er desuden en betingelse, at det af fundatsen fremgår, hvad der er begrundelsen for den særlige konsolideringsforpligtelse.

Det er ikke tilstrækkelig begrundelse for fradrag for ekstraordinære konsolideringshensættelser, at der i fundatsen er mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering er derimod efter praksis, at fonden ellers ikke som krævet i fundatsen vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab el. lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. fondslovens § 29 og erhvervsfondslovens §§ 40-42. Afgørelse om dispensation efter § 5, stk. 2, kan på denne baggrund træffes efter forudgående høring af fondsmyndigheden.

Idet der både i § 5, stk. 1 og 2, er tale om fradrag for konsolidering, skal det i dispensationen udtrykkeligt nævnes, at der ikke kan foretages fradrag for hensættelser til konsolidering efter § 5, stk. 1, ved siden af fradrag for hensættelser efter § 5, stk. 2. I dispensationen bør det endvidere nævnes, at såfremt der forekommer tilfælde, hvor fonden foretager meget store uddelinger, således at fradraget i medfør af stk. 1 overstiger det tilladte fradrag efter stk. 2, vil fonden kunne vælge at foretage fradrag efter stk. 1 i stedet for efter stk. 2.

23.4. Foreninger

Foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2 og 3, dvs. alle foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, kan efter § 5, stk. 3, jf. § 9, stk. 1, foretage et fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter personskattelovens § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med en decimal.

Foreningsformuen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, både hvad opgørelsesprincippet og værdiansættelser angår, jf. § 5, stk. 4. Vejledende er de principper, der ligger til grund ved opgørelse af et selskabs indre værdi ved fastsættelse af aktiekurser. Værdiansættelsen sker på grundlag af aktivernes og gældens formueskattepligtige værdi. Afgørende er foreningsformuen ved indkomstårets begyndelse. Der kan i øvrigt henvises til Østre Landsrets dom af 13. oktober 1994, offentliggjort i TfS 1995.723, omhandlende opgørelsen af en fagforenings konsolideringsfradrag efter § 5. Det skal bemærkes, at foreningen har indbragt sagen for Højesteret.

Ved selvangivelsen skal foreningen oplyse det anvendte reguleringstal, jf. § 26, stk. 2, i bekg. nr. 141 af 26. februar 1992.

24. Prioriteringsreglen

Ifølge § 6 anses rente- og udbytteindtægter jf. § 3, stk. 2, og § 8, stk. 3, samt udbytter jf. § 10, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, for uddelt eller hensat før nogen anden del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger m.v. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i henhold til § 3, stk. 2, § 8, stk. 3, og § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der i medfør af § 10, stk. 3 og 4, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer m.v., gaver, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter m.v., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i § 4, stk. 3, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

AFSNIT E.

LIGNING, SELVANGIVELSE OG OPKRÆVNING

25. Generelle bemærkninger

Ifølge § 15, stk. 1, finder selskabsskattelovens regler om ligning og opkrævning tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Bestemmelserne herom findes i selskabsskattelovens §§ 24 - 30 A. Reglerne om selvangivelse findes i skattekontrollovens §§ 1-5. Ifølge fondsbeskatningslovens § 14, stk. 1, er skattekommunen den kommune, hvor fonden eller foreningen har hjemsted. Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4, sættes dog i skat i den kommune, hvor ledelsen har sæde, jf. § 14, stk. 2. Ifølge selskabsskattelovens § 24, stk. 3, 1. pkt. afgør skatteministeren i tvivlstilfælde spørgsmålet om, i hvilken kommune et selskab eller en forening m.v. skal skatteansættes. Skatteministerens kompetence er udlagt til told- og skatteregionerne, hvis afgørelser kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995.

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

Fristen for indsendelse af selvangivelse er angivet på selvangivelsen. Denne frist gælder også ved indgivelse af erklæring, jf. nedenfor. Den omstændighed, at en fond eller en forening ikke får selvangivelsesskema tilsendt, fritager ikke for pligten til at indgive selvangivelse eller for retsvirkningerne af manglende selvangivelse.

Den skat, der efter § 13 udredes til kommunerne, omfatter ikke den afgift, der kan opkræves efter § 3, stk. 4. Afgiften opkræves sammen med skatten pr. 1. november.

Fonde og foreninger er omfattet af acontoskatteordningen. Acontoskatten skal indbetales i 2 rater henholdsvis senest pr. 20. marts og 20. november i indkomståret. Acontoskatten beregnes som 50 pct. af gennemsnittet af de seneste tre indkomstårs indkomstskatter. Acontoskatteordningen er obligatorisk for fonde og foreninger m.v., hvis første indkomstår er påbegyndt den 29. januar 1992 eller senere. Fonde og foreninger, som eksisterede før dette tidspunkt, kan vælge at indbetale efter acontoskatteordningen. Har fonden eller foreningen en gang valgt at følge acontoskatteordningen, kan fonden eller foreningen ikke senere udtræde af ordningen.

26. Erklæringsordningen

26.1. Foreninger

Efter § 15, stk. 2, kan foreninger omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 2 og 3, i stedet for selvangivelse indgive erklæring, såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen erhvervsmæssig indkomst, skal der dog altid indgives selvangivelse for denne indkomst.

Foreninger, der ikke oppebærer samlet rente- og udbytteindkomst på 200.000 kr. kan således indgive erklæring herom. Såfremt foreningen ikke har rente- og udbytteindtægter på over 200.000 kr., er foreningen derfor ikke forpligtet til at indsende en selvangivelse. Dette gælder uafhængigt af størrelsen af de evt. ikke-erhvervsmæssige indtægter, f.eks. skattepligtige ikke-erhvervsmæssige kontingentindtægter.

Såfremt foreningen har foretaget en opdeling af kontingentet i en erhvervsmæssig og en ikkeerhvervsmæssig del, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet selvangives.

Det er desuden en betingelse, at foreningen ikke i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter - såsom skattepligtige avancer el.lign. - eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet. I så fald skal der indgives sædvanlig selvangivelse. Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal som selvangivelsen indsendes til den kommunale skattemyndighed.

26.2. Fonde

Efter § 15, stk. 3, nr. 1, kan visse fonde i stedet for selvangivelse indgive erklæring.

Fonde med en indkomst, der ikke overstiger 25.000 kr. efter fradrag af renteudgifter og administrationsudgifter, kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse. Skattefrit datterselskabsudbytte skal i den forbindelse medregnes til indkomsten. Det er endvidere en betingelse, at fonden ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Har fonden erhvervsmæssig indkomst, kan erklæringsordningen derfor ikke anvendes, uanset at den samlede indkomst ikke overstiger 25.000 kr.

Vurderingen af, om en fond har erhvervsmæssig indkomst, skal foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler herom. Den omstændighed, at en fond er registreret som ikke-erhvervsdrivende, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at den ud fra en skattemæssig vurdering er uden erhvervsmæssig indkomst.

Efter § 15, stk. 3, nr. 2, kan fonde, der driver offentligt tilgængelige museer, indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almennyttige formål efter reglerne i § 4, stk. 7.

Endelig indeholder § 15, stk. 3, nr. 3, en dispensationsregel, således at visse andre fonde kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse.

Ifølge § 3, stk. 1, nr. 5, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995 er det de kommunale skattemyndigheder, der efter anmodning træffer afgørelse herom. Afgørelsen kan påklages til told- og skatteregionerne. Afgørelsen fra told- og skatteregionen kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 12.

Dispensationsadgangen administreres restriktivt. Der kan ikke gives tilladelse til fonde, der vedtægtsmæssigt helt eller delvis tillægger medlemmer af bestemte familier en fortrinsret til uddelinger, eller til at indtage særlige stillinger m.v. (familiefonde). Fonde, der ikke udelukkende varetager almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, bør i almindelighed ikke kunne opnå tilladelse til at afgive erklæring i stedet for selvangivelse. Omvendt vil det forhold, at en fond varetager almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål ikke i sig selv kunne begrunde en tilladelse. Det er ikke en betingelse for at opnå tilladelse, at fonden ikke har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

En tilladelse gives som stående tilladelse, og gælder således indtil forudsætningerne for tilladelsen ændres.

AFSNIT F.

OVERGANGSREGLER OG IKRAFTTRÆDELSE

27. Overgangsreglernes anvendelsesområde

Fondsbeskatningsloven indeholder i §§ 16-21 C en række regler, der finder anvendelse ved fondes og foreningers overgang til beskatning efter lovens regler.

Overgangsreglerne finder anvendelse fra og med det indkomstår, hvori fonden eller foreningen første gang beskattes efter fondsbeskatningslovens regler. Overgangen til den udvidede beskatning kan skyldes en organisatorisk ændring, der bevirker, at fonden eller foreningen bliver omfattet af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven. Overgangen kan også skyldes, at aktivmassen overstiger den beløbsmæssige grænse i fondsloven, jf. pkt. 6.

28. Afskrivninger

28.1. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

Lovens bestemmelser om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af skattemæssige afskrivninger m.v. finder alene anvendelse, hvis fonden eller foreningen ikke efter de hidtil gældende regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger på det pågældende aktiv.

I det omfang fonden eller foreningen efter selskabsskattelovens § 9 allerede foretager skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven, skal disse afskrivninger således videreføres.

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som fonden eller foreningen ejer forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, og hvorpå der ikke tidligere har været afskrevet, kan gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens almindelige regler for driftsmidler. Dette betyder, at det er aktivets saldoværdi, der danner grundlag for afskrivningerne. Ifølge § 17 fastsættes saldoværdien til handelsværdien. Handelsværdien ansættes som udgangspunkt efter anskaffelsesværdien ved afskrivning over fysisk levetid.

Anvendelsen af saldoprincippet betyder, at der såvel i det år, som ligger til grund for den første skatteansættelse, som senere, i overensstemmelse med afskrivningslovens regler, skal føres en fælles saldo for alle driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i virksomheden.

Driftsmidler, der er anskaffet forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, anses for anskaffet i året før dette år. Det gælder alle de nævnte driftsmidler, selv om det faktiske anskaffelsestidspunkt kan ligge længere tilbage. Det indebærer, at alle driftsmidler samles på en saldo.

Der henvises i øvrigt til reglerne i afskrivningsloven.

28.2. Bygninger og installationer

Bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, samt installationer i sådanne bygninger, kan afskrives, når bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført af fonden eller foreningen forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse. De årlige afskrivninger kan ske med procentdele af den afskrivningsberettigede værdi efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

I relation til afskrivningsloven anses bygninger eller installationer for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Afskrivning foretages på grundlag af den værdi, som bygningen eller installationen indgår med i den kontante ejendomsværdi ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse. Dette gælder, hvadenten bygningen eller installationen er anskaffet før eller efter den 1. januar 1982.

Fonden eller foreningen kan dog i stedet vælge at afskrive på grundlag af anskaffelsessummen tillagt eventuelle ombygnings- eller forbedringsudgifter, hvis summen af disse kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien. Er bygningen eller installationen anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi.

Efter bestemmelserne i § 18, stk. 2 og 3, kan summen af de anvendte afskrivningsprocenter ikke overstige 100 (incl. afskrivning for tiden forud for det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse). Det gælder, uanset hvornår bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført, og uanset hvilket afskrivningsgrundlag, der er benyttet.

Dette betyder, at man for at finde frem til den afskrivning, der fremover vil kunne foretages, skal reducere den samlede afskrivning med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget i tiden forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen eller installationen siden anskaffelsesåret.

For de i afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, nævnte bygninger regnes der med en afskrivning på 2 pct. årligt. For bygninger, omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra b, regnes med 1 pct. årligt. For særlige installationer i disse bygninger regnes med 4 pct. årligt.

28.2.1. Bygninger anskaffet før den 1. januar 1982

Bygninger, der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet før den 1. januar 1982, kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 6 pct. årligt. Disse forhøjede begyndelsesafskrivninger på indtil 6 pct. årligt er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. For bygninger, der er anskaffet i 1981 eller tidligere, og for hvilke 10 års perioden nu er udløbet inden det indkomstår, der ligger til grund for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, kan der herefter alene foretages normalafskrivninger. Normalafskrivningerne for bygninger omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a eller b, er henholdsvis 2 og 1 pct. årligt. De samlede mulige afskrivninger for en bygning, der er anskaffet før den 1. januar 1982, kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel.

For en bygning, der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet i 1980, vil der i 1995 restere afskrivninger med i alt 100 pct. - 15 års afskrivninger a 2 pct. (15 x 2 pct.) = 70 pct. Da bygningen er anskaffet før 1982, kan forhøjede begyndelsesafskrivninger ikke anvendes efter udløbet af 10 års perioden. De resterende 70 pct. kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår med indtil 2 pct. årligt.

28.2.2. Bygninger anskaffet den 1. januar 1982 eller senere

Bygninger, der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 6 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 60. Normalafskrivningerne for disse bygninger udgør efter afskrivningslovens § 22, stk. 1, indtil 2 pct. årligt.

De samlede mulige afskrivninger, der herefter kan foretages såvel for så vidt angår forhøjede begyndelsesafskrivninger som normalafskrivninger, kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel.

For en bygning, der er anskaffet i 1982, vil der i 1995 restere afskrivninger med i alt 100 pct. - 13 års afskrivninger a 2 pct. (13 x 2 pct.) = 74 pct. Da bygningen er anskaffet i 1982, kan 34 pct. foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 6 pct. årligt. Dette følger af, at forhøjede begyndelsesafskrivninger kan foretages, indtil summen af afskrivningsprocenterne overstiger 60. Der er alene anvendt 26 pct. (13 x 2 pct.). De resterende forhøjede begyndelsesafskrivninger (34 pct.) kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår.

For bygninger, der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra b, og som er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, foretages en tilsvarende opgørelse af de samlede mulige begyndelsesafskrivninger og normalafskrivninger. De forhøjede begyndelsesafskrivninger kan dog for disse bygninger højst udgøre indtil 4 pct. årligt og kan frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 40. Normalafskrivningerne udgør 1 pct. årligt for disse bygninger, jf. afskrivningslovens § 22, stk. 3.

De samlede mulige afskrivninger for en bygning, der er anskaffet efter den 1. januar 1982 kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel.

For en bygning, der er anskaffet i 1984, vil der i 1995 restere afskrivninger med i alt 100 pct. - 11 års afskrivninger a 1 pct. (11 x 1 pct.) = 89 pct. Da bygningen er anskaffet efter 1. januar 1982, kan 29 pct. (40 pct. - 11 pct.) foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 4 pct. årligt. De resterende forhøjede begyndelsesafskrivninger (29 pct.) kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår.

28.2.3. Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger anskaffet før den 1. januar 1982

Særlige installationer i bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 18, og som er anskaffet før 1. januar 1982, kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmeste følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 8 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. De maksimale begyndelsesafskrivninger er således 80 pct. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. årligt.

For særlige installationer, der er anskaffet i 1981 eller tidligere, og for hvilke 10 års perioden nu er udløbet inden det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, kan der herefter alene foretages normalafskrivninger.

28.2.4. Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger anskaffet den 1. januar 1982 eller senere

Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger, som er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 8 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskrider 80. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. årligt. Der foretages herefter en lignende opgørelse som beskrevet ovenfor i pkt. 28.2.2. for bygninger, der er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere.

28.2.5. Installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger

På særlige installationer i andre bygninger end bygninger, hvorpå der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, kan der afskrives med 4 pct. årligt, jf. afskrivningslovens § 23, stk. 2 og stk. 3. Afskrivningerne på disse installationer er bundne.

Hvis installationen er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for indkomståret. Fonden eller foreningen kan dog i stedet vælge at beregne afskrivningen på grundlag af den faktiske anskaffelsessum tillagt eventuelle forbedringsudgifter, hvis summen af disse beløb kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed installationen indgår i den nævnte ejendomsværdi.

Den samlede afskrivning reduceres med et beløb, der svarer til forholdet mellem den tid, der er forløbet siden anskaffelsen, og den samlede normale afskrivningsperiode, her 25 år.

Ved denne opgørelse regnes kun med hele år. Det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted, regnes med. Der bortses derimod fra det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse.

Det kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel.

Installationen er foretaget i en bygning, hvorpå der ikke kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Installationen indgår i ejendomsværdien med 60.000 kr. og er erhvervet i 1983. Der kan fra og med indkomståret 1995 afskrives indtil 4 pct. årligt på de 60.000 kr.

Den samlede afskrivning skal reduceres i det omfang, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid siden installationens anskaffelse og den afskrivningsperiode, der svarer til en årlig afskrivning med 4 pct. eller 25 år. Der skalherefter ske reduktion med

12 x 60.000 ------------ = 28.800 kr. 25

Således at der i alt kan afskrives 60.000 kr. - 28.800 kr. = 31.200 kr.

29. Opgørelse af kapitalgevinster

29.1. Fast ejendom

I § 20 er fastsat hvorledes avanceopgørelsen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal foretages. Avanceopgørelsen i § 20 vedrører ejendomme, som fonden eller foreningen har erhvervet inden overgangen til fondsbeskatning.

29.1.1. Anskaffelsessum, danske ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993

Det følger af reglerne i § 20, stk. 1, at fonden eller foreningen som anskaffelsessum ved opgørelse af fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven kan vælge enten at anvende ejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der er foretaget før det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse, eller at anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne er højere.

Hvis ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, skal fonden eller foreningen opgøre anskaffelsessummen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, medmindre den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, ligger senere end den 19. maj 1993.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, opgøres den skattepligtige anskaffelsessum som en af følgende værdier

a) Den ansatte ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 (handelsværdien) med et tillæg af 10 pct., eller

b) ejendomsværdien i henhold til en vurdering efter vurderingslovens § 4 B. Nyvurdering kan dog kun lægges til grund, såfremt vurdering er begæret inden den 31. december 1993, eller

c) den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne er højere end værdien efter pkt. a eller pkt. b.

Der henvises i øvrigt til pkt. 4.4. i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven.

29.1.2. Anskaffelsessum, udenlandske ejedomme erhvervet før den 19. maj 1993

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og som er beliggende i udlandet, opgøres anskaffelsessummen, som en af følgende værdier, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3,

a) Handelsværdien pr. 19. maj 1993, eller

b) den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter inden den 1. januar 1993, såfremt denne værdi er højere end handelsværdien pr. 19. maj 1993.

Fastsættelse af handelsværdien for udenlandske ejendomme, sker efter danske regler. Der henvises til pkt. 4.4.2 i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven.

29.1.3. Ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993

For så vidt angår ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993 reguleres anskaffelsessummen i overensstemmelse med de i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4 og 5 fastsatte regler. I § 4 er det således bestemt, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet til kontantværdi, og på den anden side anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi og reguleret i overensstemmelse med § 5. Efter denne bestemmelse forhøjes anskaffelsessummen med et fast årligt tillæg på 10.000 kr. Endvidere forhøjes anskaffelsessummen med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr.

Ved opgørelse af tillæggene efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 betragtes de af § 20, stk. 1, omfattede ejendomme som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse.

29.1.4. Tidligere skattepligt efter selskabsskatteloven

Fonde og foreninger, som allerede efter selskabsskattelovens regler har været skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, er tillige omfattet af § 20, stk. 2.

Det betyder, at der både skal opgøres en fortjeneste for perioden forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse ( § 20, stk. 2), samt en fortjeneste for perioden fra det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse efter fondsbeskatningsloven til ejendommens afståelse (§ 20, stk. 1). I dette tilfælde anvendes den efter § 20, stk. 1, opgjorte anskaffelsessum som afståelsessum. Hvis ejendommen er erhvervet efter den 19. maj 1993 reguleres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, jf. ovenfor pkt. 29.1.1.

29.2. Aktier

Efter § 21 opgøres fondes og foreningers fortjeneste og tab ved afståelse af aktier, der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven på grundlag af kursværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten efter fondsbeskatningsloven indtræder. Er den faktiske anskaffelsessum højere end kursværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden, kan fonden eller foreningen vælge at lægge anskaffelsessummen til grund ved opgørelsen af avancen. Om en eventuel fortjeneste er skattepligtig, eller om et eventuelt tab kan fradrages, afgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. I denne forbindelse tages der udgangspunkt i det faktiske anskaffelsestidspunkt. Der henvises til cirkulære nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier m.v.

29.3. Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Efter § 21 A skal fonde og foreninger som indgangsværdi for formuegoder omfattet af ligningslovens § 16 E (goodwill og andre immaterielle rettigheder), der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven, anvende den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med de afskrivninger, der kunne have været foretaget efter ligningslovens § 16 F.

29.4. Genvundne afskrivninger og avancer efter ligningslovens § 14 J

Efter § 21 B skal fonde og foreninger som indgangsværdi ved beskatning af genvundne afskrivninger og avancer på ombygningsudgifter m.v. i lejede lokaler i henhold til ligningslovens § 14 J, anvende de oprindelige udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget fra anskaffelsen og indtil skattepligtens indtræden.

29.5. Kursgevinster

Efter § 21 C kan fonde og foreninger som indgangsværdi for fordringer og gæld, som er erhvervet henholdsvis påtaget inden tidspunktet for indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven, vælge mellem at anvende handelsværdien af fordringer og forpligtelser på tidspunktet for indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven eller at anvende anskaffelsessummen for beholdningen. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under et.

30. Ikrafttrædelse og ophævelse af tidligere cirkulære.

30.1. Ikrafttrædelse

Fondsbeskatningsloven og de i konsekvens heraf gennemførte ændringer i andre love fik virkning fra og med indkomståret 1987, jf. bl.a. § 23.

30.2. Ophævelse af tidligere cirkulære

Dette cirkulære erstatter og ophæver cirkulære nr. 147 af 19. august 1992 om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v.

Skatteministeriet, den 19. marts 1996

Peter Loft

/ Lars H. Nielsen

Bilag

1991-701-9

Vejledning

om

fondsbegrebet

Civilretsdirektoratet

februar 1992

Indholdsfortegnelse

I. Indledning.

Fondsloven af 1984,

Lovændringen den 1. januar 1992,

Ændret placering af fondsafgrænsningsopgaven.

II. Definition af fondsbegrebet.

Fondslovens forudsætninger,

Institutionens navn,

Retsvirkningen af fondsretlig status.

III. De fondsretlige karakteristika.

a) Formue uigenkaldeligt udskilt fra stifteren,

b) Bestemt formål,

c) Selvstændig ledelse,

d) Fondens varighed.

IV. Afgrænsning af fonde i forhold til foreninger.

V. Afgrænsning af fonde i forhold til indsamlinger.

VI. Om familiefideikommisser.

VII. Om båndlagte midler og rentenydelseskapitaler.

VIII. Afslutning.

I. Indledning.

1. Ved lov nr. 300 af 6. juni 1984, lov om fonde og visse foreninger, gennemførtes en samlet lovfæstelse af de væsentligste retsprincipper vedrørende fonde. I loven var det endvidere foreskrevet, at fonde af bestyrelsen skulle anmeldes til registrering i Fondsregistret, og at denne registrering var afgørende for en fonds evne til som sådan at erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, jf. nærmere lovens §§ 4 og 5.

2. Ved lov nr. 350 af 6. juni 1991 ændredes fondsloven med virkning fra 1. januar 1992, blandt andet således at den beskrevne registreringsordning er bortfaldet.

3. I forbindelse med registreringsordningen havde Fondsregistret blandt andet til opgave at bedømme, om en institution kunne betegnes som en fond i lovens forstand. Opgaven med den begrebsmæssige afgrænsning af fonde er som følge af lovændringen fra 1. januar 1992 overgået til de stedlige kommunale ligningsmyndigheder, dog for såvidt angår erhvervsdrivende fonde til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

4. I det følgende redegøres for nogle fondsretlige karakteristika, som i forbindelse med Fondsregistrets hidtidige fondsafgrænsningsopgave har haft betydning for, om en institution kunne betegnes som en fond i lovens forstand. Redegørelsen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som har været af betydning for Fondsregistrets virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven. En langt mere detaljeret og udtømmende beskrivelse af fondsområdet finde i Betænkning nr. 970/1982 og den kommenterede fondslov, »Fonde og foreninger,» 3. udgave, Gads forlag, 1992, hvortil henvises.

II. Definition af fondsbegrebet.

1. Der findes ikke i fondsloven eller andre love nogen definition af begrebet fond. Det er imidlertid en forudsætning bag fondsloven, at kun visse af de institutioner, der kalder sig selvejende, eller som anvender betegnelsen fond, legat eller stiftelse, er fonde i lovens forstand. Det afgørende er ikke, hvad institutionen kalder sig selv, men om institutionen efter sit retsgrundlag, det vil sige stiftelsesmåde og vedtægt, kan karakteriseres som en selvejende institution (fond).

Fælles for de pågældende institutioner er, at ingen fysisk eller juridisk person uden for institutionen har ejendomsretten til institutionens formue; institutionen kan dermed betegnes som selvejende.

Den selvejende institution (fonden) er et selvstændigt retssubjekt og kan som sådan erhverve rettigheder og indgå forpligtelser, som tilkommer og påhviler institutionen.

2. Ved afgrænsningen af fondsbegrebet har Fondsregistret taget udgangspunkt i karakteristika, som kendetegner fonde i lovens forstand. Disse karakteristika, som gennemgås nærmere nedenfor, har i Fondsregistrets administrative praksis som regel skullet foreligge opfyldt allesammen, for at en institution kunne betegnes som en fond med den ovenfor nævnte retsvirkning.

III. De fondsretlige karakteristika.

1. På grundlag af forarbejderne til fondsloven af 1984, herunder blandt andet Betænkning om fonde, nr. 970, side 43 og følgende, har Fondsregistret ved fondsafgrænsningen for ikke-erhvervsdrivende fonde lagt vægt på følgende retlige karakteristika som afgørende for, om en institution kan betegnes som en fond

a) Fonden skal have en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

Det har været et gyldighedskrav, at institutionen dokumenterer at være ejer af et formuegode, som er uigenkaldeligt udskilt fra stifteren. En »intetejende institution« er således ikke blevet betragtet som en fond. Der har imidlertid ikke været stillet særlig strenge krav til måden, hvorpå institutionens formue tilvejebringes, og såvel fordringer som andre rettigheder, der kan opgøres økonomisk med den fornødne sikkerhed, har Fondsregistret betragtet som formue, der kunne opfylde kapitalkravet. Det samme gælder fast ejendom, løsøre og eventuelt samlinger af løsøre, hvor enten en offentlig vurdering, en kvalificeret handelsmæssig vurdering eller efter omstændighederne dokumentation for godets forsikrede værdi har indgået i den samlede bedømmelse af, om en egentlig kapitaldannelse af varig karakter måtte anses for tilsigtet.

Eksempel: En institution, som varetog regional erhvervsudvikling, (j.nr. 1989-711-380), kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond. Det fremgik af vedtægten og regnskabet, at institutionens driftsudgifter primært blev dækket via tilskud fra nogle kommuner. Endvidere fremgik det, at overskud, der ikke var medgået til driften af institutionen, blev tilbagebetalt til tilskudsgiverne. Det blev ikke tilført institutions kapital. Fondsregistret fandt, at institutionen ikke opfyldte det grundlæggende fondsretlige krav om at have en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Fondsregistret lagde vægt på at der ikke var tilsigtet en egentlig kapitaldannelse, og at der skete tilbageførsel af eventuelle midler til stiftere og bidragydere.

Det har undertiden givet anledning til tvivl, om det kunne kræves, at en fond ved stiftelsen er ejer af en formue, eller om en berettiget forventning eller et bindende tilsagn herom kunne være tilstrækkeligt.

Fondsregistret fandt det tilstrækkeligt, at stifteren påtog sig en retligt bindende forpligtelse, således at han ville handle retsstridigt over for fonden, hvis forpligtelsen ikke opfyldtes, og således at der var skabt en ret for fonden eller de, der repræsenterer den, til at kræve forpligtelsen opfyldt. I bedømmelsen af, om der måtte antages at være sket en uigenkaldelig udskillelse af aktiver af økonomisk værdi, indgår de almindelige formueretlige betingelser for at påtage sig bindende forpligtelser.

Formuen skal desuden være effektivt udskilt fra stifterens og bidragyderens øvrige formue, således at fondens aktiver ved oprettelsen skal være uigenkaldeligt overdraget til fonden, og således at fondens midler ikke efterfølgende må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever eller stifterens hjemmeboende børn under 18 år.

Dette forbud mod tilbageførsel omfatter såvel tilbagebetaling af kapitalen, herunder tilbagebetaling ved fondens opløsning, som legatportioner, lån af enhver art, herunder lån mod sikkerhed, samt kaution og garantistillelse for stifterens og dennes nærtståendes forpligtelser.

Det bemærkes dog, at den nævnte grundsætning, som har hjemmel blandt andet i fondslovens § 31, i et vist (snævert) omfang vil kunne fraviges ved en udtrykkelig vedtægtsbestemmelse. For eksempel vil det næppe være udelukket at godkende en fond, der ifølge vedtægten - som et blandt flere andre formål - skal indrømme stifteren en begrænset rentenydelsesret, når blot dette ikke forudsætter en beslutning fra bestyrelsen. Men udgangspunktet er, at vedtægtsbestemte ydelser til stifteren eller hans nærmeste pårørende kan bringe fondens retlige status i tvivl.

Eksempel: En institution, der betegnede sig »fond«, kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond i fondslovens forstand. Det fremgik udtrykkeligt af vedtægten, at »fonden«, der havde til formål at fremskaffe »risikovillig og billig finansiering af diverse formål, primært produktionsejendomme og boliger«, modtog indskud fra privatpersoner, herunder via en spareforening. De modtagne indskud tilhørte institutionen, men indskuddet gav indskyderen adgang til at låne et tilsvarende beløb af »fonden«. Man betalte ikke rente af dette lån men alene et administrationsgebyr. Indskyderen havde mulighed for at overdrage retten til at modtage lån til andre. I takt med at lånene blev tilbagebetalt, åbnedes der mulighed for, at indskyderen kunne optage nye lån eller overdrage låneretten til andre. Fondsregistret fandt, at der ikke var tale om en uigenkaldeligt udskilt formue.

Kravet om uigenkaldelig udskillelse anså Fondsregistret endvidere ikke for opfyldt i tilfælde, hvor stifteren forbeholdt sig den fuldstændige rentenydelse i sin levetid. Der må således foretages en vurdering af, om fondens hovedfunktion reelt er at sikre stifteren en indtægt af kapital, som hans kreditorer ikke kan angribe. Hvis det må antages, at dette har spillet en ikke uvæsentlig rolle, har det været Fondsregistrets opfattelse, at der ikke forelå en gyldig fond, jf. nedenfor pkt. VIII.

b) Bestemt formål.

Der henvises til betænkning om fonde (nr. 970/1982) s. 50.

Det er en gyldighedsbetingelse, at der i stiftelsesgrundlaget er optaget et eller flere nærmere angivne formål, som fonden skal tilgodese.

Det følger af almindelige retsgrundsætninger, at fondens formål ikke må stride mod lov og ærbarhed.

Endvidere må fondens formål ikke stride mod de præceptive regler i fondsloven som for eksempel § 7, ligesom det antages, at fonde, hvis formål åbenbart er uden fornuftig mening, eller er umuligt at opfylde, ikke gyldigt kan stiftes. I praksis må man nok sætte en grænse for, hvor bredt formålet kan beskrives. Det kan accepteres, at fonden skal begunstige »almenvelgørende formål«, men videre kan man næppe gå. En stifter kunne således efter Fondsregistrets opfattelse ikke gyldigt bestemme, at »fonden skal begunstige de formål, bestyrelsen ønsker« eller lignende.

c) Selvstændig ledelse.

Der henvises til betænkning om fonde (nr. 970/1982) s. 62.

Kravet har i almindelighed været opfyldt, hvis et medlem af bestyrelsen har indtaget en uvildig og uafhængig stilling i forhold til stifteren.

Kravet om selvstændighed er derimod ikke opfyldt i tilfælde, hvor stifteren skal give sit samtykke til alle beslutninger eller har en generel vetoret over for bestyrelsens beslutninger. Dog kan stifteren nok gyldigt bestemme, at hans samtykke kræves ved visse beslutninger, for eksempel vedtægtsændringer eller salg af midler, der er givet til fonden.

Eksempel: En lystbådehavns »Fond« (j.nr. 1987-711-1049) kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond.

Fondsregistret lagde ved afgørelsen særligt vægt på, at 2 af de 3 medlemmer af bestyrelsen, der var valgt af institutionens stifter, et byråd, ifølge vedtægten kunne, hvis de var enige herom, med opsættende virkning forlange en beslutning udsat for behandling og afgørelse i byrådet. Institutionens bestyrelse skulle i så fald respektere byrådets afgørelse. Denne bestemmelse indebar en generel vetoret for byrådet over for bestyrelsens beslutninger, hvorfor institutionen, sålænge denne bestemmelse fandtes i vedtægten, ikke kunne siges at have en selvstændig bestyrelse, der var uafhængig af stifteren.

I visse institutioner anføres det i vedtægten, at fondens højeste myndighed er generalforsamlingen (eventuelt repræsentantskabet eller lignende). Efter Fondsregistrets praksis på dette område fratager denne konstruktion i sig selv ikke institutionen sin karakter af at være en fond.

Det følger imidlertid af fondslovens § 11, at en fond ledes af en bestyrelse. Dette indebærer, at alle væsentlige beslutninger retligt skal være bestyrelsens. Der er dog intet til hinder for, at generalforsamlingen ifølge vedtægten skal meddele samtykke til visse nærmere bestemte beslutninger, for eksempel vedtægtsændringer og opløsning af fonden, men ledelsen af fonden og ansvaret herfor skal påhvile bestyrelsen.

d) Fondens varighed.

Det har været Fondsregistrets udgangspunkt, at en fond som regel må være bestemt til at virke uden tidsbegrænsning, jf. også fondsbetænkningen, side 45 - 46.

Gennem en del år forud for fondsloven havde man imidlertid accepteret, at fonde kunne have en vis forud fastlagt virkeperiode, dog ikke under l0 år.

Fondsregistret har i sin administrative praksis fulgt samme retningslinjer og kun i meget sjældne undtagelsestilfælde, hvor det i øvrigt var særlig klart, at der tilsigtedes etableret en egentlig fond, har man accepteret en lidt kortere virkeperiode.

IV. Afgrænsning af fonde i forhold til foreninger.

1. Det karakteristiske ved en forening er, at den har en medlemskreds, der er gået sammen om et fælles formål. Medlemmerne har som udgangspunkt ejerbeføjelser i forhold til medlemsformuen.

Undertiden har det givet anledning til en betydelig tvivl, om en institution måtte betegnes som en fond eller en forening. Navnlig i tilfælde hvor det i vedtægterne er bestemt, at medlemmerne ikke er ejere af foreningsformuen, kan en afgrænsning volde vanskeligheder.

Generelt har det været Fondsregistrets opfattelse, at en endelig administrativ afgørelse af spørgsmålet må afhænge af en samlet vurdering af institutionens stiftelsesområde og vedtægternes bestemmelser om ledelsesform, opløsning o.s.v.

2. I særlige tvivlstilfælde har Fondsregistret ved afgrænsningen i forhold til foreninger blandt andet lagt vægt på følgende

a) Medlemselementets udformning.

Navnlig kommer det i betragtning, i hvilket omfang der er en egentlig medlemsaktivitet, og om denne medlemsaktivitet er et hovedelement eller i øvrigt udfra en økonomisk betragtning et relativt væsentligt element i institutionens virksomhed. Dette er som regel ikke tilfældet, hvis medlemskredsen kun betaler et meget beskedent kontingent, og der kun er ringe eller måske ingen mødeaktivitet for medlemmer. Endelig lægges der nogen vægt på forholdet mellem medlemskredsen og den persongruppe, institutionen efter sit formål skal tilgodese. Et væsentligt personsammenfald taler imod at betragte institutionen som en fond.

b) Institutionens navn, selvom dette dog ikke kan tillægges nogen særlig selvstændig betydning.

c) Endelig må der lægges nogen vægt på, hvem der vælger institutionens ledelse, og i hvilket omfang medlemmerne reelt har mulighed for at få ændret vedtægterne.

Eksempel: En »garantifond« med tilknytning til entreprenørbranchen kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond (j.nr. l989-710-434).

Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at institutionen havde medlemmer, at den blev ledet af en generalforsamling, og at institutionens midler blev tilvejebragt ved en fast afgift pr. aftaget kilo af et produkt, som blev betalt af medlemmerne. Man lagde endvidere vægt på, at institutionen ifølge sit formål fungerede som en forsikringsordning, der blandt andet skulle sætte autoriserede entreprenører i stand til at yde garantier på facadebehandlinger med produktet.

Det har generelt været Fondsregistrets opfattelse, at vedtægtsbestemmelser om en »medlemskreds«, et »kontingent« eller lignende i væsentlig grad har talt for at betragte en institution som en forening og dermed udenfor fondsbegrebet.

V. Afgrænsning af fonde i forhold til indsamlinger.

2. Indsamlinger

En indsamling kan foreligge, når en kreds af personer, ofte betegnet som en bestyrelse eller en komite, går sammen om at indsamle en formue, der skal gå til et bestemt formål, og således at de indsamlede midler - med ganske få undtagelser - ikke går tilbage til bidragyderne.

En indsamling er således typisk en tidsbegrænset virksomhed. Selve de indsamlede midler - og ikke kun afkastet af disse - tilsigtes anvendt efter formålet. Dermed er der tydeligvis ikke tale om en fond.

Eksempel: En kirkelig hjælpeorganisations institution i Danmark kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond, men havde karakter af en indsamlingsorganisation henhørende under den pågældende kirke (j.nr. 1989-711-326). Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at det fremgik, at organisationens midler var tilvejebragt ved spontane bidrag, ved indsamlinger og ved bidrag fra andre private og offentlige organisationer, og at det af regnskabet fremgik, at den væsentligste del af de modtagne bidrag var anvendt til forskellige hjælpearbejder.

Eksempel: Et særligt Jubilæumslegat var efter Fondsregistrets opfattelse ikke en fond men derimod en opsparing i en loge, (j.nr 13210). Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at legatets nettoindtægt skulle tillægges kapitalen, og at der ikke skulle ske nogen som helst uddeling af legatet forinden logens 75 års stiftelsesdag, hvor der skulle uddeles maksimum 75.000 kr. Legatet skulle derefter fortsætte på fundatsens vilkår og betingelser indtil logens 100 års stiftelsesdag, hvor hele legatets til den tid værende kapital skulle uddeles til samme formål.

VI. Om familiefideikommisser.

Et familiefideikommis er en formue, om hvilken det er bestemt, at den skal nedarves i en bestemt familie, således at den efter visse arvegangsregler tilfalder flere ved opretterens død ufødte generationer efter hinanden, se nærmere fondsbetænkningen side 51 og følgende.

Trods ligheder med familiefonde og legater indeholder fideikommisserne så mange helt specielle karakteristika, at det må anses for rigtigst begrebsmæssigt at holde fideikommisser adskilt fra fonde.

Adgangen til at oprette familiefonde begrænses i øvrigt af fondslovens § 7, der skal ses i sammenhæng med forbudet mod stiftelse af familiefideikommisser, jf. grundlovens § 84.

VII. Om båndlagte midler og rentenydelseskapitaler.

Båndlagte kapitaler kan etableres ved testamente eller gave. Når arv eller gave er båndlagt, kan arvingen eller gavemodtageren ikke råde over kapitalen i levende live men alene hæve renten. Kreditorerne kan ikke søge fyldestgørelse i kapitalen, så længe den begunstigede lever.

Båndlagte kapitaler adskiller sig blandt andet fra fonde derved, at der ved båndlagte kapitaler ikke som ved fonde er en selvstændig ledelse, der bestyrer kapitalen. Endvidere kan en fond inden for vedtægtens rammer råde over kapitalen, som også kan tjene som grundlag for fondens kreditorer, og fonden har selv ejendomsretten til kapitalen.

En båndlagt kapital falder i arv efter den person, der er begunstiget. Derimod kan der ikke ske arvefald efter en fond, der ingen arvinger har.

Ved rentenydelseskapitaler tilkommer alene renten den begunstigede. Kapitalen tilhører aldrig den pågældende.

Eksempel: En institution, der bar et familienavn og betegnelsens »fond«, var efter Fondsregistrets opfattelse ikke en fond i lovens forstand, men havde karakter af en rentenydelseskapital (j.nr. 1988- 711-89). Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at der ikke var tænkt etableret en institution af mere varig karakter, men at institutionen skulle ophøre med at eksistere, når rentenyderen afgik ved døden. Kapitalen faldt ved rentenyderens død i arv til en afholdsforening.

VIII. Afslutning.

Fondsregistrets almindelige fastlæggelse af fondsbegrebet i det enkelte tilfælde er, som nævnt ovenfor, ophørt ved lovændringen den 1. januar 1992.

Den hermed beskrevne fastlæggelse af fondsafgrænsningen i relation til visse typiske tilfældegrupper er ikke udtømmende.

Det har været Fondsregistrets generelle erfaring, at den begrebsmæssige afgrænsning af fonde undertiden kan være forbundet med betydelig tvivl, og at det altid har været nødvendigt at foretage en konkret og samlet bedømmelse af hver enkelt sag i lyset af de synspunkter, der er nævnt ovenfor.

§ 11, stk. 2, indeholdt tidligere en henvisning til den tidligere bestemmelse i selskabsskattelovens § 17, stk. 2, om udlandslempelse. Bestemmelsen om udlandslempelse, som affattet i § 17, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 873 af 23. oktober 1992, (selskabsskatteloven) er imidlertid ophævet ved lov nr. 486 af 30. juni 1993, som ændret ved lov nr. 427 af 14. juni 1995. Loven har virkning fra og med indkomståret 1994. Der er dog stadig mulighed for til og med indkomståret 1999 at opnå udlandslempelse. Det følger af lovens § 4, at såfremt et af de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5 og 5 b, nævnte selskaber og foreninger m.v. samt fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, godtgør, at en vis del af dets skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet, nedsættes den beregnede indkomstskat med henholdsvis 6/7 for indkomståret 1994, 5/7 for indkomståret 1995, 4/7 for indkomståret 1996, 3/7 for indkomståret 1997, 2/7 for indkomståret 1998 og 1/7 for indkomståret 1999 af halvdelen af det skattebeløb, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte del af indkomsten. Ved opgørelsen af den del af den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet, regnes alene med den ved nævnte virksomhed indtjente nettoindtægt. Hvor det er forbundet med betydelige praktiske vanskeligheder at opgøre hvor stor en del af den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet, kan Ligningsrådet tillade, at nedsættelsen beregnes på andet grundlag. Bestemmelsen finder ikke anvendelse på indtægter hidrørende fra Færøerne og Grønland.

12.3. Datterselskabslempelse, § 11, stk. 2.

Det fremgår af § 11, stk. 2, at reglerne i selskabsskattelovens § 17, stk. 2, 3 og 4, vedrørende nedsættelse eller eftergivelse af den beregnede skat for indkomst fra udlandet finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger.

I henhold til selskabsskattelovens § 17, stk. 2, (datterselskabslempelse) nedsættes den del af skatten, der svarer til forholdet mellem udbyttet fra det udenlandske datterselskab og den skattepligtige indkomst. Nedsættelsen kan ikke overstige det beløb, som datterselskabet har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderfonden/foreningen.

Nedsættelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2, er udelukket, såfremt datterselskabsudbyttet er omfattet af § 10, stk. 2. Selskabsskattelovens § 17, stk. 2, har således kun selvstændig betydning, hvor datterselskabet er undergivet en beskatning, der i væsentlig grad afviger fra den danske beskatning. Det er en betingelse, at den udbyttemodtagende fond eller forening - moderfonden/foreningen - har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab - datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages.

12.3.1. Eftergivelse af skat af udbytte fra udenlandske selskaber, § 11, stk. 2.

Såfremt en fond eller en forening modtager udbytte fra udenlandske selskaber, og udbyttet ikke er omfattet af fondsbeskatningslovens § 10, stk. 2 eller 4, eller selskabsskattelovens § 17, stk. 2, kan en del af skatten eftergives jf. selskabsskattelovens § 17, stk. 3. Det beløb, som kan eftergives, udgør maksimalt det beløb, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som fonden eller foreningen har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af det beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og fonden eller foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet. Såfremt der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der skal eftergives, indregnes større skattebeløb end de, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære, jf. selskabsskattelovens § 17, stk. 4.

Eksempel 1

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab Indkomst (udenlandske regler) 100 Skat 10 pct. 10 10 ---- Udbytte 90 ---- Fond/For- ening Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 90 4,5 Udbytte medregnes ved beskatning med 90 Skat i Danmark 34 pct. af 90 30,6 Credit for udbytteskat i udlandet 4,5 26,1 ---- ---- Ialt skat 40,6 ---- Ved beskatning af selskabet her i landet: Selskab Indkomst (danske regler) 100 Skat 34 pct. 34 34 ---- Udbytte 66 ---- Fond/For- ening Udbytte medregnes ved beskatning med 66 pct. af 66 eller 43,56 Skat 34 pct. af 43,56 14,8 ---- Ialt skat 48,8 ----

Da den samlede beskatning i det udbyttegivende udenlandske selskab af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og af udbyttet hos den danske fond/forening ikke overstiger den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, gives der i dette tilfælde ikke lempelse.

Eksempel 2

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab Indkomst (udenlandske regler) 100 Skat 23 pct. 23 23 ---- Udbytte 77 ---- Fond/For- ning Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 77 3,8 Udbytte medregnes ved beskatning med 77 Skat i Danmark 34 pct. af 77 26,1 Credit for udbytteskat i udlandet 3,8 22,3 ---- ---- Ialt skat 49,1 ----

Den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, er lige som i eksempel 1 på 48,8. Lempelsen bliver derfor på 49,1 - 48,8 eller 0,3.

12.4. Modregning og tilbagebetaling af udbytteskat

Reglerne om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat for selskaber finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, jf. kildeskattelovens § 67, stk. 2. Såfremt der er indeholdt udbytteskat, modregnes udbytteskatten i den indkomstskat, som fonden eller foreningen skal betale i det kalenderår, hvori udbyttet er erhvervet. Såfremt beløbet ikke kan anvendes til modregning udbetales det kontant.

12.5. Skattenedsættelse efter ligningslovens § 33.

Efter ligningslovens § 33 gives der fradrag i skat til Danmark for skattebeløb, der er betalt til udlandet, jf. pkt. 5.1. i det kommende cirkulære om ligningsloven. Denne regel finder også anvendelse for fonde og foreninger. Fondes og foreningers skat af indkomst fra udlandet kan desuden nedsættes efter bestemmelser herom i dobbeltbeskatningsaftaler indgået med de pågældende stater. Skattenedsættelsen foretages i den beregnede skat i sædvanlig rækkefølge.

12.6. Prioriteringsreglens udstrækning på skattefri datterselskabsudbytte

Prioriteringsreglen i § 6, jf. pkt. 24 omfatter skattefri datterselskabsudbytter og den del af udbyttet fra andre selskaber, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

13. Kapitalgevinster

13.1. Generelle bemærkninger

Henvisningen i § 3, stk. 1, til de almindelige regler om indkomstopgørelsen for selskaber omfatter også reglerne om beskatning af kapitalgevinster.

13.2. Ejendomsavance

Fonde og foreninger, der ikke driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, vil kun være skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, når betingelserne herfor i ejendomsavancebeskatningsloven eller lov om førstegangsafståelse af ejerlejligheder er opfyldt.

Tab ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven kan fradrages i anden fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der også er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Tab ved afståelse af ejerlejligheder, der er omfattet af lov om førstegangsafståelse af ejerlejligheder, kan derimod ikke fradrages.

Geninvesteringsreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A - C finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger. Efter disse regler kan fonden eller foreningen enten ved at genanskaffe en ny ejendom, ved at genopføre en skadelidt ejendom eller ved at ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom, udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Der henvises til pkt. 5.1. i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven.

13.3. Aktieavance

Fonde og foreninger er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktieavancebeskatningen svarer til den for aktieselskaber gældende, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 4. Afståelse af aktier, der ikke er erhvervet som led i næring, medfører derfor ikke beskatning efter tre års ejertid. Tab ved sådanne afståelser kan ikke fratrækkes, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Der henvises i øvrigt til pkt. 4 i cirkulære nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier. Cirkulæret omhandler desuden reglen i aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 6, om begrænsning af fradragsretten for tab ved selskabers eller fondes aktieafståelser, jf. cirkulærets pkt. 4.3. Tab kan alene fradrages, såfremt tabet overstiger den del af udbytterne, der ikke har været medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. § 10, stk. 3 eller 4. Om aktier modtaget ved arveudlæg henvises til pkt. 15.

13.4. Kursgevinster

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af kursgevinstloven.

I medfør af kursgevinstlovens § 2 er fonde og foreninger generelt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer og gæld. Dette gælder også fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 6. I lighed med selskaber er fonde og foreninger som udgangspunkt ikke omfattet af mindsterentereglen.

Konvertible obligationer, der afstås inden 3 år efter erhvervelsen, behandles skattemæssigt efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Afstås konvertible obligationer efter mere end 3 års ejertid, afhænger beskatningen af en eventuel gevinst af, om mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet er opfyldt. Tab på konvertible obligationer, der afstås efter mere end 3 års ejertid, er ikke fradragsberettiget. Der henvises i øvrigt til afsnit F i cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992 om kursgevinstloven.

Efter § 9, stk. 2, i fondsloven er der givet adgang for ikke-erhvervsdrivende fonde til at kunne uddele nettokursgevinster. Såvel de erhvervsdrivende som de ikke-erhvervsdrivende fonde har således mulighed for at minimere kursgevinstbeskatningen via fradragsberettigede uddelinger.

Fonden kan få fradrag for uddeling af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. jf. pkt. 21.2.

Med hensyn til kurstab er der i § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. indsat en særlig regel om underskudsfremførsel, jf. nedenfor under pkt. 19.

Uanset udgangspunktet om fradragsret for tab på alle fordringer indeholder kursgevinstlovens § 6 B en regel om, at bl.a. fonde og foreninger som udgangspunkt ikke kan fradrage tab på fordringer på koncernforbundne selskaber.

Koncernforbundne selskaber anses efter kursgevinstlovens § 6 B, stk. 3, som værende selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Såfremt kreditors fradragsret er omfattet af den nævnte begrænsning, skal debitor ikke medregne den modsvarende gevinst på sin gæld. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. I disse tilfælde sker der beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi, og det beløb hvortil gælden nedskrives.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er skattepligt af gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden (frivillig akkord), jf. kursgevinstlovens § 6 A. Dette gælder dog ikke, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

13.5. Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Fonde og foreninger er også omfattet af reglerne i ligningslovens § 16 E om beskatning af goodwill og andre immaterielle rettigheder. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal fonde og foreninger medregne fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af den goodwill, som er tilknyttet virksomheden. Det tilsvarende gør sig gældende for de øvrige immaterielle rettigheder, der er omfattet af ligningslovens § 16 E. Der henvises til cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill m.v. samt pkt. 2.5 og 2.6 i cirkulære nr. 313 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af diverse skattelove og konkursloven.

14. Gaver m.v.

14.1. Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

Ved lov nr. 180 af 23. marts 1995 er den tidligere gældende dispensationspraksis for beskatning af gaver objektiveret. Ændringen har virkning fra og med den 1. juli 1995. Lovens udgangspunkt var tidligere, at gaver skulle medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre der blev indrømmet dispensation for beskatningen. Efter fast praksis blev gaver til fonde (bortset fra familiefonde) imidlertid fritaget for beskatning, såfremt gaven tilfaldt fondens grundkapital. Denne praksis er nu objektiveret, således at det af lovteksten fremgår, i hvilke tilfælde værdien af gaver skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Efter § 3, stk. 3, er fonde kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling. Det er således alene gaver, der ikke kan anvendes til uddeling - d.v.s. som tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital) - fonden ikke skal medregne til den skattepligtige indkomst. Såfremt gaven tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital), og det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling, medregnes gaven dog til den skattepligtige indkomst. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden, eller ved en disposition hvorved grundkapitalen udvides. Foreninger, bortset fra arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. pkt. 18.1., skal derimod altid medregne gaver til den skattepligtige indkomst.

Reglerne om gavebeskatning i § 3 skal ses i sammenhæng med fondsloven samt erhvervsfondsloven.

I fondsloven anvendes udtrykket den bundne kapital, som omfatter den kapital, der forelå ved fondens stiftelse, samt aktiver der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering. Den bundne kapital kan kun uddeles med fondsmyndighedens samtykke, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen skal anvendes til uddeling i løbet af et nærmere fastsat tidsrum, jf. fondslovens § 9, stk. 5. Efter fondsloven tilfalder gaver den bundne kapital, medmindre giver har bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling.

Omvendt tilfalder gaver til erhvervsdrivende fonde kun fondens grundkapital, hvis giver udtrykkeligt har bestemt dette. Grundkapitalen kan kun nedsættes med henblik på uddeling, såfremt det fremgår af vedtægten, jf. erhvervsfondslovens §§ 10 og 11.

Hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital el. lign., dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

Da en del gaver senere uddeles, omfatter skattefriheden ikke gaver, hvorom det er bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Efter de tidligere gældende regler var det en forudsætning for dispensation, at giver ikke havde fradragsret for gaven. Dette forbehold er nu ophævet, således at skattefriheden ikke længere afhænger af givers fradragsmæssige forhold.

Modtager en fond en gave fra en anden fond, som er beregnet til videreuddeling, er den modtagende fond skattepligtig af gaven jf. § 3, stk. 3, 1. pkt., medmindre den uddeles med fradragsret i samme indkomstår, hvori den er modtaget.

Ved lov nr. 180 af 23. marts 1995 er det i § 4, stk. 2, præciseret, at der er fradragsret for en fonds uddelinger til en anden fond med et ikke almennyttigt eller almenvelgørende formål, selvom den modtagende fond på grund af reglen i § 3, stk. 3, ikke skal medregne uddelingen (gaven) til den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene.

14.2. Gaver til familiefonde

Ved familiefonde forstås fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at besætte bestemte stillinger m.v. - dog ikke hverv som medlem af bestyrelsen - jf. fondslovens § 7 og erhvervsfondslovens § 8. Familiefonde er skattepligtige af gaver, der modtages til udvidelse af grundkapitalen.

Modtager en familiefond en gave i forbindelse med stiftelse, betales der en afgift på 20 pct. af gavens værdi. Afgift betales dog kun, såfremt gaven tilfalder grundkapitalen. Er der tale om en gave, som helt eller delvist senere skal uddeles, betales der almindelig indkomstskat af den del af gaven, som anvendes til uddeling.

Afgiftspligtige gaver indgår - i modsætning til skattepligtige gaver - ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter § 3, stk 2.

Fonde, der både varetager familiemæssige formål og andre formål, behandles skattemæssigt som familiefonde. Opnår en »blandet« familiefond fondsmyndighedens tilladelse til at foretage en opdeling af fonden i adskilte afdelinger, således at de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, kan fonden dog modtage gaver til den ikke-familiemæssige afdeling uden at betale afgift. For at afdelinger kan anerkendes som adskilt, skal der for den enkelte afdeling føres særskilt regnskab med angivelse af bunden og disponibel kapital samt angivelse af indtægter, udgifter og gaver. For erhvervsdrivende fonde gælder erhvervsfondslovens § 28, stk. 3.

Om betaling af afgift se pkt. 25.

14.3. Afgift af indskud i en udenlandsk lavtbeskattet fond/trust

Ved lovforslag nr. L 118 fremsat den 6. december 1995 er det foreslået, at fuldt skattepligtige fonde m.v., der foretager indskud i en lavtbeskattet fond eller trust i udlandet, skal betale en afgift på 34 pct. af det indskudte beløb. Dette gælder dog kun, hvis indskuddet har en værdi af mere end 10.000 kr. Ifølge lovforslaget er der mulighed for at få dispensation fra afgiften, hvis indskyderen godtgør, at midlerne i den udenlandske fond eller trust anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

15. Arv

Arv, der tilfalder fonde, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, men i visse tilfælde betales der boafgifter efter lov om afgift af dødsboer og gaver.

Som udgangspunkt skal der betales en boafgift på 15 pct. af beløbet, samt en tillægsboafgift på 25 pct. Tillægsboafgiften beregnes efter fradrag af den del af boafgiften på 15 pct., der forholdsmæssigt hviler på denne del af arvebeholdningen. Den effektive afgiftssats udgør således 36 1/4 pct.

Ifølge § 3, stk. 2, i lov om afgift af dødsboer og gaver kan skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, bevilge afgiftsfritagelse for arv, som tilfalder fonde og foreninger med et almenvelgørende eller andet almennyttigt formål.

Fritagelsen bevilges af skifteretter og eksekutorer for så vidt angår de fonde og foreninger, der er godkendt efter ligningslovens § 8 A. Efter ligningslovens § 8 A kræves bl.a., at foreningens midler anvendes til fordel for en større kreds af personer, der ikke geografisk eller på anden måde er begrænset til et befolkningsgrundlag på under 40.000. For så vidt angår de fonde og foreninger, der ikke er godkendt efter ligningslovens § 8 A, gives fritagelsen efter en konkret vurdering foretaget af told- og skatteregionerne. De krav, som told- og skatteregionerne stiller til godkendelse, er lidt lempeligere end kravene til en godkendelse efter ligningslovens § 8 A. Der er således i praksis godkendt foreninger m.v., der kun virker inden for lokalområder.

Det følger af kildeskattelovens § 33, at med hensyn til aktiver, der udlægges til arvinger, ægtefælle eller legatarer, og hvor fortjeneste på aktiverne ikke skal medregnes i boets eller ægtefællens skattepligtige indkomst, indtræder arvingen, ægtefællen eller legataren i afdødes skattemæssige stilling. Arvinger og legatarer, der ikke er nært beslægtede med afdøde, kan dog kun succedere inden for deres andel i boet, dvs. inden for deres arvelod. Denne regel finder også anvendelse på fonde.

Som nævnt under pkt. 13.3. er fonde og foreninger som udgangspunkt skattefri af avancer ved aktieafståelser efter 3 års ejertid, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, 1. pkt. Såfremt fonden eller foreningen ved arveudlæg modtager aktier, og i den forbindelse indtræder i afdødes skattemæssige stilling mht. aktierne, er fonden eller foreningen dog skattepligtig af den avance, som opstår ved videresalget af aktierne jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, 2. pkt.

16. Driftsomkostninger

16.1. Generelle bemærkninger

Henvisningen i § 3, stk. 1, til selskabsskattelovens regler, medfører tillige, jf. selskabsskattelovens § 8, at fonde og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger ved indkomstopgørelsen kan fradrage driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6 a.

16.2. Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

Det er på flere punkter nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter § 4.

Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes

- Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud, jf. ligningslovens § 15. Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år.

- Uddelinger til almennyttige formål giver ret til konsolideringsfradrag, jf. § 5, stk. 1.

- Uddelinger anses efter § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger fragår i den skattepligtige indkomst.

- Ikke almennyttige uddelinger kan alene fradrages, hvis modtager er skattepligtig heraf. Dette gælder dog ikke, hvis udgiften er at anse for en driftsomkostning.

- Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.

- Underskud fra tidligere år skal fradrages før årets uddelinger fradrages.

Det vil kunne forekomme, at udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil kunne fradrages som uddelinger.

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden m.v. bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne, jf. nærmere nedenfor. Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden eller foreningen afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger, jf. pkt. 21.1.

Ved eksterne uddelinger forstås f.eks. legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. Eksterne uddelinger kan beskrives som fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås f.eks. udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regie eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse bestående af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Ved afgørelsen af, hvorledes en given udgift skattemæssigt skal behandles, er det nødvendigt at afgøre, om en udgift er fradragsberettiget, og efter hvilke regler udgiften i givet fald skal fradrages. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen.

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden eller foreningen, vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger. Nedenfor i pkt. 16.3. er det omtalt, at det generelle driftsomkostningsbegreb i relation til fonde eller foreninger må udvides fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens øvrige virksomhed. (Det udvidede driftsomkostningsbegreb).

I en række tilfælde vil det ikke entydigt kunne afgøres, om der foreligger en udgift, der vil kunne fradrages som en driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der kan fradrages efter § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regie afholder udgifter til opfyldelse af formålet.

Som eksempel herpå kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse m.v. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger. Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor under pkt. 16.3. om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Det er nødvendigt, at fonden eller foreningen på anskaffelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter. I visse tilfælde vil der være mulighed for, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften vil kunne gøres til genstand for skattemæssig afskrivning. Fonden må i disse tilfælde foretage en opdeling. Det skal dog påses, at udgifter, der fradrages som uddelinger, ikke tillige fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Uddelinger skal endvidere afgrænses over for rene formuedispositioner, jf. nedenfor under pkt. 21.1.

16.3. Det udvidede driftsomkostningsbegreb

Afgrænsningen af, hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten efter § 3, skal som udgangspunkt foretages efter de retningslinier, der er gældende ved opgørelsen af aktieselskabers skattepligtige indkomst.

Imidlertid kan der forekomme udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte at vedrøre indkomsterhvervelsen eller har karakter af en uddeling. Udgifter, der direkte knytter sig til fondens eller foreningens virksomhed, vil normalt kunne fradrages, uanset om udgiften afholdes af hensyn til indkomsterhvervelsen. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fonds- eller foreningsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempler kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende forenings omkostninger til kontorhold.

Erhvervsdrivende fonde kan fradrage årsafgiften til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Registreringsafgiften kan fradrages med hjemmel i ligningslovens § 8 J.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ligeledes ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fonds- eller foreningsvirksomheden. Dette gælder, selv om denne virksomhed kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Hvad bygningsafskrivninger angår, er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. afskrivningslovens § 18.

17. Bundfradrag

Efter § 3, stk. 2, - og den tilsvarende bestemmelse for arbejdsmarkedssammenslutninger i § 8, stk. 3, - kan fonde og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser foretage et bundfradrag.

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede ikke-erhvervsmæssige nettorenteindtægter, nettokursgevinster og nettoaktieavancer samt skattepligtige udbytter, gaver og ejendomsavancer m.v., der reduceres med bundfradraget. Afgiftspligtige gaver indgår derimod ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget. Erhvervsmæssig indkomst afgrænses i relation til beregningen af bundfradraget efter de retningslinier, der findes i selskabsskattelovens § 1, stk. 5. Vejledende i denne forbindelse er således den praksis, der findes vedrørende institutioner omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Opmærksomheden henledes dog på, at selskabsskattelovens § 1, stk. 6, ikke er gældende for foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter § 3, stk. 2.

Fradraget udgør 25.000 kr. for fonde, mens fradraget for foreninger udgør 200.000 kr.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter §§ 4 og 5. Der kan derfor ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter § 3 opgjorte indkomst, ikke kan fremføres. I § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. findes dog en særregel vedrørende fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven. Der kan henvises til pkt. 19.

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., respektive 200.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

18. Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

18.1. Indtægter

Arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 3, skal ved indkomstopgørelsen med en række undtagelser medregne de samme arter af indtægter som fonde og øvrige foreninger, jf. § 8, stk. 1, sidste pkt.

I § 8, stk. 1, foretages en positiv afgrænsning af de indtægtsarter, som arbejdsmarkedssammenslutninger skal medregne til den skattepligtige indkomst. Efter § 8, stk. 1, skal arbejdsmarkedssammenslutninger således medregne indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, rente- og udbytteindtægter herunder skattepligtige ejendomsavancer, aktieavancer og indkomst efter kursgevinstloven, jf. ovenfor under pkt. 13.2. og 13.3. til den skattepligtige indkomst. De i pkt. 12. omtalte regler i §§ 10 og 11, finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Den skattepligtige indkomst opgøres under et efter sædvanlige regler med de undtagelser, der følger af §§ 8 og 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke til arbejdsmarkedssammenslutningers skattepligtige indkomst, jf. § 8, stk. 1. Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra indkomstopgørelsen for andre foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Såfremt arbejdsmarkedssammenslutningen har foretaget opdeling af kontingentet i henholdsvis en ikke-erhvervsmæssig og en erhvervsmæssig del, jf. pkt. 14.16 i det kommende cirkulære om ligningsloven samt SD cirkulære 1989.2, medregnes den erhvervsmæssige del af kontingentet dog til den skattepligtige indkomst.

18.2. Udgifter

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter § 8, stk. 2, foretage fradrag for driftsudgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige.

Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, er princippet bag selskabsskattelovens § 9, stk. 1.

Udgifter, der alene afholdes med henblik på ikke-erhvervsmæssig kontingentopkrævning m.v., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattefri indtægter og erhvervelsen af skattepligtige indtægter, skal - såfremt der ikke er andre holdepunkter - fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefrie indtægt. Tilsvarende gælder ved en blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver.

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter § 8. Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke, der finansieres af skattefri kontingenter. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings-, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt. Landsskatteretten har i en kendelse af 27. januar 1995, offentliggjort i TfS 1995.240, taget stilling til en arbejdsmarkedssammenslutnings fradragsret for en udgift af ovennævnte karakter. I sagen kunne arbejdsmarkedssammenslutningen ikke antages at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgivelse af et fagblad, der tilsendtes medlemmerne gratis i kraft af deres medlemskab. Det underskud, som fremkom ved udgivelsen, var derfor ikke fradragsberettiget.

Afgrænsningen af hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages af arbejdsmarkedssammenslutninger, må i øvrigt foretages efter de foran under pkt. 16.3. angivne retningslinier. Herefter kan udgifter, der afholdes i forbindelse med den skattemæssigt relevante del af foreningsvirksomheden, fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt de almindelige betingelser herfor er opfyldt. I lighed med fonde og foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, kan også arbejdsmarkedssammenslutninger være nødsaget til at afholde udgifter, der ikke kan henføres til det skattemæssige driftsomkostningsbegreb. Det udvidede driftsomkostningsbegreb finder som udgangspunkt således også anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Det er dog en betingelse, at udgiften er afholdt indenfor den skattemæssige relevante del af foreningens virksomhed. Da en arbejdsmarkedssammenslutnings virke imidlertid må antages i alt overvejende grad at være baseret på skattefrie kontingentindtægter, har det udvidede driftsomkostningsbegreb i praksis formentlig kun meget begrænset betydning for arbejdsmarkedssammenslutningerne.

Renteudgifter kan fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse.

Arbejdsmarkedssammenslutningers rente-og udbytteindtægter samt skattepligtige avancer m.v. reduceres med et 200.000 kr.'s bundfradrag efter samme regler, som gælder for de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger.

19. Fremførsel af underskud

Ved opgørelsen af indkomst efter §§ 3 og 8 dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser, kan underskud fremført efter ligningslovens § 15 fradrages. Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår forud for indtræden af skattepligten efter fondsbeskatningsloven, vil kunne fremføres til modregning i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst. Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter §§ 3 og 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

Tilsvarende kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter §§ 3 eller 8, fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, overstiger den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, kan derimod ikke fremføres til de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden m.v. at uddele sig til - eller ved hjælp af hensættelser at opnå - et skattemæssigt underskud.

I henhold til § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt., kan fonde og foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, i visse tilfælde fremføre et underskud, der først fremkommer, efter at der er taget højde for fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til § 4. Dette kan ske, i det omfang underskuddet hidrører fra et fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven.

Ved opgørelsen af underskuddet skal der tages højde for prioriteringsreglen i § 6, således at fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til § 4 reduceres med bundfradrag og eventuelle skattefri udbytteindtægter. I denne forbindelse anses de skattefri indtægter for primært at være anvendt til uddelinger og hensættelser i henhold til § 4.

Det er omtalt ovenfor under pkt. 17, at bundfradraget efter § 3, stk. 2, eller § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Overstiger uddelingerne og hensættelserne tilsammen med bundfradraget den efter §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter m.v., kan det overskydende beløb hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst eller fremføres til følgende år.

Ligningslovens § 15, stk. 2 og 3, omhandler den skattemæssige behandling af underskud ved tvangsakkord og frivillig akkord. Uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes herefter med det beløb, som gælden formindskes ved akkorden.

Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 er reglerne om underskudsbegrænsning i ligningslovens § 15 blevet udvidet. Der er således indført underskudsbegrænsning for de tilfælde, hvor kreditor foretager kapitalindskud til debitor, og hvor debitor anvender dette indskud til at indfri gælden til kreditor. Reglen finder tilsvarende anvendelse såfremt kreditor er et selskab, og indskuddet foretages af en hovedaktionær eller af et selskab, der er koncernforbundet med kreditor. Ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om et koncernselskab, anvendes reglerne i kursgevinstlovens § 6 B, stk. 3. Den særlige koncerndefinition i kursgevinstloven er nærmere beskrevet under afsnit 13.4. Det skal bemærkes, at reglerne om underskudsbegrænsning kun finder anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem skyldner og dennes kreditorer.

20. Sambeskatning, fusion m.v.

20.1. Sambeskatning

Skattepligtige efter fondsbeskatningsloven kan ikke opnå tilladelse til sambeskatning hverken indbyrdes eller med aktieselskaber m.v.

Ved lovforslag nr. L 118 fremsat den 6. december 1995 er der stillet forslag om, at fonde, der er skattepligtige efter § 1 - i lighed med hvad der gælder for selskaber efter reglerne om tvungen sambeskatning - skal beskattes af den finansielle indkomst, som optjenes i lavtbeskattede udenlandske selskaber, der kontrolleres af den danske fond. Ifølge forslaget finder reglerne om sambeskatning kun anvendelse, såfremt fonden ejer mere end 50 pct. af aktierne eller besidder 50 pct. af stemmerne i det udenlandske selskab. Hvis den danske fond ikke besidder alle aktier i det udenlandske selskab, skal den dog kun medregne en forholdsmæssig del af indkomsten i det udenlandske selskab til den skattepligtige indkomst. Ligesom selskaber skal fonden kun medregne de finansielle indtægter i det udenlandske selskab til den danske indkomst.

20.2. Skattefri fusion

Fonde og foreninger kan under visse betingelser fusionere skattefrit.

Ifølge fusionsskattelovens § 14 c, finder bestemmelserne i lovens kapitel 1, i det omfang de er anvendelige, tilsvarende anvendelse

1) Ved fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. Der sondres ikke mellem erhvervsdrivende og ikke-erhvervsdrivende fonde.

2) Når en fond omfattet af fondsbeskatningsloven fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

3) Ved fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3.

I fondslovens §§ 32 og 33 og erhvervsfondslovens §§ 48-50 findes de materielle regler om fusion af fonde.

En fusion forudsætter vedtægtsændringer, der skal godkendes af fondsmyndigheden. Reglerne om ændring af fondens vedtægter findes i såvel fondslovens som i erhvervsfondslovens kapitel 9.

Ved fusion af to eller flere erhvervsdrivende fonde finder reglerne i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 359 af 7. juni 1993 anvendelse. Det følger af bekendtgørelsens § 13, at en fond kan opløses uden likvidation ved overdragelse af fondens aktiver og gæld som helhed til en bestående fond eller ved sammenslutning af flere fonde til en ny fond. Bekendtgørelsen tillader også, jf. § 17, stk. 1, at en moderfond kan overtage et datterselskab (aktie- eller anpartsselskab) på betingelse af, at fonden, der overtager aktiver og gæld, som helhed er den modtagende (fortsættende) enhed.

Ved fusion af en erhvervsdrivende og en ikke-erhvervsdrivende fond finder bekendtgørelsen ikke umiddelbart anvendelse, dvs. at fondsmyndigheden fastsætter betingelserne for fusionen. Ofte aftales det mellem fondsmyndighederne at anvende principperne i bekendtgørelsen.

Skattefri fusion kan ske mellem brancheforeninger og mellem arbejdsmarkedssammenslutninger eller mellem brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger indbyrdes.

Fusion af faglige foreninger kræver ikke godkendelse. Vedtægtsændringer skal dog indsendes sammen med selvangivelsen, jf. fondslovens § 48, stk. 2.

Det følger af fusionsskattelovens § 14 c, at fusionsskattelovens kapitel 1 skal finde anvendelse i det omfang, reglerne er anvendelige. Ved fusioner mellem fonde vil §§ 2, 9 og 11 ikke være relevante. Disse bestemmelser kan derimod være relevante ved fusioner mellem foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Visse fusioner vil fortsat alene kunne gennemføres som skattepligtige fusioner. Fonde, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, fordi de ikke opfylder fondslovens kapitalkrav, kan ikke benytte reglerne i fusionsskatteloven. Fonde, der generelt eller efter særlig bestemmelse er undtaget fra fondslovene, jf. fondslovens § 1, stk. 2 og 3, og erhvervsfondslovens § 1, stk. 4 og 5, kan heller ikke benytte reglerne i fusionsskatteloven. Er den ene af de fusionerende enheder eller begge skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kan fusion alene gennemføres som en skattepligtig fusion.

Der kan ikke ske skattefri fusion af en fond og en forening.

20.3. Skattepligtig fusion

Det er ovenfor nævnt, at visse fusioner kun kan gennemføres som skattepligtige fusioner.

Foretager en fond eller en forening en ikke skattefri fusion, skal den ophørende fond eller forening skattemæssigt behandles som i opløsningstilfældet. Den ophørende fond kan dog uddele sine aktiver til den modtagende fond, og den ophørende fond har således fradragsret for uddelingerne efter § 4, stk. 1, eller 2. Den formuefordel, som tilflyder den modtagende fond eller forening ved fusionen, må sidestilles med en gave. Spørgsmålet om, hvorvidt fonden er skattepligtig af et sådant gavebeløb, afgøres efter § 3, stk. 3. Skattepligten afhænger af, hvorvidt beløbet tilfalder fondens grundkapital, eller hvorvidt der er tale om et beløb, som videreuddeles. Der henvises til pkt. 14.1.

20.4. Fission

Fonde og foreninger kan ikke anvende fusionsskattelovens regler om spaltning og tilførsel af aktiver.

Ved fission (spaltning) af fonde eller foreninger finder skattelovgivningens almindelige regler anvendelse. Der skal således ske ophørsbeskatning. Er der tale om en opdeling af en eksisterende fond eller forening i to eller flere selvstændige enheder, og der ikke tilføres fondene ny kapital i forbindelse med fissionen, betragtes kapitalindskuddet som en gave til den fortsættende fond. Om fonden er skattepligtig af denne gave afhænger af, hvorvidt betingelserne for skattefrihed i § 3, stk. 3, er opfyldt, jf. afsnit 14.1.

AFSNIT D.

SÆRLIGE FRADRAGSREGLER

21. Uddelinger

21.1. Generelle bemærkninger

Fonde, brancheforeninger og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Om afgrænsningen mellem driftsomkostninger, uddelinger og rene formuedispositioner, der ikke kan fradrages, henvises til pkt. 16.2. samt nedenfor.

Reglerne i § 4, der efter § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, har mulighed for at varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter såvel eksterne som interne uddelinger.

Eksterne uddelinger kan bestå i ydelser af legater eller gaver, i afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af et lån, lejeindtægter ved ydelse af fribolig eller i afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne. Eksterne uddelinger er uddelinger til subjekter uden for fonden, hvor fonden ikke har nogen forventning om en modydelse, jf. pkt. 16.2.

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden får en modydelse for uddelingen. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regie eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv. Derudover vil en fonds afholdelse af udgifter, f.eks. lønudgifter, forskningsudgifter m.v., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling. Derimod kan tab på udlån, f.eks. ved eftergivelse af lån, efter omstændighederne anses for en uddeling. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens økonomiske status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen.

Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener til fondens formål, og som derfor må betragtes som en uddeling, kan fradrages. Det må dog påses, at beløbet ikke tillige fradrages som driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

21.2. Fradragsrettens indtræden

Uddelingen anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden til at præstere uddelingen, dvs. når modtageren får kendskab til uddelingen.

Fradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen, uanset om betalingen eller overgivelse af uddelingen først finder sted i det efterfølgende indkomstår.

Fradragsretten, og dermed den retlige forpligtelse til at præstere uddelingen, kan anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Ved successive uddelinger, der udstrækker sig over flere indkomstår, er udgangspunktet ligeledes, at fradragsretten for uddelingerne indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen. Fonden kan dog i visse tilfælde vælge at fradrage uddelingen på forfaldstidspunktet. Der henses i denne forbindelse bl.a. til, om der er tale om på forhånd fastsatte årlige beløb. Eventuel beskatning hos modtageren samt indberetningspligten udskydes tilsvarende.

Har fonden valgt at anvende forfaldsprincippet for en uddeling i stedet for retserhvervelsestidspunktet, kan dette ikke ændres for den konkrete uddeling. Fonden er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Tilbageføres overskydende midler fra en klausuleret uddeling til en fond, skal det konkret afgøres, om fondens skatteansættelse for udbetalings- eller fradragsåret bør genoptages.

Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførslen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter § 4, stk. 1 og 2, eller efter § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilbageførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til § 4, stk. 5, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af en uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførselsåret, medmindre andet taler imod.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

Det er bestemmelserne i § 4, stk. 1 og 2, der indeholder hjemmel til, at uddelinger, som fonde og brancheforeninger foretager, under visse betingelser kan fradrages. Også arbejdsmarkedssammenslutninger kan - omend i begrænset omfang - foretage fradrag for uddelinger, jf. § 9, stk. 1.

21.3. Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

I henhold til § 4, stk. 1, og § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. dog prioriteringsreglen i § 6. Fradrag finder sted i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, dvs. efter bundfradrag og fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år.

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinier, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i ligningslovens § 8 A, § 3, stk. 2, i lov om afgift af dødsboer og gaver og selskabsskattelovens § 3, stk. 2. Det forhold at en forening m.v. ikke kan godkendes som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter ligningslovens § 8 A, idet foreningen f.eks. ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter f.eks. lov om afgift af dødboer og gaver.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende , er det en forudsætning, at støtten ydes personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, såfremt fradragsretten kan støttes på ligningslovens § 13, eller der er tale om en driftsomkostning, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. § 4, stk. 2.

Fonde, der er godkendt efter ligningslovens § 7, litra z, dvs. fonde, der er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at varetage et socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde, betragtes i relation til fondsbeskatningsloven som almennyttige.

Fonde, der tillige har til formål at støtte andre formål end socialt og sygdomsbekæmpende arbejde kan opnå en delvis godkendelse af socialministeren. I så fald skal fonden foretage en regnskabsmæssig opdeling af ydelserne, og de ydelser, som gives til andre formål er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 7, litra z. I sådanne »blandede fonde« betragtes kun den godkendte del som almennyttig.

Fra et fondsretligt synspunkt må der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter. Det følger af fondslovens § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter fondslovens § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål. Dette krav kan dog ikke opretholdes for så vidt angår arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, eller brancheforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2. For disse foreninger er der ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, hvorfor der ej heller skatteretligt kan opstilles krav herom. Uanset om der er tale om en fond eller en forening skal skattemyndighederne dog foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om hvilke formål midler fra en fond eller forening omfattet af fondsbeskatningsloven skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet.

21.4. Andre uddelinger, hvor modtageren er skattepligtig

Fonde og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger kan ved opgørelsen af indkomsten efter § 3 desuden fradrage uddelinger til andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 4, stk. 2. Denne fradragsret findes derimod ikke for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 9, stk. l.

En betingelse for at foretage fradrag efter § 4, stk. 2, er, at modtageren af uddelingen er skattepligtig deraf. Der kan enten være tale om skattepligt efter kildeskattelovens §§ 1 og 2, efter selskabsskattelovens §§ 1 og 2 eller efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2. Uddelinger til arbejdsmarkedssammenslutninger kan derimod ikke fradrages. Det skyldes, at uddelingen er skattefri for arbejdsmarkedssammenslutningen.

Såfremt uddelingen består af en gave til en anden fond, og gaven ikke medregnes til den modtagende fonds skattepligtige indkomst, jf. § 3, stk. 3, har den uddelende fond fradragsret for uddelingen, jf. § 4, stk. 2, 2. pkt. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene, jf. pkt. 14.1.

Til godtgørelse af, at modtager er skattepligtig af uddelingen, fordres ingen særlig dokumentation. Det er desuden ikke en betingelse at modtager rent faktisk beskattes af uddelingen. Skattefrihed for uddelingen kan f. eks. skyldes modtagers indtægtsforhold eller andre særlige fradragsregler m.v. Skattepligt hos modtager anses at foreligge i de tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift. Et tilfælde af denne art foreligger f.eks., hvor en forening som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, vederlagsfrit tilbyder en konsulenttjeneste, som modtager kunne have fradraget udgiften til. Landsskatteretten har ved kendelse af 3. november 1994 statueret, at det er modtagerens nærmere bestemte subjektive skattepligt, som er afgørende for, hvorvidt fonden har fradragsret for uddelingen. Landsskatterettens kendelse af 3. november 1994 er offentliggjort i TfS 1995.14.

Der vil normalt ikke være grund til for skattemyndigheden at kontrollere, om en uddeling kan antages at være vedtægtsmæssig.

Om fastlæggelse af begrebet uddeling henvises til pkt. 16.2.

22. Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

22.1. Krav til hensættelserne

Efter § 4, stk. 3, og § 9, stk. l, kan fonde og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, desuden fradrage hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under et gennem en uddeling.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. § 4, stk. 4.

Det var tidligere et krav til hensættelserne efter § 4, stk. 3, at disse var konkretiseret. Såfremt fondens formål var nøje konkretiseret i vedtægten, blev der imidlertid ikke stillet krav om yderligere konkretisering. Ved lov nr. 180 af 23. marts 1995 er konkretiseringskravet - med virkning fra og med den 1. juli 1995 - ophævet. Ophævelsen har også virkning for de hensættelser som er foretaget inden den 1. juli 1995. Såfremt en fond har foretaget hensættelser inden den 1. juli 1995 til konkrete formål, kan disse således benyttes til andre formål end oprindeligt fastlagt.

Bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning indeholder bestemmelser om regnskabsmæssige krav m.v. til hensættelser som nævnt i § 4, stk. 3. Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Som følge heraf er det tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Indestår der den sidste dag i regnskabsperioden ikke-benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster fortsat angives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning herom, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelser af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.

22.2. Efterbeskatning

Hensættelser skal benyttes inden for 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor hensættelsen blev foretaget, medmindre der meddeles dispensation, jf. nedenfor. Er der ikke meddelt en sådan dispensation, skal hensatte beløb efterbeskattes, såfremt beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret). De hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet. Efterbeskatningen gennemføres ved, at der på den senest udsendte selvangivelse angives de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af, i hvilket år beløbene har været hensat. Ved udsendelse af den normale opkrævning, medtages efterbeskatningsbeløbet inklusive tillæg på 5 pct. for hvert år på opgørelsen.

Såfremt efterbeskatningen resulterer i en restskat, skal denne restskat tillægges 11 3/4 pct., jf. selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4.

Beløb, der er hensat, men som på grund af den i pkt. 24 omtalte prioriteringsregel i § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser.

§ 22 fastsætter, hvorledes der skal forholdes med hensyn til henlæggelser, som fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, har foretaget efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 3, jf. samme lovs § 3, stk. 2, og § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge bestemmelsen skal disse henlæggelser være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse efter fondsbeskatningsloven.

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5 års periodens udløb, finder sted efter § 4, stk. 5. Ved beregningen af tillæggene i henhold til denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning.

22.3. Dispensationsmulighed

Efter § 4, stk. 6, kan skatteministeren i særlige tilfælde tillade, at en hensættelse efter § 4 stk. 3, kan henstå i en periode, der overstiger 5 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de kommunale skattemyndigheder, jf. § 3, stk. 1, nr. 5, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995. De kommunale skattemyndigheders afgørelse kan påklages til told- og skatteregionerne. Afgørelser truffet af told- og skatteregionerne som klageinstans kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 12. Dispensation er afhængig af, at det sandsynliggøres, at det ikke er muligt eller rimeligt at gennemføre det oprindelige projekt, eller at gennemføre projektet inden for den fastsatte tidsramme. Det skal desuden skyldes ændringer, der ikke var forudsigelige på hensættelsestidspunktet. Ved afgørelsen kan der lægges vægt på, om der er tale om en beskeden forlængelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb. Der kan også lægges vægt på, om hensættelsen ønskes anvendt til formål, der er nært beslægtet med det oprindeligt angivne.

22.4. Hensættelser til kulturelle formål - dispensationsmulighed

Cirkulære om fondsbeskatningsloven

Indholdsfortegnelse

Indledning

Afsnit A. Afgrænsning af skattesubjekterne

1. Generelle bemærkninger

2. Fonde

2.1. Ikke-erhvervsdrivende fonde

2.2. Erhvervsdrivende fonde

2.3. Institutioner, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven

2.4. Fonde omfattet af selskabsskatteloven

2.5. Fonde omfattet af realrenteafgiftsloven

3. Foreninger

3.1. Generelle bemærkninger

3.2. Arbejdsmarkedssammenslutninger

3.3. Brancheforeninger

4. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

4.1. Udenlandske fonde

4.2. Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet, § 1, stk. 1, nr. 4,

Afsnit B. Skattepligtens indtræden og ophør

5. Generelle bemærkninger

6. Skattepligtens indtræden

7. Skattepligtens ophør

8. Overgang til anden form for skattepligt

Afsnit C. Opgørelse af den skattepligtige indkomst m.v.

9. Generelle bemærkninger

10. Erhvervsmæssig indkomst

11. Renter

12. Udbytte og lempelsesregler

12.1. Udbytte fra danske selskaber, § 10, stk. 1 og 3,

12.1.1. Udbytte fra udenlandske datterselskaber, § 10, stk. 2,

12.1.2. Udbytte fra udenlandske selskaber, § 10, stk. 4,

12.1.3. Udlodninger fra udenlandske investeringsforeninger, § 10, stk. 4,

12.2. Udlandslempelse

12.3. Datterselskabslempelse, § 11, stk. 2,

12.3.1. Eftergivelse af udbytte fra udenlandske selskaber, § 11, stk. 2,

12.4. Modregning og tilbagebetaling af udbytteskat

12.5. Skattenedsættelse efter ligningslovens § 33

12.6. Prioriteringsreglens udstrækning på skattefri datterselskabsudbytte

13. Kapitalgevinster

13.1. Generelle bemærkninger

13.2. Ejendomsavance

13.3. Aktieavance

13.4. Kursgevinster

13.5. Goodwill og andre immaterielle rettigheder

14. Gaver

14.1. Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

14.2. Gaver til familiefonde

14.3. Afgift af indskud i en udenlandsk lavtbeskattet fond/trust

15. Arv

16. Driftsomkostninger

16.1. Generelle bemærkninger

16.2. Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

16.3. Det udvidede driftsomkostningsbegreb

17. Bundfradrag

18. Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

18.1. Indtægter

18.2. Udgifter

19. Fremførsel af underskud

20. Sambeskatning, fusion m.v.

20.1. Sambeskatning

20.2. Skattefri fusion

20.3. Skattepligtig fusion

20.4. Fission

Afsnit D. Særlige fradragsregler

21. Uddelinger

21.1. Generelle bemærkninger

21.2. Fradragsrettens indtræden

21.3. Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

21.4. Andre uddelinger, hvor modtageren er skattepligtig

22. Hensættelser til almenvelgørende eller almennytige formål

22.1. Krav til hensættelserne

22.2. Efterbeskatning

22.3. Dispensationsmulighed

22.4. Hensættelser til kulturelle formål - dispensationsmulighed

22.5. Efterfølgende ændringer i tidligere foretagne hensættelser

23. Konsolideringshensættelser

23.1. Generelle bemærkninger

23.2. Fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 1,

23.3. Kongeligt konfirmerede fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 2,

23.4. Foreninger

24. Prioriteringsreglen

Afsnit E. Ligning, selvangivelse og opkrævning

25. Generelle bemærkninger

26. Erklæringsordningen

26.1. Foreninger

26.2. Fonde

Afsnit F. Overgangsregler, ikrafttrædelse

27. Overgangsreglernes anvendelsesområde

28. Afskrivninger

28.1. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

28.2. Bygninger og installationer

28.2.1. Bygninger anskaffet før den 1. januar 1982

28.2.2. Bygninger anskaffet den 1. januar 1982 eller senere

28.2.3. Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger anskaffet før den 1. januar 1982

28.2.4. Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger anskaffet den 1. januar 1982 eller senere

28.2.5. Installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger

29. Opgørelse af kapitalgevinster

29.1. Fast ejendom

29.1.1. Anskaffelsessum, danske ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993

29.1.2. Anskaffelsessum, udenlandske ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993

29.1.3. Ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993

29.1.4. Tidligere skattepligt efter selskabsskatteloven

29.2. Aktier

29.3. Goodwill og andre immaterielle rettigheder

29.4. Genvundne afskrivninger og avancer efter ligningslovens § 14 J

29.5. Kursgevinster

30. Ikrafttrædelse og ophævelse af tidligere cirkulære

30.1. Ikrafttrædelse 30.2. Ophævelse af tidligere cirkulære

Bilag: Vejledning om fondsbegrebet

INDLEDNING

Lov om beskatning af fonde og visse foreninger (fondsbeskatningsloven) er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 650 af 26. juli 1995.

Fondsbeskatningsloven blev indført ved lov nr. 145 af 19. marts 1986 som et led i skattereformen af 1985. Siden lovens gennemførelse er der foretaget en del ændringer af loven og truffet en række afgørelser af fortolkningsmæssig og præciserende karakter. Disse ændringer og afgørelser er indarbejdet i nærværende cirkulære, som erstatter Skatteministeriets cirkulære nr. 147 af 19. august 1992, der samtidig ophæves.

Efter udsendelsen af cirkulære nr. 147 af 19. august 1992 er fondsbeskatningsloven ændret ved lov nr. 421 af 25. juni 1993, lov nr. 427 af 25. juni 1993, lov nr. 428 af 25. juni 1993, lov nr. 374 af 18. maj 1994, lov nr. 377 af 18. maj 1994, lov nr. 442 af 1. juni 1994, lov nr. 180 af 23. marts 1995, lov nr. 312 af 17. maj 1995, lov nr. 313 af 17. maj 1995, lov nr. 412 af 14. juni 1995, lov nr. 1078 af 20. december 1995 og lov nr. 1104 af 20. december 1995.

Fondsbeskatningsloven indeholder regler om beskatning af fonde og foreninger. Princippet i fondsbeskatningsloven er, at fonde og foreninger skal undergives de samme beskatningsretlige regler, som er gældende for aktieselskaber. På grund af fondenes og foreningernes særegne struktur, formål og virke er der imidlertid gjort en række undtagelser, hvorved beskatningen af fonde og foreninger adskiller sig fra aktieselskabsbeskatningen. Undtagelserne kan bevirke, at visse indtægter, der er skattepligtige for aktieselskaber, ikke vil blive beskattet i fonde eller foreninger. Endvidere vil en række udgifter, der normalt er uden skattemæssig betydning, kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

Fondsbeskatningsloven blev gennemført med virkning fra og med indkomståret 1987.

Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

Overalt i cirkulæret, hvor intet andet er anført i forbindelse med paragrafhenvisninger, henvises til fondsbeskatningsloven.

AFSNIT A.

AFGRÆNSNING AF SKATTESUBJEKTERNE

1. Generelle bemærkninger

Fondsbeskatningsloven indeholder 4 grupper af skattesubjekter

1) Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er undtaget fra disse love, jf. § 1, stk. 1, nr. 1.

2) Foreninger (brancheforeninger m.v.), der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter § 1, stk. 1, jf. § 1, stk.1, nr. 2.

3) Arbejdsmarkedssammenslutninger, hvilket vil sige foreninger omfattet af lov om fonde og visse foreninger, der forhandler overenskomst m.v., jf. § 1, stk. 1, nr. 3.

4) Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, hvis ledelse har sæde her i landet, jf. § 1, stk. 1, nr. 4.

Selvstændige retssubjekter såsom selvejende institutioner og legater, der ikke er omfattet af en af de 4 nævnte grupper, er som oftest skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Skattepligten efter denne bestemmelse omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere selskabsskattelovens § 1, stk. 5 og 6.

Om afgrænsningen af selvstændige retssubjekter, der ikke er omfattet af fondslovene, se pkt. 2.3.

For de ikke-erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter fondsbeskatningsloven ikke tilknyttet nogen egentlig registrering. Fonde og foreninger skal dog indsende visse i den almindelige fondslov angivne oplysninger til de kommunale skattemyndigheder samt til fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet), jf. nærmere nedenfor. Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Skattepligten for fonde og foreninger er afgrænset efter de materielle fondslove, dvs. lov om fonde og visse foreninger (fondsloven) og lov om erhvervsdrivende fonde (erhvervsfondsloven). Fonde og foreninger, der er omfattet af fondsloven eller af erhvervsfondsloven, er derfor skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

Skattepligten omfatter herefter ikke fonde, der generelt eller konkret er undtaget fra de materielle fondslove efter fondslovens § 1, stk. 2 - 4, eller efter erhvervsfondslovens § 1, stk. 4 og 5.

Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen jf. erhvervsfondslovens § 5. For de fonde, som er stiftet efter den 1. januar 1985, er registrering en gyldighedsbetingelse. Der henvises i øvrigt til pkt. 2.2.

Afgørelse om hvorvidt en institution - når der er tale om en ikke-erhvervsdrivende fond - er omfattet af fondsbeskatningsloven, træffes i første instans af de kommunale skattemyndigheder i forbindelse med skatteansættelsen af institutionen og/eller af stifteren. Da en stillingtagen hertil undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil skattemyndighederne efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage stilling til, om der foreligger en fond.

For så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde, foretager skattemyndighederne en konkret vurdering af institutionens karakter. Der findes hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren. Som bilag til cirkulæret er optrykt Civilretsdirektoratets »Vejledning om fondsbegrebet«. Vejledningen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som er af betydning for Civilretsdirektoratets virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven.

Ikke-erhvervsdrivende fonde skal senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmerne af bestyrelsen til fondsmyndigheden samt til skattemyndigheden i den kommune, hvor fonden har hjemsted. Er stifteren eller stifterne ikke angivet i vedtægterne, skal der tillige indsendes særskilt oplysning herom. Vedtægtsændringer samt meddelelse om ændringer af bestyrelsens sammensætning skal indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. For fritagne efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 2, skal vedtægtsændringer indsendes til skattemyndigheden senest på det tidspunkt, hvor selvangivelsen skulle have været indsendt, såfremt fonden havde været skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. Reglerne herom findes i fondslovens § 6, stk. 2, og § 11, stk. 2. Overtrædelse straffes med bøde, jf. fondslovens § 43, stk. 1.

Foreninger skal ligeledes senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmer af ledelsen til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted. Vedtægtsændringer samt meddelelse om ændringer af ledelsens sammensætning skal indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. Reglerne herom findes i fondslovens § 48, stk. 2, og § 49, stk. 2.

I de tilfælde, hvor aktiverne i en forening forøges fra 250.000 kr. eller derunder til over 250.000 kr., skal ledelsen senest 3 måneder herefter indsende vedtægter og fortegnelse over ledelsens medlemmer til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted, jf. fondslovens § 48 a.

Skattemyndighederne skal modtage oplysningerne, og træffer først i forbindelse med skatteansættelsen afgørelse om, hvorvidt den pågældende institution er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Ifølge fondslovens § 46 og § 56 har enhver ret til hos skattemyndighederne at få en kopi af fonde og foreningers vedtægter og årsregnskaber samt oplysning om sammensætningen af bestyrelse eller ledelse.

I henhold til Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1181 af 23. december 1993 opkræves der et gebyr på 150 kr. for udlevering af kopier og oplysninger efter de nævnte bestemmelser.

Anmodes der i en og samme henvendelse om flere forskellige oplysninger vedrørende samme fond eller forening, opkræves der alene 150 kr. Anmodes derimod i en og samme henvendelse om oplysninger vedrørende flere fonde eller foreninger, opkræves der 150 kr. pr. fond/forening.

De kommunale skattemyndigheder foretager en skatteansættelse af de skattepligtige fonde og foreningers indkomst, jf. cirkulærets afsnit E vedrørende ligning, selvangivelse og opkrævning.

De kommunale skattemyndigheders afgørelser kan påklages efter reglerne i lov om skattemyndighedernes organisation og opgaver m.v. (Skattestyrelsesloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 85 af 7. februar 1995. En afgørelse kan således indbringes for skatteankenævnene og herefter for Landsskatteretten.

Bindende forhåndsbesked kan gives efter reglerne i lov om bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 292 af 5. maj 1993.

2. Fonde

2.1. Ikke-erhvervsdrivende fonde

Ingen