Cirkulære om fusionsskatteloven

Kapitel 3 i cirkulære nr. 198 af 4. december 1991.

Skatteministeriet, den 22. februar 1996

Peter Loft

/ Lars Henry Nielsen

§ 3 omfatter i modsætning til § 4, stk. 1, jf. nedenfor, også de tilfælde, hvor de sælgende selskabsdeltagere på fusionstidspunktet ikke længere er deltagere i de fusionerende selskaber - i og med, at de har afstået aktierne eller anparterne i datterselskabet til moderselskabet.

Bestemmelsen giver ligningsmyndighederne mulighed for at kontrollere, om bl.a. beskatningsgrundlaget for de sælgende selskabsdeltagere er korrekt, og om fusionen medfører beskatningsmæssige fordele, der ikke har været tilsigtet.

Ligningsrådet kan gøre tilladelsen betinget af særlige vilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke er tilsigtet ved fusionsskatteloven. Det er i denne forbindelse især af betydning om aktierne eller anparterne i datterselskabet er købt af moderselskabet for handelsværdien.

Ligningsrådet kan undtagelsesvis nægte tilladelse til fusion. Efter praksis gives der normalt ikke tilladelse, hvis det må antages, at fusionen er begrundet i et ønske om at omgå sambeskatningsvilkår 2.4.2. om begrænsning af fradrag for underskud.

1.3.(2) Ligningsrådet har bemyndiget told- og skatteregionerne, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne, til i henhold til § 3 at tillade skattefri fusion uden særlige vilkår. Såfremt særlige vilkår anses for påkrævet, skal sagen forelægges for Told- og Skattestyrelsen. Fastsættelse af særlige vilkår foretages af Ligningsrådet.

1.4.1. (1) Ifølge § 4, stk. 1, kræves der tilladelse fra Ligningsrådet, når der inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder m.v.) fra selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne, i de fusionerende selskaber, til et af de i fusionen deltagende selskaber.

Det er uden betydning, i hvilken form overdragelsen er sket, og på hvilken måde der er ydet vederlag fra selskabets side. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis der er tale om særskilte formuetransaktioner, f.eks. overdragelse af et varelager som helhed i modsætning til vareleverancer som led i normal samhandel mellem selskaberne.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af fusionsskattelovens regler. Ligningsrådet kan derfor gøre sin tilladelse betinget af særlige vilkår, der neutraliserer sådanne følger.

1.4.1.(2) Ligningsrådet har bemyndiget told- og skatteregionerne, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne, til i henhold til § 4, stk. 1, at tillade skattefri fusion uden særlige vilkår. Såfremt særlige vilkår anses for påkrævet, skal sagen forelægges for Told- og Skattestyrelsen. Fastsættelse af særlige vilkår foretages af Ligningsrådet.

1.4.2. Ifølge § 4, stk. 2, kræves der tilladelse fra Ligningsrådet, når en af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i »selskabstømninger«. Som eksempel kan nævnes det forhold, at reglerne i afskrivningsloven om udskudt afskrivning på udlejningsaktiver omgås ved placering af genvundne afskrivninger m.v. i det modtagende selskabs andet regnskabsår, hvor der første gang kan afskrives på udlejningsaktiver erhvervet året inden. Ligningsrådet kan gøre sin tilladelse betinget af særlige vilkår.

Fusionsdatoen

1.5. Ifølge § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af § 134 b i lov om aktieselskaber og § 103 b i lov om anpartsselskaber skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion

1.6.1. Ifølge § 6 skal det modtagende selskab følge visse formforskrifter. Reglerne skal sikre, at ligningsmyndighederne får fuldt tilstrækkelig information om de væsentlige omstændigheder i forbindelse med fusionen.

Bilag

Rådets direktiv af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver om ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellig medlemsstater

Affotograferet

§ 6, stk. 1, pålægger det modtagende selskab at indsende en genpart af de dokumenter, der i selskabslovgivningen eller den konkrete tilladelse skal udarbejdes i forbindelse med fusionen, til Told- og Skattestyrelsen.

Told- og Skattestyrelsen har udlagt behandlingen af sager om skattefri fusion til told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skatte- og Registerforvaltning og Frederiksberg kommunes skattedirektorat. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den told- og skatteregion (skattedirektorat), under hvis område det modtagende selskab henhører.

Ifølge § 134 a, § 134 b og § 134 c i lov om aktieselskaber og § 103 a, § 103 b og § 103 c i lov om anpartsselskaber skal der udarbejdes følgende dokumenter

a) fusionsplan,

b) revideret, fælles regnskabsopstilling, der udviser samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne,

c) de reguleringer som overtagelsen antages at ville medføre,

d) åbningsstatus for det overtagende selskab efter overtagelsen,

e) skriftlig redegørelse om fusionsplanen, indeholdende erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne eller anparterne i det indskydende selskab er rimeligt og sagligt begrundet,

f) erklæring om, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen.

1.6.2. Ifølge § 6, stk. 2, fastsætter skatteministeren i tilfælde, hvor fusionen sker ved et moderselskabs overtagelse af et datterselskabs aktiver og gæld som helhed, nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles om fusionen.

Ifølge § 6, stk. 3, er skatteministeren iøvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for de lignende myndigheder.

Der er ikke fastsat regler i medfør af § 6, stk. 2 eller 3.

1.6.3. Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at de nævnte dokumenter og oplysninger indsendes senest 6 måneder efter fusionsdatoen, jf. § 6, stk. 4. Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.

1.6.4. Ved fusion af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser m.v. skal de nævnte dokumenter indsendes senest 1 måned efter datoen for Erhvervsministerens (Finanstilsynets) godkendelse af fusionen i henhold til § 48 i lov om banker og sparekasser, jf. § 6, stk 5.

1.6.5. Ifølge § 6, stk. 6, kan Ligningsrådet under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne efter § 6, stk. 4 og 5.

Beskatning af det indskydende selskab

1.7.1. Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § 7, stk. 1. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved fusionen. Det vil sige, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har det indskydende selskab været omfattet af den såkaldte acontoskatteordning, jf. selskabsskattelovens § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab.

Skatteansættelsen foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor det indskydende selskab indtil fusionen var skattemæssigt hjemmehørende, jf. selskabsskattelovens § 24, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var de fusionerende selskaber sambeskattede indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor moderselskabet indtil fusionen var skattemæssigt hjemmehørende.

1.7.2. Ifølge § 7, stk. 2, påhviler det det modtagende selskab at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs sidste indkomstår.

Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

Det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende 2 pct.'s tillæg, 7 pct.'s godtgørelse og overskydende skat, jf. selskabsskattelovens § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

1.7.3. § 7 i den her omhandlede affattelse har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 10, stk. 2, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

Retsvirkningerne for selskaberne

1.8.1. (1) Som nævnt i afsnit 1.7.1. sker der ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Jf. § 8, stk. 1.

Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen.

Ved Østre Landsrets dom af 31.januar 1992 blev det fastslået, at successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven ikke er til hinder for, at der i forbindelse med omdannelsen kan ske en forhøjelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer med de transaktionsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med den ved omdannelsen foretagne overdragelse. Dommens resultat finder også anvendelse på fusionsområdet.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter betragtes, som om de var foretaget af det modtagende selskab i henlæggelsesårene. Dette gælder også, selv om efterbeskatning efter investeringsfondsloven sker for indkomstår, der ligger forud for stiftelsen af det modtagende selskab. Jf. § 8, stk. 1.

1.8.1.(2) Er der blandt de aktiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en fordring på det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs gæld til det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til gældens kursværdi på fusionstidspunktet.

Er der blandt de passiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en gæld til det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs fordring mod det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til fordringens kursværdi på fusionstidspunktet.

Det modtagende selskabs fortjeneste eller tab ved indfrielsen af gælden til det indskydende selskab henholdsvis indfrielsen af fordringen mod det indskydende selskab beskattes efter reglerne i kursgevinstloven.

1.8.2. Ifølge § 8, stk. 2, er det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, uden betydning for afgørelsen af, om aktivet eller passivet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring. Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.

Efter Skatteministeriets opfattelse er bestemmelsen ikke til hinder for beskatning i den modsatte situation, hvor aktiverne og passiverne er erhvervet af det indskydende selskab i anlægshensigt, men hvor det modtagende selskab har spekulationshensigt eller driver næring med den pågældende art aktiver eller passiver. Hvis det modtagende selskab f.eks. har handel med fast ejendom som næring, må det bero på en konkret vurdering, om en ejendom, som det modtagende selskab har erhvervet ved en fusion, skal anses for erhvervet som led i denne næring.

1.8.3. Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab, jf. § 8, stk. 3.

1.8.4. Opnår det modtagende selskab gevinst, eller lider det tab ved afhændelse eller indfrielse af offentlige obligationer, private pantebreve eller fordringer, som ved fusionen er overtaget fra det indskydende selskab, behandles sådan gevinst eller tab efter samme regler, som skulle have været bragt i anvendelse, såfremt gevinst eller tab var blevet realiseret hos det indskydende selskab, jf. § 8, stk. 4.

1.8.5. For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 og 3, og § 13, stk. 3, samt fondsbeskatningslovens § 10. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4 eller 5, eller fondsbeskatningslovens § 10, stk. 3 eller 4, kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen. Jf. aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 6.

Ved opgørelsen af tab som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 6, anses udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, for modtaget af det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 7.

1.8.6. Ifølge fusionsskattelovens § 8, stk. 5, ændres den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved fusionen, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster. I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.

1.8.7. (1) Ifølge fusionsskattelovens § 8, stk. 6, kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab.

Dette gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. For så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 er fristen 15 år. Ligningsrådet kan dog tillade, at underskud fra et felt, jf. kulbrinteskattelovens § 18, stk. 1, fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet.

1.8.7.(2) Det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, betragtes i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, som en samlet enhed. Ligeledes betragtes det modtagende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, som en samlet enhed. Dette indebærer, at uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen.

Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab. Underskud i det indskydende selskabs datterselskaber fra tiden forud for fusionen kan som udgangspunkt kun udnyttes af selskaberne selv og eventuelt disse selskaber imellem.

Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen. Underskud i det modtagende selskabs datterselskaber fra tiden forud for fusionen kan som udgangspunkt kun udnyttes af selskaberne selv og eventuelt disse selskaber imellem.

Ved fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst.

1.8.7.(3) Fristen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, var tidligere 2 år. Fristen på 5 år henholdsvis 15 år blev fastsat ved lov nr. 144 af 25. marts 1987, efter at fristen for underskudsfremførsel i ligningslovens § 15 var blevet forhøjet fra 2 år til 5 år. Loven finder anvendelse på fusioner, der finder sted efter den 14. januar 1987. De hidtil gældende regler finder dog anvendelse ved fusion med et datterselskab, såfremt betingelserne i selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 1. og 3. pkt. for sambeskatning var opfyldt den 14. januar 1987. Det vil sige, at de hidtil gældende regler finder anvendelse, såfremt moderselskabet, eventuelt sammen med andre af de datterselskaber, som inddrages under sambeskatningen, ejede samtlige aktier eller anparter i datterselskabet den 14. januar 1987. Er der tale om et udenlandsk datterselskab, er det tilstrækkeligt, at de danske selskaber, der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene den 14. januar 1987 ejede hele den del af det udenlandske datterselskabs aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af aktieselskaber her i landet.

1.8.7.(4) Reglerne i ligningslovens § 15 om underskudsbegrænsning finder anvendelse på overdragelse af kapitalandele i forbindelse med fusion. Aktier m.v., som det modtagende selskab ved fusion overtager fra det indskydende selskab, anses for erhvervet af det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor det indskydende selskab erhvervede aktierne m.v., og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 1.

1.8.7.(5) Ligningslovens § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (f.eks. som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i ligningslovens § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i ligningslovens § 33 D.

1.8.8. Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af den såkaldte acontoskatteordning, jf. selskabsskattelovens § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. selskabsskattelovens § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A finder anvendelse, anvende den såkaldte indslusningsordning og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. § 30 A, stk. 8.

Retsvirkningerne for selskabsdeltagerne

1.9.1. Vælger selskaberne at anvende fusionsskattelovens regler, skal selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i §§ 9 og 11, jf. § 1, stk. 2.

For selskabsdeltagerne betyder anvendelsen af fusionsskattelovens regler, at der ikke udløses beskatning ved fusionen, i det omfang aktier eller anparter i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Aktier eller anparter i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til trediemand, i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab. D.v.s. i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med kontant udligningssum. Afhændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen, jf. § 9, stk. 1. Såfremt den faktiske indløsningskurs overstiger børskursen på fusionsdatoen, anses afhændelsen for sket til den faktiske indløsningskurs.

1.9.2. Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsningen af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. § 9, stk. 2. Der henvises til cirkulære nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier m.v.

1.9.3. Har selskabsdeltageren flere aktier eller anparter i det indskydende selskab end dem, der anses for indløst, og er de erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de tidligst erhvervede aktier eller anparter for indløst. Samtidigt erhvervede aktier, som ikke er forbundet med ensartede rettigheder, eller hvoraf nogle er anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses for indløst efter forholdet mellem aktiernes eller anparternes kursværdi på fusionsdatoen.

Der henvises til eksemplet i afsnit 1.11.2.(2).

1.10.1. Ved fusion af moder- og datterselskab træder datterselskabets aktiver og passiver som helhed i stedet for moderselskabets beholdning af aktier eller anparter i datterselskabet. Da datterselskabet i forbindelse med fusionen ophører med at eksistere, må moderselskabet annullere andelene i det indskydende selskab uden at der til gengæld er grundlag for at udstede nye aktier eller anparter i det modtagende selskab. Der henvises til afsnit 1.2.2.

Ifølge § 10, stk. 1, lades fortjeneste og tab på aktier eller anparter i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

1.10.2. Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste og tab ved annullering af disse aktier eller anparter ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. § 10, stk. 2.

1.11.1. § 11 indeholder regler om, hvorledes der skal forholdes med aktier eller anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagere i det indskydende selskab i forbindelse med en fusion modtager som vederlag for aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Ved senere afhændelse af aktierne eller anparterne i det modtagende selskab behandles disse ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab. Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab var anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej. Ligeledes anses modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 2 a, 2 b eller 2 c, såfremt de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab ville være omfattet af disse bestemmelser.

1.11.2. (1) Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab er anskaffet på forskellige tidspunkter, eller nogle er erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier eller anparter for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers eller anparters kursværdi på fusionsdatoen. Er de modtagne aktier eller anparter forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier eller anparter.

1.11.2.(2) Eksempel til belysning af reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11

I.

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en skattefri fusion af to aktieselskaber (det indskydende selskab, S1, og det modtagende selskab, S2,) følgende aktier i det indskydende selskab

A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således: a) Pålydende 1.000 kr., erhvervet i næring i 1992 til parikurs ........................................... 1.000 kr. b) Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs ....................................... 29.000 kr. c) Pålydende 20.000 kr., erhvervet udenfor næring i 1994 til kurs 150 ................................ 30.000 kr. B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således: d) Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs ....................................... 50.000 kr. e) Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs .................................. 50.000 kr. Anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring udgør ....................................................... 80.000 kr. Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør ................................................. 80.000 kr. I forbindelse med den skattefri fusion af selskaberne modtager selskabsdeltageren: - 10.000 kr. kontant. (D.v.s. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier). - A-aktier i S2 til pålydende 95.000 kr. - B-aktier i S2 til pålydende 47.500 kr.

II.

Beskatning ved fusionen, jf. fusionsskattelovens § 9.

1) Den kontante indløsning.

Ifølge § 9, stk. 1, behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b og d, der er erhvervet samtidig, anses dermed delvis for indløst.

Reglen i § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b og d foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b og d er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 58.000 kr. ---------------------- = 4.296 kr. 108.000 kr. Aktiepost d anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på 8.000 kr. x 50.000 kr. ----------------------- = 3.704 kr. 108.000 kr. 2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier). Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I ....................... 80.000 kr. Kursværdi for indløste aktier ...................... 10.000 kr. Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I ................. 110.000 kr. Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier: 80.000 kr. x 10.000 kr. ----------------------- = 7.273 kr. 110.000 kr. Fortjenesten udgør herefter: Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier ........................................... 10.000 kr. Anskaffelsessummen for de indløste aktier ........ 7.273 kr. ---------- Fortjeneste ...................................... 2.727 kr. Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. § 9, stk. 2, aktieavancebeskatningslovens § 3, og personskattelovens § 3. 3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør: Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring ............ 80.000 kr. Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier ............................................ 7.273 kr. ---------- Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring .......................................... 72.727 kr. Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring ............................................ 80.000 kr. III. Ombytningen, jf. fusionsskattelovens § 11. 1) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af: - (Post a - helt medgået ved indløsning). - Post b - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 58.000 kr. - 4.296 kr. ......................... 53.704 kr. - Post c - erhvervet uden for næring i 1994 - kursværdi ...................................... 40.000 kr. - Post d - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 50.000 kr. - 3.704 kr. ............... 46.296 kr. - Post e - erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi ...................................... 50.000 kr. ------------ - Samlet kursværdi .............................. 190.000 kr. 2) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet udenfor næring i 1994. 3) I henhold til § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal 100.000 kr. ------------------------------- = 10/19 100.000 kr. + 90.000 kr. af de modtagne aktier anses for erhvervet i næring i 1993, og 90.000 kr. ------------------------------- = 9/19 100.000 kr. + 90.000 kr. af de modtagne aktier skal anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

4) Da der udleveres A-aktier pålydende 95.000 kr. og B-aktier pålydende 47.500 kr. i S2, gælder følgende

Efter § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 10/19 = 50.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 10/19 = 25.000 kr.. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 9/19 = 45.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 9/19 = 22.500 kr.

Anskaffelsessummen for næringsaktierne er 72.727 kr. og anskaffelsessummen for aktierne erhvervet udenfor næring er 80.000 kr., jf. afsnit II,3.

D. KAPITEL 2, FUSION AF KOOPERATIVE VIRKSOMHEDER M.V.

Fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v.

2.1.1. Reglerne for skattefri fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. findes i fusionsskattelovens § 12.

Ifølge § 12, stk. 1, finder reglerne i kapitel 1 bortset fra § 6 tilsvarende anvendelse

1) Ved fusion af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, d.v.s. fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.

2) Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, d.v.s. fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.

3) Når en af de i nr. 1 nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, d.v.s. er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.

4) Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Reglerne i kapitel 1 er omtalt i afsnit 1.1.-1.11.

2.1.2. Ifølge § 12, stk. 2, skal der ved fusion som nævnt i stk. 1, nr. 3, d.v.s. ved fusion mellem andelsbeskattede andelsforeninger og brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger eller selskabsbeskattede andelsforeninger, ske en opgørelse af den formue, der er opsamlet i den andelsbeskattede andelsforening under beskatningen i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning efter tidligere gældende regler.

Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital.

Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i selskabsskatteloven, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.

Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses for at udgøre en del af foreningens egenkapital.

2.1.3. Ifølge § 12, stk. 3, sker beskatningen af det opgjorte beløb på det tidspunkt, hvor den modtagende forening foretager udlodninger til andelshaverne.

Der kan dels være tale om løbende udlodninger eller efterbetalinger, dels likvidationsudlodninger. Endvidere kan der være tale om beløb, som betales i forbindelse med foreningens køb af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det under andelsbeskatningen opsamlede beløb,jf. dog nedenfor i afsnit 2.1.7.

Beskatningen sker ved at udlodningen pålægges en særlig beskatning i foreningen. Beskatningen sker med 50 pct., jf. selskabsskattelovens § 19, stk. 2.

Da udlodninger m.v. er beskattet i foreningen, er de skattefri for modtagerne, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 4, og § 16 B, stk. 4, og aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 3. Udlodningerne m.v. er skattefri for enhver modtager, uanset om denne var andelshaver i den indskydende andelsbeskattede forening.

2.1.4. Det opgjorte beløb skal angives ved selvangivelsen for den indskydende forenings sidste indkomstår, jf. § 12, stk. 2, sidste pkt., ligesom den modtagende forening løbende skal angive, hvor meget af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. § 12, stk. 4. Beløbet skal også angives selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde, jf. § 12, stk. 5.

2.1.5. Såfremt den modtagende forening senere på ny overgår til andelsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører beskatningen.

Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om overgang som nævnt i selskabsskattelovens § 5 B, stk. 1, fusion som nævnt i fusionsskattelovens § 12, stk. 1, nr. 3, eller omdannelse til aktieselskab som nævnt i fusionsskattelovens § 14 e. Jf. § 12, stk. 5.

2.1.6. Bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, skal samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. § 12, stk. 6.

2.1.7. Fusionskattelovens § 12, stk. 7, indeholder en undtagelse fra bestemmelsen i § 12, stk. 3.

Herefter skal reglerne om overgangsbeskatning i foreningen i medfør af § 12, stk. 3, 2.-4. pkt., ikke finde anvendelse, i det omfang en selskabsbeskattet andelsforening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A og udlodningerne ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår.

Disse udlodninger beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber efter reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 4.

Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, indtræder overgangsbeskatningen for den overskydende del. Der indtræder ligeledes overgangsbeskatning, hvis der foretages andre udlodninger end udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A. F. eks. vil hensættelser til andelshaverkonti m.v., der har karakter af egenkapital, til senere udlodning skulle undergives overgangsbeskatning ved udlodning.

2.1.8. Ifølge § 12, stk. 8, skal bestyrelsen for en forening, der beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i § 12, stk. 7.

2.1.9. For selskaber og foreninger, hvis indkomstår 1994 påbegyndtes den 27. oktober 1993 eller senere, har § 12 i den her omhandlede affattelse virkning fra og med indkomståret 1994. For selskaber og foreninger, hvis indkomstår 1994 var påbegyndt før den 27. oktober 1993, har § 12 i den her omhandlede affattelse virkning fra og med indkomståret 1995. Jf. § 17, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 og § 10, stk. 5, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

Der er i § 24, § 20, stk. 6, jf. stk. 1-5, og § 21 i lov nr. 374 af 18. maj 1994, som ændret ved § 7 i lov nr.180 af 23. marts 1995, fastsat tilsvarende regler for fusion i perioden fra og med den 27. oktober 1993 og indtil udløbet af indkomståret 1993 henholdsvis indkomståret 1994. Det vil sige

1) ved fusion af de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller stk. 2, 1. pkt. nævnte brugsforeninger og hovedforeninger, eller

2) når et eller flere af de i nr. 1 nævnte brugsforeninger eller hovedforeninger fusionerer med en eller flere af de indkøbsforeninger, som er nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a, eller stk. 2, 2. pkt., - forudsat, at den modtagende forening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 - eller

3) ved fusion af de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a, eller stk. 2, 2. pkt., nævnte indkøbsforeninger og hovedforeninger eller

4) ved fusion af de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, nævnte produktions- og salgsforeninger, eller

5) når en af de i nr. 1 nævnte foreninger fusionerer med et eller flere af de i fusionsskattelovens § 1, stk. 1, nævnte selskaber, når den modtagende forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Den udgave af selskabsskatteloven, hvortil der henvises, er selskabsskatteloven som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 752 af 15. september 1993.

2.1.10. Den affattelse af § 12, der blev gennemført ved lov nr. 374 af 18. maj 1994, indebærer, at der herefter ikke længere er mulighed for skattefri fusion mellem en andelsbeskattet andelsforening og foreningens datterselskaber. Sådanne fusioner kan nu kun gennemføres som skattepligtige fusioner.

Der blev imidlertid samtidig indsat en bestemmelse i aktieavancebeskatningsloven som § 13 e. Herefter skal der ved fusion mellem en andelsforening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, d.v.s. en andelsbeskattet andelsforening og helejede datterselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ikke ske beskatning af fortjeneste på aktier ejet af datterselskaber, der konstateres ved fusionen.

Den modtagende andelsforening succederer i det indskydende datterselskabs anskaffelsestidspunkt for aktierne. Såfremt den modtagende andelsforening ikke beholder aktierne indtil det tidspunkt, hvor det indskydende selskab ellers kunne have afstået aktierne skattefrit (3-års reglen), skal den ved fusionen konstaterede fortjeneste beskattes hos andelsforeningen i afståelsesåret. Tab kan fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjeneste på sådanne aktier. Tab herudover kan ikke fradrages. Fortjeneste eller tab opgøres efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Såfremt den modtagende andelsforening på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning, vil der kun være tale om en beskatning af foreningen på 14,3 pct. mod beskatningen af aktieselskaber på 34 pct. Derfor skal de opgjorte tab og fortjenester ganges med 2,3, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning (14,3 pct. x 2,3 = 32,89 pct.).

Ved fusion mellem en indkøbsforening, en produktions- og salgsforening og en hovedforening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, og stk. 2, 2. pkt., (som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 752 af 15. september 1993) og et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, i perioden fra og med den 27. oktober 1993 og indtil udløbet af indkomståret 1993 henholdsvis indkomståret 1994 finder aktieavancebeskatningslovens § 13 e tilsvarende anvendelse, jf. § 25 i lov nr. 374 af 18. maj 1994.

2.2.1. Fusionsskattelovens § 13 indeholder ligesom § 6 formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion.

Efter § 13, stk. 1, skal den modtagende forening indsende de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med fusionen

a) udskrift af generalforsamlingsprotokollen udvisende vedtagelsen om fusion,

b) revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre, samt

c) opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto m.v.

2.2.2. Skatteministeren er iøvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i forbindelse med fusionen skal tilvejebringes af den modtagende forening til brug for de lignende myndigheder, jf. § 13, stk. 2.

Der er ikke fastsat regler om yderligere oplysninger.

2.2.3. De nævnte dokumenter og oplysninger skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen senest 6 måneder efter fusionsdatoen, jf. § 13, stk. 3.

Told- og Skattestyrelsen har udlagt behandlingen af sager om skattefri fusion til told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns skatte- og registerforvaltning og Frederiksberg kommunes skattedirektorat. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den told-og skatteregion (skattedirektorat), under hvis område det modtagende selskab henhører.

2.2.4. Ligningsrådet kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristen, jf. § 13, stk. 4.

Fusion af sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser, gensidige forsikringsforeninger og investeringsforeninger

2.3.1. Bestemmelserne i kapitel 1 finder ifølge fusionsskattelovens § 14, stk. 1, tilsvarende anvendelse ved fusion efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser m.v. af sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser, som omhandlet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 a. Det vil sige sparekasser m.v., der ikke er aktieselskaber. Bestemmelserne i kapitel 1 finder ligeledes tilsvarende anvendelse ved fusion af gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 eller 6.

Reglerne i kapitel 1 er omtalt i afsnit 1.1.-1.11.

Sparekasser m.v. og gensidige forsikringsforeninger, der er omdannet til aktieselskaber og dermed skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er direkte omfattet af kapitel 1.

2.3.2. Ligningsrådet kan tillade, at lovens regler, d.v.s. reglerne i kapitel 1, bringes i anvendelse ved fusion af investeringsforeninger, jf. § 14, stk. 2. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Sparekassers omdannelse til aktieselskaber

2.4.1. (1) Lov om banker og sparekasser m.v. indeholder i kapitel 12 b de materielle regler for sparekassers omdannelse til aktieselskaber.

Omdannelsen kan ske ved, at sparekassen opløses uden likvidation ved overdragelse af sparekassens aktiver og gæld som helhed til et af sparekassen ejet eller oprettet aktieselskab, der har tilladelse til at drive pengeinstitut.

Overdragelsen kan enten vederlægges ved, at aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld overdrages til en erhvervsdrivende fond, eller ved, at der i aktieselskabet oprettes en bunden sparekassereserve, svarende til værdien af de indskudte aktiver med fradrag af sparekassens gæld.

Aktieselskabslovens regler om fusion finder med de nødvendige ændringer anvendelse på fusionen mellem aktieselskabet som det modtagende selskab og sparekassen som det indskydende selskab.

Garanterne i sparekassen skal tilbydes efter eget valg enten en ombytning til markedskurs af deres garantbeviser til aktier i aktieselskabet eller kontant indløsning.

2.4.1. (2) Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 b i lov om banker og sparekasser m.v., finder bestemmelserne i fusionsskattelovens § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. § 14 a, stk. 1. Der henvises til afsnit 1.5.-1.8. og 1.10.2.

2.4.2. (1) Efter lov om banker og sparekasser m.v. kan flere forskellige sparekasser fusionere med samme sparekasseaktieselskab. Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende sparekasse til det modtagende selskab, jf. § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for sparekasseaktieselskaber.

Såfremt sparekassen fusionerer med et af den selv oprettet aktieselskab, hvori den ejer alle aktierne kan det modtagende sparekasseaktieselskab dog fremføre sparekassens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 a, stk. 2. Underskuddet kan ikke længere fremføres af den erhvervsdrivende fond, der ejer aktierne i sparekasseaktieselskabet.

2.4.2.(2) I forbindelse med lovgivningen om sparekassers omdannelse til aktieselskaber blev der ikke fastsat særlige materielle regler om holdingdannelse, svarende til de regler der er gældende ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber, jf. afsnit 2.5.4. Der blev derfor heller ikke fastsat særlige skatteregler herom. Ligningsrådet har dog i en bindende forhåndsbesked, jf. TfS 1990, 165, godkendt, at en sparekasse i forbindelse med en omdannelse til aktieselskab ikke overdrog aktierne direkte til fonden, men derimod til et holdingaktieselskab, der som vederlag herfor forpligtede sig til at udstede aktier til fonden. Ved en sådan omdannelse vil et eventuelt underskud også kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet (datterselskabet).

Underskuddet vil alene kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond.

2.4.3. De aktier i det modtagende sparekasseaktieselskab, som den erhvervsdrivende fond modtager som vederlag for sparekassens egenkapital, jf. afsnit 2.4.1., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld. Jf. § 14 a, stk. 3.

2.4.4. De aktier, som garanterne modtager ved ombytning af deres garantbeviser, jf. afsnit 2.4.1., anses for anskaffet ved ombytningen for garantbevisets indløsningsværdi, jf. § 14 a, stk. 4.

Realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber

2.5.1. (1) Realkreditlovens kapitel 12 indeholder de materielle regler for omdannelse af realkreditinstitutter til aktieselskaber.

Realkreditinstitutter kan enten være organiseret som fond eller som forening. Omdannelsen kan ske ved, at instituttets (fondens eller foreningens) aktiver og gæld som helhed overdrages til et af instituttet ejet eller oprettet aktieselskab, mod at instituttet modtager aktier i det modtagende aktieselskab, svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af instituttets gæld.

Er realkreditinstituttet organiseret som forening kan omdannelsen endvidere ske ved, at foreningen opretter en fond, hvis eneste funktion er at opretholde og videreføre realkreditaktieselskabet og hertil knyttede virksomheder, hvorefter foreningen opløses uden likvidation.

2.5.1.(2) Ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 i realkreditloven finder bestemmelserne i fusionsskattelovens § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. § 14 b, stk. 1. Der henvises til afsnit 1.5.-1.8. og 1.10.2.

2.5.2. Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende realkreditinstitut til det modtagende aktieselskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for realkreditaktieselskaber.

Såfremt realkreditinstituttet ved omdannelsen benytter et af instituttet selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori instituttet ejer alle aktier, kan det nyoprettede realkreditaktieselskab dog fremføre instituttets eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 b, stk. 2.

Underskuddet vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet og ikke længere af den erhvervsdrivende fond eller forening, der ejer aktierne i realkreditaktieselskabet.

2.5.3. De aktier i det modtagende selskab, som fonden eller foreningen modtager som vederlag for realkreditinstituttets egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involvererde selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af realkreditinstituttets gæld. Jf. § 14 b, stk. 3.

2.5.4. Realkreditlovens § 68, stk. 2, forudsætter, at realkreditinstitutterne i forbindelse med omdannelsen til aktieselskaber kan etablere en holdingkonstruktion. Holdingkonstruktionen dannes ved en samtidig videreoverdragelse af aktiver og gæld fra det aktieselskab, der ved omdannelsen i henhold til realkreditlovens § 68, stk. 1, har modtaget aktiverne og gældsposterne fra instituttet. Videreoverdragelsen sker til et 100 pct. ejet datterselskab.

De foran omtalte regler i § 14 b, stk. 1-3, finder også anvendelse på overdragelse af aktiver og gæld til et aktieselskab, som omfattes af realkreditlovens § 68, stk. 2, såfremt overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i dette selskab, jf. § 14 b, stk. 4.

Underskud, jf. § 14 b, stk. 2, vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond eller forening.

Fusion af fonde og foreninger m.v.

2.6.1. (1) Fondslovens §§ 32 og 33 og erhvervsfondslovens §§ 48-50 indeholder de materielle regler for fusion af fonde.

En fusion forudsætter vedtægtsændringer, der skal godkendes af fondsmyndigheden.

Ved fusion af erhvervsdrivende fonde finder reglerne i Erhvervs-og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 359 af 7. juni 1993 anvendelse. Det følger af bekendtgørelsens § 13, at en fond kan opløses uden likvidation ved overdragelse af fondens aktiver og gæld som helhed til en bestående fond eller ved sammenslutning af flere fonde til en ny fond. Bekendtgørelsen tillader også, jf. § 17, stk. 1, at en moderfond kan overtage et datterselskab på betingelse af, at fonden er den modtagende enhed.

Ved fusion af en erhvervsdrivende og en ikke-erhvervsdrivende fond finder bekendtgørelsen ikke umiddelbart anvendelse, d.v.s. at fondsmyndigheden fastsætter betingelserne for fusionen. Ofte aftales det mellem fondsmyndighederne at anvende principperne i bekendtgørelsen.

Der kan ske fusion af brancheforeninger og af arbejdsmarkedssammenslutninger og mellem brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger. Fusion af faglige foreninger kræver ikke godkendelse. Vedtægtsændringer skal dog indsendes sammen med selvangivelsen, jf. fondslovens § 48, stk. 2.

2.6.1.(2) Ifølge fusionsskattelovens § 14 c finder bestemmelserne i kapitel 1, i det omfang de er anvendelige, tilsvarende anvendelse

1) Ved fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven.

2) Når en fond omfattet af fondsbeskatningsloven fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

3) Ved fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 2 eller 3.

For så vidt angår fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven sondres der ikke mellem fonde omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, og fonde omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4. Der sondres heller ikke mellem erhvervsdrivende fonde og ikke-erhvervsdrivende fonde.

Fonde omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, er fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er konkret undtaget fra disse love. Fonde omfattet af lov om realrenteafgift af visse pensionskapitaler er ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 2.

Fonde omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, hvis ledelse har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret.

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er indsat ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1996. Er indkomståret 1996 for en fond eller anden selvejende institution påbegyndt den 6. april 1995, har bestemmelsen dog først virkning fra og med indkomståret 1997. Der henvises til pkt. 2.2. i cirkulære nr. 183 af 11. december 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (international beskatning).

Der henvises til omtalen af kapitel 1 i afsnit 1.1.-1.11.

Bestemmelserne i §§ 2, 9 og 11 vil ikke være relevante ved fusion af fonde og ved fusion af en fond og et datterselskab. Disse bestemmelser kan derimod være relevante ved fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

2.6.1.(3) Der kan ikke ske skattefri fusion af fonde, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Dette gælder fonde, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, fordi de ikke opfylder fondslovenes kapitalkrav. Dette gælder også fonde, der generelt eller efter særlig bestemmelse, er undtaget fra fondslovene, jf. fondslovens § 1, stk. 2 og 3, og erhvervsfondslovens § 1, stk. 4 og 5. Er den ene eller begge de fusionerende enheder omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kan der ikke ske skattefri fusion.

Der kan ikke ske skattefri fusion mellem en fond og en forening.

Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskab

2.7.1. Fusionsskattelovens § 14 d indeholder reglerne for gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.

2.7.2. Der er ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse af en gensidig forsikringsforening skal ske. Finanstilsynet har i forbindelse med gennemførelsen af fusionsskattelovens § 14 d givet udtryk for den opfattelse, at en omdannelse skal opfylde visse betingelser. Blandt andet skal aktiverne i den gensidige forening overdrages til et aktieselskab, mens foreningen ændres til en fond eller en andelsforening, som ejes af forsikringstagerne, eller en tilsvarende ordning. Fondens eller andelsforeningens formål skal være enten direkte eller gennem et holdingselskab at eje forsikringsaktieselskabet.

Det er i overensstemmelse hermed i fusionsskattelovens § 14 d, stk. 2, fastsat, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i kapitel 1, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, og at foreningen modtager aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af foreningens gæld.

2.7.3. Bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier finder tilsvarende anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. § 14 d, stk. 3. Der henvises til afsnit 1.5.-1.8. og 1.10.2.

2.7.4. Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.

Såfremt den gensidige forsikringsforening ved omdannelsen benytter et af foreningen selv oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet dog fremføre foreningens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 d, stk. 4.

Underskuddet vil alene kunne fremføres af aktieselskabet og ikke længere af den gensidige forsikringsforening, der ejer aktierne i aktieselskabet.

2.7.5. De aktier i det modtagende selskab, som den gensidige forsikringsforening modtager ved omdannelsen, anses for anskaffet på tidspunktet, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af foreningens gæld, jf. § 14 d, stk. 5.

2.7.6. Den gensidige forsikringsforening kan i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab etablere en holdingkonstruktion. Ifølge § 14 d, stk. 6, finder reglerne i § 14 d, stk. 3-5, tilsvarende anvendelse, hvis aktiver og gæld i forbindelse med omdannelsen som helhed videreoverdrages fra det aktieselskab, der i første omgang får overdraget forsikringsvirksomheden, til et 100 pct. ejet datterselskab, og overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i datterselskabet.

Underskud, jf. § 14 d, stk. 4, vil alene kunne fremføres af forsikringsaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den gensidige forsikringsforening.

2.7.7. De forsikringsretlige regler vil i nogle tilfælde medføre, at de gensidige forsikringsforeninger er opdelt i to forsikringsforeninger - nemlig en gensidig livsforsikringsforening og en gensidig skadesforsikringsforening. Såfremt der i en sådan situation ønskes dannet en holdingkonstruktion med det nye livsforsikringsaktieselskab som datterselskab af skadesforsikringsaktieselskabet, indebærer dette en overdragelse af aktierne i livsforsikringsselskabet. For de livsforsikringsselskaber, der har et skattemæssigt underskud, vil denne overdragelse af aktierne og dermed ændringen i aktionærkredsen medføre, at adgangen til fremførsel af underskuddet begrænses i medfør af ligningslovens § 15, stk. 7 og 8. For at forhindre dette bestemmer fusionsskattelovens § 14 d, stk. 7, at reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7 og 8, ikke finder anvendelse, når underskuddet videreføres efter stk. 4 eller 6, og ændringen i aktionærkredsen sker i forbindelse med omdannelsen ved overdragelsen af aktierne fra en gensidig livsforsikringsforening til et skadesforsikringsaktieselskab inden for samme koncern.

Omdannelse af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. til aktieselskab

2.8.1. (1) De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsforeninger til aktieselskaber findes i § 135 i lov om aktieselskaber. Der findes ikke selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber til anpartsselskaber. Ved omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber gælder reglerne om fusion i §§ 134-134 i med de nødvendige tilpasninger.

2.8.1.(2) Fusionsskattelovens § 14 e indeholder reglerne for omdannelse af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, det vil sige andelsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.

Omdannelsen sker ved, at andelsselskabet overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter andelsselskabet opløses uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

2.8.1.(3) Ifølge § 14 e finder reglerne i §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at der sker beskatning af andelshaverne i den indskydende andelsforening i forbindelse med omdannelsen, i det omfang deres andelsbeviser i andelsforeningen vederlægges med andet end aktier i det modtagende aktieselskab, d.v.s. i det omfang andelsbeviserne vederlægges med kontant indløsningssum. Der sker derimod ikke beskatning af andelshaverne i forbindelse med omdannelsen i det omfang andelsbeviserne i den indskydende andelsforening ombyttes med aktier i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne i det nye selskab behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele.

Ifølge § 11, stk. 1, anses aktier i det modtagende selskab for omfattet af bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, såfremt de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Da overgangsbeskatningen, jf. nedenfor i afsnit 2.8.1.(4), imidlertid gør op med andelsbeskatningsperioden, anses de modtagne aktier ikke for omfattet af bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, men af de almindelige aktieavancebeskatningsregler.

Der henvises til afsnit 1.9. og 1.11.

2.8.1.(4) Ifølge § 14 e finder reglerne i § 12, stk. 2-4, om overgangsbeskatning tilsvarende anvendelse ved omdannelse af et andelsbeskattet andelsselskab til aktieselskab. Derimod finder reglerne i § 12, stk. 5-8, ikke anvendelse. Der henvises til afsnit 2.1.2 - 2.1.4.

Endvidere finder formforskrifterne i § 13 tilsvarende anvendelse. Der henvises til afsnit 2.2.

2.8.2. For foreninger, hvis indkomstår 1994 påbegyndtes den 27. oktober 1993 eller senere, har § 14 e virkning fra og med indkomståret 1994. For foreninger, hvis indkomstår 1994 var påbegyndt før den 27. oktober 1993, har § 14 e virkning fra og med indkomståret 1995. Jf. § 17, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994.

Ved omdannelse af en indkøbsforening, en produktions- og salgsforening eller en hovedforening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller stk. 2, 2. pkt., (som affattet i lovbekendtgørelse nr. 752 af 15. september 1993) i perioden fra og med 27. oktober 1993 og indtil udgangen af indkomståret 1993 henholdsvis indkomståret 1994 gælder tilsvarende regler, jf. § 22 og § 20, stk. 7, jf. stk. 1-4, i lov nr. 374 af 18. maj 1994, som ændret ved § 7 i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

2.9.1. De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber findes i § 135 i aktieselskabsloven, der er omtalt i afsnit 2.8.1.(1).

Fusionsskattelovens § 14 f indeholder reglerne for omdannelse af selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, brugsforeninger og brugsforeningers medlemsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a, og andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, det vil sige selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.

Omdannelsen sker, ligesom for de andelsbeskattede andelsforeninger ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge § 14 f, stk. 1, finder kapitel 1 bortset fra formforskrifterne i § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelsen af de ovenfor nævnte selskaber og foreninger, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning. For så vidt angår reglerne i kapitel 1 henvises til afsnit 1.1-1.11.

I stedet for § 6 finder formforskrifterne i § 13 tilsvarende anvendelse. Der henvises til afsnit 2.2.

2.9.2. Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende selskab/den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af de her omhandlede selskaber og foreninger til aktieselskab.

Såfremt selskabet eller foreningen ved omdannelsen benytter et af selskabet eller foreningen selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori selskabet eller foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet dog fremføre selskabets eller foreningens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 f, stk. 2.

2.9.3. For selskaber og foreninger, hvis indkomstår 1994 påbegyndtes den 27. oktober 1993 eller senere, har § 14 f virkning fra og med indkomståret 1994. For selskaber og foreninger, hvis indkomstår 1994 var påbegyndt før den 27. oktober 1993, har § 14 f virkning fra og med indkomståret 1995. Jf. § 17, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994.

Ved omdannelse af selskaber og brugsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, (som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 752 af 15. september 1993) i perioden fra og med den 27. oktober 1993 og indtil udgangen af indkomståret 1993 henholdsvis indkomståret 1994 finder fusionsskattelovens § 14 f tilsvarende anvendelse, jf. § 23 i lov nr. 374 af 18. maj 1994.

Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab.

2.10.1. Fusionsskattelovens § 14 g indeholder reglerne for omdannelse til aktieselskab af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2 a, i henhold til kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser.

Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen fusionerer med et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab efter aktieselskabslovens regler om fusion. Andelshaverne i andelskasserne, der omdannes, har ikke andel i andelskassens reserver ved andelskassens ophør. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Andelskapitalen ombyttes til aktiekapital eller indløses.

Ifølge § 14 g, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelserne i § 9, § 10, stk. 2, og § 11 om retsvirkningerne for selskabsdeltagerne tilsvarende anvendelse ved omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber. Der henvises til afsnit 1.5. - 1.11.

2.10.2. Efter reglerne i bank- og sparekasseloven kan flere forskellige andelskasser fusionere med samme aktieselskab.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende andelskasse eller sammenslutning til det modtagende aktieselskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab.

Såfremt andelskassen eller sammenslutningen ved omdannelsen benytter et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori andelskassen eller sammenslutningen på tidspunktet for overdragelsen ejer alle aktier, kan aktieselskabet dog fremføre andelskassens eller sammenslutningens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 g, stk. 2.

2.10.3. I andelskassens vedtægter er bestemt, hvad der skal ske med reserverne i tilfælde af likvidation. Det kan være bestemt, at reserverve ved likvidation udbetales direkte til medlemmerne.

I de tilfælde, hvor medlemmerne ved likvidation ville have fået udbetalt andelskassens reserver, indebærer en vederlagsfri overdragelse af aktier, svarende til værdien af reserverne, en gave fra andelskassens medlemmer til den erhvervsdrivende fond eller forening, der er oprettet i henhold til § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v. For at undgå, at en sådan afståelse bliver skattepligtig for medlemmerne i medfør af aktieavancebeskatningsloven, er der i § 14 g, stk. 3, indsat en bestemmelse, der fritager medlemmerne for beskatning af fortjeneste på andele i andelskassen, der modsvarer værdien af reserverne, der overdrages til den erhvervsdrivende fond eller forening.

2.10.4. De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld samt den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen. Som indløsningsværdi anvendes det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, såfremt de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant. Jf. § 14 g, stk. 4.

2.10.5. Reglerne i § 14 g har virkning fra og med indkomståret 1995, jf. § 5 i lov nr. 1090 af 21. december 1994.

E. KAPITEL 3, FUSION MED UDENLANDSKE SELSKABER

3.1.1. (1) Fusionsskattelovens § 15 indeholder reglerne om fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og fusion mellem selskaber, der alle er hjemmehørende i udlandet.

Ifølge fusionsskattelovens § 15, stk. 1, har selskaberne adgang til at anvende reglerne i § 15, stk. 2-4. Det er en betingelse, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

3.1.1.(2) Bestemmelsen om, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i § 15, stk. 2-4, ved fusion med udenlandske selskaber, at der er opnået tilladelse fra Ligningsrådet, og om at Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår, blev indført ved lov nr. 319 af 3. april 1992 i forbindelse med gennemførelsen af fusionsdirektivet (direktiv 90/434/EØF, der er optrykt som bilag til dette cirkulære). Ved samme lejlighed blev der indført regler om spaltning, §§ 15 a og 15 b, og tilførsel af aktiver, §§ 15 c og 15 d. Det er ifølge § 15 a, stk. 1, en betingelse for selskabernes adgang til at anvende reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligeledes er det ifølge § 15 c, stk. 1, en betingelse for selskabernes adgang til at anvende reglerne i § 15 d, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan i begge tilfælde fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

3.1.1.(3) Ligningsrådet må først tage stilling til, om den transaktion, ansøgeren ønsker at foretage, er en fusion som defineret i § 1, stk. 3, henholdsvis en spaltning som defineret i § 15 a, stk. 2, eller en tilførsel af aktiver som defineret i § 15 c, stk. 2. Hvis transaktionen ikke falder ind under definitionen på fusion, henholdsvis spaltning eller tilførsel af aktiver, kan Ligningsrådet ikke give tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i § 15, stk. 2-4, henholdsvis § 15 b, stk. 1 og 2, eller § 15 d.

3.1.1.(4) Bestemmelserne i fusionsskattelovens § 15, stk. 1, § 15 a, stk. 1, og § 15 c, stk. 1, om Ligningsrådets tilladelse til fusion med udenlandske selskaber, spaltning og tilførsel af aktiver må forstås i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Efter denne bestemmelse kan en medlemsstat afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i direktivets artikel 4-10 (om skattemæssig succession) eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse. (Den officielle danske oversættelse af artikel 11, stk. 1, hvor der står »skattesvig eller skatteunddragelse« er misvisende, jf. svaret på spørgsmål 30 og 31 i Skatteudvalgets henvendelse af 10. december 1991 (L 20 - bilag 27)). Det anføres i fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, at såfremt en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et Rådsprotokollat til artikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af muligheden i denne artikel, hvis f.eks. en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, eller hvis en tilførsel eller ombytning af aktier efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen. Med henblik herpå kan medlemsstaten gøre anvendelsen af bestemmelserne i artiklerne 4 og 9 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver afhængig af en forhåndsgodkendelse.

Ligningsrådet kan således afvise at give tilladelse til anvendelse af reglerne i henholdsvis § 15, stk. 2-4, § 15 b, stk. 1 og 2, og § 15 d, hvis en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene.

Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver med henblik på at imødegå skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Det må bero på en konkret vurdering under hensyn til den til enhver tid gældende skattelovgivning, om en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene. Det må i givet fald bero på en konkret vurdering, om ansøgningen må afvises, eller om det er tilstrækkeligt at fastsætte særlige vilkår, og hvilke vilkår der må anses for nødvendige og tilstrækkelige. Vilkårene kan tilsigte at imødegå omgåelse af anden skattelovgivning end fusionsskatteloven. Vilkårene kan også tilsigte at imødegå omgåelse af reglerne i fusionsskatteloven.

Som eksempel kan nævnes vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum, f.eks. inden for 3 år.

Et sådant vilkår kan f.eks. tænkes stillet for at imødegå omgåelse af reglerne om størrelsen af den kontante udligningssum eller for at imødegå, at selskabsdeltagerne i forbindelse med en spaltning opdeler selskabet imellem sig. Er spaltningen alene begrundet i ønske om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne, vil der ikke kunne gives tilladelse til spaltning. Har spaltningen - ud over ønsket om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne - tillige et for selskabet erhvervsmæssigt formål, kan Ligningsrådet gøre tilladelsen betinget af vilkår, der på en gang tilgodeser det erhvervsmæssige i transaktionen og udelukker utilsigtede muligheder. At opstille vilkår er således Ligningsrådets mulighed for at regulere en transaktion, så den kommer til at opfylde lovens krav og formål. Ønske om generationsskifte o.l. anses f.eks. ikke i sig selv som et for selskabet erhvervsmæssigt formål med en spaltning.

Et sådant vilkår kan også tænkes stillet f.eks. ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab, hvor det indskydende selskab ikke er skattepligtig her i landet af fortjeneste ved afståelse af de modtagne aktier.

3.1.1.(5) Ligningsrådet kan efter en konkret vurdering dispensere fra et stillet vilkår. Ligningsrådet kan f.eks. dispensere fra et vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum. Dette kan tænkes at ske i forbindelse med videreoverdragelse af aktierne med succession f. eks. efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller ved tilførsel af aktiver eller ved ombytning af aktierne i forbindelse med fusion, spaltning eller aktieombytning. Dette kan efter omstændighederne også tænkes at ske i forbindelse med en skattepligtig overdragelse af aktierne til trediemand.

3.1.1.(6) Selv om Ligningsrådet har givet tilladelse til en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver uden at fastsætte særlige vilkår, vil ligningsmyndighederne kunne afslå at anvende reglerne i henholdsvis § 15, stk. 2-4, § 15 b, stk. 1 og 2, og § 15 d, såfremt det efterfølgende viser sig, at forudsætningerne for Ligningsrådets tilladelse er faldet bort.

3.1.2. (1) Reglerne i fusionsskattelovens § 15, stk. 2, finder anvendelse, når et udenlandsk aktie- eller anpartsselskab eller et selskab, der er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab. Ved »et dansk selskab« forstås ifølge forarbejderne et dansk aktie- eller anpartsselskab. Udenlandske selskaber, der i kraft af, at ledelsens sæde er placeret i Danmark, er fuldt skattepligtige her i landet i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 7, sidestilles med danske aktie- eller anpartsselskaber, når de opfylder betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«, jf. nedenfor.

Begrebet »selskab i en medlemsstat« er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,

a) der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet (der er optrykt som bilag til dette cirkulære),

b) som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredieland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet,

c) som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artikel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

Listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende alene selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«. Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«.

3.1.2.(2) Ifølge fusionsskattelovens § 15, stk. 2, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab. For så vidt angår reglerne i kapitel 1 henvises til afsnit 1.1.-1.11.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder alene anvendelse på aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til et dansk selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 7. Reglerne i selskabsskattelovens § 7 i den her omtalte affattelse har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 10, stk. 2, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, kan kun finde anvendelse på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor finde anvendelse i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Reglerne kan også finde anvendelse i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab var et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. selskabsskattelovens § 31.

For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til pkt. 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven).

3.1.2.(3) For så vidt angår det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver i udlandet, det være sig i hovedkontoret eller i et fast driftssted i en anden stat, gælder, at der ved beskatningen i den stat, hvor hovedkontoret eller det faste driftssted er beliggende, kan ske succession efter disse landes skatteregler. Der er ikke i fusionsdirektivet taget stilling til grundlaget for beregning af afskrivninger, fortjeneste eller tab ved beskatningen af sådanne aktiver og passiver i det modtagende selskabs medlemsstat.

I § 15, stk. 2, bestemmes, at i de tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen ikke var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Det faste driftssted i udlandet kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et udenlandsk fast driftssted, som det modtagende danske selskab har i forvejen.

Herved beskatter Danmark ikke fortjeneste vedrørende tiden inden fusionen.

Det er skatteministeriets opfattelse, at aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst skal anses for anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab. Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ligeledes anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring, såfremt de må anses for erhvervet af det indskydende udenlandske selskab i spekulationshensigt eller som led i næring. Det vil sige, at successionsreglerne, i det omfang det er muligt, skal finde tilsvarende anvendelse på disse aktiver og passiver.

3.1.2.(4) For at sikre, at der ikke ved afståelse af aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted gives dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat af fortjenesten inden fusionen, som ikke beskattes her i landet, jf. afsnit 3.1.2.(3), er der i ligningsloven som § 33, stk. 3, indsat regler, der begrænser dobbeltbeskatningslempelsen til den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen.

3.1.2.(5) Ligningslovens § 33 E indeholder regler om genbeskatning af underskud, når et udenlandsk datterselskab udtræder af sambeskatningen med dets danske moderselskab. Der skal ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor eller for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3, når selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det modtagende selskabs indkomst i medfør af fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

3.1.3. Reglerne i fusionsskattelovens § 15, stk. 3, finder anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. For så vidt angår begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 henvises til afsnit 3.1.2.(1).

Ifølge § 15, stk. 3, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse ved fusion mellem udenlandske selskaber. For så vidt angår reglerne i kapitel 1 henvises til afsnit 1.1-1.11.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Det vil endvidere sige i det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, som ved fusionen bliver overdraget til det udenlandske modtagende selskab, uanset at ejendommen ikke bliver knyttet til et fast driftssted her i landet. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til pkt. 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven).

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 7. Reglerne i selskabsskattelovens § 7 i den her omtalte affattelse har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 10, stk. 2, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

3.1.4. (1) Reglerne i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, finder anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit 3.1.2.(1).

Ifølge § 15, stk. 4, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab. For så vidt angår reglerne i kapitel 1 henvises til afsnit 1.1-1.11.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til pkt. 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven).

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Det vil f.eks. sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet.

Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 5. Selskabsskattelovens § 5 i den her omtalte affattelse har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 10, stk. 2, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

3.1.4.(2) Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal denne anden medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i den førstnævnte stat.

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i ligningslovens § 33, stk. 4, bestemt, at den danske beskatning af fortjeneste og tab i det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EU-medlemsstat skal nedsættes efter de gældende regler i stk. 1 og 2 om fradrag for betalt skat eller efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det påhviler det modtagende selskab at indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke havde været omfattet af fusionsdirektivet.

3.1.5. Reglerne i fusionsskattelovens § 15, stk. 5, finder anvendelse, når et dansk selskab i andre tilfælde end de, der er omfattet af § 15, stk. 4, jf. afsnit 3.1.4., ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15, stk. 5, finder reglerne i §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab. Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab onbyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter. Der henvises til afsnit 1.9. og 1.11.

Det indskydende danske selskab skal i disse tilfælde ophørsbeskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

3.1.6. Fusionsskattelovens § 15, stk. 6, finder anvendelse ved fusion af selskaber og foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, hvis de fusionerende selskaber ikke beskattes efter reglerne i § 15, stk. 3. Det vil, jf. afsnit 3.1.3., sige i de tilfælde, hvor det indskydende selskab ikke har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, eller fast ejendom her i landet.

Ifølge § 15, stk. 6, kan skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, tillade, at bestemmelserne i §§ 9 og 11 finder tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Der henvises til afsnit 3.1.5.

Ved § 3, stk. 1, nr. 7, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995 om sagsudlægning, er de kommunale skattemyndigheder bemyndiget til at træffe afgørelse som 1. instans efter fusionsskattelovens § 15, stk. 6. Afgørelsen kan påklages til den stedlige told- og skatteregion, jf. bekendtgørelsens § 12, stk. 1 og 5.

F. KAPITEL 4, SPALTNING

4.1.1. (1) De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i § 136 i lov om aktieselskaber. Der findes ikke selskabsretlige regler for spaltning af anpartsselskaber. Ved spaltning af aktieselskaber gælder fusionsreglerne i §§ 134-134 i med de nødvendige tilpasninger.

4.1.1.(2) Fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b indeholder reglerne om skattefri spaltning af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15, stk. 1, har selskaberne adgang til at anvende reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i artikel 3 i fusionsdirektivet. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit 3.1.2.(1).

Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. Der henvises til afsnit 3.1.1.

4.1.2. Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, indeholder definitionen af spaltning i fusionsskattelovens forstand. Definitionen svarer til definitionen af spaltning i fusionsdirektivets artikel 2, litra b.

Ifølge § 15 a, stk. 2, forstås ved spaltning den transaktion, hvorved et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til to eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, hvor der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

Pro rata-reglen indebærer, at samtlige selskabsdeltagere i det indskydende selskab skal vederlægges med aktier eller anparter og eventuel kontant udligningssum i hver af de modtagende selskaber i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab.

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. fusionsskattelovens § 11, stk. 1, der omtales i afsnit 1.11., skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Den kontante udligningssum skal fordeles ligeligt mellem selskabsdeltagerne. Den kontante udligningssum kan således ikke anvendes til indløsning af f.eks. en kreds af selskabsdeltagere.

Rådet har ved vedtagelsen af fusionsdirektivet i et Rådsprotokollat til artikel 2 erklæret, at der »ved et værdipapirs bogførte værdi« skal forstås den værdi, som fremkommer ved at dividere beløbet for den i selskabet indbetalte kapital med antallet af udstedte værdipapirer.

4.2.1. (1) § 15 b, stk. 1, omhandler det tilfælde, hvor et udenlandsk selskab ophører ved spaltning.

4.2.1.(2) Ifølge § 15 b, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for de i forbindelse med spaltningen udarbejdede åbningsstatus'er for de modtagende selskaber i skattemæssig henseende anses for spaltningsdatoen. Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at spaltningsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for de modtagende selskabers regnskabsår.

4.2.1.(3) Formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at de modtagende selskaber skal indsende genpart af de dokumenter, der i medfør af § 136, jf. § 134-134 i, i lov om aktieselskaber skal udarbejdes i forbindelse med spaltningen til Told- og Skattestyrelsen senest 6 måneder efter spaltningsdatoen. Ligningsrådet kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristen. Der henvises til afsnit 1.6.

4.2.1.(4) Bestemmelserne i § 7, stk. 1, om det indskydende selskabs indkomstopgørelse finder også tilsvarende anvendelse ved spaltning. Bestemmelsen er omtalt i afsnit 4.2.3.(1) i forbindelse med omtalen af § 15 b, stk. 3.

4.2.1.(5) Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et udenlandsk selskab. Det vil sige, at aktiver og passiver, der ved spaltning overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Reglerne i § 8 er nærmere omtalt i afsnit 1.8.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder dog ikke anvendelse på alle det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. afsnit 4.2.1.(6).

Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår (i nogle tilfælde 15 indkomstår) forud herfor.

Det vil sige, at foreligger der ved spaltning i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab underskud fra tidligere år, kan disse underskud ikke fradrages ved de modtagende selskabers indkomstopgørelse/det pågældende selskabs indkomstopgørelse.

4.2.1.(6) Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskab afdelinger her i landet. Det vil endvidere sige det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det vil også sige det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, der ved spaltningen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til pkt. 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven).

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 7. Reglerne i selskabsskattelovens § 7 i den her omtalte affattelse har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 10, stk. 2, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

4.2.1.(7) Reglerne i fusionsskattelovens § 10 finder tilsvarende anvendelse ved spaltning. Det vil sige, at aktier i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved spaltningen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab, jf. § 10, stk. 1. Det vil også sige, at såfremt det modtagende selskab ved spaltningen erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste eller tab ved annullering af disse ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. § 10, stk. 2. Der henvises til afsnit 1.10.

4.2.1.(8) Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v.

Ifølge § 15 b, stk. 1, kan et modtagende selskab alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver.

Ved spaltning af et forsikringsselskab skal sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på spaltningstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. december 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på spaltningstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. december 1994. Ligningsrådet kan derfor fastsætte en anden fordeling.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13 C har virkning for spaltninger, der vedtages den 18. januar 1995 eller senere, jf. § 3, stk. 1, i lov nr. 256 af 19. april 1995. Da der kan være sket afhændelse af en del af forsikringsbestanden i perioden fra 1. januar til den 17. januar 1995, bestemmes det i lovens § 3, stk. 2, at forsikringsselskaberne i stedet for at anvende opgørelsestidspunktet den 31. december 1994, kan vælge at opgøre forsikringsbestanden og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 17. januar 1995.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og dertil knyttede indskud i pengeinstitutter skal ikke fordeles, men kan efter selskabernes valg overføres til et eller flere af de modtagende selskaber.

4.2.1.(9) Medmindre det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for spaltningen var sambeskattet med det danske modtagende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på spaltningsdatoen. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i § 15, stk. 2. Der henvises til afsnit 3.1.2.(2) og 3.1.2.(3).

Bestemmelserne i ligningslovens § 33, stk. 3, der er omtalt i afsnit 3.1.2.(4) finder også anvendelse ved spaltning.

4.2.1.(10) Såfremt det indskydende selskab og/eller det pågældende modtagende selskab, er omfattet af den såkaldte acontoskatteordning, jf. selskabsskattelovens § 29 A, skal det pågældende modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. selskabsskattelovens § 30 A, stk. 6. Selskaber, der er omfattet af § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A finder anvendelse, anvende den såkaldte indslusningsordning og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. § 30 A, stk. 8.

4.2.2. (1) Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, omhandler det tilfælde, hvor et dansk selskab ophører ved spaltning.

4.2.2.(2) Ifølge § 15 b, stk. 2, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4, og 6, bestemmelserne i § 7, stk. 1, om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og bestemmelserne i § 10 om annullation af aktier tilsvarende anvendelse ved spaltning. Der henvises til afsnit 4.2.1.(2)-4.2.1.(4) og 4.2.1.(7).

4.2.2.(3) Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab. Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. afsnit 4.2.2.(4). Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse. Reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Der henvises til afsnit 4.2.1.(5).

4.2.2.(4) Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved spaltningen bliver knyttet til et modtagende dansk selskab eller til et modtagende udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved spaltningen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til pkt. 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven).

Reglerne finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Det vil f.eks. sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskab. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 5. Selskabsskattelovens § 5 i den her omtalte affattelse har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 10, stk. 2, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

Reglen i ligningslovens § 33, stk. 4, om lempelse for beregnet skat, der er omtalt i afsnit 3.1.4.(2), finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

4.2.2.(5) Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v. Reglerne herom i § 15 b, stk. 2, svarer til reglerne i § 15 b, stk. 1, der er omtalt i afsnit 4.2.1.(8).

4.2.2.(6) For så vidt angår anvendelsen af acontoskatteordningen henvises til afsnit 4.2.1.(10).

4.2.3. (1) Reglerne i fusionsskattelovens § 7, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning. Det vil sige, at ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § 7, stk. 1. Ansættelsen finder, bortset fra de tilfælde, hvor aktiver eller passiver ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret, sted uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved spaltningen. Det vil sige, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 5 (danske selskaber) eller § 7 (udenlandske selskaber) af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og spaltningsdatoen ligger inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil spaltningsdatoen.

Har det indskydende selskab været omfattet af den såkaldte acontoskatteordning, jf. selskabsskattelovens § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til spaltningsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab.

Reglerne i fusionsskattelovens § 7 og selskabsskattelovens §§ 5 og 7 i den her omtalte affattelse har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 10, stk. 2, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

Skatteansættelsen foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor det indskydende selskab indtil spaltningen var skattemæssigt hjemmehørende, jf. selskabsskattelovens § 24, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var det indskydende selskab indtil spaltningen undergivet sambeskatning, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor moderselskabet indtil spaltningen var skattemæssigt hjemmehørende.

4.2.3.(2) Reglerne i fusionsskattelovens § 7, stk. 2, finder ikke anvendelse ved spaltning. I stedet er der fastsat regler i § 15 b, stk. 3. Ifølge disse regler påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen.

De modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder såvel for det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

De modtagende selskaber indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende 2 pct.'s tillæg, 7 pct.'s godtgørelse og overskydende skat, jf. selskabsskattelovens § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

Reglerne i fusionsskattelovens § 15 b, stk. 3, i den her omtalte affattelse har virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 10, stk. 2, i lov nr. 180 af 23. marts 1995.

4.2.4. (1) Hvis et dansk eller et udenlandsk selskab ophører ved spaltning, og selskaberne beskattes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 b, stk. 1 eller 2, jf. afsnit 4.2.1. og 4.2.2., skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab beskattes efter reglerne i § 15 b, stk. 4, 2.-5. pkt.

I det omfang aktier i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i de modtagende selskaber, anses aktierne for afhændet til trediemand til kursen på spaltningsdatoen. Bestemmelsen svarer til den ved fusion gældende bestemmelse i § 9, stk. 1, og de ved fusion gældende bestemmelser i § 9, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning. Der henvises til afsnit 1.9.

Aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses for ombyttet med aktier eller anparter i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne eller anparterne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er der flere kategorier af aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses en forholdsmæssig del af hver kategori af aktier for ombyttet med aktier eller anparter i hvert enkelt af de modtagende selskaber. De ved fusion gældende regler i § 11 finder tilsvarende anvendelse på aktierne eller anparterne i hvert af de modtagende selskaber. Der henvises til afsnit 1.11.1 - 1.11.2.

4.2.4.(2) Eksempel til belysning af reglerne i fusionsskattelovens § 15b, stk. 4, 2.-5. pkt.

I.

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en spaltning følgende aktier i det indskydende selskab

A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.).

Aktierne er anskaffet således

a) Pålydende 1.000 kr., erhvervet i næring i 1992 til parikurs ......................................... 1.000 kr. b) Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs ..................................... 29.000 kr. c) Pålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 150 .............................. 30.000 kr. B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således: d) Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs ..................................... 50.000 kr. e) Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs .............................. 50.000 kr. Anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring udgør . 80.000 kr. Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør ........................................ 80.000 kr.

I forbindelse med spaltningen af selskabet modtager selskabsdeltageren

- 10.000 kr. kontant. (D.v.s. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).

- A-aktier i S2 til pålydende 50.000 kr. Kursværdien er 95.000 kr.

- B-aktier i S2 til pålydende 25.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

- Aktier i S3 til pålydende 40.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

II.

Beskatning ved spaltningen, jf. lovens § 15 b, stk. 4, 2. og 3. pkt., og § 9, stk. 2 og 3.

1) Den kontante indløsning.

Ifølge § 15 b, stk. 4, 2. pkt., behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b og d, der er erhvervet samtidig, anses dermed delvis for indløst.

Reglen i § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b og d foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b og d er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 58.000 kr. ---------------------- = 4.296 kr. 108.000 kr. Aktiepost d anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på 8.000 kr. x 50.000 kr. ---------------------- = 3.704 kr. 108.000 kr.

2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier).

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I 80.000 kr.

Kursværdi for indløste aktier 10.000 kr.

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I 110.000 kr.

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier

80.000 kr. x 10.000 kr. ----------------------- = 7.273 kr. 110.000 kr. Fortjenesten udgør herefter: Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier ............................................ 10.000 kr. Anskaffelsessummen for de indløste aktier ......... 7.273 kr. ---------- Fortjeneste ....................................... 2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. § 9, stk. 2, aktieavancebeskatningslovens § 3, og personskattelovens § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det

indskydende selskab erhvervet i næring ............ 80.000 kr. Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier 7.273 kr. ---------- Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring .......................................... 72.727 kr. Anskaffelsessum for aktier erhvevet udenfor næring 80.000 kr.

III.

Ombytningen, jf. lovens § 15 b, stk. 4, 4. og 5. pkt., og § 11.

1) Kursværdien af de modtagne aktier er

- A aktier i S2 ..... 95.000 kr. - B aktier i S2 ..... 47.500 kr. ---------- - Samlet i S2 ............................... 142.500 kr. - Aktier i S3 ............................... 47.500 kr. ----------- - Samlet for alle modtagne aktier ........... 190.000 kr. Efter lovens § 15 b, stk. 4, 4. pkt., anses 142.500 kr. ----------- = 3/4 190.000 kr. af de ombyttede aktier i S1 for ombyttet med aktier i S2. 75.000 kr. ----------- = 1/4 190.000 kr. af de ombyttede aktier i S1 anses for ombyttet med aktier i S3. 2) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af: - (Post a - helt medgået ved indløsning). - Post b - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 58.000 kr. - 4.296 kr. ..................... 53.704 kr. - Post c - erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi ............................................ 40.000 kr. - Post d - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 50.000 kr. - 3.704 kr. ............................... 46.296 kr. - Post e - erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi 50.000 kr. ----------- - Samlet kursværdi .................................... 190.000 kr.

3) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet udenfor næring i 1994.

4) Efter lovens § 15 b, stk. 4, 4. pkt., gælder følgende for aktierne i S2

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 3/4 = 75.000 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x 3/4 = 54.545 kr.

Af aktierne i S1 erhvervet udenfor næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 3/4 = 67.500 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 3/4 = 60.000 kr.

5) I henhold til § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal 75.000 kr. ------------------------------- = 10/19 75.000 kr. + 67.500 kr. af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet i næring i 1993, og 67.500 kr. ------------------------------- = 9/19 75.000 kr. + 67.500 kr.

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

6) Efter § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 10/19 = 26.316 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 25.000 kr. x 10/19 = 13.158 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 9/19 = 23.684 kr. og af B-aktierne på 25.000 kr. x 9/19 = 11.842 kr.

7) Efter lovens § 15 b, stk. 4, 4. pkt., gælder følgende for aktierne i S3

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 1/4 = 25.000 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x 1/4 = 18.182 kr.

Af aktierne i S1 erhvervet udenfor næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 1/4 = 22.500 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 1/4 = 20.000 kr.

8) I henhold til § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal 25.000 kr. -------------------------- = 10/19 25.000 kr. + 22.500 kr. af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet i næring i 1993, og 22.500 kr. -------------------------- = 9/19 25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

9) 10/19 af aktierne i S3 er dermed at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 10/19 = 21.053 kr. 9/19 af aktierne i S3 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 9/19 = 18.947 kr.

4.2.5. Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 5, omhandler det tilfælde, hvor et udenlandsk selskab ophører ved spaltning og selskaberne ikke beskattes efter reglen i § 15 b, stk. 1.

I dette tilfælde kan skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, tillade, at bestemmelserne i § 15 b, stk. 4, 2.-4. pkt., omtalt i afsnit 4.2.4., finder tilsvarende anvendelse. Bestemmelsen svarer til den ved fusion gældende bestemmelse i § 15, stk. 6.

Ved § 3, stk. 1, nr. 7, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995 om sagsudlægning er de kommunale skattemyndigheder bemyndiget til at træffe afgørelse som 1. instans efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 5. Afgørelsen kan påklages til den stedlige told- og skatteregion, jf. bekendtgørelsens § 12, stk. 1 og 5.

G. KAPITEL 5, TILFØRSEL AF AKTIVER

5.1.1. Fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d indeholder reglerne om skattefri tilførsel af aktiver.

Ifølge § 15 c, stk. 1, har selskaberne ved tilførsel af aktiver adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit 3.1.2.(1).

Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. Der henvises til afsnit 3.1.1.

5.1.2. (1) Fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, indeholder definitionen på tilførsel af aktiver. Definitionen svarer til definitionen af tilførsel af aktiver i fusionsdirektivets artikel 2, litra c og i.

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, d.v.s. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

5.1.2.(2) Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes bero på en konkret vurdering, hvorvidt nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det må også bero på en konkret vurdering, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed. En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver. Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, såfremt ejendommen iøvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, såfremt der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab. Det kan imidlertid forekomme, at det indskydende selskab ud over hovedaktiviteten har en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan f.eks. ud over aktiver og passiver, knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I så fald vil selskabet kunne udskille de aktiver og passiver, der er knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden etc. tilbage i det indskydende selskab. Et selskab kan også have en formue placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendig for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. nedenfor. I så fald vil selskabet kunne udskille de aktiver og passiver, der er knyttet til virksomheden, og lade formuen blive tilbage i det indskydende selskab.

En tilførsel af aktiver skal som nævnt omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller den virksomhedsgren, der tilføres. Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de til (grenen af) virksomheden knyttede immaterielle aktiver.

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at overdragelse af aktierne eller anparterne i et datterselskab ikke kan anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

Anlægsaktier eller -anparter (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne eller anparterne skønnes at være organisatorisk begrundet.

En ideel andel af en virksomhed (f. eks. en andel i et interessentskab) anses heller ikke for selvstændig virksomhed. Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke kan anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab f.eks. ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet, hver tilfører deres andel i interessentskabet til et nystiftet aktieselskab.

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det også må indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler. Det må bero på en konkret vurdering, i hvilket omfang, et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/virksomhedsgrenens aktiver, men Skatteministeriet er af den opfattelse, at en fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos ufhængige långivere, ikke falder ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller trediemand iøvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

5.1.2.(3) Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. fusionsskattelovens § 15 d, stk. 4, omtalt i afsnit 5.2.4.(1), skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Et indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltager i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at dets hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi.

Det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

5.2.1. Ifølge fusionsskattelovens § 15 d, stk. 1, skal fortjeneste og tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ved tilførslen bliver knytttet til et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke medregnes ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

5.2.2. (1) Fusionsskattelovens § 15d, stk. 2, omhandler tilførsel af aktiver fra et dansk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

5.2.2.(2) Ifølge § 15 d, stk. 2, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med tilførslen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for tilførselsdatoen. Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at tilførselsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

5.2.2.(3) Formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at det modtagende selskab skal indsende genpart af de dokumenter, der efter de selskabsretlige regler skal udarbejdes i forbindelse med tilførslen til Told- og Skattestyrelsen senest 6 måneder efter tilførselsdatoen. Ligningsrådet kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristen. Der henvises til afsnit 1.6.

5.2.2.(4) Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab. Det vil sige, at aktiver og passiver, der ved tilførsel af aktiver overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Reglerne i § 8 er nærmere omtalt i afsnit 1.8.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. afsnit 5.2.2.(5).

Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse.

Ligeledes finder reglerne i § 8, stk. 6, fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår (i nogle tilfælde 15 indkomstår) forud herfor.

Foreligger der ved tilførsel af aktiver enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab underskud fra tidligere år, kan disse underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Underskud fra tidligere år i det indskydende selskab kan derimod fremføres i det indskydende selskab efter reglerne i ligningslovens § 15.

5.2.2.(5) Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller til et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved tilførslen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til pkt. 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven).

Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Det vil f.eks. sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet, der ved tilførslen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskab. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved det indskydende selskabs indkomstopgørelse, jf. § 15 d, stk. 1.

Reglen i ligningslovens § 33, stk. 4, om lempelse for beregnet skat, der er omtalt i afsnit 3.1.4.(2), finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende selskabs danske faste driftssteder, der ved tilførslen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

5.2.2.(6) Ved tilførsel af aktiver skal der ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v.

Det modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene.

Ved tilførsel af en eller flere grene af en forsikringsvirksomhed, skal sikkerhedsfondshenlæggelser som nævnt i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på tilførselstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på tilførselstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. december 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på tilførselstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. december 1994. Ligningsrådet kan derfor fastsætte en anden fordeling.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13 C har virkning for tilførsler af aktiver, der vedtages den 18. januar 1995 eller senere, jf. § 3, stk. 1, i lov nr. 256 af 19. april 1995. Da der kan være sket afhændelse af en del af forsikringsbestanden i perioden fra 1. januar til den 17. januar 1995, bestemmes det i lovens § 3, stk. 2, at forsikringsselskaberne i stedet for at anvende opgørelsestidspunktet den 31. december 1994, kan vælge at opgøre forsikringsbestanden og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 17. januar 1995.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter kan efter selskabernes valg overføres helt eller delvis til det modtagende selskab. Selskaberne kan også vælge at lade henlæggelserne blive i det indskydende selskab. Overføres kun en del af henlæggelserne, anses de først foretagne henlæggelser for overført til det eller de modtagende selskaber.

5.2.2.(7) Såfremt det indskydende selskab og/eller det pågældende modtagende selskab er omfattet af den såkaldte acontoskatteordning, jf. selskabsskattelovens § 29 A, skal det pågældende modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. selskabsskattelovens § 30 A, stk. 6. Selskaber, der er omfattet af § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A finder anvendelse, anvende den såkaldte indslusningsordning og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. § 30 A, stk. 8.

5.2.3. (1) Fusionsskattelovens § 15 d, stk. 3, omhandler tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

5.2.3.(2) Ifølge § 15 d, stk. 3, finder § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab. Der henvises til afsnit 5.2.2.(2) og 5.2.2.(3).

5.2.3.(3) Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab. Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. afsnit 5.2.3.(4). Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse. Ligeledes finder reglerne i § 8, stk. 6, fuldt ud anvendelse. Der henvises til afsnit 5.2.2.(4).

5.2.3.(4) Reglerne i § 8, stk. 1-4 og 7, finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et modtagende dansk selskab eller et modtagende udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskab afdelinger her i landet. Det vil endvidere sige det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det vil også sige det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, der ved tilførslen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskab, jf. § 15 d, stk. 1.

5.2.3.(5) Der skal ligesom ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v. Der henvises til afsnit 5.2.2.(6).

5.2.3.(6) Medmindre det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for tilførslen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, så anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på tilførselstidspunktet. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 2. Der henvises til afsnit 3.1.2.(2) og 3.1.2.(3).

Bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 3, der er omtalt i afsnit 3.1.2.(4), finder også anvendelse ved tilførsel af aktiver.

5.2.3.(7) For så vidt angår anvendelsen af acontoskatteordningen henvises til afsnit 5.2.2.(7).

5.2.4. (1) De aktier eller anparter i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager som vederlag for tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen, jf. fusionsskattelovens § 15 d, stk. 4.

Den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver opgøres efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 3 og 5. Det vil sige til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden eller virksomhedsgrenen (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne udgør et negativt beløb, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelsen af aktierne eller anparterne. I de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 16 B, det vil sige ved afståelse af aktierne eller anparterne til det udstedende selskab, forhøjes den der nævnte afståelsessum med et beløb, der svarer til den negative værdi. På samme måde forhøjes den i ligningslovens § 16 A nævnte udlodning, hvis udlodningen sker i forbindelse med en nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen.

5.2.4.(2) Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række aktiver skal opgøres. Der er tale om værdierne før fradraget for passiverne.

1) Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien med fradrag af skattepligtig fortjeneste.

2) Driftsmidler: Handelsværdien med fradrag af skattepligtig fortjeneste. I realiteten bliver der tale om den skattemæssigt bogførte værdi. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i det indskydende selskab fordeles, jf. § 15 d, stk. 2 og 3.

3) Varelager: Handelsværdien med fradrag af skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

4) Fast ejendom: Handelsværdien (kontantværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel fortjeneste på den faste ejendom ved tilførslen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven.

5) Debitorer: Handelsværdien med fradrag af skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende med fradrag af eventuelle skattemæssige nedskrivninger for konstaterede eller sandsynliggjorte tab).

6) Værdipapirer

Aktier eller anparter: Handelsværdien (kursværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste opgjort efter aktieavancebeskatningsloven.

Obligationer og pantebreve: Handelsværdien (kursværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste opgjort efter kursgevinstloven.

7) Igangværende arbejde: Handelsværdien med fradrag af skattepligtig fortjeneste.

Såfremt handelsværdien på tilførselstidspunktet er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - f. eks. fordi der ikke er foretaget af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse - skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver.

Opgørelsen af den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver sker aktiv for aktiv. Et forventet tab i forbindelse med tilførsel af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved tilførsel af et andet aktiv.

Den skattemæssige værdi af de tilførte passiver opgøres efter et kontantprincip. For passiver, der tilføres, vil pålydendet normalt svare til kontantværdien. Dette gælder således, hvor der er tale om kassekreditter eller gæld vedrørende anskaffelse af driftsmidler og varelager. Det samme er tilfældet, hvis der er tale om skyldige lønomkostninger og anden gæld vedrørende driften af den indskudte (gren af en) virksomhed. Prioritetsgæld vil derimod normalt skulle kursansættes. For gæld, der kan indfries til pari, kan der ikke anvendes en kurs over 100.

H. KAPITEL 6, ANDRE BESTEMMELSER

6. Ifølge § 15 e kan skatteministeren bemyndige de statslige eller kommunale skattemyndigheder til at træffe afgørelse efter fusionsskatteloven. Ministeren kan fastsætte regler om adgang til at klage over afgørelserne, herunder om at afgørelserne ikke kan indbringes for højere administrativ myndighed.

Ved § 3, stk. 1, nr. 7, i bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995 om sagsudlægning er de kommunale skattemyndigheder bemyndiget til at træffe afgørelse i 1. instans efter fusionsskattelovens § 15, stk. 6, og § 15 b, stk. 5. Afgørelserne kan påklages til den stedlige told- og skatteregion, jf. bekendtgørelsens § 12, stk. 1 og 5.

I. OPHÆVELSE AF CIRKULÆRER

Følgende cirkulærer ophæves

Cirkulære nr. 127 af 3. juli 1967

Cirkulære nr. 140 af 23. juni 1976

Cirkulære nr. 17 af 25. januar 1977

Cirkulære nr. 157 af 24. september 1981

Cirkulære om fusionsskatteloven

INDHOLDSFORTEGNELSE A. INDLEDNING B. LOVENS ANVENDELSESOMRÅDE C. KAPITEL 1, FUSION AF DANSKE SELSKABER Definition af fusion og betingelserne for skattefri fusion 1.1.1. § 1, stk. 1, ............................................ 1.1.2. § 1, stk. 2, ............................................ 1.1.3. § 1, stk. 3, ............................................ 1.2.1. § 2, stk. 1, ............................................ 1.2.2. § 2, stk. 2, ............................................ Skattefri fusioner, der kræver tilladelse 1.3. § 3 ..................................................... 1.4.1. § 4, stk. 1, ............................................ 1.4.2. § 4, stk. 2, ............................................ Fusionsdatoen 1.5. § 5 ..................................................... Formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion 1.6.1. § 6, stk. 1, ............................................ 1.6.2. § 6, stk. 2 og 3, ....................................... 1.6.3. § 6, stk. 4, ............................................ 1.6.4. § 6, stk. 5, ............................................ 1.6.5. § 6, stk. 6, ............................................ Beskatning af det indskydende selskab 1.7.1. § 7, stk. 1, ............................................ 1.7.2. § 7, stk. 2, ............................................ Retsvirkningerne for selskaberne 1.8.1. § 8, stk. 1, ............................................ 1.8.2. § 8, stk, 2, ............................................ 1.8.3. § 8, stk. 3, ............................................ 1.8.4. § 8, stk, 4, ............................................ 1.8.5. § 8, stk. 7, ............................................ 1.8.6. § 8, stk. 5, ............................................ 1.8.7. § 8, stk. 6, ............................................ 1.8.8 Acontoskatteordningen ................................... Retsvirkningerne for selskabsdeltagerne 1.9.1. § 9, stk. 1, ............................................ 1.9.2. § 9, stk. 2, ............................................ 1.9.3. § 9, stk. 3, ............................................ 1.10.1. § 10, stk. 1, ........................................... 1.10.2. § 10, stk. 2, ........................................... 1.11.1. § 11, stk. 1, ........................................... 1.11.2. § 11, stk. 2, ........................................... D. KAPITEL 2, FUSION AF KOOPERATIVE VIRKSOMHEDER M.V Fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. 2.1.1. § 12, stk. 1, ........................................... 2.1.2. § 12, stk. 2, ........................................... 2.1.3. § 12, stk. 3, ........................................... 2.1.4. § 12, stk. 4, ........................................... 2.1.5. § 12, stk. 5, ........................................... 2.1.6. § 12, stk. 6, ........................................... 2.1.7. § 12, stk. 7, ........................................... 2.1.8. § 12, stk. 8, ........................................... 2.1.9. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser ............... 2.1.10. Fusion mellem andelsbeskattet andelsforening og dens datterselskab ........................................... 2.2.1. § 13, stk. 1, ........................................... 2.2.2. § 13, stk. 2, ........................................... 2.2.3. § 13, stk. 3, ........................................... 2.2.4. § 13, stk. 4, ........................................... Fusion af sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser, gensidige forsikringsforeninger og investeringsforeninger 2.3.1. § 14, stk. 1, ........................................... 2.3.2. § 14, stk. 2, ........................................... Sparekassers omdannelse til aktieselskaber 2.4.1. § 14 a, stk. 1, ......................................... 2.4.2 § 14 a, stk. 2, ......................................... 2.4.3. § 14 a, stk. 3, ......................................... 2.4.4 § 14 a, stk. 4, ......................................... Realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber 2.5.1. § 14 b, stk. 1, ......................................... 2.5.2. § 14 b, stk. 2, ......................................... 2.5.3. § 14 b, stk. 3, ......................................... 2.5.4. § 14 b, stk. 4, ......................................... Fusion af fonde og foreninger m.v. 2.6. § 14 c .................................................. Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber 2.7.1. § 14 d, stk. 1, ......................................... 2.7.2. § 14 d, stk. 2, ......................................... 2.7.3. § 14 d, stk. 3, ......................................... 2.7.4. § 14 d, stk. 4, ......................................... 2.7.5. § 14 d, stk. 5, ......................................... 2.7.6. § 14 d, stk. 6, ......................................... 2.7.7. § 14 d, stk. 7, ......................................... Omdannelse af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. til aktieselskaber 2.8.1. § 14 e .................................................. 2.8.2. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser ............... 2.9.1. § 14 f, stk. 1, ......................................... 2.9.2. § 14 f, stk. 2, ......................................... 2.9.3. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser ............... Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab 2.10.1. § 14 g, stk. 1, ......................................... 2.10.2. § 14 g, stk. 2, ......................................... 2.10.3. § 14 g, stk. 3, ......................................... 2.10.4. § 14 g, stk. 4, ......................................... E. KAPITEL 3, FUSION MED UDENLANDSKE SELSKABER 3.1.1. § 15, stk. 1, ........................................... 3.1.2. § 15. stk. 2, ........................................... 3.1.3. § 15, stk. 3, ........................................... 3.1.4. § 15, stk. 4, ........................................... 3.1.5. § 15, stk. 5, ........................................... 3.1.6. § 15, stk. 6, ........................................... F. KAPITEL 4, SPALTNING 4.1.1. § 15 a, stk. 1, ......................................... 4.1.2. § 15 a, stk. 2, ......................................... 4.2.1. § 15 b, stk. 1, ......................................... 4.2.2. § 15 b, stk. 2, ......................................... 4.2.3. § 15 b, stk. 3, ......................................... 4.2.4. § 15 b, stk. 4, ......................................... 4.2.5. § 15 b, stk. 5, ......................................... G. KAPITEL 5, TILFØRSEL AF AKTIVER 5.1.1. § 15 c, stk. 1, ......................................... 5.1.2. § 15 c, stk. 2, ......................................... 5.2.1. § 15 d, stk. 1, ......................................... 5.2.2. § 15 d, stk. 2, ......................................... 5.2.3. § 15 d, stk. 3, ......................................... 5.2.4. § 15 d, stk. 4, ......................................... H. KAPITEL 6, ANDRE BESTEMMELSER 6. § 15 e .................................................. I. OPHÆVELSE AF CIRKULÆRER

A. INDLEDNING

Lov om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver m.v. (fusionsskatteloven) er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 621 af 19. juli 1995.

Dette cirkulære omhandler fusionsskatteloven med de ændringer, der er foretaget i Folketingsåret 1994-95, d.v.s. som affattet i lovbekendtgørelse nr. 621 af 19 juli 1995. Tidligere affattelse af loven, overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser er alene omtalt i det omfang de fortsat har betydning i indkomståret 1996.

Dette cirkulære afløser cirkulære nr. 127 af 3. juli 1967, cirkulære nr. 140 af 23. juni 1976, cirkulære nr. 17 af 25. januar 1977, cirkulære nr. 157 af 24. september 1981 og kapitel 3 i cirkulære nr. 198 af 4. december 1991.

Der er i cirkulære nr. 35 af 16. marts 1995 givet en redegørelse for den skattemæssige behandling af udvalgte forhold i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

Den gældende fusionsskattelovgivning består af lov nr. 647 af 19. december 1975 om beskatning ved fusion af aktieselskaber m.v. med senere ændringer, hvoraf skal nævnes

Ved lov nr. 843 af 21. december 1988 blev der som § 14 a indsat regler om sparekassers omdannelse til aktieselskaber.

Ved lov nr. 255 af 25. april 1990 blev der som § 14 b og § 14 c indsat regler om henholdsvis realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber og fusion af fonde m.v.

Ved lov nr. 362 af 6. juni 1991 blev § 14 c ændret, idet adgangen til skattefri fusion af foreninger blev udvidet. Samtidig blev der som § 14 d indsat regler om gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.

Ved lov nr. 219 af 3. april 1992 blev fusionsdirektivet (direktiv 90/434/EØF, der er optrykt som bilag til dette cirkulære) gennemført. I forbindelse hermed blev reglerne i § 2 om størrelsen af den kontante indløsningssum ændret. Ligeledes blev reglerne i § 15 om fusion med udenlandske selskaber ændret. Samtidig blev der som § 15 a og § 15 b indsat regler om spaltning af selskaber, og der blev som § 15 c og § 15 d indsat regler om tilførsel af aktiver.

Ved lov nr. 425 af 25. juni 1993 blev der som § 4, stk. 2, indsat regler, der skal imødegå, at reglerne om fusion anvendes som led i »selskabstømninger«.

Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 blev reglerne i § 12 om fusion af andelsforeninger ændret. Samtidig blev der som § 14 e og § 14 f indsat regler om omdannelse af andelsbeskattede andelsselskaber til aktieselskaber og om omdannelse af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4, til aktieselskaber.

Ved lov nr. 1090 af 21. december 1994 blev der som § 14 g indsat regler om omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.

Ved lov nr. 180 af 23. marts 1995 blev lovens regler ændret som følge af afskaffelsen af skatteårsbegrebet. Reglerne i § 12 om overgangsbeskatning ved fusion af andelsforeninger blev ændret. Endvidere blev reglerne i § 15, § 15 b og § 15 d om modtagende udenlandske selskabers adgang til skattemæssig succession udvidet til at omfatte fast ejendom her i landet.

Ved lov nr. 256 af 19. april 1995 blev reglerne i § 15 b og § 15 d ændret, idet der blev indsat regler om fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C.

B. LOVENS ANVENDELSESOMRÅDE

Overdragelse af en del af eller samtlige et selskabs aktiver og passiver til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragende selskab efter de for det enkelte aktiv eller passiv gældende regler. Ophør af et selskab medfører ligeledes i almindelighed beskatning af selskabsdeltagerne af fortjeneste eller tab på deres aktier eller anparter i selskabet efter de herom gældende regler.

Fusionsskatteloven giver visse selskaber mulighed for at vælge at blive beskattet efter lovens regler, når de foretager overdragelser, der falder ind under lovens definition af fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, d.v.s. at vælge at foretage såkaldt »skattefri« fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver.

Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip. Det vil sige, at der ikke sker beskatning i det indskydende selskab af den ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver konstaterede fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab, ligesom eventuelle skattemæssige afskrivninger m.v., som det indskydende selskab har foretaget anses for foretaget af det modtagende selskab. (Succession på selskabssiden). Reglerne om succession på selskabssiden gælder dog kun for aktiver og passiver, der ved fusionen, spaltningen eller tilførslen forbliver under dansk beskatningsret.

Der sker heller ikke beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles ved fusion og spaltning aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab. Ved tilførsel af aktiver anses aktierne eller anparterne i det modtagende selskab for anskaffet til et beløb svarende til den skattemæssige værdi af de overdragne aktiver og passiver. (Succession på aktionærsiden).

Loven finder anvendelse ved fusion af danske aktieselskaber, anpartsselskaber og selskaber som omhandlet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, (kapitel 1, §§ 1-11).

Loven finder også anvendelse ved fusion af danske kooperative virksomheder m.v. og ved omdannelse af danske kooperative virksomheder m.v. til aktieselskaber (kapitel 2, §§ 12-14 g)

- Fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 3 a eller 4, mellem sådanne foreninger indbyrdes og mellem brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, og helejede datterselskaber, jf. § 12.

- Fusion af sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 a, gensidige forsikringsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 eller 6, og investeringsforeninger, jf. § 14.

- Fusion af fonde og foreninger m.v., jf. § 14 c.

- Omdannelse af sparekasser til aktieselskaber, jf. § 14 a.

- Omdannelse af realkreditinstitutter til aktieselskaber, jf. § 14 b.

- Omdannelse af gensidige forsikringsforeninger til aktieselskaber, jf. § 14 d.

- Omdannelse af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, til aktieselskaber, jf. § 14 e.

- Omdannelse af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 3a og 4, til aktieselskaber, jf. § 14 f.

- Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber, jf. § 14 g.

Loven finder ligeledes anvendelse ved fusion mellem visse danske selskaber og visse udenlandske selskaber og mellem visse udenlandske selskaber indbyrdes (kapitel 3, § 15).

Loven finder endvidere anvendelse ved udspaltning af visse danske selskaber til visse danske eller udenlandske selskaber og ved udspaltning af visse udenlandske selskaber til visse danske eller udenlandske selskaber (kapitel 4, §§ 15 a og 15 b).

Loven finder endelig anvendelse ved tilførsel af aktiver fra visse danske selskaber til visse danske eller udenlandske selskaber og fra visse udenlandske selskaber til visse danske eller udenlandske selskaber (kapitel 5, §§ 15 c og 15 d).

C. KAPITEL 1, FUSION AF DANSKE SELSKABER

Definition af fusion og betingelserne for skattefri fusion

1.1.1. Ved fusion af aktieselskaber eller selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1, jf. fusionsskattelovens § 1, stk. 1.

Begrebet »fusion« er defineret i fusionsskattelovens § 1, stk. 3, der er omtalt i afsnit 1.1.3.

Med aktieselskaber sidestilles anpartsselskaber. Bestemmelsen omfatter alene registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende her i landet. Registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er omfattet af bestemmelserne i § 15. Der henvises til afsnit 3.1.1.-3.1.6.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, omhandler andre her i landet hjemmehørende selskaber (end registrerede aktie- eller anpartsselskaber), i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. I medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 7, anses selskaber omfattet af stk. 1, nr. 2, for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Der gælder dog en undtagelse for så vidt angår selskaber, som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionmetoden eller ved at give matching credit. Om bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 7, henvises til pkt. 2.1. i cirkulære nr. 183 af 11. december 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (international beskatning).

Ved fusion mellem et aktie- eller anpartsselskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, eller mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, finder bestemmelserne i § 15 anvendelse. Der henvises til afsnit 3.1.1.-3.1.6.

De fusionerende selskaber kan vælge, om de vil anvende fusionsskattelovens regler, d.v.s. om de vil foretage en såkaldt skattefri fusion, eller de vil foretage en skattepligtig fusion. En skattepligtig fusion betragtes som almindelig skattepligtig køb og salg af aktiver og passiver.

Der kræves som hovedregel ikke tilladelse til at anvende fusionsskattelovens regler ved fusion mellem danske selskaber.

I tilfælde, hvor der kan være risiko for, at overdragelser mellem selskaber og deres selskabsdeltagere i forbindelse med en senere gennemført fusion kunne medføre utilsigtede skattemæssige virkninger, kræves der dog tilladelse af Ligningsrådet. Tilladelse er nødvendig i følgende tilfælde

- Når et moderselskab fusionerer med sit datterselskab og moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for fusionen fornødne majoritet, jf. § 3, omtalt i afsnit 1.3.

- Når et af de i fusionen deltagende selskaber inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel har overtaget aktiver såsom fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer og rettigheder m.v. fra dets selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne i de fusionerende selskaber, jf. § 4, stk. 1, omtalt i afsnit 1.4.1.

For at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i »selskabstømninger« kræves der endvidere tilladelse af Ligningsrådet

- Såfremt et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af et år forud for vedtagelsen af fusionen, eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af et år forud for vedtagelsen af fusionen, jf. § 4, stk. 2, omtalt i afsnit 1.4.2.

Ligningsrådet kan i alle tre tilfælde fastsætte særlige betingelser for tilladelsen.

1.1.2. Hvis de fusionerende selskaber vælger at anvende reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11, jf. § 1, stk. 2. Der henvises til afsnit 1.9.1.-1.9.3. og 1.11.1.-1.11.2.

1.1.3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. § 1, stk. 3.

Bestemmelsen omfatter såvel fusion mellem uafhængige selskaber, d.v.s. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion) som fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab. Bestemmelsen blev ikke ændret i forbindelse med gennemførelsen af fusionsdirektivet, idet reglerne i fusionsdirektivets artikel 2, litra a, der omtales i afsnit 1.2.1., ikke indebærer nogen ændring af den hidtil gældende forståelse af begrebet fusion. 1.2.1. Ifølge § 2, stk. 1, er det en betingelse for beskatning efter fusionsskattelovens regler, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af de modtagne værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer nogen pålydende værdi, deres bogførte værdi.

Bestemmelsen i § 1, stk. 3, jf. afsnit 1.1.3., og bestemmelsen i § 2, stk. 1, forstås i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsdirektivet (direktiv 90/434/EØF), hvorefter der ved fusion forstås den transaktion, hvorved

- et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,

- to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,

- et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital.

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. fusionsskattelovens § 11, stk. 1, der omtales i afsnit 1.11., skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Den kontante udligningssum skal fordeles ligeligt mellem selskabsdeltagerne. Den kontante udligningssum kan således ikke anvendes til indløsning af f.eks. en kreds af selskabsdeltagere.

Rådet har ved vedtagelsen af fusionsdirektivet i et Rådsprotokollat til artikel 2 erklæret, at der »ved et værdipapirs bogførte værdi« skal forstås den værdi, som fremkommer ved at dividere beløbet for den i selskabet indbetalte kapital med antallet af udstedte værdipapirer.

1.2.2. Ifølge § 2, stk. 2, finder bestemmelserne i § 2, stk. 1, ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Det følger af forarbejderne til § 2, stk. 2, at § 2, stk. 1, ikke finder anvendelse ved fusion af moder- og datterselskaber på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab. Det er uden betydning, om moderselskabet ejer samtlige aktier eller anparter i datterselskabet eller kun en mindre del.

Disse fusioner gennemføres normalt ved, at datterselskabet overdrager samtlige sine aktiver og passiver til moderselskabet, der til gengæld annullerer aktierne eller anparterne i det indskydende selskab. Det modtagende selskab kan ikke til gengæld for de annullerede datterselskabsaktier eller -anparter udstede nye aktier eller anparter, således som det er tilfældet, når de fusionerende selskaber er uafhængige selskaber med selvstændige deltagerkredse. § 2, stk. 1, er derfor efter sit indhold uanvendelig, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab besiddes af det modtagende selskab.

Skattefri fusioner, der kræver tilladelse

1.3. (1) Fusionsskattelovens §§ 3 og 4 omfatter tilfælde, hvor der som en undtagelse fra hovedreglen, jf. afsnit 1.1.1., kræves tilladelse fra Ligningsrådet til anvendelse af lovens regler ved fusion af danske selskaber.

Bestemmelsen i § 3 vedrører det tilfælde, hvor et moderselskab fusionerer med sit datterselskab, og hvor moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for gennemførelsen af fusionen fornødne majoritet (d.v.s. mindst 2/3, jf. aktieselskabslovens § 134 e og anpartsselskabslovens § 103 e).

Ved et moderselskab forstås et selskab, der ejer så stor en del af andelene i et andet selskab, at det repræsenterer flertallet af stemmerne i datterselskabet, eller at selskabet iøvrigt på grund af aktiebesiddelse, anpartsbesiddelse eller aftale har en bestemmende indflydelse på det selskab, hvorfra overdragelserne sker.

Ingen