Cirkulære om ejendomsavancebeskatningsloven

§ 5 A og § 6, stk. 2, 3. pkt., jf. lov nr. 427 af 25. juni 1993 er ved bekendtgørelse nr. 866 af 16. november 1993 sat i kraft den 18. november 1993. Bestemmelserne har virkning for ejendomme, der afstås den 19. maj 1993 eller senere.

Indeksering af anskaffelsessummen kan tidligst ske ved et salg i kalenderåret 1994 eller senere.

4.9. Afståelse af en del af en ejendom

Ved afståelse af en del af en ejendom omregnes anskaffelsessummen for hele ejendommen til kontantværdi på sædvanligvis, jf. afsnit 4.1.1. og 4.3. ovenfor, ligesom anskaffelsessummen kan reguleres efter § 5 A gennem hele ejerperioden, hvis den skattepligtige har valgt at anvende denne bestemmelse, jf. afsnit 4.8. ovenfor. Herefter foretages en forholdsmæssig fordeling af den kontantomregnede og evt. regulerede anskaffelsessum på henholdsvis den afståede del og den resterende del af ejendommen.

En tilsvarende opgørelsesmåde skal anvendes i tilfælde af delvis skade på en ejendom.

Ved denne fordeling af anskaffelsessummen skal der ikke alene tages hensyn til det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommen, men der må også lægges vægt på de forskellige arealdeles beliggenhed, udnyttelsesmulighed og bonitet. Endvidere må det tages i betragtning, om de oprindelige bygninger var beliggende på det frasolgte areal eller på restejendommen. I nogle tilfælde vil værdien af restejendommen blive formindsket på grund af frasalget, og i så fald må der overføres en til værdiforringelsen svarende del af anskaffelsessummen, til den anskaffelsessum, der skal henføres til det solgte areal.

Afstås for eksempel kun en del af et ubebygget landbrugsareal i 1994, der er erhvervet før den 19. maj 1993, skal anskaffelsessummen opgøres som en forholdsmæssig del af indgangsværdien, som omtalt i afsnit 4.4. Hvis ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 er 1,2 mill kr., udgør anskaffelsessummen således en for-holdsmæssig del af (1.200.000 + 120.000 (10 pct.)) = 1.320.000 kr.

Hvis landbrugsejendommen er bebygget, skal der ved afståelse af en del af ejendommen ligeledes ske en forholdsmæssig fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der afhændes og på den del af ejendommen, som ejeren beholder ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum. Uanset om ejendomsværdien er ansat efter tillægsparcelprincippet eller med teknisk værdi af driftsbygningerne, skal disse værdier henføres til den eller de dele af den udstykkede ejendom, som de vedrører. Frastykkes al jorden fra en bebygget ejendom skal den tekniske værdi af driftsbygningerne henføres til det frastykkede areal.

De kommunale skattemyndigheder vil ved henvendelse til Told- og Skattestyrelsen kunne få en udtalelse angående fordelingen af anskaffelsessummen.

4.9.1. Det faste tillæg, § 5, stk. 1, 4. pkt.

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, skal det faste tillæg på 10.000 kr. nedsættes forholdsmæssigt. Dette sker efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. § 5, stk. 1, 4. pkt. Der henvises i øvrigt til afsnit 4.5. ovenfor.

4.9.2. Vedligeholdelses- og forbedringstillæg efter § 5, stk. 2, 7. pkt.

Også tillægget for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter reduceres ved delsalg, jf. afsnit 4.6. foran. Den skattepligtige kan derfor alene medregne sådanne udgifter, som kan henføres til den afståede del af ejendommen. Det er endvidere en betingelse, at disse udgifter overstiger det faste forholdsmæssige tillæg, beregnet som angivet ovenfor.

Ved senere salg af restejendommen kan alene den endnu ikke udnyttede del af det faste tillæg eller tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tillægges den reducerede anskaffelsessum.

4.10. Sameje

Såfremt den skattepligtige ejer en ejendom i sameje med andre, nedsættes det faste tillæg på 10.000 kr., til en så stor del af 10.000 kr., som svarer til den pågældendes andel af ejendommen, jf. § 5, stk. 1, 5. pkt.

I sameje-situationen kan tilsvarende kun den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den pågældende selv har afholdt, medregnes ved beregningen af tillæg efter § 5, stk. 2, jf. § 5, stk. 2, 10. pkt. Udgifterne må endvidere have oversteget det forholdsmæssige faste tillæg efter § 5, stk. 1, 5. pkt., som beskrevet ovenfor.

Ved forskydninger i samejeforholdet skal der ved en eventuel senere afståelse opgøres en anskaffelsessum for hver anpartserhvervelse. Hvis den ene ud af fire ejere udtræder af samejet eksempelvis ved at sælge sin samejeandel til de tilbageværende samejere i lige store dele, skal disse ved senere afståelse opgøre en reguleret anskaffelsessum for dels den oprindelige fjerdedel, og dels for den tilkøbte tolvtedel.

4.11. Ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt

Der henvises til de særlige regler om beregning af bygningsværdien for tidligere jordrentebrug i afsnit 2.7.

Ved beregningen af den regulerede anskaffelsessum for ejendommen anses den fremkomne bygningsværdi sammenlagt med den for grunden fastsatte afløsningssum som ejerens anskaffelsesudgift, og tidspunktet for indgivelsen af afløsningsbegæringen anses som ejerens anskaffelsestidspunkt.

Ved den endelige beregning af den regulerede anskaffelsessum skal den således fremkomne anskaffelsesudgift reguleres efter de regler, der omtales i afsnit 4.5. og 4.6. Man må dog herved være opmærksom på, at der, hvor forskelsværdien ved vurderingen er anvendt som grundlag for beregningen af bygningsværdien, kun vil kunne tages hensyn til udgifter til forbedringer og vedligeholdelsesarbejder, der ikke er taget i betragtning ved vurderingen.

Afløsningssummen omregnes i øvrigt til kontantværdi efter lovens § 4, og Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 667 af 13. juli 1994.

4.12. Fradrag for frigørelsesafgift

Efter frigørelsesafgiftsloven betales der frigørelsesafgift, når ejendomme, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage inddrages under byzone eller sommerhusområde. Formålet med afgiften er at beskatte den værdistigning, som den ændrede zonestatus giver for de overførte ejendomme i form af øgede anvendelsesmuligheder.

Når fortjenesten beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven ved den første afståelse efter overførslen, kan det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift fratrækkes i fortjenesten. Herved opnås, at frigørelsesafgiften virker som en a conto betaling for den avanceskat, der udløses ved første afståelse efter, at der er indtrådt pligt til at betale frigørelsesafgift. Hvis den dobbelte frigørelsesafgift er større end fortjenesten, er der dog ikke fradragsret for det overskydende beløb i anden ejendomsgevinst.

Hvis indgangsværdien ved opgørelsen af fortjenesten opgøres på grundlag af ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 eller ejendomsværdien ifølge en vurdering efter vurderingslovens § 4 B, jf. afsnit 4.4.1., kan der dog ikke ske fradrag af en frigørelsesafgift, der er opstået inden den 1. januar 1993 henholdsvis den 19. maj 1993.

I de tilfælde, hvor en ejendom, der er pålignet frigørelsesafgift, anses for anskaffet i næring, medregnes fortjenesten ved opgørelsen af den almindelige indkomst, og der gives et fradrag for den erlagte frigørelsesafgift efter bestemmelsen i ligningslovens § 4 A.

4.13. Fradrag for ejerboligandel

Størrelsen af fradraget opgøres på grundlag af en forholdsmæssig fordeling af ejendomsværdien for den samlede ejendom mellem henholdsvis ejerboligen og resten af ejendommen. Fradraget opgøres således: ejendomsværdi for boligen x fortjenesten

-------------------------------------

ejendomsværdi for den samlede ejendom

Udgangspunktet for denne fordeling tages i den senest forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi med årsreguleringer.Den forholdsmæssige fordeling sker på grundlag af den fordeling, vurderingsrådet har foretaget af kontantejendomsværdien for hele ejendommen. Ejerboligen kan dog højst indgå med et grundbeløb på 486.400 kr. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20, og udgør 583.700 kr. for 1993, 601.200 kr. for 1994, og 605.600 kr. for 1995.

Hvis fordelingen ikke er foretaget i forbindelse med den seneste vurdering forud for afståelsen, foretages fordelingen af vurderingsrådet. Som beregningsgrundlag anvendes den senest forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi reguleret efter vurderingslovens § 2 A (vurderingslovens § 2 A er ophævet med virkning fra den 1. januar 1998). Fordelingen foretages i øvrigt efter samme retningslinier som den fordeling, der foretages i forbindelse med vurderingen i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 4 og 5. Den skattepligtige kan anmode om fordeling, når der er indgået en bindende aftale om ejendommens overdragelse. Fordelingen kan endvidere begæres af de kommunale skattemyndigheder i forbindelse med ligningen.

Vurderingsrådets fordeling kan påklages til skyldrådet. Klagefristen er 4 uger fra den dag, afgørelsen er meddelt den pågældende. Skyldrådets afgørelse kan indbringes for Landsskatteretten efter reglerne i skattestyrelsesloven.

Et eksempel på opgørelsen af fradraget for ejerboligandelen er vist i eksempel 1, afsnit 4.15.

4.14. Fradrag for ejertiden

Fortjeneste ved salg af fast ejendom beskattes som efter tidligere regler fuldt ud ved afståelse indenfor 3 års ejertid. Et tab indenfor samme ejertid kan i modsætning til tidligere fradrages fuldt ud i anden fortjeneste på fast ejendom, jf. afsnit 4.16. nedenfor.

Fra det 4. til det 9. ejerår nedsættes fortjenesten eller tabet med 5 pct. om året. Fortjenesten eller tabet kan maksimalt nedsættes med 30 pct. Det indebærer herefter, at 70 pct. af fortjenesten fra og med det 9. ejerår beskattes, og tabet kan fradrages med 70 pct. efter de regler, der er beskrevet i afsnit 4.16. nedenfor.

Ejertiden beregnes fra anskaffelsestidspunktet til afståelsestidspunktet. Dette gælder også i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort efter reglerne om indgangsværdier i § 4, stk. 3, som omtalt i afsnit 4.4.

4.15. Fortjeneste og tab

Avanceopgørelsen foretages for hver ejendom for sig.

Fortjenesten beskattes som skattepligtig almindelig indkomst. For personer beskattes fortjenesten som kapitalindkomst.

Tabet kan alene fratrækkes i anden ejendomsfortjeneste, som der er redegjort for i afsnit 4.16. nedenfor.

Såvel fortjeneste som tab nedtrappes efter reglerne i § 6, stk. 2.

Fortjenesten nedsættes endvidere efter § 6, stk. 3.

Opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste og tab belyses i følgende eksempler

Eksempel 1. Eksempel på opgørelse af fradrag for ejerboligandel på en landbrugsejendom

En landbrugsejendom er købt den 1. juni 1976 for 1.500.000 kr. kontant. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 er 3.700.000 kr. Ejendommen sælges den 1. maj 1994 for 4.500.000 kr. kontant. Ved årsreguleringen for 1994 er ejendommen vurderet til 3.700.000 kr., og heraf udgør stuehuset med have 800.000 kr. kontant.

Reglen i § 5 A om indeksering af anskaffelsessummen anvendes ikke.

Salget den 1. maj 1994 udløser følgende beskatning

Afståelsessummen, kontant........ 4.500.000 kr. - anskaffelsessummen, kontant, ejendomsværdien 1. januar 1993... 3.700.000 kr. + 10 pct......................... 370.000 kr. -------------- 4.070.000 kr. tillæg, § 5, stk. 1, 1993........ 10.000 kr. 4.080.000 kr. ----------------------------- 420.000 kr. Reduktion, § 6, stk. 2, 30 pct... - 126.000 kr. ------------- Fortjeneste...................... 294.000 kr. Fradrag for ejerboligandel (stue- huset), i henhold til § 9, stk. 3: 294.000 kr. x 601.200 kr. ----------- 3.700.000 kr. - 47.771 kr. ------------- Skattepligtig fortjeneste........ 246.229 kr. -------------

Ejerboligandelen kan for 1994 højst indgå med 601.200 kr.

Eksempel 2. Eksempel på opgørelse af den skattepligtige fortjeneste ved salg af en ejendom, der er anskaffet før den 19. maj 1993, og som sælges i 1993.

En ejendom er købt den 1. januar 1980 for 3.000.000 kr. (kontant). Købsomkostninger udgjorde 50.000 kr.

Ejendommen sælges den 1. december 1993 for 5.200.000 kr. (kontant). Salgsomkostningerne udgør 60.000 kr. Der er i april måned 1993 afholdt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter på 80.000 kr., som hverken er afskrevet eller fratrukket ved indkomstopgørelsen.

Ejendommen er pr. 1. januar 1993 vurderet til 4.000.000 kr.

Opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste

Afståelsessum, kontant........... 5.200.000 kr. - salgsomkostninger.............. 60.000 kr. ------------- 5.140.000 kr. - anskaffelsessummen, kontant, ejendomsværdien 1. januar 1993... 4.000.000 kr. + 10 pct......................... 400.000 kr. ------------- 4.400.000 kr. + tillæg, § 5, stk. 2, 1993, 80.000 kr. - 10.000 kr. 70.000 kr. 4.470.000 kr. ---------------------------- Fortjeneste...................... 670.000 kr. - Reduktion i henhold til § 6, stk. 2, 30 pct................... 201.000 kr. ------------- Den skattepligtige fortjeneste... 469.000 kr.

Eksempel 3. Eksempel 2, men med den ændring, at sælger har fået en § 4 B vurdering.

Har ejeren fået en vurdering pr. 19. maj 1993 i henhold til vurderingslovens § 4 B, skal denne ejendomsværdi anvendes i stedet for ejendommens ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct.

Hvis ejendomsværdien ved § 4 B vurderingen er ansat til 4.600.000 kr., og forudsætningerne i øvrigt er de samme som i eksempel 2, vil opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste se således ud

Afståelsessummen, kontant....... 5.200.000 kr. - salgsomkostninger.............. 60.000 kr. ------------- 5.140.000 kr. - anskaffelsessummen, kontant ejendomsværdi 19. maj 1993..... 4.600.000 kr. ------------- Fortjeneste..................... 540.000 kr. - Reduktion i henhold til § 6, stk. 2, 30 pct................. 162.000 kr. ------------- Den skattepligtige fortjeneste... 378.000 kr. -------------

Afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter før den 19. maj 1993 indgår i § 4 B vurderingen, og kan derfor ikke tillægges anskaffelsessummen.

Eksempel 4. Eksempel på en opgørelse af den skattepligtige fortjeneste, hvor ejendommen er købt og solgt efter den 19. maj 1993.

En ejendom (forretnings- og kontorejendom) er købt den 1. september 1993. I ejertiden afholdes der i 1993 og 1995 udgifter til forbedringer, der overstiger beløbsgrænsen på 10.000 kr. i § 5, stk. 1. Ejendommen sælges den 1. november 1995.

Den skattepligtige avance opgøres således

Afståelsessummen, kontant.. 2.325.000 kr. - salgsomkostninger......... 48.000 kr. ------------- 2.277.000 kr. - anskaffelsessummen, kontant 2.000.000 kr. + købsomkostninger 15.000 kr. + tillæg, § 5, stk. 1: 1993...................... 10.000 kr. 1994...................... 10.000 kr. 20.000 kr. ------------- + tillæg, § 5, stk. 2: 1993, 35.000 kr. - 10.000 kr. 25.000 kr. 1995, 70.000 kr. - 10.000 kr. 60.000 kr. 2.120.000 kr. --------------------------- Fortjeneste................. 157.000 kr. - Reduktion i henhold til § 6, stk. 2 (0 pct.)........... 0 kr. -------------- Skattepligtig fortjeneste... 157.000 kr. -------------- Eksempel 5.

En ejendom (forretnings- og kontorejendom) er købt den 1. oktober 1993. I ejerperioden er der i 1995 og 1996 afholdt udgifter til forbedringer, der overstiger beløbsgrænsen på 10.000 kr. i henhold til § 5, stk. 1, mens udgifterne i afståelsesåret ikke overstiger dette beløb. Ejendommen sælges den 1. august 1997.

Den skattepligtige fortjeneste opgøres således

Afståelsessummen, kontant.. 2.500.000 kr. - salgsomkostninger......... 70.000 kr. ------------- 2.430.000 kr. anskaffelsessummen, kontant 2.000.000 kr. + tillæg, § 5, stk. 1: 1993...................... 10.000 kr. 1994...................... 10.000 kr. 1995...................... 10.000 kr. 1996...................... 10.000 kr. 40.000 kr. -------------- + tillæg, § 5, stk. 2: 1995, 51.000 kr. - 10.000 kr. 41.000 kr. 1996, 66.000 kr. - 10.000 kr. 56.000 kr. 97.000 kr. 2.137.000 kr. ----------------------------------------- Fortjeneste................. 293.000 kr. - Reduktion, § 6, stk. 2, 5 pct..................... 14.650 kr. ------------- Skattepligtig fortjeneste... 278.350 kr. -------------

Eksempel 6. Eksempel på salg af en landbrugsejendom, hvor indekseringsreglen i § 5 A anvendes

En landbrugsejendom er købt i 1985 for 1.800.000 kr. Ejendommen er den 1. januar 1993 vurderet til 2.000.000 kr.

I ejertiden er der i 1994 og 1996 afholdt udgifter til forbedring, der overstiger beløbsgrænsen i § 5, stk. 1.

Ejendommen afstås den 1. oktober 2000 for 3.150.000 kr. Ved vurderingen 1. januar 2000 er ejendommen vurderet til 2.500.000 kr. kontant. Heraf udgør ejendomsværdien for stuehuset med have 600.000 kr. kontant.

Reguleringen af anskaffelsessummen i henhold til § 5 A foretages på grundlag af den procentvise udvikling i reguleringstallet for 1993 til afståelsesåret. For 1993, 1994 og 1995 er reguleringstallet henholdsvis 120, 123,6 og 124,5. For 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 er reguleringstallet forudsat at udgøre henholdsvis 126,6 - 130,2 - 135,4 - 140,4 og 145,6.

Den skattepligtige fortjeneste opgøres således

Afståelsessum, kontant.......... 3.150.000 kr. - salgsomkostninger.............. 50.000 kr. ------------- 3.100.000 kr. ------------- Anskaffelsessum, kontant......... 2.000.000 kr. + 10 pct......................... 200.000 kr. ------------- 2.200.000 kr. + regulering af anskaffelsessummen, (145,6 - 120) x 100 21,3 pct. ------------------- 120 468.600 kr. + tillæg, § 5, stk. 1: 1993, 10.000 kr. + regulering (120 - 145,6)............... 21,3 pct. 12.130 kr. 1994, 10.000 kr. + regulering (123,6 - 145,6)............. 17,8 pct. 11.780 kr. 1995, 10.000 kr. + regulering (124,5 - 145,6)............. 16,9 pct. 11.690 kr. 1996, 10.000 kr. + regulering (126,6 - 145,6)............. 15,0 pct. 11.500 kr. 1997, 10.000 kr. + regulering (130,2 - 145,6)............. 11,8 pct. 11.180 kr. 1998, 10.000 kr. + regulering (135,4 - 145,6)............. 7,5 pct. 11.750 kr. 1999, 10.000 kr. + regulering (140,4 - 145,6)............. 3,7 pct. 10.370 kr. ----------- Samlet værdi af tillæg 79.400 kr. + tillæg, § 5, stk. 2: 1994, 50.000 kr. - 10.000 kr. + regulering (123,6 - 145,6) = 17,8 pct. 47.120 kr. 1996, 40.000 kr. - 10.000 kr. + regulering (126,6 - 145,6) = 15 pct. 34.500 kr. ----------- Samlet værdi af tillæg 81.620 kr. ------------- Reguleret anskaffelsessum, kontant 2.829.620 kr. ------------- Afståelsessum, kontant........... 3.100.000 kr. - reguleret anskaffelsessum, kontant........................ 2.829.620 kr. ------------- Fortjeneste...................... 270.380 kr. - Fradrag for beboelsesareal i henhold til § 9, stk. 3, 270.380 kr. x 600.000 kr. ------------------------- 2.500.000 kr. 64.891 kr. ------------- Skattepligtig fortjeneste........ 205.489 kr. -------------

4.16. Tabsfradrag

Der indføres adgang til at fradrage tab ved afståelse af fast ejendom.

Tabet nedsættes efter de regler, der er omtalt i afsnit 4.15. ovenfor.

Tab på fast ejendom vil alene kunne modregnes i indkomstårets og de følgende 5 års gevinster på fast ejendom. Har ejendommen ikke været ejet i 3 år, kan tabet fradrages fuldt ud i anden ejendomsgevinst. Tab efter 3 års ejertid nedtrappes efter de samme regler som fortjeneste og kan således fradrages med det nedtrappede beløb i anden gevinst på fast ejendom.

Tab, der vedrører afståelse af en- og tofamilieshuse, sommerhuse og ejerlejligheder m.v., der kan sælges skattefrit, hvis boligen har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller i hele ejertiden, kan ikke fradrages.

Den del af tabet, der vedrører stuehuset i en landbrugsejendom eller boligen i en blandet benyttet ejendom, kan heller ikke fradrages i anden gevinst på fast ejendom. Det ikke fradragsberettigede tab beregnes efter de regler, der er omtalt i afsnit 4.13. ovenfor.

Eksempel 7.

En ejendom er købt den 1. juli 1976 for 1.700.000 kr. kontant. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 er 2.500.000 kr.

Ejendommen sælges den 1. august 1994 for 2.600.000 kr. kontant.

Salget den 1. august 1994 udløser følgende beskatning

Afståelsessum, kontant.......... 2.600.000 kr. - salgomkostninger............... 50.000 kr. ------------- 2.550.000 kr. - anskaffelsessum, kontant: ejendomsværdien den 1. januar 1993 2.500.000 kr. + 10 pct......................... 250.000 kr. ------------- 2.750.000 kr. + tillæg, § 5, stk. 1: 1993...... 10.000 kr. 2.760.000 kr. --------------------------- Tab.............................. 210.000 kr. - Reduktion, § 6, stk. 2, 30 pct. 63.000 kr. ------------- Tab.............................. 147.000 kr. -------------

Eksempel 8. Eksempel på opgørelse af tab ved salg af en landbrugsejendom, når indekseringsreglen i § 5 A anvendes.

En landbrugsejendom er anskaffet den 1. juni 1988 for 2.000.000 kr. kontant. I ejertiden er der i 1989, 1990 og 1991 afholdt udgifter til forbedring på ialt 500.000 kr. Ejendommen er den 1. januar 1993 vurderet til 2.500.000 kr. kontant.

Ejendommen afstås den 1. juli 2000. Ved vurderingen 1. januar 2000 er ejendommen vurderet til 3.000.000 kr. kontant. Heraf udgør ejendomsværdien for stuehuset med have 450.000 kr. kontant.

Reguleringen af anskaffelsessummen i henhold til § 5 A foretages på grundlag af den procentvise udvikling i reguleringstallet for 1993 til afståelsesåret. For 1993, 1994 og 1995 er reguleringstallet henholdsvis 120, 123,6 og 124,5. For 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 er reguleringstallet forudsat at udgøre henholdsvis 126,6 - 130,2 - 135,4 - 140,4 og 145,6.

Den skattepligtige fortjeneste opgøres således

Afståelsessum, kontant.......... 3.250.000 kr. - salgsomkostninger.............. 50.000 kr. ------------- 3.200.000 kr. ------------- Anskaffelsessum, kontant (værdien pr. 1. januar 1993).............. 2.500.000 kr. + 10 pct......................... 250.000 kr. ------------- 2.750.000 kr. + regulering af anskaffelsessummen, § 5 A (145,6 - 120) x 100 21,3 pct. ------------------ 120 585.750 kr. + tillæg, § 5, stk. 1: 1993, 10.000 kr. + regulering (120 - 145,6)................ 21,3 pct. 12.130 kr. 1994, 10.000 kr. + regulering (123,6 - 145,6).............. 17,8 pct. 11.780 kr. 1995, 10.000 kr. + regulering (124,5 - 145,6).............. 16,9 pct. 11.690 kr. 1996, 10.000 kr. + regulering (126,6 - 145,6).............. 15,0 pct. 11.500 kr. 1997, 10.000 kr. + regulering (130,2 - 145,6).............. 11,8 pct. 11.180 kr. 1998, 10.000 kr. + regulering (135,4 - 145,6).............. 7,5 pct. 10.750 kr. 1999, 10.000 kr. + regulering (140,4 - 145,6).............. 3,7 pct. 10.370 kr. Samlet værdi af tillæg 79.400 kr. ------------- Reguleret anskaffelsessum, kontant 3.415.150 kr. ------------- Afståelsessum, kontant...... 3.200.000 kr. - reguleret anskaffelsessum, kontant 3.415.150 kr. ------------- Tab......................... 215.150 kr. - Fradrag for beboelsesareal i henhold til § 9, stk. 3, 215.150 kr. x 450.000 kr. ------------------------- 3.000.000 kr. 32.273 kr. ------------- Tab......................... 182.877 kr. -------------

4.16.1. Ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993

Såfremt ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og den skattepligtige ved avanceopgørelsen har valgt at anvende den faktiske anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 som grundlag for opgørelsen af tabet, begrænses tabet til det tab, der kan henføres til perioden efter ændringernes gennemførelse. Tabet kan i de situationer ikke fradrages med et større beløb end det tab, der kan opgøres ved i stedet at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct. eller ejendomsværdien pr. 19. maj 1993, såfremt der er foretaget en vurdering efter vurderingslovens § 4 B.

4.16.2. Ægtefæller

Har en ægtefælle tab, der overstiger dennes fortjenester ved afståelse af fast ejendom, kan det overskydende tab i indkomståret overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Det er en betingelse, at begge ægtefæller er fuldt skattepligtige, og at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang for det indkomstår, hvor tabet overføres til fradrag, jf. reglerne i kildeskattelovens § 4.

Tabet kan ligeledes overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom i de 5 efterfølgende indkomstår, hvis tabet ikke kan udnyttes i den skattepligtiges egne nettofortjenester ved afståelse af fast ejendom.

4.16.3. Dødsboet og den længstlevende ægtefælle

Afdødes uudnyttede tab ved afståelse af fast ejendom, som efter loven ellers ville have kunnet fremføres til fradrag i senere års gevinster ved afståelse af fast ejendom, kan overtages af dødsboet.

Hvis en ægtefælle er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling efter kildeskattelovens § 29, overtager ægtefællen et evt. uudnyttet tab hos afdøde. Tabet kan således fremføres hos ægte-fællen indenfor samme tidsrum, som det ville have kunnet hos afdøde og på de samme betingelser.

4.17. Salg af en ejendom i virksomhedsordningen

Ved salg af en ejendom i virksomhedsordningen vil den del af fortjenesten, der skal medtages som kapitalindkomst, indgå i virksomhedens skattepligtige overskud. Hvis fortjenesten spares op, skal der betales en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct. Når det opsparede beløb hæves i et senere indkomstår, vil beløbet med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat blive beskattet som personlig indkomst. Den tidligere betalte virksomhedsskat vil så blive modregnet i den endelige skattebetaling.

5. Betinget fritagelse for beskatning ved investering i anden fast ejendom og ved visse afståelser

Der er indført mulighed for ved salg af fast ejendom, hvor der konstateres en skattepligtig fortjeneste, at vælge at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for en ny ejendom, i anskaffelsessummen for en genopført ejendom eller i udgifterne til en ombygning, nybygning eller tilbygning på en fast ejendom.

Loven indeholder endvidere en række regler, der udskyder beskatningen ved visse afståelser til en senere afståelse. Det gælder således lovens § 7, stk. 1, om fritagelse for beskatning ved jordombytning, § 7, stk. 2, om fritagelse for beskatning ved mageskifte af ubebyggede arealer og § 10 om fritagelse for beskatning af skadeserstatninger ved genopførelse.

5.1. Geninvesteringer, §§ 6 A - C

Efter reglerne i §§ 6 A - C kan en skattepligtig ved at genanskaffe en ny ejendom, ved at genopføre en skadelidt ejendom eller ved at ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelsen af en fast ejendom herunder et delsalg, udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen, eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede eller den genopførte ejendom eller i udgifterne ved ombygningen, tilbygningen eller nybygningen på en fast ejendom.

§ 6 A omfatter situationer, hvor en ejendom sælges, og hvor der i umiddelbar forbindelse hermed købes en ny fast ejendom.

§ 6 B vedrører den situation, hvor der i forbindelse med modtagelsen af en forsikrings- eller erstatningssum i anledning af en indtruffen skade sker genopførelse af ejendommen. Bestemmelsen omfatter ikke udskydelse af beskatningen af eventuelle genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

§ 6 C omfatter de situationer, hvor der i forbindelse med en afståelse af fast ejendom sker ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast ejendom.

Såfremt der afstås flere ejendomme, hvor der er såvel fortjeneste som tab, kan den skattepligtige vælge mellem at overføre hele fortjenesten ved salg af en ejendom til modregning i anskaffelsessummen for en ny ejendom, i det omfang fortjenesten kan rummes i anskaffelsessummen, eller at modregne fortjenesten i eventuelle tab ved afståelse af fast ejendom.

En eller flere fortjenester kan fordeles og modregnes i anskaffelsessummen for en eller flere ejendomme, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt.

5.1.1. Generelle betingelser

De generelle betingelser for at anvende reglerne i §§ 6 A - C er som udgangspunkt, at der ved afståelsen af en ejendom konstateres en skattepligtig fortjeneste.

Adgangen til at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for en anden ejendom foreligger kun, når såvel den ejendom, der afstås, som den ejendom, der erhverves, anvendes helt eller delvis i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Det er en betingelse for at anvende reglerne mellem samlevende ægtefæller, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af både det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted. Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvad enten der er tale om udlejning til beboelse, eller udlejning til en lejer, der anvender ejendommen til erhvervsmæssig virksomhed. Reglerne finder derfor ikke anvendelse i de tilfælde, hvor ejendommen udelukkende er en udlejningsejendom.

Reglerne finder heller ikke anvendelse for så vidt angår en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder, sommerhusejendomme, anpartslejligheder og salg af aktier m.v., der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed, der er omfattet af lovens § 8 og en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, der tidligere har udgjort en del af en ejendom, jf. § 9, stk. 4, eller ejendomme, der er beliggende i udlandet.

Såfremt den skattepligtige ønsker at anvende reglerne, skal hele fortjenesten modregnes i anskaffelsessummen, genopførelsessummen eller i udgifterne til ombygningen, tilbygningen eller nybygningen. Overstiger fortjenesten den kontante anskaffelsessum for den nyerhvervede ejendom m.v., beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Fortjenesten, der kan modregnes i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom, opgøres efter de sædvanlige regler i § 6, stk. 1, som forskellen mellem anskaffelsessummen reguleret for tillæggene efter § 5, stk. 1 og 2, og afståelsessummen, og reduceret med en evt. pålignet frigørelsesafgift. Fortjenesten nedsættes derimod ikke med den procentvise nedtrapning i forhold til ejertiden, som sker fra det 4. ejerår. Er både den afståede og den erhvervede ejendom omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, stk. 5 eller stk. 7 vedrørende landbrugsejendomme m.v. indrømmes der ikke fradrag efter § 9, stk. 1 - 3, for den del af fortjenesten, der forholdsmæssigt falder på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren.

Såfremt ejeren ved opgørelsen af fortjenesten på den afståede ejendom ønsker at anvende reglerne om indeksering af anskaffelsessummen, jf. § 5 A, skal indeksering ligeledes finde sted ved senere afståelse af den erhvervede ejendom, såfremt den skattepligtige ønsker at modregne fortjenesten på den solgte ejendom i anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom, jf. § 6 A, stk. 6. Denne bestemmelse indebærer, at indeksering af anskaffelsessummen ved opgørelse af anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjenesten ved afståelse af en landbrugsejendom m.v., som den skattepligtige ønsker modregnet i anskaffelsessummen for en nyerhvervet ejendom alene kan finde anvendelse, såfremt den nyerhvervede ejendom ligeledes er en landbrugsejendom m.v., der er omfattet af § 5 A.

5.1.2. Anvendelse mellem ægtefæller

Reglerne finder desuden anvendelse, hvis den afståede ejendom tilhører den ene ægtefælle, og den erhvervede ejendom tilhører den anden ægtefælle, når såvel den afståede som den erhvervede ejendom anvendes helt eller delvis i den ene eller den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed. Der stilles i øvrigt de samme betingelser til den afståede og til den erhvervede ejendom. Det er også i denne situation en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af både det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted.

5.1.3. Periode for geninvestering af fortjenesten

Betingelsen for at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter § 6 A ved afståelsen af en fast ejendom i forbindelse med erhvervelse af en ny ejendom er, at erhvervelsen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret.

Ved genopførelse af en skadelidt ejendom er det en betingelse for at anvende § 6 B, at genopførelsen finder sted i det samme indkomstår, som skaden indtræffer, eller i det nærmest følgende indkomstår. Det er endvidere en betingelse, at genopførelsen sker på den samme ejendom.

Betingelsen for at anvende reglen i § 6 C er, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen skal finde sted enten i det indkomstår, hvor afståelsen finder sted, i indkomståret før afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret.

Der er ikke mulighed for dispensation.

5.1.4. Krav til selvangivelsen

Den skattepligtige skal senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen, genopførelsen eller om-, til-, eller nybygningen finder sted, begære reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse. Såfremt fortjenesten er beskattet i det foregående indkomstår, kan ansættelsen genoptages. Tilbagebetaling af eventuel overskydende skat sker efter de gældende regler.

Såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, skal den skattepligtige begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Hvis der ikke erhverves fast ejendom m.v. senest i året efter afståelsesåret beskattes fortjenesten eller den del af fortjenesten, der ikke er benyttet til erhvervelse eller investering i fast ejendom for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret.

Eksempel 9. Eksempel på anvendelse af § 6 A og beskatning af den overskydende fortjeneste

En landbrugsejendom er købt i 1984 for 4.500.000 kr. Ejendommen er den 1. januar 1993 vurderet til 5.200.000 kr. kontant.

I ejertiden er der i 1995 afholdt udgifter til forbedring, der overstiger beløbsgrænsen i § 5, stk. 1.

Ejendommen afstås den 1. april 1999. Ved vurderingen 1. januar 1999 er ejendommen vurderet til 8.000.000 kr. kontant. Heraf udgør ejendomsværdien for stuehuset med have 600.000 kr. kontant.

Regulering af anskaffelsessummen i henhold til § 5 A foretages på grundlag af den procentvise udvikling i reguleringstallet for 1993 til afståelsesåret. For 1993, 1994 og 1995 er reguleringstallet henholdsvis 120, 123,6 og 124,5. For 1996, 1997, 1998 og 1999 er reguleringstallet forudsat at udgøre henholdsvis 126,6 - 130,2 - 135,4 og 140,4.

Den 1. maj 1999 købes en landbrugsejendom (med stuehus) for 1.100.000 kr. kontant.

Den skattepligtige fortjeneste opgøres således

Afståelsessum, kontant..... 8.275.000 kr. - omkostninger.............. 75.000 kr. ------------- 8.200.000 kr. Anskaffelsessum, kontant ejendomsværdi den 1. januar 1993 5.200.000 kr. + 10 pct.................... 520.000 kr. ------------- 5.720.000 kr. + regulering af anskaffelsessummen, § 5 A (140,4 - 120) x 100 17,0 pct. ------------------- 120 972.400 kr. + tillæg, § 5, stk. 1: 1993, 10.000 kr. + regulering (120 - 140,4)................ 17,0 pct. 11.700 kr. 1994, 10.000 kr. + regulering (123,6 - 140,4).............. 13,6 pct. 11.360 kr. 1995, 10.000 kr. + regulering (124,5 - 140,4).............. 12,8 pct. 11.280 kr. 1996, 10.000 kr. + regulering (126,6 - 140,4).............. 10,9 pct. 11.090 kr. 1997, 10.000 kr. + regulering (130,2 - 140,4).............. 7,8 pct. 10.780 kr. 1998, 10.000 kr. + regulering (135,4 - 140,4).............. 3,7 pct. 10.370 kr. Samlet værdi af tillæg 66.580 kr. + tillæg, § 5, stk. 2: 1995, 100.000 kr. - 10.000 kr. + regulering (124,5 - 140,4) 12,8 pct. 101.520 kr. ------------- Reguleret anskaffelsessum, kontant 6.860.500 kr. ------------- Afståelsessum, kontant...... 8.200.000 kr. - reguleret anskaffelsessum, kontant 6.860.500 kr. ------------- Fortjeneste................. 1.339.500 kr. - Overført til nedsættelse af anskaffelsessummen for den erhvervede landbrugsejendom den 1. maj 1999 1.100.000 kr. ------------- Nedsat fortjeneste, der beskattes 239.500 kr. ------------- Landbrugsejendom købt den 1. maj 1999: Anskaffelsessum, kontant.... 1.100.000 kr. - fortjeneste fra landbrugsejendom solgt den 1. april 1999 1.100.000 kr. ------------- Anskaffelsessum, kontant.... 0 kr. -------------

5.2. Jordombytning, § 7, stk. 1

Er fast ejendom afstået ved jordombytning som led i en jordfordelingssag efter lov om jordfordeling mellem landejendomme (lovbekendtgørelse nr. 467 af 22. juni 1990) eller efter lov om planlægning, (lovbekendtgørelse nr. 746 af 16. august 1994), kan den skattepligtige ifølge § 7, stk. 1, forlange, at der ved opgørelsen af fortjenesten ses bort fra den afståelse af ubebygget areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordombytningen modsvares af modtaget ubebygget areal.

Ved senere afståelse af et tilbyttet areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordbyttet blev modsvaret af afgivet areal, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det i sin tid afgivne areal. Forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, tages herved i betragtning i det omfang, de kan medregnes efter lovens § 5, stk. 2.

Såfremt den skattepligtige ved en jordombytning afstår et areal af mindre værdi end det areal, der modtages, vil den skattepligtige ved at fordre bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, undgå at den ved denne afståelse opnåede fortjeneste medregnes til den skattepligtige almindelige indkomst i ombytningsåret. Ved senere afståelse benyttes anskaffelsessummen for det afgivne mindre værdifulde areal som anskaffelsessum for det tilbyttede areal.

Såfremt den skattepligtige ved jordombytning har afstået et areal af større værdi end det modtagne areal, vil anvendelsen af bestemmelsen i § 7, stk. 1, føre til, at alene forskellen mellem det afgivne og det modtagne areals værdi anses som afståelsesvederlag ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste. Ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste skal den regulerede anskaffelsessum for det afgivne areal, opgjort efter reglerne i §§ 4, 5 og 5 A reduceres med følgende brøk

værdien af det modtagne areal ----------------------------- værdien af det afgivne areal

Eksempel 10

En skattepligtig afgiver som led i en jordombytning ubebygget areal til en samlet værdi af 150.000 kr. og modtager i stedet ubebygget areal til en værdi af 100.000 kr. For det afgivne areal andrager den regulerede anskaffelsessum opgjort efter reglerne i § 5 eller § 5 A, 90.000 kr.

Fordrer den skattepligtige bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, skal den skattepligtige fortjeneste opgøres således

Værdien af afstået areal.... 150.000 kr. Værdien af modtaget areal... 100.000 kr. ----------- Nettoafståelse.............. 50.000 kr. Heri fradrages forholdsmæssig andel af den regulerede anskaffelsessum for det afståede areal: 90.000 kr. - 100.000 kr. x 90.000 kr. ------------------------ 150.000 kr. 30.000 kr. ---------- Opgjort fortjeneste til beskatning... 20.000 kr. ----------

Om jordfordeling, der foretages ved ekspropriation henvises til afsnit 2.6.2.

5.3. Mageskifte af ubebyggede arealer, § 7, stk. 2

Efter lovens § 7, stk. 2, kan skatteministeren fritage fortjenester ved mageskifte for beskatning.

Det er en betingelse for en sådan fritagelse, at mageskiftet kun omfatter ubebyggede arealer, og at der ikke i forbindelse med mageskiftet foruden arealet er ydet vederlag på mere end 10.000 kr.

Fritagelse kan kun gives på det i loven fastsatte vilkår, at anskaffelsessummen for det ved mageskiftet erhvervede areal ved senere afståelse opgøres, som om arealet var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det ved mageskiftet afståede areal. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen medregnes også forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden mageskiftet er afholdt vedrørende det afståede areal, og som kan medregnes efter § 5, stk. 2, jf. afsnit 4.6., samt det faste tillæg efter § 5, stk. 1, jf. afsnit 4.5.

Ansøgning om fritagelse for beskatningen indsendes til den kommunale skattemyndighed. Afgørelsen kan påklages til told- og skatteregionen.

5.4. Erstatnings- og forsikringssummer, § 10

5.4.1. Betingelser

Erstatnings- og forsikringssummer behandles som salgssummer, jf. § 2, stk. 1. I § 10, stk. 1, er det imidlertid bestemt, at fortjeneste, der er opnået ved modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer i anledning af en indtruffet skade, ikke medregnes i fortjenesten, når den skattepligtige foretager genopførelse på den beskadigede ejendom for et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen. Det er en betingelse, at den skattepligtige søger ligningsmyndigheden om fritagelse for at medregne fortjenesten, og at genopførelsen sker enten i det år, hvor fortjenesten konstateres eller i det nærmest følgende indkomstår. Den skattepligtige har dog altid frist med genopførelsen til udløbet af det indkomstår, der følger nærmest efter det, hvori erstatningen er endeligt fastsat.

Derimod er det ikke en betingelse, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art, som de beskadigede. Med genopførelse af den beskadigede ejendom sidestilles ombygning af eksisterende bygning, jf. § 10, stk. 6.

5.4.2. Dispensation

Under ganske særlige omstændigheder kan de omhandlede frister, som nævnt i afsnit 5.4.1., forlænges af den kommunale skattemyndighed efter ansøgning fra den skattepligtige.

Ligningsrådet kan endvidere dispensere fra kravet om, at genopførelse skal ske på den skaderamte ejendom, såfremt lov eller offentlig myndigheds bestemmelse hindrer, at genopførelse sker på den ejendom, hvor de skaderamte formuegoder fandtes. Dispensation kan dog kun opnås, hvis der i stedet foretages genopførelse på en anden ejendom for et beløb, der svarer til erstatnings- eller forsikringssummen.

Ligningsrådet kan tillige meddele dispensation, hvis den skaderamte anvender hele forsikringssummen til genopførelse dels på det oprindelige sted dels på en anden ejendom.

Herudover kan Ligningsrådet tillade, at § 10 også kan anvendes i tilfælde, hvor to eller flere erhvervsejendomme tilhører samme ejer og udgør en driftsenhed, når genopførelsen (ombygningen) blot sker på en anden af de ejendomme, som indgår i driftsenheden.

Ligningsrådet skal i forbindelse med en dispensation træffe bestemmelse om det fremtidige afskrivningsgrundlag og det grundlag, hvorpå den regulerede anskaffelsessum skal gøres op, dersom den skattepligtige senere afstår den ejendom, hvorpå genopførelsen er sket.

5.4.3. Ansøgning

Skattefritagelse i anledning af modtagelse af en brand- eller anden skadeserstatning opnås kun efter begæring, når den skaderamte overfor den kommunale skattemyndighed meddeler, at der ønskes skattefri genanbringelse af et beløb, der svarer til den udbetalte erstatning.

Der skal så vidt muligt i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvori erstatnings- eller forsikringssummen er endeligt fastsat, gives den kommunale skattemyndighed underretning om, at den beskadigede bygning eller installation agtes genopført.

5.4.4. Afskrivninger på den genopførte ejendom

I § 10, stk. 3, bestemmes det, at der kun kan foretages skattemæssige afskrivninger på den genopførte ejendom inden for de rammer, der er fastsat i § 26 A i afskrivningsloven. Der henvises til Skatteministeriets cirkulære om afskrivningsloven.

5.4.5. Anskaffelsessummen for den genopførte ejendom

I § 10, stk. 4, er det fastsat, at skattepligtige, der har fremsat den ovenfor omtalte begæring om fritagelse for beskatning af erstatningssummer, ved senere afståelse af den genopførte ejendom kan medregne følgende ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum efter § 5 og § 5 A

a) anskaffelsesudgifter, der var afholdt, før skaden skete,

b) vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt, før skaden skete, i det omfang de kan medregnes efter § 5, stk. 2,

c) beløb, hvormed de afholdte udgifter til genopførelse måtte overstige forsikrings- eller erstatningssummen, og

d) udgifter til vedligeholdelse og forbedring af den genopførte ejendom, i det omfang de kan medregnes efter § 5, stk. 2.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den genopførte ejendom beregnes det faste tillæg og forbedrings- og vedligeholdelsestillæg efter § 5, stk. 1 og 2, på sædvanligvis fra anskaffelsesåret.

Disse regler om opgørelse af anskaffelsessummen er uafhængige af, om der kan afskrives på den pågældende ejendom og omfatter således også tilfælde, hvor ejendommen eller en del af den ikke er afskrivningsberettiget.

Når genopførelse sker på en anden ejendom, er det endvidere forudsat, at der foretages en reduktion ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum for den oprindelige ejendom, såfremt den skattepligtige senere afstår denne. Reduktionen skal svare til det beløb, hvormed den beskadigede bygning indgik i anskaffelsessummen for den oprindelige ejendom.

6. Betinget henstand med betalingen af skatten af fortjenesten, § 12

Den skattepligtige kan i.h.t. § 12 under visse betingelser efter ansøgning opnå henstand med betalingen af skatten, der vedrører fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Henstand gives navnlig, når hensyn til videreførelsen af en erhvervsvirksomhed taler for det.

Henstand kan indrømmes, uanset på hvilken måde fortjenesten er opstået (salg, skade, m.v.).

6.1. Skatten af fortjenesten

Tilladelse til henstand kan omfatte den del af skatten, som forholdsmæssigt falder på fortjenesten på den afståede ejendom.

Skatten beregnes som en forholdsmæssig andel af hver enkelt af de skatter, der indgår i skatteberegningen efter personskattelovens §§ 6, 6 a og 7, i det omfang en fortjeneste indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat.

Det samlede beløb, der kan bevilges henstand med udgør således summen af den forholdsmæssige andel af de kommunale og amtskommunale indkomstskatter, bundskat, mellemskat og topskat efter fradrag af personfradraget, der kan henføres til fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

For juridiske personer eller andre, hvor skatten beregnes med en proportional skatteprocent, beregnes henstandsbeløbet med en forholdsmæssig andel af skatten.

6.2. Betingelser

Henstandsordningen er betinget af følgende

a) Det er en betingelse for at opnå henstand, at den afståede ejendom helt eller for en ikke uvæsentlig del har været anvendt i driften af en erhvervsvirksomhed.

b) Det er endvidere en betingelse, at den skattepligtige inden udløbet af det indkomstår, der følger efter det, hvori fortjenesten er konstateret, anskaffer anden fast ejendom. Denne ejendom skal ligeledes helt eller for en ikke uvæsentlig del indgå i driften af en erhvervsvirksomhed.

Er fortjenesten konstateret i anledning af en skade, udløber fristen for genanskaffelse dog først med udgangen af det indkomstår, der følger efter det, hvori erstatningen er endeligt fastsat. Når ganske særlige omstændigheder foreligger, kan fristerne for genanskaffelse forlænges efter ansøgning.

For at opnå henstand skal det vederlag, der ydes for den eller de genanskaffede faste ejendomme, mindst svare til vederlaget for den afståede ejendom. Ganske uvæsentlige differencer er dog ikke til hinder for, at henstand kan indrømmes.

c) Det er endelig en betingelse for, at henstand kan indrømmes, at der stilles sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet. Sikkerheden kan f.eks. bestå i et skadesløsbrev med oprykkende prioritets panteret i den nyerhvervede ejendom efter de ved overtagelsen indestående prioriteter, men indenfor kontantejendomsværdien. Sikkerhed kan dog også stilles i form af bankgaranti eller lignende.

6.3. Vilkår

Henstanden indrømmes i øvrigt på nærmere i hvert enkelt tilfælde fastsatte vilkår. Som vejledning for praktiseringen af henstandsordningen gælder følgende

Henstandsbeløbet vil blive krævet forrentet fra det tidspunkt, hvor skattebeløbet er forfaldent til betaling. Forrentningen skal ske med en rentesats på 1 pct. p.a. over Nationalbankens diskonto, dog aldrig under 6 pct. p.a. Renteudgiften kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst.

Endvidere vil henstandsbeløbet i almindelighed blive krævet afdraget inden for et tidsrum af 15 år fra forfaldstidspunktet. Hvor skatten af fortjenesten hidrører fra en forsikrings- eller erstatningssum for brand eller anden skade, kan der dog gives afdragsfri henstand, indtil den skattepligtige måtte afhænde den genanskaffede (genopførte) ejendom.

Ansøgning om henstand skal indgives til de kommunale skattemyndigheder, jf. bekendtgørelse nr. 514 af 16. juni 1994. Kommunernes afgørelser kan påklages til told- og skatteregionerne. Told- og skatteregionens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

7. Beskatning ved dødsfald og ved overdragelse i levende live i familieforhold

7.1. Beskatning ved dødsfald

Reglerne for beskatning ved afståelse af fast ejendom er også ændret for det skattepligtige dødsbos salg af fast ejendom eller udlæg med virkning for ejendomme, der afstås den 19. maj 1993 eller senere eller ved udlæg. For så vidt angår udlæg har de ændrede beskatningsregler virkning, når dødsfaldet er sket efter den 19. maj 1993, eller ved skifte af uskiftet bo, når skiftebegæring er indgivet efter den 19. maj 1993.

For udlægsmodtageren er der nu i visse tilfælde adgang til at succedere i fast ejendom, der er omfattet af loven.

Som udgangspunkt finder de almindelige regler i kildeskatteloven om dødsboets beskatning også anvendelse på fast ejendom. Reglerne suppleres af bestemmelserne i § 14.

7.1.1. Dødsboets beskatning

7.1.1.1. Dødsboets salg

Hvis ejendommen sælges af dødsboet, skal boet beskattes af fortjenesten og kan fratrække et evt. tab i anden ejendomsgevinst i boet. De almindelige regler om beskatning ved afståelse af fast ejendom finder således anvendelse. Boets tillæg efter § 5, stk. 1 og 2, og nedslag efter § 6, stk. 1 og 2, afhænger af afdødes og boets samlede besiddelsestid.

Fortjeneste eller tab, som et dødsbo konstaterer ved salg eller udlæg af en ejendom, der er omfattet af § 8 eller § 9, stk. 4 (ejerboliger), skal ikke medregnes ved opgørelsen af fortjenesten efter reglerne i loven, hvis ejendommen eller lejligheden ved et salg før dødsfaldet ville være undtaget fra beskatningsreglerne.

Ved boets afståelse af ejendomme, der er omfattet af § 9, stk. 1, som f. eks. landbrugsejendomme og blandede benyttede ejendomme, kan der foretages et fradrag efter § 9, stk. 1-3 (ejerboligfradrag), hvis der ved et salg før dødsfaldet kunne have været foretaget et sådan fradrag.

I andre tilfælde skal boet medregne fortjenesten efter § 6.

Om afdødes tab ved afståelse af fast ejendom, der kan overtages af dødsboet, henvises der til afsnit 4.16.3.

7.1.1.2. Dødsboets udlæg

Fortjeneste ved dødsboets udlæg beskattes i samme omfang som salg, med mindre udlægsmodtageren indtræder i afdødes skattemæssige stilling.

Boets mulighed for at vælge mellem udlæg af en ejendom til arvinger, ægtefælle eller legatarer med succession eller udlæg uden succession afgøres af reglerne i kildeskatteloven sammenholdt med § 14.

Ejerboliger

Ejendomme, der er omfattet af § 8, stk. 1-3, eller § 9, stk. 4, kan således ikke udlægges med succession.

Fortjeneste eller tab medregnes i disse tilfælde ikke til boets indkomst, jf. § 14, stk. 1.

Erhvervsejendomme

Boet kan udlægge erhvervsejendomme med eller uden succession, når ejendommen er omfattet af loven, og den helt eller delvis er blevet anvendt i afdødes eller ægtefællens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom anses ikke i denne sammenhæng for en erhvervsvirksomhed. Bortforpagtning af ejendomme, der er nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og stk. 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom, og udlæg med succession er derfor ikke udelukket i disse tilfælde.

Arvinger m.v. kan også succedere i ejendomme, hvor anskaffelsessummen er nedsat med fortjeneste fra afståelse af anden fast ejendom efter §§ 6 A - C.

Kildeskattelovens regler giver eksempelvis ikke adgang til at udlægge med succession i følgende situationer (opregningen er ikke udtømmende)

- hvis der ved udlæg af en ejendom konstateres tab,

- i et skattefrit bo, samt

- hvor aktiver i et privatskiftet bo ved 15 måneders fristens udløb stadig befinder sig i boet.

Når boet udlægger med succession beskattes fortjenesten ved udlægget ikke i boet, og der er mulighed for at beregne passivposter. I modsætning hertil skal boet beskattes af fortjeneste ved udlæg af fast ejendom uden succession på tilsvarende måde som ved salg.

Andre ejendomme

Andre ejendomme kan eksempelvis være boliger, der ikke opfylder betingelserne i § 8, stk. 1-3, eller § 9, stk. 4, udlejningsejendomme samt ubebyggede grunde.

Dødsboet kan ikke udlægge sådanne ejendomme med succession, og fortjeneste ved udlæg skal derfor altid beskattes i boet.

7.1.2. Ægtefælle i uskiftet bo m.v.

Den længstlevende ægtefælle har i visse situationer ret til at indtræde i afdødes skattemæssige stilling uden en mellemkommende beskatning af noget bo.

Den længstlevende ægtefælle indtræder altid i afdødes skattemæssige stilling, hvor

- boet umiddelbart efter dødsfaldet udleveres ægtefællen til hensidden i uskiftet bo,

- ægtefællen får udsættelse med arveafgiftspligtens indtræden efter arveafgiftslovens § 14 A,

- boet udlægges ægtefællen uden skiftebehandling efter skiftelovens § 57, stk. 1.

Ved den længstlevende ægtefælles afståelse af ejendommen behandles fortjeneste og tab på samme måde som fortjeneste/tab ville være blevet behandlet ved førstafdødes afståelse.

7.1.3. Ægtefælle og arvinger, der intræder i boets skattemæssige stilling. Beskatning ved videresalg

De skattemæssige regler for ægtefælle og arvinger, når de er indtrådt i boets skattemæssige stilling, er fastsat i kildeskattelovens § 33.

Modtageren af den udlagte ejendom skal ved et senere salg behandles, som om udlægsmodtageren selv havde købt ejendommen på det tidspunkt, hvor den er købt af afdøde og til den samme anskaffelsessum.

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste er modtageren således også omfattet af de samme indgangsværdier for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, som afdøde var. Har afdøde begæret ejendommen omvurderet efter vurderingslovens § 4 B, er udlægsmodtageren også bundet af at benytte denne ejendomsværdi, sådan som afdøde var.

Hvis afdøde har benyttet reglerne i §§ 6 A - C, indtræder udlægsmodtageren også i den nedsatte anskaffelsessum. Udlægsmodtageren er ligeledes bundet af indekseringsreglen i § 5 A, hvis afdøde har brugt denne bestemmelse på den afståede ejendom, og derfor var forpligtet til også at indeksere anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom, jf. § 6 A, stk. 6.

7.1.4. Ægtefælle og arvinger, der ikke indtræder i boets skattemæssige stilling. Beskatning ved videresalg

Reglerne, for ægtefælle og arvingers beskatning ved videresalg, når de ikke er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, findes i lovens § 14.

Ved udlæg af en ejendom, der er fritaget for beskatning, fordi ejendommen er omfattet af § 8, stk. 1-3, eller § 9, stk. 4, eller der udlægges uden succession, skal ægtefælle, arving eller legatar ved en senere afståelse, anse ejendommen for erhvervet ved udlægget til de værdier, den er opført med i den endelige boopgørelse, en opgørelse efter kildeskattelovens § 20, stk. 2, eller en opgørelse efter kildeskattelovens § 20 C, stk. 4.

Når udlægsmodtageren i de situationer skal benytte udlægstidspunktet som erhvervelsestidspunkt ved senere afståelse betyder det, at udlægsmodtageren selvstændigt skal opfylde betingelserne for nedslag efter § 6, stk. 1-2, eller betingelserne for at sælge ejendommen skattefrit efter § 8, stk. 1-3 eller § 9, stk. 4.

7.1.5. Udlæg af næringsejendomme

Ejendomme, der er anskaffet som led i den pågældende ejers næringsvej, er ikke omfattet af loven. Afdødes næringsejendomme kan enten udlægges fra boet med beskatning eller med succession efter kildeskattelovens regler. Såfremt udlæg med succession vælges, indtræder udlægsmodtager både i afdødes anskaffelsestid og anskaffelsessum samt i bedømmelsen af, om ejendommen er erhvervet som et led i afdødes næringsvej. Der kan beregnes passivposter.

7.2. Beskatning ved overdragelse i levende live i familieforhold

Med virkning for overdragelser den 19. maj 1993 og senere er der nu også adgang til at anvende de generelle successionsregler om overdragelse i levende live i familieforhold, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Det er en betingelse for at anvende kildeskattelovens § 33 C, at reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven fører til beskatning, og at ejendommen helt eller delvis anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom er ikke erhvervsmæssig virksomhed i denne forbindelse. Dette er dog ikke til hinder for at anvende reglerne for bortforpagtede ejendomme, der er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, idet disse ikke anses for omfattet af virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Når der succederes efter disse regler, indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling for så vidt angår anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen, og overdrageren beskattes ikke ved overdragelsen.

8. Ikrafttræden

De nye regler finder som udgangspunkt anvendelse på afståelser, der finder sted den 19. maj 1993 eller senere.

Er ejendommen erhvervet før den 19. maj 1993, opgøres ejendommens anskaffelsessum ved afståelsen efter de særlige regler, der er fastsat i § 4, stk. 3. Det gælder også i de situationer, hvor en længstlevende ægtefælle fuldt ud er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling efter de hidtidige regler.

De nye regler finder tilsvarende anvendelse for dødsboer, der sælger en ejendom den 19. maj 1993 eller senere. Udlægges en ejendom fra et dødsbo, finder de nye regler anvendelse, hvis dødsfaldet er sket efter den 19. maj 1993. Er dødsfaldet sket den 19. maj 1993 eller tidligere, finder de hidtidige regler anvendelse, uanset hvornår udlægget sker.

Tilsvarende regler gælder ved skifte af uskiftet bo. Skiftebegæringen træder i stedet for dødsfald.

Ved erhvervelse eller tildeling af mælkekvoter til en tidligere erhvervet ejendom samt ved afståelse af mælkekvoter fra en ejendom, der ikke afstås samtidig, gælder de særlige reguleringsregler for anskaffelsessummens opgørelse fra den 18. juni 1993 eller senere. Ved afståelse af en mælkekvote den 18. juni 1993 eller senere, men inden den 18. november 1993, kan reguleringsreglerne for anskaffelsessummens opgørelse, som de fremgår af lov nr. 427 af 25. juni 1993 anvendes, hvis de er mere fordelagtige end de regler, der er fastsat i lov nr. 1117 af 22. december 1993.

Ejere af ejendomme beliggende i udlandet er udelukket fra at benytte reglerne om genanbringelse af en fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved anskaffelse af en ny ejendom, genopførelse af en skadelidt ejendom, eller ved ombygning, nybygning eller tilbygning til en ejendom fra den 18. juni 1993.

Ejere af skovbrugsejendomme, der er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. pkt., kan ved afståelse den 1. januar 1990 eller senere nedsætte fortjenesten på ejendommen med et fradrag, der svarer til fortjenesten på den del af ejendommen, der har tjent som bolig for ejeren. Fradraget svarer til det fradrag, der f. eks. indrømmes på landbrugets stuehuse. Fradraget beregnes efter § 9, stk. 1-3.

Skatteministeriet, den 12. september 1994

Peter Loft

/ H. K. Andersen

§ 13 indeholder en regel om beskatning i tilfælde, hvor en ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved er-hververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af den fortjeneste, der opnås ved afståelsen).

I disse tilfælde skal den tidligere ejer give oplysning om det yderligere vederlag i sin selvangivelse for det indkomstår, hvori retten til beløbet er erhvervet. Der skal foretages en ny opgørelse af fortjenesten for den tidligere ejer. Ved denne opgørelse skal fortjenesten beregnes, som om det samlede vederlag var opnået allerede i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået. Denne omberegning skal foretages, selv om der ikke i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået, er konstateret nogen skattepligtig fortjeneste. Den fortjeneste, der er en følge af omberegningen, skal beskattes i det indkomstår, hvori retten til det yderligere vederlag er erhvervet.

Yderligere vederlag, der erhverves den 19. maj 1993 eller senere og som vedrører et salg af en ejendom, der er solgt før den 19. maj 1993, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men fortjenesten opgøres efter de regler, der var gældende på afståelsestidspunktet for ejendommen.

4.3. Anskaffelsessummen

Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi efter de samme retningslinier, som er omtalt under 4.1.1. ovenfor om afståelsesvederlaget.

Kurstab kan som hidtil, såfremt ejeren selv opfører og prioriterer ejendommen, ikke medregnes i anskaffelsessummen.

Anskaffelsessummen skal ikke omregnes til kontantværdi i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af en værdi, der i forvejen udgør en kontantværdi. Det gælder således i de tilfælde, hvor ejendomsværdien pr. l. januar 1993 med tillæg af 10 pct. eller en vurdering efter vurderingslovens § 4 B anvendes som ejendommens anskaffelsessum, jf. nedenfor i afsnit 4.4. om indgangsværdier for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993.

4.4. Indgangsværdier for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993

Da der med ændringerne er sket en udvidelse af beskatningen ved afståelse af fast ejendom i forhold til de tidligere beskatningsregler, er der fastsat regler om indgangsværdier ved de nye reglers ikrafttræden. Indgangsværdien skal som udgangspunkt svare til ejendommens handelsværdi pr. 19. maj 1993. For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, tages der således hensyn til, at fortjenester optjent før ændringernes gennemførelse ikke beskattes. I lighed hermed er der også fastsat regler for, at tab, der vedrører tiden før ændringsreglernes gennemførelse, ikke kan fradrages i anden ejendomsgevinst, jf. afsnit 4.16.1.

I de tilfælde hvor ejendommens ejendomsværdi eller handelsværdien på et givet tidspunkt anvendes som anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattepligtige avance, kan omkostningerne ved anskaffelsen ikke tillægges indgangsværdien for ejendommen.

Indgangsværdierne gælder for alle ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993.

4.4.1. Ejendomme beliggende her i landet

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og som er beliggende her i landet, opgøres anskaffelsessummen som en af følgende værdier, jf. § 4, stk. 3

1) Den ansatte ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 (handelsværdien) med et tillæg på 10 pct., eller

2) ejendomsværdien i henhold til en vurdering efter vurderingslovens § 4 B, eller

3) den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne er højere end værdien efter pkt. 1 eller pkt. 2.

For landbrugsmæssig benyttet jord i landzone er grundværdien på grund af bestemmelsen i vurderingslovens § 14 (bondegårdsreglen) ikke udtryk for handelsværdien for denne jord. Da ejendomsværdien skal svare til handelsværdien, anvendes i vurderingsarbejdet begrebet tillægsparcelværdi, som udtryk for forskellen mellem handelsværdien og grundværdien for landbrugsarealer. Denne tillægsparcelværdi kan opgøres som en tillægsprocent, der er udtryk for, hvor meget handelsværdien af landbrugsjord er større end grundværdien. Tillægsprocenten bruges også på landbrugsjord til sammenlægning med en anden landbrugsejendom. Tillægsprocenten udgør alt efter prisniveauet i de forskellige landsdele typisk 100 til 200 pct. Ejendomsværdien udgør således for en landbrugsejendom som minimum værdien af stuehuset, grundværdien og tillægsparcelværdien. Hvor der er driftsbygninger på ejendommen, beregnes en teknisk værdi for driftsbygningerne. Først når driftsbygningerne på en ejendom har en værdi, der overstiger det nævnte tillæg, d.v.s. overstiger jordens handelsværdi alene, påvirker driftsbygningerne ejendomsværdien. Det er forannævnte ejendomsværdi, der kan benyttes som indgangsværdi.

Der tillægges 10 pct. til ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 for blandt andet at tage højde for den værdistigning, der har været i perioden fra den 1. januar 1993 til den 19. maj 1993.

Såfremt ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct. ikke svarer til værdien i handel og vandel pr. 19. maj 1993, kan ejeren begære ejendommen omvurderet efter reglerne i lov om vurdering af fast ejendom m.v. En sådan anmodning skal være afgivet inden den 31. december 1993. Tidsfristen er definitiv, og der er ikke mulighed for at dispensere fra tidsfristen.

Såfremt der er anmodet om og modtaget en vurdering efter vurderingslovens § 4 B, er den pågældende bundet af at anvende denne vurdering som anskaffelsessum. En omvurdering efter vurderingslovens § 4 B udelukker således adgangen til at vælge at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct., uanset at denne er højere end ejendomsværdien efter omvurderingen. En anmodning om en § 4 B-vurdering er bindende for den eller de ejere, der har anmodet om vurderingen. Ejendommens faktiske anskaffelsessum kan dog altid anvendes, hvis denne er højere end § 4 B-vurderingen.

Vurderingen efter vurderingslovens § 4 B sker på grundlag af prisforholdene og ejendommens tilstand pr. 19. maj 1993. Der henvises til Told Skat's cirkulære nr. 1993-20, af 12. juli 1993 om ansættelse af ejendomsværdi efter vurderingslovens § 4 B.

4.4.2. Ejendomme beliggende i udlandet

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og som er beliggende i udlandet , opgøres anskaffelsessummen som en af følgende værdier, jf. § 4, stk. 3

1) Handelsværdien pr. 19. maj 1993, eller

2) den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end handelsværdien pr. 19. maj 1993.

Fastsættelsen af handelsværdien for udenlandske ejendomme sker efter danske regler. Handelsværdien er ejendommens omsætningsværdi i vedkommende land. Ved den konkrete fastsættelse af handelsværdien kan der eksempelvis tages udgangspunkt i den skattemæssige værdi (handelsværdien), som ejendommen er optaget til i selvangivelsen ved det indkomstår, der er afsluttet nærmest den 19. maj 1993, hvis det må antages, at ejendommens værdi ikke er ændret i den mellemliggende periode. Ejendommens værdi i handel og vandel pr. 19. maj 1993 kan også dokumenteres ved fremlæggelse af en vurdering foretaget af en uvildig og sagkyndig tredjemand. Det er en betingelse, at denne vurderingserklæring indeholder de fornødne oplysninger og specifikationer om ejendommen svarende til en vurdering foretaget efter danske regler.

4.4.3. Ejendomme, der er omfattet af § 7

Som udgangspunkt benyttes de indgangsværdier, der er omtalt i afsnit 4.4.1. og 4.4.2., også som anskaffelsessum for de ejendomme, der er omfattet af § 7. Det drejer sig om ejendomme, hvor der er foretaget jordombytning før den 19. maj 1993, hvor der er foretaget mageskifte før den 19. maj 1993, og ejendomme der har fået afløst jordrentepligt før den 19. maj 1993.

Ved opgørelsen af den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum for det tilbyttede areal i forbindelse med en ejendom, hvor der er foretaget jordombytning, anses det tilbyttede areal for erhvervet for samme beløb og på samme tidspunkt som det afgivne areal. Udgifter, der er afholdt til vedligeholdelse og forbedringer inden den 1. januar 1993 på det tilbyttede areal, kan tillægges anskaffelsessummen.

Ved opgørelsen af den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum for et areal, der er mageskiftet, opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom, som om den var erhvervet for samme beløb og på samme tidspunkt som den afståede ejendom ved mageskiftet. Udgifter, der er afholdt til vedligeholdelse og forbedringer inden den 1. januar 1993 på den erhvervede ejendom ved mageskiftet, kan tillægges anskaffelsessummen.

Er der afløst jordrentepligt på ejendommen, opgøres den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum som afløsningssummen for jordrenten med tillæg for bygningsværdien samt udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt inden den 1. januar 1993.

4.5. Det faste tillæg på 10.000 kr.

Efter § 5, stk. 1 skal anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. pr. kalenderår. Tillægget gives i anskaffelsesåret, men ikke i afståelsesåret med mindre disse år er sammenfaldende. Tillægget gives, hvad enten der er foretaget vedligeholdelses- eller forbedringsudgifter på ejendommen eller ej.

Såfremt ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og den dermed er omfattet af indgangsværdierne i § 4, stk. 3, kan tillægget først beregnes fra og med 1993. Tillægget gives således ikke ved salg i 1993, med mindre ejendommen også er købt i 1993. Ved et salg senere end 1993 gives et fuldt tillæg på 10.000 kr. for 1993, uanset hvilken indgangsværdi der anvendes som ejendommens anskaffelsessum.

4.6. Tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter

Er der afholdt vedligeholdelses- eller forbedringsudgifter for mere end 10.000 kr. i et kalenderår, kan den skattepligtige tillige opnå et tillæg til anskaffelsessummen svarende til de faktisk afholdte udgifter, jf. § 5, stk. 2. Udgifterne i salgsåret kan også kun tillægges anskaffelsessummen i det omfang de overstiger 10.000 kr., selv om der ikke gives 10.000 kr.'s tillæg i salgsåret, jf. ovenfor i afsnit 4.5. Er udgifterne mindre end 10.000 kr. pr. kalenderår kan alene det faste tillæg efter § 5, stk. 1 tillægges anskaffelsessummen.

Der kan dog ikke medregnes vedligeholdelsesudgifter, for hvilke den pågældende kunne opnå fradrag på selvangivelsen. Det er uden betydning, om sådanne udgifter rent faktisk er trukket fra.

Heller ikke udgifter til ombygning og forbedring, der er trukket fra ved indkomstopgørelsen, og som ikke senere skal medtages ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, kan medregnes ved opgørelsen af tillægget, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2. Det er for så vidt angår disse udgifter af betydning, om udgiften rent faktisk er trukket fra eller aktiveret.

Endelig kan udgifter til forbedringer, der er betalt ved skattefri tilskud, heller ikke medregnes. Det omfatter blandt andet udgifter, der er afholdt af tilskud m.v., der er skattefri i henhold til ligningslovens § 7 F, stk. 1, jf. § 7 F, stk. 2, og udgifter, der er afholdt af indtægter, der ikke er skattepligtige i henhold til ligningslovens § 14 G, jf. § 14 G, stk. 3.

Rækken af udgifter, der ikke kan medregnes er udvidet med tilslutningsafgifter, der er fratrukket efter ligningslovens § 8 C.

Såfremt skatteyderen alene har haft ret til standardfradraget efter ligningslovens § 15 J vedrørende en- og tofamilieshuse m.v., kan afholdte vedligeholdelsesudgifter dog medregnes, hvis de overstiger det faste tillæg på 10.000 kr.

Ved opgørelsen af de udgifter, der kan danne grundlag for dette tillæg, kan værdien af eget arbejde kun medregnes, hvis den pågældende er beskattet af værdien af eget arbejde.

Er ejendommen erhvervet før den 19. maj 1993, og anvendes ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct. eller ejendommens faktiske anskaffelsessum som ejendommens anskaffelsessum, kan der alene medregnes udgifter, jf. § 5, stk. 2, der er afholdt den 1. januar 1993 eller senere. Hvis der for en sådan ejendom i stedet anvendes en vurdering i henhold til vurderingslovens § 4 B eller handelsværdien pr. 19. maj 1993 som anskaffelsessum, er det alene udgifter, der er afholdt efter den 19. maj 1993, der kan medregnes.

4.7. Tildeling og afståelse af mælkekvoter

Ved tildelingen af en mælkekvote kan ejendommens anskaffelsessum forhøjes med det vederlag, der er betalt for en mælkekvote ved dens tildeling. Er den pågældende blevet beskattet af kvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Ejendommens anskaffelsessum forhøjes i det år, hvor mælkekvoten tildeles, hvis ejendommen er omfattet af reglerne om indeksering i § 5 A.

Er ejendommen erhvervet før den 19. maj 1993 og omfattet af indgangsværdierne i § 4, stk. 3, gælder følgende

1) Anvendes ejendommens ejendomsværdi pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct. som anskaffelsessum, kan anskaffelsessummen alene forhøjes, hvis mælkekvoten tildeles den 2. januar 1993 eller senere.

2) Anvendes en vurdering efter vurderingslovens § 4 B som anskaffelsessum, kan anskaffelsessummen alene forhøjes, hvis mælkekvoten tildeles den 20. maj 1993 eller senere.

Dette skyldes, at en mælkekvote, der er tildelt før de nævnte datoer, allerede indgår i vurderingen henholdsvis den 1. januar 1993 eller i vurderingen i henhold til vurderingslovens § 4 B.

Ved afståelse af en mælkekvote den 18. juni 1993 eller senere nedsættes ejendommens anskaffelsessum i det indkomstår, hvor afståelsen sker, med det vederlag, der modtages for afståelsen af mælkekvoten.

Hvis ejendommens anskaffelsessum indekseres efter reglerne i § 5 A, nedsættes ejendommens regulerede anskaffelsessum i det år, hvor mælkekvoten afstås.

Afståelser i perioden den 18. maj 1993 og til og med den 17. november 1993

Ved afståelse af en mælkekvote i perioden den 18. maj 1993 eller senere, men inden den 18. november 1993, skal ejendommens anskaffelsessum i afståelsesåret nedsættes med den del af vederlaget, der modtages for mælkekvoten, som overstiger den beskattede værdi ved kvotens tildeling. Det har i denne forbindelse ingen betydning, om ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct. eller en vurdering efter vurderingslovens § 4 B anvendes som ejendommens anskaffelsessum.

Ejendommens anskaffelsessum kan i modsætning til de regler, der tidligere er beskrevet, ikke forhøjes med vederlag, der er betalt for en mælkekvote ved dens tildeling eller forhøjes med den værdi, der er beskattet ved tildelingen. Sidst nævnte beløb (beskattet værdi) kan dog fratrækkes i afståelsesvederlaget, således at det alene er nettogevinsten, som anskaffelsessummen skal nedsættes med ved afståelsen af en mælkekvote.

Reglerne, der gælder for perioden den 18. maj 1993 og til og med den 17. november 1993, kan kun anvendes, hvis de er mere gunstige end de regler, der tidligere er beskrevet.

4.8. Indeksering af anskaffelsessummen

Efter § 5 A kan ejere af ejendomme, der helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, som er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 og stk. 7, vælge at indeksere ejendommens anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste i stedet for at nedsætte fortjenesten eller tabet efter § 6, stk. 2. Nedtrapningsreglen i § 6, stk. 2, er nærmere omtalt nedenfor i afsnit 4.15.

Indekseringen sker på baggrund af reguleringstallet i personskattelovens § 20.

Den kontantomregnede anskaffelsessum kan reguleres med den procent (beregnet med en decimal), hvormed reguleringstallet er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret.

Anskaffelsessummen reguleres for hvert påbegyndt kalenderår gennem hele ejerperioden og således også i afståelsesåret.

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan anskaffelsessummen dog først reguleres fra og med kalenderåret 1993. Det gælder også for de ejendomme, der anvender den oprindelige anskaffelsessum med tillæg af de afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter inden den 1. januar 1993 som indgangsværdi.

Det faste tillæg på 10.000 kr., jf. § 5, stk. 1, indekseres fra det kalenderår, som tillægget vedrører og til og med afståelsesåret.

Tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der tillægges ejendommens anskaffelsessum efter § 5, stk. 2, indekseres fra det kalenderår, hvori vedligeholdelsen eller forbedringen fuldføres til og med afståelsesåret.

Forhøjelsen af ejendommens regulerede anskaffelsessum ved tildelingen af en mælkekvote foretages i det år, hvor mælkekvoten tildeles, jf. afsnit 4.7.

Ejendommens regulerede anskaffelsessum nedsættes i det år, hvor mælkekvoten afstås, jf. afsnit 4.7.

Ved delvis afståelse af en ejendom henvises til afsnit 4.9.

Cirkulære om ejendomsavancebeskatningsloven

Indholdsfortegnelse

1. Indledning 2. Beskatning ved afståelse af fast ejendom 2.1. Afståelser omfattet af loven 2.2. Afståelse af ejendomme anskaffet i spekulationsøjemed 2.3. Afståelse af ejendomme anskaffet i næring 2.4. Kredsen af skattepligtige 2.5. De forskellige typer af ejendomme 2.5.1. Parcelhuse og ejerlejligheder m.v. 2.5.1.1. Afståelse af en anpart af en fast ejendom, der er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed 2.5.1.2. Afståelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed 2.5.2. Landbrugsejendomme og blandede ejendomme 2.5.3. Udlejningsejendomme 2.5.4. Udenlandske ejendomme 2.6. Afståelse 2.6.1. Erstatninger vedrørende fast ejendom 2.6.2. Ekspropriation m.v. 2.6.3. Ejendomsoverdragelser mellem ægtefæller 2.7. Afståelse af ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt, § 7, stk. 3 3. Tidspunktet for erhvervelse og afståelse 4. Opgørelse af fortjeneste og tab 4.1. Afståelsesvederlaget 4.1.1. Kontantomregning 4.1.1.2. Ekstraordinær indfrielse 4.1.2. Kontantomregning af afståelsesvederlaget for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993 4.1.3. Salgsomkostninger 4.1.4. Grundejernes investeringsfond m.v. 4.2. Beskatning af yderligere vederlag 4.3. Anskaffelsessummen 4.4. Indgangsværdier for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993 4.4.1. Ejendomme beliggende her i landet 4.4.2. Ejendomme beliggende i udlandet 4.4.3. Ejendomme, der er omfattet af § 7 4.5. Det faste tillæg på 10.000 kr 4.6. Tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter 4.7. Tildeling og afståelse af mælkekvoter 4.8. Indeksering af anskaffelsessummen 4.9. Afståelse af en del af en ejendom 4.9.1. Det faste tillæg, § 5, stk. 1, 4. pkt. 4.9.2. Vedligeholdelses- og forbedringstillæg, § 5, stk. 2, 7. pkt. 4.10. Sameje 4.11. Ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt 4.12. Fradrag for frigørelsesafgift 4.13. Fradrag for ejerboligandel 4.14. Fradrag for ejertiden 4.15. Fortjeneste og tab 4.16. Tabsfradrag 4.16.1. Ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993 4.16.2. Ægtefæller 4.16.3. Dødsboet og den længstlevende ægtefælle 4.17. Salg af en ejendom i virksomhedsordningen 5. Betinget fritagelse for beskatning ved investering i anden fast ejendom og ved visse afståelser 5.1. Geninvesteringer, §§ 6 A - C 5.1.1. Generelle betingelser 5.1.2. Anvendelse mellem ægtefæller 5.1.3. Periode for geninvestering af fortjenesten 5.1.4. Krav til selvangivelsen 5.2. Jordombytning, § 7, stk. 1 5.3. Mageskifte af ubebyggede arealer, § 7, stk. 2 5.4. Erstatnings- og forsikringssummer, § 10 5.4.1. Betingelser 5.4.2. Dispensation 5.4.3. Ansøgning 5.4.4. Afskrivninger på den genopførte ejendom 5.4.5. Anskaffelsessummen for den genopførte ejendom 6. Betinget henstand med betalingen af skatten af fortjenesten, § 12 6.1. Skatten af fortjenesten 6.2. Betingelser 6.3. Vilkår 7. Beskatning ved dødsfald og ved overdragelse i levende live i familieforhold 7.1. Beskatning ved dødsfald 7.1.1. Dødsboets beskatning 7.1.1.1. Dødsboets salg 7.1.1.2. Dødsboets udlæg 7.1.2. Ægtefælle i uskiftet bo m.v. 7.1.3. Ægtefælle og arvinger, der indtræder i boets skattemæssige stilling. Beskatning ved videresalg 7.1.4. Ægtefælle og arvinger, der ikke indtræder i boets skattemæssige stilling. Beskatning ved videresalg 7.1.5. Udlæg af næringsejendomme 7.2. Beskatning ved overdragelse i levende live i familieforhold 8. Ikrafttræden

1. Indledning

Ejendomsavancebeskatningsloven er med ændringerne ved lov nr. 421 af 25. juni 1993 (Ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v.) og lov nr. 427 af 25. juni 1993 (Ændret beskatning af erhvervsejendomme m.v.), som vedtaget ved skatteomlægningen i 1993, samt med de seneste ændringer ved lov nr. 1117 af 22. december 1993 om justeringer af skatteomlægningen og lov nr. 378 af 18. maj 1994 om ny vurderingsorganisation og årlige vurderinger, optrykt som lovbekendtgørelse nr. 538 af 20. juni 1994.

Dette cirkulære indeholder en samlet gennemgang af reglerne om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven ved afståelse af fast ejendom den 19. maj 1993 eller senere.

Hvor ikke andet er anført, henviser paragrafferne til ejendomsavancebeskatningsloven.

De gennemførte ændringer ved lov nr. 427 af 25. juni 1993 er en ophævelse af den åremålsbestemte beskatning, der hidtil har været på fast ejendom uden for næringstilfælde, hvorefter al avance var skattefri efter en ejertid på 7 år. For ejerboliger opretholdes den hidtidige skattefrihed under de samme betingelser som hidtil. Der henvises til afsnit 2.5.1. De nye regler er først og fremmest en udvidelse af beskatningen af afståelse af erhvervsejendomme og ubebyggede grunde, men der er i tilknytning hertil indført visse muligheder for at udskyde beskatningen. Det sker ved at nedsætte anskaffelsessummen ved erhvervelse eller tilsvarende investering i anden fast ejendom med fortjeneste fra afståelse af en fast ejendom. De ændrede regler om beskatning ved afståelse får dog også virkning for ejendomme som f. eks. een-familieshuse og sommerhusejendomme, der har et samlet grundareal på 1.400 m/2 eller derover, når en udstykning af ejendommen er mulig, eller hvor en sådan udstykning ikke vil virke væsentlig værdiforringende på restejendommen.

Loven indeholder følgende væsentlige ændringer i forhold til de hidtil gældende regler

1) Der er gennemført en ændring af den hidtidige nedtrapningsordning af fortjenesten. Efter hidtidige regler blev fortjeneste ved afståelse efter mindre end 3 års ejertid beskattet fuldt ud, mens fortjenesten herefter blev nedsat med 20 pct. for hvert år, den pågældende skattepligtige har ejet ejendommen ud over 3 år. Ved afståelse efter det 7. ejerår efter anskaffelsen var fortjenesten helt skattefri. Nedtrapningsordningen er ændret for så vidt angår fortjenesten efter 3 års ejertid, idet fortjenesten kan nedsættes med 5 pct. for hvert år fra det 4. ejerår til det 9. ejerår. Det maksimale nedslag udgør 30 pct. Ved afståelse indenfor de første 3 års ejertid beskattes fortjenesten således fortsat fuldt ud.

2) Reglerne indebærer samtidig, at der er mulighed for at fratrække et tab i anden ejendomsgevinst, der er konstateret indenfor det samme indkomstår eller i et af de følgende 5 indkomstår. Tabet er omfattet af nedtrapningsordningen.

3) Reguleringen af anskaffelsessummen og dens tillæg efter reguleringstallet i personskattelovens § 20 ophæves generelt. Ved afståelse af ejendomme, der helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovejendomme, kan ejeren dog vælge at regulere anskaffelsessummen og dens tillæg efter reguleringstallet i personskattelovens § 20 i stedet for at anvende den nævnte nedtrapningsordning, der er afhængig af ejertiden.

4) Der indføres adgang til at succedere ved ejendomsoverdragelse i levende live i familieforhold og ved dødsfald.

5) Der er indført regler for den skattemæssige behandling af mælkekvoter for at sikre en ensartet skattemæssig behandling i købs- og salgssituationen, uanset om kvoterne er erhvervet samtidig med ejendommen, eller de er erhvervet efterfølgende, eller om afståelsen af kvoten sker samtidig med afståelsen af ejendommen eller tidligere.

6) Adgangen til at medregne tilslutningsafgifter, der er bragt til fradrag i den skattepligtige indkomst efter reglerne i ligningslovens § 8 C, til de vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der i øvrigt kan tillægges anskaffelsessummen efter § 5, stk. 2, er ophævet.

7) Såfremt en skattepligtig erhverver en ejendom, er der med de nye regler skabt mulighed for, at den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst under visse betingelser kan vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Herved udskydes beskatningen af fortjenesten vedrørende den solgte ejendom til tidligst at indtræde i forbindelse med et senere salg af den erhvervede ejendom.

8) De nye regler indebærer derudover, at fortjeneste ved salg af fast ejendom ikke længere beskattes som særlig indkomst, men medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For personer skal fortjenesten medtages som kapitalindkomst. Anvendes virksomhedsordningen indgår fortjenesten i virksomhedens overskud.

Ændringerne har generelt virkning for ejendomme, der afstås den 19. maj 1993 eller senere.

Da ændringerne medfører en udvidet beskatning i forhold til de hidtidige regler og omfatter ejendomme, der er erhvervet før ændringsforslagets fremsættelse den 19. maj 1993, er der gennemført en række særlige indgangsværdier for de ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993. Der tages således hensyn til, at fortjenester optjent før den 19. maj 1993 ikke beskattes, og at tab, der vedrører tiden før den 19. maj 1993, ikke kan fradrages i anden ejendomsgevinst.

Dette cirkulære træder i stedet for følgende cirkulærer, som ophæves

- Skattedepartementets cirkulære nr. 216 af 17. december 1982,

- Skattedepartementets cirkulære nr. 140 af 10. september 1984.

2. Beskatning ved afståelse af fast ejendom

2.1. Afståelser omfattet af loven

Beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom sker efter reglerne i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (Ejendomsavancebeskatningsloven).

Loven gælder for afståelse af alle typer af ejendomme bortset fra ejendomme, der er erhvervet som led i den pågældendes næring.

Loven omfatter også ejendomme, der er blevet pålignet frigørelsesafgift. For at undgå at ejendomme både pålignes frigørelsesafgift og almindelig indkomstskat, kan et beløb svarende til det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift fratrækkes i den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen, jf. § 6, stk. 3.

Reglerne omfatter tillige fortjenester, der stammer fra afståelse af middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, som f.eks. vederlag for at tilstå en anden køberet til en ejendom, idet ejeren gennem modtagelsen af vederlaget for køberetten påtager sig en rådighedsindskrænkning.

Afståelse af retten til at indvinde et areals grusforekomster m.v. er en ejendomsafståelse, der er omfattet af loven.

Mælkekvoter, der er tilknyttet en fast ejendom, behandles som en del af den faste ejendom. Når en ejendom sælges, hvor der er tildelt en mælkekvote, behandles salget af mælkekvoten som afståelsesvederlag efter loven, og beskattes som sådan sammen med ejendommen. Alene i de tilfælde hvor en mælkekvote afstås, uden der samtidig sker en afståelse af ejendommen, hvortil mælkekvoten knytter sig, behandles afståelsen efter de særlige regler om regulering af anskaffelsessummen, jf. § 5, stk. 4.

Der henvises til de nærmere regler, der er beskrevet nedenfor i afsnit 4.7.

Loven omfatter derimod ikke afståelser, der er omfattet af Lov nr. 193 af 9. april 1986 om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v.

2.2. Afståelse af ejendomme anskaffet i spekulationsøjemed

Spekulationsbegrebet i forbindelse med omsætning af fast ejendom blev afskaffet ved lov nr. 247 af 9. juni 1982 (Ejendomsavancebeskatningsloven), også for så vidt angår beskatning af genvundne afskrivninger. Genvundne afskrivninger beskattes efter lov om særlig indkomstskat m.v. § 2, nr. 2.

Loven gælder således også for beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der er anskaffet i spekulationsøjemed. Fortjeneste beskattes som almindelig indkomst under hensyn til de særlige regler, der gælder for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven.

2.3. Afståelse af ejendomme anskaffet i næring

Loven gælder ikke for beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejendomme, der er erhvervet som et led i den pågældendes næringsvej. Fortjeneste ved sådanne afståelser beskattes som almindelig indkomst, og der er fuld fradragsret for tab ved disse afståelser.

Ved afgørelsen af, om en ejendom må anses for anskaffet som led i den pågældendes næringsvej, anlægges der fortsat i praksis en helhedsvurdering ud fra bl.a. følgende kriterier. Er den pågældende hovedsagelig beskæftiget med omsætning af fast ejendom, f. eks. som ejendomshandler, byggeadvokat, typehusfabrikant eller lignende, vil selve den pågældendes arbejdsområde kunne indicere, at der foreligger næring. Ligeledes vil man kunne lægge vægt på omfanget og antallet af tidligere ejendomshandler, ligesom den tidsmæssige udstrækning af de tidligere afståelser vil kunne spille ind. Endvidere vil størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne kunne indicere næring.

Der er ikke sket ændringer i det hidtil anvendte næringsbegreb ved ophævelsen af spekulationsbegrebet ved ejendomsavancebeskatningslovens indførelse i 1982 eller senere. Ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger næring kan der derfor også fortsat henses til den praksis, der var før ejendomsavancebeskatningslovens indførelse i 1982.

2.4. Kredsen af skattepligtige

Reglerne omfatter ejendomme, der tilhører fysiske eller juridiske personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, hvad enten sådanne ejendomme er beliggende her i landet eller i udlandet. For ejendomme beliggende i udlandet kan der dog blive tale om at lempe den danske beskatning enten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har indgået med det land, hvori ejendommen er beliggende, eller i henhold til reglerne i ligningslovens § 33.

De i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner skal ikke ved deres indkomstopgørelse medregne fortjeneste, der stammer fra afståelse af fast ejendom, med mindre ejendommen har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Fysiske eller juridiske personer, der er begrænset skattepligtige her til landet, er også skattepligtige af fortjeneste af fast ejendom for så vidt fortjenesten hidrører fra afståelse af fast ejendom, der er nævnt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d (udøver erhverv med fast driftssted her i landet) og § 2, stk. 1, litra e (ejer fast ejendom her i landet), samt i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a (udøver erhverv med fast driftssted her i landet) og § 2, stk. 1, litra b (ejer fast ejendom her i landet).

Genvundne afskrivninger på fast ejendom beskattes dog fortsat for begrænset skattepligtige personer efter bestemmelserne i § 10 i lov om særlig indkomstskat.

Dødsboer er tilsvarende skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, jf. nedenfor i afsnit 7.

2.5. De forskellige typer af ejendomme

Lovens regler gælder som udgangspunkt ved afståelse af alle typer ejendomme bortset fra ejendomme, der er erhvervet som led i næring og visse ejerlejligheder, der er omfattet af lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v.

Indenfor lovens regler er der dog forskelle på de beskatningsregler, der gælder for de enkelte typer af ejendomme.

2.5.1. Parcelhuse og ejerlejligheder m.v.

Afståelsen af een- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse (parcelhusreglen) er som hovedregel fritaget for beskatning efter loven. Fritagelsen fra lovens regler omfatter såvel fortjeneste som tab på sådanne ejendomme.

Det er først og fremmest en betingelse for skattefritagelsen, at huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen.

Fritagelsen forudsætter endvidere, at ejendommens samlede grundareal udgør mindre end 1.400 m/2. Ved opmålingen af det samlede grundareal medregnes kun arealer, der er ansat til en værdi af over 0 kr. Vejarealer, der matrikulært er medregnet til en ejendom, vil ofte være vurderet til 0 kr. og kan i så fald fragå ved udmålingen af det samlede grundareal.

Fortjeneste ved afståelse af et een- eller to-familieshus på lejet grund er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når huset har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet huset. Størrelsen af den lejede grund er derimod uden betydning.

Hvis grundarealet er 1.400 m/2 eller derover, er der ifølge § 8, stk. 1, nr. 2 og 3, mulighed for at opnå skattefritagelse, hvis en af følgende betingelser er opfyldt

1) Ifølge offentlig myndigheds bestemmelse kan der ikke udstykkes grund til selvstændig bebyggelse fra ejendommen, eller

2) ifølge erklæring fra den centrale told- og skatteforvaltning vil udstykning medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Erklæring om, hvorvidt der vil kunne udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse fra en ejendom indhentes hos den kommunale bygningsmyndighed eller amtsrådet, jf. lov om planlægning.

Erklæring om værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse ved en eventuel udstykning kan indhentes hos Told- og Skatteregion København 2. Told- og Skatteregionens erklæring kan afgives på grundlag af forholdene på salgstidspunktet. Forinden ejeren anmoder om Told- og Skatteregionens erklæring om eventuel værdiforringelse bør ejeren have undersøgt, om der som følge af servitutter, som led i lokalplan eller anden offentlig regulering ikke kan udstykkes grund fra ejendommen til selvstændig bebyggelse, og ikke kan forventes dispensation fra de pågældende servitutter, der er undergivet offentlig påtaleret. Der kan evt. indhentes bindende forhåndsbesked om værdiforringelsesspørgsmålet.

Reglerne om fritagelse fra lovens beskatningsregler finder også anvendelse, selvom ejeren tillige har benyttet ejendommen i sit erhverv, hvis ejendommen i øvrigt opfylder de generelle betingelser, der allerede er nævnt.

Det er yderligere en betingelse for sådanne ejendomme, der også benyttes erhvervsmæssigt, at de har bevaret karakteren af en- eller tofamilieshus, ejerlejlighed eller eventuelt sommerhus uanset den erhvervsmæssige anvendelse, således at ejendommen i overvejende grad må siges at tjene beboelsesformål. Der lægges i den forbindelse vægt på vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på beboelsen og resten af ejendommen samt på ejendommens fremtræden og den faktiske fordeling af arealet mellem beboelsesformål og erhvervsmæssig benyttelse. Bygningsmyndighedernes betegnelse af ejendommen kan tillige indgå som et vejledende moment i bedømmelsen. Hvis mindst 50 pct. af ejendomsværdien er henført til beboelsen, tages dette normalt som udtryk for, at betingelserne er opfyldt.

I alle andre tilfælde vil afståelsen blive beskattet efter lovens almindelige regler. I de tilfælde vil der kunne gives et fradrag i fortjenesten, og tabet reduceres med den del af fortjenesten eller tabet, der kan henføres til ejerboligen, jf. § 9, stk. 1-3, der er beskrevet nedenfor i afsnit 2.5.2. og 4.13.

En landbrugs- eller en skovbrugsejendom samt en blandet benyttet ejendom kan ændre status til en ejendom, der er omfattet af § 8. Det kan ske ved, at en landbrugs- eller en skovejendoms jordtilliggende, eller at den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom, frasælges. Den tilbageværende ejendom vil da være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lovens § 8, hvis boligen på den tilbageværende del selvstændigt opfylder betingelserne i § 8. Der stilles således krav om, at ejendommens areal er mindre end 1.400 m/2, eller at udstykning ikke er mulig, eller at udstykning vil virke væsentlig værdiforringende. Herudover er det en betingelse, at ejeren eller dennes husstand har beboet huset eller lejligheden i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet den samlede ejendom.

Der kan ikke dispenseres fra betingelserne i § 8.

2.5.1.1. Afståelse af anpart af en fast ejendom, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed

Fritagelsesreglen, der er beskrevet ovenfor i afsnit 2.5.1. gælder også ved afståelse af en anpart af en fast ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder, såfremt anparten har været forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, jf. § 8, stk. 3. Det er en betingelse for fritagelsen efter denne bestemmelse, at lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten.

2.5.1.2. Afståelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed

Fortjeneste og tab ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer herunder udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, medregnes ikke ved opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst eller aktieindkomsten efter aktieavancebeskatningslovens regler, når disse er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder, jf. § 8, stk. 4. Det er en betingelse, at lejligheden har tjent til bolig for ejeren af værdipapiret eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet værdipapiret.

2.5.2. Landbrugsejendomme og blandede ejendomme

Der ydes et fradrag i fortjeneste ved afståelse af en ejendom, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og stk. 7, 1. pkt., hvis afståelsen omfatter stuehuset. Bestemmelsen er udvidet til også at omfatte skovbrugsejendomme, der med virkning fra årsomvurderingen pr. 1. januar 1990 er vurderet efter vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. pkt., når disse afstås den 1. januar 1990 eller senere.

Tilsvarende fradrag ydes ved afståelse af en ejendom, der ikke er et parcelhus, men som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, når ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt (blandede ejendomme), jf. vurderingslovens § 33, stk. 5. Dette vil i praksis normalt være tilfældet, hvor mindst ca. 25 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Fradraget svarer til den del af fortjenesten, der vedrører ejerboligen.

Det er en betingelse for at opnå fradraget, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller i hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.

Der stilles ikke krav til størrelsen af det grundareal, der eventuelt hører til beboelsen.

Angående beregningen af fradragets størrelse henvises til afsnit 4.13.

Det er alene ejere af ejendomme, der helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, som er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 og stk. 7, der kan vælge at indeksere anskaffelsessummen i stedet for at anvende lovens nedtrapningsordning af fortjenesten. Reglerne om indeksering af anskaffelsessummen omtales nærmere nedenfor i afsnit 4.8.

2.5.3. Udlejningsejendomme

Loven indeholder for visse udlejningsejendomme en række begrænsningsregler.

En udlejningsejendom afgrænses i denne forbindelse som en ejendom, der ikke helt eller delvis anvendes i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Udlejningsvirksomheden som sådan anses ikke i denne relation for en erhvervsmæssig virksomhed. Bortforpagtning af en af de ejendomme, der er nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og stk. 7, er dog ikke omfattet af begrænsningsreglerne for udlejningsejendomme.

Ejere af udlejningsejendomme kan ikke anvende reglerne i §§ 6 A-C om genanbringelse af en fortjeneste ved afståelse af udlejningsejendommen i anskaffelsessummen ved køb af en anden fast ejendom eller i udgifterne ved genopførelse af en skadelidt ejendom eller i udgifterne ved en ombygning, tilbygning eller en nybygning af en fast ejendom.

Der er heller ikke adgang til at succedere i en sådan udlejningsejendom i levende live eller ved dødsfald.

2.5.4. Udenlandske ejendomme

Ejere af udenlandske ejendomme, der allerede er erhvervet den 19. maj 1993, skal som udgangspunkt benytte handelsværdien pr. 19. maj 1993 som anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste, når ejendommen afstås den 19. maj 1993 eller senere. Der henvises til afsnit 4.4.2. nedenfor om de særlige indgangsværdier pr. 19. maj 1993.

Da beskatningen her i landet af fortjeneste ved salg af fast ejendom beliggende i udlandet kan være begrænset enten i medfør af reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til en indgået dobbeltbeskatningsaftale med det pågældende land, kan ejere af ejendomme i udlandet ikke benytte reglerne i §§ 6 A-C til at udskyde beskatningen af fortjeneste ved salg af fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

2.6. Afståelse

Efter § 2 sidestilles modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer med salgssummer, og fortjenesten beskattes efter lovens almindelige regler, medmindre fortjenesten er fritaget for beskatning efter reglerne i § 10 eller § 11.

Efter § 2 sidestilles tillige overdragelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud med salg.

2.6.1. Erstatninger vedrørende fast ejendom

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatnings- eller forsikringssum i anledning af en indtruffen skade, skal i princippet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 2. Der er dog mulighed for at blive fritaget for beskatning af en fortjeneste opnået ved modtagelse af en skadeserstatning eller forsikringssum ved genopførelse af bygningen, jf. lovens § 10. Der henvises til afsnit 5.4. nedenfor.

2.6.2. Ekspropriation m.v.

Erstatning i anledning af en foretaget ekspropriation eller fortjeneste ved afståelse til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen, opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen (frivillige overdragelser), er fritaget for beskatning af fortjenesten efter § 11.

I tilfælde af statslige ekspropriationer (herunder ekspropriationer til fordel for koncessionerede selskaber), der gennemføres efter reglerne i Lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom (lovbekendtgørelse nr. 522 af 4. juli 1991), anses ejendomsafståelsen for sket ved ekspropriationsforretningens foretagelse, jf. den nævnte lovs § 15.

Ved amtskommunale og kommunale ekspropriationer anses ejendomsafståelsen for sket ved amtsrådets, henholdsvis kommunalbestyrelsens vedtagelse om ekspropriationens gennemførelse. Eventuel anke over ekspropriationens lovlighed eller erstatningsudmålingen medfører ikke, at ekspropriationen (ejendomsafståelsen) anses for gennemført på et andet eller senere tidspunkt.

Ved frivillige overdragelser anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale mellem køber og sælger om ejendommens overdragelse.

Ved de frivillige overdragelser er det en betingelse for at opnå fritagelse for beskatning, at erhververen efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere. Det er endvidere en betingelse for fritagelse for beskatning i denne situation, at den frivillige overdragelse sker i stedet for en aktuel og planlagt ekspropriation, d.v.s. at erhververen, hvis aftale om frivillige overdragelse ikke indgås, har hjemmel til inden for kort tid at gennemføre en ekspropriation.

Jordfordeling i forbindelse med ekspropriation er omfattet af skattefritagelsen, når jordfordelingen gennemføres ved ekspropriation. Det samme gælder, når en offentlig myndighed, der aktuelt kunne have eksproprieret arealerne til jordfordeling, i stedet erhverver arealerne ved køb, men til samme formål.

I andre tilfælde, hvor der ikke foreligger en aktuel hjemmel til at gennemføre en jordfordeling ved ekspropriation, finder § 7, stk. 1 anvendelse. Der kan henvises til afsnit 5.2. om jordombytning.

Er en jordfordeling i forbindelse med en ekspropriation omfattet af skattefritagelsen, betyder det, at et beløb, som en lodsejer modtager udover en eventuel tildeling af et nyt jordstykke til delvis erstatning for det afgivne, er skattefrit. Ved en senere afståelse af det i forbindelse med en sådan jordfordeling erhvervede areal, medregnes det modtagne jordstykke i den regulerede anskaffelsessum til den værdi, det havde på det tidspunkt, hvor ejeren modtog det i forbindelse med jordfordelingen.

Fritagelsen omfatter også erstatninger, der udbetales ved afståelse af middelbare rettigheder over fast ejendom, servitutter m.v.

Fritagelsesreglen omfatter ikke de tilfælde, hvor der skal svares almindelig indkomstskat, fordi den afståede ejendom er erhvervet som led i næring.

Fritagelsen for beskatning af ekspropriationserstatninger gælder heller ikke i de tilfælde, hvor beskatningen sker i medfør af reglerne om genvundne afskrivninger.

Erstatninger, der ydes i medfør af kapitel 11 i lov om planlægning, behandles på samme måde som ekspropriationserstatninger.

Fortjeneste ved erstatninger ydet i henhold til § 11 i lov om værditabserstatning beskattes heller ikke.

2.6.3. Ejendomsoverdragelse mellem ægtefæller

Ejendomsoverdragelse mellem samlevende ægtefæller og mellem ægtefæller i forbindelse med separation eller skilsmisse betragtes ikke som afståelse, der kan bringe lovens bestemmelser i anvendelse. Dette princip fremgår af kildeskattelovens § 26 A, og er yderligere præciseret i kildeskattelovens § 26 B.

2.7. Afståelse af ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt, § 7, stk. 3

Efter § 7, stk. 3, opgøres anskaffelsessummen for ejendomme, der har fået afløst en jordrentepligt, som afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien.

Reglerne for beregning af dette tillæg fremgår af Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 716 af 16. december 1982 om beregning af bygningsværdien for tidligere jordrentebrug.

Almindeligvis vil afløsningssummen for jordrente være fastsat efter reglerne i § 20 i bekendtgørelse nr. 471 af 22. juni 1990 om statshusmandsbrug m.v. og jordrente. Afløsningssummen er da fastsat som grundværdien efter fradrag for forbedringer, således som denne er ansat på tidspunktet for afløsningsbegæringens indgivelse, reguleret for prisudviklingen siden den seneste vurdering forud for afløsningsbegæringen.

I sådanne tilfælde vil tillægget for bygningsværdien kunne beregnes med udgangspunkt i ejendommens kontante forskelsværdi, således som denne fremgår af ejendoms- og grundværdiansættelsen ved den vurdering eller årsregulering (årsreguleringen er ophævet med virkning fra den 1. januar 1998), der gælder i kalenderåret for afløsningsbegæringens indgivelse.

Afløsningssummen kan imidlertid, efter begæring af statens jordlovsudvalg i medfør af § 21 i den nævnte bekendtgørelse, være fastsat under hensyntagen til muligheden for en økonomisk bedre anvendelse af jorden end landbrug, gartneri eller lignende. I sådanne tilfælde påhviler det den kommunale skattemyndighed at foretage ansættelse af bygningsværdien.

Det samme gælder, såfremt afløsningssummen er fastsat af vedkommende vurderingsråd efter ejerens begæring i medfør af bekendtgørelsens § 22.

Ligningsmyndighedens ansættelse af bygningsværdien skal foretages efter de kontante prisforhold ved den sidst foretagne almindelige vurdering med årsregulering forud for fremsættelsen af afløsningsbegæringen og efter bygningernes tilstand på tidspunktet for denne vurdering, ligesom der ved ansættelsen skal tages hensyn til størrelsen af det værditab, der skønnes at ville være indtrådt i tilfælde af ejendommens overgang til økonomisk bedre anvendelse end anvendelsen forud for afløsningsbegæringen. Som udgangspunkt for bygningsværdiansættelsen anvendes den kontante forskelsværdi, som ansat ved almindelig vurdering eller ved den pr. 1. april i det pågældende kalenderår foretagne regulering af kontantværdiansættelserne (årsreguleringen er ophævet med virkning fra den 1. januar 1998).

Mener den kommunale skattemyndighed sig ikke i stand til at ansætte tillægget for bygningsværdien med fornøden sikkerhed, kan spørgsmålet herom forelægges for Told- og Skattestyrelsen.

Angående opgørelsen af anskaffelsessummen henvises til afsnit 4.11.

3. Tidspunktet for erhvervelse og afståelse

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste har det betydning at fastslå, på hvilket tidspunkt ejendommen er erhvervet eller afstået.

Ejertidens længde har i flere relationer afgørende betydning for beskatningen efter loven.

Overdragelsestidspunktet har betydning for den kurs, der skal benyttes ved kontantomregningen af prioritetsgæld, der indgår i overdragelsessummen, jf. Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 667 af 13. juli 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter ejendomsavancebeskatningsloven, og afsnit 4 nedenfor.

Erhvervelses- og afståelsestidspunktet har endvidere betydning for antallet af kalenderår, for hvilke der kan ydes det faste tillæg på 10.000 kr. respektive forbedrings- og vedligeholdelsestillægget til anskaffelsessummen, jf. § 5, stk. 1 og 2.

Den opgjorte fortjeneste beskattes fuldt ud ved afståelse indenfor 3 års ejertid. I perioden fra det 4. og til og med det 9. ejerår nedsættes den opgjorte fortjeneste med 5 pct. for hvert år. Nedsættelsen kan således højst udgøre 30 pct. Fortjenesten ved et salg efter 9 fulde års ejertid medregnes herefter alene med 70 pct. til den skattepligtige indkomst. På tilsvarende måde kan et tab fradrages fuldt ud i anden ejendomsgevinst, hvis tabet konstateres indenfor de første 3 års ejertid. Herefter nedsættes tabet på samme måde som fortjenesten over perioden fra det 4. til det 9. ejerår. Fra og med det 9. ejerår kan alene 70 pct. af tabet overføres til fradrag i anden ejendomsgevinst, jf. afsnit 4.16. nedenfor.

Afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse er under visse betingelser skattefri, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller i hele ejerperioden. Der henvises herom til afsnit 2.5.1. Betingelsen om ejerens eller husstandens beboelse af ejendommen i ejertiden er endvidere et vilkår for at opnå fradrag efter lovens § 9, stk. 1-3, ved salg af landbrugsejendomme eller blandede ejendomme.

Hvor ejendomsoverdragelsen sker ved salg, anses erhvervelsen henholdsvis afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Denne aftale foreligger normalt skriftligt. Det er imidlertid ikke nødvendigt, at der er tinglyst skøde. I de tilfælde, hvor der ved aftalens indgåelse oprettes en slutseddel underskrevet af parterne, er datoen for den sidste underskrift afgørende.

Aftalen mellem parterne indeholder ofte betingelser om, at visse nærmere fastsatte vilkår for handelen opfyldes. Der kan f.eks. være tale om købesummens betaling eller offentlige myndigheders approbation af udstykning, frigørelse for landbrugsforpligtelse eller lignende. Uanset om sådanne vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt, betragtes erhvervelsen, henholdsvis afståelsen af ejendommen som sket på det tidspunkt, hvor aftalen mellem parterne blev indgået.

For at en ejendom kan anses for erhvervet, henholdsvis afstået, må aftalen mellem parterne gå ud på, at ejendommen straks eller senere overtages af køberen på nærmere fastsatte vilkår. En ejendom anses således ikke for afstået, hvis ejeren blot har indgået en aftale om, at en anden er berettiget - men ikke forpligtet til - inden en forudsat frist at købe ejendommen for en bestemt købesum (køberet). En lejekontrakt, der samtidig indeholder en køberet indenfor et nærmere fastsat tidspunkt, men i øvrigt alene indeholder en lejers almindelige rettigheder og pligter, herunder ret til at afstå lejemålet i forbindelse med salg af den virksomhed, der drives fra ejendommen, anses ikke på det grundlag for en erhvervelse af den pågældende ejendom.

Den omstændighed, at datoen for overtagelse af den faste ejendom er udskudt til et senere tidspunkt, må således ikke give anledning til forveksling med de tilfælde, hvor der alene er tillagt en anden køberet til en ejendom, uden at denne anden har forpligtet sig til at udnytte retten. Har ejeren modtaget vederlag for at give en anden ret til at købe sin faste ejendom, anses dette vederlag dog som en afståelsessum vedrørende fast ejendom, jf. foran under afsnit 2.

Lovens regler gælder også ved afståelse af fast ejendom, der sker i eller til et selskab. Ejendomsovergang ved skattefri fusion, spaltning m.v. af aktieselskaber anses ikke for afståelse, der bringer lovens regler i anvendelse. Der henvises til fusionsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 719 af 1. august 1994).

Erhverves eller afstås en ejendom ved gavedisposition, anses erhvervelsen henholdsvis afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor gavemodtageren er underrettet om gaven.

Om tidspunktet for erhvervelse og afståelse i forbindelse med dødsfald henvises til det nedenfor under afsnit 7. beskrevne.

Udbetales der i anledning af skade på en bygning en forsikringssum, anses bygningen eller den skaderamte del af denne for afstået på det tidspunkt, hvor skaden er sket.

Ved erhvervelse og afståelse af jord i forbindelse med en jordfordelingssag anses jorden for erhvervet henholdsvis afstået, når lodsejeren har underskrevet jordfordelingsoverenskomsten.

Ved erhvervelse af et eller flere yderligere grundarealer, der sammenlægges med det oprindelige, anses de enkelte grundarealkøb for anskaffelse af en ny ejendom i relation til § 6. Det vil sige, at anskaffelsessummerne for de enkelte erhvervelser reguleres hver for sig. Den enkelte ejendoms anskaffelsestidspunkt er derfor også afgørende for beskatningen.

Har ejeren i sin besiddelsestid opført bygninger på ejendommen eller udført større forbedringer på denne, tillægges disse anskaffelsessummen i henhold til § 5, stk. 2, jf. afsnit 4.6. Ejerperioden i relation til § 6 regnes i disse tilfælde altid udelukkende fra grundens eller hovedejendommens anskaffelse.

4. Opgørelse af fortjeneste og tab

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet til kontantværdi og på den anden side den kontantomregnede anskaffelsessum med visse tillæg, jf. § 4, stk. 1. Anskaffelsessummen og tillæggene kan reguleres efter reguleringstallet i personskattelovens § 20, hvis ejendommen er omfattet af § 5 A.

4.1. Afståelsesvederlaget

Udgangspunktet for opgørelsen af afståelsesvederlaget er det beløb, der er anført i overdragelsesdokumentet (normalt salgssum ifølge skøde eller slutseddel - eventuelt med tillæg af vej- og kloakgæld, der overtages uden for salgssummen). Hvis overdragelsen omfatter andre aktiver end den faste ejendom, skal der kun medregnes den del af beløbet, som er vederlag for ejendommen.

Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, jf. bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift og bekendtgørelse nr. 939 af 8. december 1993 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en sådan forpligtelse, opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Ved gaveoverdragelser skal ejendommen betragtes som afstået til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af gaven. Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget.

4.1.1. Kontantomregning

Afståelsessummen skal omregnes til kontantværdi efter § 4, stk. 4. Dette sker ved at lægge en kontant udbetaling ved salget sammen med en omregnet værdi af ejendommens gældsposter på afståelsestidspunktet.

Omregningen af ejendommens gældsposter skal foretages efter kursen på anskaffelsestidspunktet eller, hvis gælden er stiftet senere, på gældsstiftelsestidspunktet. Retningslinierne for omregning findes i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 667 af 13. juli 1994.

Ifølge bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 1 anses gældsstiftelsestidspunktet for realkreditlån, der er stiftet senere end ejendommens anskaffelsestidspunkt, og som udbetales kontant, at være datoen for lånets udbetaling. Tilsvarende anses gældsstiftelsestidspunktet for gæld i henhold til private pantebreve at være datoen for lånets udbetaling.

Udbetales realkreditlånet, der er stiftet efter anskaffelsestidspunket, ikke kontant, er gældsstiftelsestidspunktet datoen for obligationernes overførsel til låntagerens konto i værdipapircentralen, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 2.

Gældsstiftelsestidspunktet for forhåndslån bestemmes på samme måde som gældsstiftelsestidspunktet for andre lån.

Ejerskiftelån, der optages af sælger, behandles på samme måde som ethvert andet lån, der stiftes efter ejendommens anskaffelsestidspunkt.

Ifølge bekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 1 skal lån, der er ydet i børsnoterede obligationer, herunder indekslån, ansættes til den kurs, hvortil obligationerne er noteret på Københavns Fondsbørs.

Kontantlån, der er optaget i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og som modsvares af børsnoterede obligationer, skal ansættes til lånets pålydende, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 2. Hvis kontantlånet ikke er optaget i forbindelse med overdragelsen, skal børskursen på de underliggende obligationer (obligationsrestgælden) anvendes.

Anslåede realkreditlån, der modsvares af børsnoterede obligationer, skal ansættes til den børskurs, der var gældende den dag, de underliggende obligationer sælges, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 3. Anslåede realkreditlån, der senere overføres til låntagerens konto i værdipapircentralen, ansættes til den kurs, der er gældende den dag, obligationerne overføres.

Efter bekendtgørelsens § 3, stk. 2, er børskursen den omsætningsvejede gennemsnitskurs af alle handler på Københavns Fondsbørs, der benævnes som alle-handler kursen. For så vidt angår obligationer, der er optaget til offentlig notering på en udenlandsk fondsbørs eller som handles på et andet udenlandsk marked, der er offentligt anerkendt, regelmæssigt arbejdende og åbent for offentligheden, anvendes den kurs, hvortil obligationen er noteret. Befinder fondsbørsen eller markedet sig i en stat, der ikke er medlem af Den Europæiske Union, skal fondsbørsen eller markedet være godkendt af Finanstilsynet.

I det omfang realkreditlån ikke er omfattet af de lån, der er nævnt i bekendtgørelsens § 3, stk. 1, kontantomregnes gælden til den kurs, som det pågældende lån i henhold til lånets indfrielsesvilkår kan indfries til på det aktuelle tidspunkt.

Andre fordringer og gæld herunder private pantebreve skal kursansættes til handelsværdien. Til vejledning udarbejdes der et tabelmateriale, der udsendes kvartalsvis af Told- og Skattestyrelsen. Tabelmaterialet udarbejdes af Told- og Skattestyrelsen på grundlag af kursforholdene ved udgangen af det forudgående kvartal, og det kan rekvireres hos den kommunale skattemyndighed.

Ved fastsættelsen af kursværdien efter tabelmaterialet, kan der dog også tages hensyn til eventuelle særlige forhold.

Det er udelukkende pantebrevets kontantværdi på salgstidspunktet, der er af betydning - en senere indløsning eller et salg af pantebrevet giver ingen anledning til ændring af afståelsesvederlaget.

For lån optaget i pengeinstitutter på institutternes sædvanlige rente- og afdragsvilkår betyder det normalt, at kursen kan ansættes til pari.

De såkaldte knæklån, hvor tilbagebetalings- og rentevilkårene ændres på forud fastlagte tidspunkter, kursansættes under hensyn til de varierende forrentnings-, afdrags- og opsigelsesvilkår.

Hvor der er tale om en fast rente, men lånet i en periode er helt eller delvis afdragsfrit, kursansættes lånet på grundlag af den samlede restløbetid med mulighed for skønsmæssig korrektion. I tilfælde, hvor renten er »knækket«, mens gælden afdrages på normale vilkår, kursansættes lånet på grundlag af den højeste tilbageværende rente med samme mulighed for skønsmæssig korrektion.

For indfriede gældsposter gælder som hovedregel, at det er den faktisk anvendte indfrielseskurs, der lægges til grund. Hvis indfrielseskursen overstiger den objektive kurs på indfrielsestidspunktet, er det dog den objektive kurs, der skal lægges til grund.

Gæld, der kan indfries til pari, kan ifølge bekendtgørelsens § 5 ikke ansættes til en kurs på over 100.

4.1.1.2. Ekstraordinær indfrielse

Der gælder særlige regler for opgørelse af afståelsessummen, når der er tale om gældsposter, der er medregnet ved anskaffelsessummens kontantværdi, og som er indfriet helt eller delvis i ejerperioden gennem ekstraordinære afdrag.

I disse tilfælde reguleres afståelsessummens kontantværdi med forskellen mellem den indfriede gældsposts kursværdi på henholdsvis anskaffelsestidspunktet og indfrielsestidspunktet. Når kursværdien er højere på indfrielsestidspunktet end på anskaffelsestidspunktet, nedsættes afståelsessummen med forskelsbeløbet. Hvis kursværdien er faldet fra anskaffelsestidspunktet til indfrielsestidspunktet, forhøjes afståelsessummen med forskelsbeløbet.

Når en gældspost, der er medregnet ved beregningen af ejendommens anskaffelsessum, indfries ved ekstraordinære afdrag i ejerperioden, er indfrielsestidspunktet det tidspunkt, hvor sælger er endeligt frigjort for yderligere betaling af gælden. Ekstraordinære afdrag omfatter alle former for særlige afdrag, herunder ejerskifteafdrag, der er foretaget i ejerperioden.

4.1.2. Kontantomregning af afståelsesvederlaget for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993

Afståelsessummen omregnes til kontantværdi efter de samme regler, som omtalt ovenfor i afsnit 4.1.1., når ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993. Det omfatter også de situationer, hvor ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct. eller ejendomsværdien ifølge en omvurdering i henhold til vurderingslovens § 4 B eller handelsværdien pr. 19. maj 1993 anvendes som ejendommens anskaffelsessum. Omregningen sker således altid efter kursen på det faktiske anskaffelsestidspunkt eller på gældsstiftelsestidspunktet, hvis gælden er optaget efter anskaffelsen.

Regulering i forbindelse med ekstraordinær indfrielse af gæld forudsætter, at den pågældende ekstraordinært indfriede gældspost indgår i den kontantomregnede anskaffelsessum. Der kan derfor ikke foretages en sådan regulering i det omfang, ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct. eller en omvurdering i henhold til vurderingslovens § 4 B anvendes som ejendommens anskaffelsessum.

4.1.3. Salgsomkostninger

Afståelsesvederlaget nedsættes med de salgsomkostninger, som den skattepligtige har måttet afholde. I afståelsesvederlaget kan den skattepligtige endvidere fratrække udgifter til arbejder, der er udført for dennes regning efter afhændelsen.

4.1.4. Grundejernes investeringsfond m.v.

Engangsbeløb, som sælgeren er pligtig at indbetale til binding i Grundejernes Investeringsfond, når en hidtil udlejet lejlighed sælges som ejerlejlighed, kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget. Det samme gælder endvidere en rentedekort, der skyldes, at sælgeren har forlangt den kontante del af købesummen betalt før overtagelsen.

Indtræffer der en skade på en bygning f. eks. ved brand, anses bygningen eller den skaderamte del af denne for afstået for den forsikringssum, der opnås jf. § 2.

4.2. Beskatning af yderligere vederlag

Ingen