Cirkulære om kurstabsfradrag ved omlægning af kontantlån, bundfradrag ved sommerhusudlejning samt nedsættelse af lejeværdisatserne

Cirkulære om kurstabsfradrag ved omlægning af kontantlån, bundfradrag ved sommerhusudlejning samt nedsættelse af lejeværdisatserne

INDHOLDSFORTEGNELSE

1. Indledning 2. Omlægning af kontantlån 2.1. Generelle forhold 2.2. Betingelser for fradragsretten 2.3. Kurstabet 2.4. Fradraget 2.5. Ekstraordinær indfrielse 2.6. Debitorskifte 2.7. Identitet 3. Sommerhusudlejning 3.1. Generelle forhold 3.2. 40 pct.s fradrag 3.3. Regnskabsmæssigt fradrag 3.4. Overgangsregel 4. Lejeværdiprocentsatser 4.1. Generelt 4.2. Hovedregel 4.3. Pensionister 4.4. Fritidsboliger

1. Indledning

I dette cirkulære redegøres for de ændringer af ligningsloven, der er gennemført ved lov nr. 423 af 25. juni 1993 (Lempelse af beskatningen af ejerboliger m.v.), som ændret ved lov nr. 1117 af 22. december 1993 (Justeringer af skatteomlægningen) samt den ændring af ligningsloven, der er gennemført ved lov nr. 1122 af 22. december 1993 (Nedsættelse af lejeværdi for pensionister).

Det drejer sig om reglerne vedrørende omlægning af kontantlån, reglerne vedrørende sommerhusudlejning samt ændringen af lejeværdisatserne.

2. Omlægning af kontantlån

(ligningslovens § 6)

2.1. Generelle forhold

2.1.1. Låntagere med kontantlån, der er optaget i et realkreditinstitut før 19. maj 1993, kan under visse betingelser fortsat fradrage kurstabet efter en omlægning af lånet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Kredsen af skattepligtige, der er omfattet af reglerne, er selskaber, foreninger, fonde, personer og dødsboer.

Der er ingen begrænsninger i forhold til karakteren af den pantsatte ejendom. Reglerne finder anvendelse for alle kategorier af ejendomme, herunder ejerboliger til helårsbrug, fritidshuse og erhvervsejendomme.

2.1.2. Det er en forudsætning, at det lån, som omlægges, er optaget i et realkreditinstitut. Heri ligger, at lånet enten skal være optaget i Dansk Landbrugs Realkreditfond eller i et institut, der er undergivet realkreditlovens bestemmelser.

Betegnelsen kontantlån dækker dels kontantlån, der er ydet som nominallån, herunder lån der kun kan indfries med obligationer dels kontantlån, der er ydet som indekslån.

2.1.3. Reglerne om kurstabsfradrag ved omlægning af kontantlån har virkning for omlægninger, der finder sted den 27. juni 1993 eller senere.

Omlægningen anses for at have fundet sted den 27. juni 1993 eller senere, såfremt det realkreditinstitut, der yder det nye lån, har udbetalt provenuet fra dette lån efter den 26. juni 1993, og såfremt det realkreditinstitut, som ydede kontantlånet, har modtaget pengene/obligationerne til indfrielse af kontantlånet efter den 26. juni 1993.

2.1.4. Reglerne i ligningslovens § 6 finder ikke anvendelse, såfremt der efter kursgevinstlovens regler er adgang til fradrag for kurstab ved indfrielse af det pågældende kontantlån. At fradragsretten efter kursgevinstloven har fortrinsret indebærer, at der ikke kan foretages fradrag for differencebeløb efter ligningslovens § 6, i situationer hvor det fradragsberettigede kurstab efter kursgevinstloven er mindre end det fradragsberettigede kurstab efter ligningslovens § 6.

Ved et debitorskifte på det nye lån, hvor den nye debitor ikke har fradragsret efter kursgevinstloven, vil fradragsretten efter ligningslovens § 6 dog genopstå.

2.2. Betingelser for fradragsretten

2.2.1. Midlerne til indfrielsen skal hidrøre fra provenuet fra et nyt realkreditlån (omlægningslånet) optaget med det formål at indfri kontantlånet. Det vil sige, at der skal være en tæt sammenknytning mellem de to lån. Kravet om samtidighed anses for opfyldt, såfremt lånetilbuddet på omlægningslånet er afgivet inden kontantlånet indfries, forudsat at det pågældende lånetilbud også rent faktisk udnyttes. Derudover er det en forudsætning for, at kravet om samtidighed kan anses for opfyldt, at den tidsmæssige forskel mellem optagelsen af omlægningslånet og indfrielsen af kontantlånet alene afspejler den tidsmæssige administrative håndtering. Dog kan der maksimalt accepteres en tidsmæssig forskel mellem de to transaktioner på 1 år svarende til den frist, der er fastsat i relation til stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3.

2.2.2. Der kan kun opnås fradrag, i det omfang kontantlånet indfries med provenuet fra et nyt realkreditlån. Hvis kontantlånet kun indfries delvist eller for en del indfries med andre midler, reduceres fradragsbeløbet forholdsmæssigt.

At omlægningslånet skal være et realkreditlån betyder, at fradragsretten er betinget af, at omlægningslånet er ydet af enten Dansk Landbrugs Realkreditfond eller et realkreditinstitut, der er omfattet af realkreditloven. Der kan være tale om såvel et nyt kontantlån som et obligationslån.

2.2.3. Omlægningslånet skal have en løbetid, der mindst svarer til restløbetiden på det kontantlån, der indfries. Hvis flere kontantlån indfries med eet realkreditlån, skal løbetiden på omlægningslånet mindst svare til et vejet gennemsnit af restløbetiden på de kontantlån, der indfries. Sammenvejningen sker efter størrelsen af de pågældende kontantlåns obligationsrestgæld på indfrielsestidspunktet. Har omlægningslånet en løbetid, der er mindre end det vejede gennemsnit, er konsekvensen, at hele kurstabsfradraget bortfalder.

2.2.4. Omlægningen skal være foretaget inden den 1. januar 1996. Det er tilstrækkeligt, at låntager inden den 1. januar 1996 skriftligt har accepteret et af realkreditinstituttet fremsendt lånetilbud vedrørende omlægningslånet.

2.3. Kurstabet

Ved kurstabet ved indfrielse af kontantlånet forstås saldoen på indfrielsestidspunktet på den amortisationskonto, som er knyttet til kontantlånet. Saldoen svarer til forskellen mellem obligationsrestgælden og lånets pantebrevsrestgæld (kontantlånsrestgælden). Pantebrevsrestgælden er det beløb, debitor uden konvertering skal indfri i form af afdrag over lånets restløbetid, mens obligationsrestgælden er udtryk for pariværdien af de underliggende obligationer.

2.4. Fradraget

2.4.1. Det opgjorte kurstab fordeles over det nye låns samlede antal terminer med lige store beløb pr. termin. Det årlige kurstabsfradrag udgør summen af kurstabsbeløb pr. forfalden termin.

Hvor omlægningslånet hjemtages, men ikke straks benyttes til indfrielse af kontantlånet, f.eks. fordi dette er opsagt til førstkommende termin, skal fradraget fordeles over det resterende antal terminer på omlægningslånet på det tidspunkt, hvor kontantlånet indfries. Er der tale om indfrielse af flere kontantlån, skal fradraget fordeles over det resterende antal terminer på omlægningslånet på det tidspunkt, hvor det sidste af kontantlånene indfries.

2.4.2. For personer gives fradraget i kapitalindkomsten. Ved benyttelse af virksomhedsordningen fragår kurstabet ved opgørelsen af virksomhedens overskud, der med fradrag af kapitalafkast skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overgår til den skattepligtige.

2.5. Ekstraordinær indfrielse

Foretages der hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af omlægningslånet, reduceres fradragsbeløbet med en forholdsmæssig andel, der svarer til forholdet mellem på den ene side det til det ekstraordinært indbetalte beløb svarende obligationsafdrag og på den anden side omlægningslånets obligationsrestgæld på indfrielsestidspunktet. Indfries omlægningslånet helt, f.eks. ved at omlægge lånet til et nyt lån, bortfalder retten til den resterende del af kurstabsfradraget således. Hvor det ekstraordinært indbetalte beløb anvendes til en ydelsesnedsættelse, er det det årlige fradragsbeløb, der reduceres. Anvendes det ekstraordinært indbetalte beløb til en løbetidsnedsættelse, således at ydelsen forbliver den samme, sker reduktionen ved at reducere det resterende fradragsbeløb, hvorefter det reducerede fradragsbeløb så fordeles på de resterende terminer efter løbetidsnedsættelsen. Det vil sige, at den del af kurstabsfradraget, som kan henføres til de terminer, der bortfalder, ligeledes bortfalder. Ved en løbetidsnedsættelse forudsætter bevarelsen af kurstabsfradraget dog, at omlægningslånets samlede løbetid stadig, dvs. også efter løbetidsnedsættelsen, opfylder betingelsen om, at løbetiden mindst skal svare til restløbetiden på det gamle kontantlån.

Reduktion af kurstabsfradraget sker fra og med det indkomstår, hvori der foretages hel eller delvis ekstraordinær indfrielse. Det vil sige, at debitor i indfrielsesåret mister hele sit kurstabsfradrag ved en ekstraordinær indfrielse af omlægningslånet, uanset på hvilket tidspunkt på året indfrielsen sker.

Reglen om reduktion af kurstabsfradraget ved ekstraordinær indfrielse har alene betydning for den debitor, der foretager den ekstraordinære indfrielse. Hvis eksempelvis køberen af en ejendom, hvor sælger forinden har omlagt et kontantlån, i overdragelsesåret foretager en ekstraordinær indfrielse af omlægningslånet, så er det alene køberen, som mister sit kurstabsfradrag.

2.6. Debitorskifte

2.6.1. Ved debitorskifte overgår fradragsretten for kurstabet til den nye debitor. I overdragelsesåret fordeles kurstabsfradraget i forhold til det antal dage, de pågældende har været debitorer. Opgørelsen sker med udgangspunkt i overtagelsesdagen (skæringsdatoen).

2.6.2. Hvis en ejendom går på tvangsauktion, efter at der er foretaget omlægning af kontantlån, overgår fradragsretten til auktionskøber, i det omfang budet dækker restgælden på omlægningslånet. Hvis kun en del af restgælden dækkes ved budgivningen, reduceres fradragsbeløbet forholdsmæssigt efter reglerne om ekstraordinær indfrielse. Kurstabsfradraget fordeles mellem den oprindelige ejer og auktionskøber med udgangspunkt i tvangsauktionsdatoen.

Overtages ejendommen på tvangsauktion af det realkreditinstitut, der er kreditor i henhold til omlægningslånet, ved et bud, der ikke giver dækning for restgælden, overgår fradragsretten dog til realkreditinstituttet uden reduktion, såfremt lånet formelt opretholdes fuldt ud. Hvis lånet senere nedskrives f.eks. i forbindelse med et videresalg, skal der på dette tidspunkt ske en forholdsmæssig reduktion af fradragsbeløbet efter reglerne om ekstraordinær indfrielse.

2.7. Identitet

2.7.1. Der stilles ikke som betingelse for bevarelse af kurstabsfradraget, at debitor i henhold til det gamle kontantlån er identisk med debitor i henhold til omlægningslånet. Hvis det eksempelvis i forbindelse med et salg er aftalt, at køber skal optage omlægningslånet, kan køber få fradrag for kurstabet, såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

2.7.2. Det er en forudsætning for bevarelse af kurstabsfradraget, at den pantsatte ejendom på omlægningstidspunktet vedbliver med at være den samme. Heri ligger, at såfremt pantesikkerheden ændres fuldstændigt, eksempelvis fordi omlægningslånet overføres til en anden af debitor ejet ejendom, er konsekvensen, at fradragsretten for kurstabet bortfalder. Fradragsretten bortfalder fra og med det indkomstår, hvori der sker en ændring af pantesikkerheden. Visse ændringer i forhold til pantesikkerheden kan dog accepteres uden konsekvenser for kurstabsfradraget, når blot den pantsatte ejendom principielt fortsat er den samme.

Hvor den pantsatte ejendom eksempelvis er en udlejningsejendom, vil denne kunne udstykkes i ejerlejligheder uden konsekvenser for kurstabsfradraget. Endvidere vil omlægningslånet kunne opdeles i et antal dellån svarende til antal ejerlejligheder og med pant i de respektive ejerlejligheder. Tilsvarende vil et omlægningslån med pant i en ejendom bestående af eksempelvis to matrikelnumre kunne opdeles i to dellån i forbindelse med en udstykning. Ved en opdeling skal det fradragsbeløb, der resterer på opdelingstidspunktet, ud fra en forholdsmæssig fordeling, fordeles på de respektive dellån.

En forøgelse af pantesikkerheden ved inddragelse af en eller flere ejendomme under pantet vil ligeledes kunne ske uden konsekvenser for kurstabsfradraget.

Også relaksationer (panteretsafkald) kan i et vist omfang accepteres uden konsekvenser for kurstabsfradraget. Eksempelvis vil et panteretsafkald for en eller flere ejerlejligheder efter den pantsatte ejendoms udstykning i ejerlejligheder kunne accepteres. Tilsvarende vil et panteretsafkald for det ene matrikelnummer ved udstykning af en ejendom bestående af eksempelvis to matrikelnumre kunne accepteres.

Er der først foretaget en forøgelse af pantesikkerheden ved inddragelse af en yderligere ejendom under pantet og dernæst en relaksation af den oprindelige ejendom, vil kravet om, at den pantsatte ejendom fortsat skal være den samme, dog ikke længere være opfyldt. Kurstabsfradraget vil dermed bortfalde.

3. Sommerhusudlejning

(ligningslovens § 15 O)

3.1. Generelle forhold

Ejere af en fritidsbolig, som udlejes en del af året og ellers anvendes af ejeren, dvs. at fritidsboligen er omfattet af ligningslovens regler om procentvis lejeværdiberegning, kan vælge mellem to måder at foretage fradrag på ved opgørelsen af den skattepligtige lejeindtægt. Tilsvarende gælder ejere af fritidsboliger beliggende i udlandet, som udlejes en del af året og ellers anvendes af ejeren. Er den udlejede fritidsbolig ejet af flere i forening, kan hver ejer uafhængigt af hinanden vælge mellem de to måder.

Reglerne finder anvendelse pr. fritidsbolig. Hvis en person ejer flere fritidsboliger, der udlejes en del af året og ellers anvendes af ejeren, kan der således for hver fritidsbolig vælges mellem de to måder at foretage fradrag på.

Ejeren kan fra og med indkomståret 1993 vælge at foretage et fradrag i bruttolejeindtægten pr. fritidsbolig på 7.000 kr. og herefter fradrage 40 pct. af den således reducerede lejeindtægt. Er der sket ejerskifte og har begge ejere udlejet fritidsboligen en del af året, vil begge ejere være berettiget til et bundfradrag på 7.000 kr. hver. Bundfradraget kan ikke overstige bruttolejeindtægten.

Ved bruttolejeindtægten forstås modtagen lejebetaling, herunder eventuelt særskilt betaling for f.eks. el, gas, varme, telefon og lignende. En eventuel formidlingsprovision eller lignende betalinger til et udlejningsbureau indgår derimod ikke i bruttolejeindtægten.

I stedet for at fradrage 40 pct. af lejeindtægten kan ejeren vælge at fradrage faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens afsnit II samt fradrage ejendomsskatter efter ligningslovens § 14, stk. 3. Ved fradrag af faktiske udgifter kan bundfradraget på 7.000 kr. ikke anvendes.

3.2. 40 pct.s fradrag

For ejere, som anvender 40 pct.s fradraget, skal dette fradrag dække samtlige de med udlejningen forbundne udgifter. Fradraget dækker også ejendomskatter. Derimod kan standardfradraget efter ligningslovens § 15 J fradrages ved siden af 40 pct.s fradraget. Nedenfor er vist et eksempel på anvendelse af 7.000 kr.s fradraget og 40 pct.s fradraget. Egen lejeværdi opgjort efter ligningslovens procentregler medregnes for hele indkomståret.

40 pct.s fradraget kan ikke anvendes ved udlejning af en fritidsbolig, som ejeren efter tilladelse anvender som helårsbolig, jf. pkt. 4.4.2.

Eksempel: Kr.

(1) Lejeindtægt ekskl. formidlingsprovision 20.000 (2) Særskilt betaling for el og gas 1.000 (3) Bruttolejeindtægt (1) + (2) 21.000 (4) Bundfradrag 7.000 (5) Reduceret lejeindtægt (3) - (4) 14.000 (6) 40 pct.s fradrag (40 pct. af (5)) 5.600 (7) Skattepligtig lejeindtægt (5) - (6) 8.400

3.3 Regnskabsmæssigt fradrag

Anvendes regnskabsmæssigt opgjort fradrag, kan dette fradrag ikke overstige bruttolejeindtægten. I denne situation reduceres lejeværdien opgjort efter ligningslovens procentregler forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejning har fundet sted, efter reglerne i ligningslovens § 15 G.

3.4. Overgangsregel

For indkomståret 1993 og 1994 kan ejere af en fritidsbolig, som fradrager de faktiske udgifter ved udlejningen, overgå fra regnskabsmæssigt opgjort fradrag til 40 pct.s fradrag. Herved kan disse ejere også opnå 7.000 kr.s fradraget. Efter indkomståret 1994 kan der ikke skiftes fra regnskabsmæssigt opgjort fradrag til 40 pct.s fradrag.

Ved overgang fra regnskabsmæssigt opgjort fradrag til 40 pct.s fradrag i indkomståret 1993 eller 1994 skal der ikke ske afståelsesbeskatning efter afskrivningslovens regler. I stedet kan ejeren ikke foretage afskrivninger på tidligere købte driftsmidler m.v., hvis den pågældende går tilbage til regnskabsmæssigt opgjort fradrag. Hvis ejeren således for indkomståret efter overgangen til 40 pct.s fradrag eller for et af de fire følgende indkomstår går tilbage til regnskabsmæssigt opgjort fradrag, kan der ikke foretages skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens afsnit II på driftsmidler m.v., der er erhvervet før påbegyndelsen af det indkomstår, for hvilket ejeren er overgået til 40 pct.s fradrag.

4. Lejeværdiprocentsatser

(ligningslovens § 15 E)

4.1. Generelt

Lejeværdireglerne som beskrevet i pkt. 10 i cirkulære nr. 96 af 22. juni 1993 om ligningsloven er ved lov nr. 423 af 25. juni 1993 og lov nr. 1122 af 22. december 1993 ændret på en række punkter.

4.2. Hovedregel

Lejeværdien for en- og tofamiliehuse, stuehuse til landbrugsejendomme, skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme beregnes fra og med indkomståret 1994 som 2 pct. af den del af ejendomsværdien, som ikke overstiger et grundbeløb på 1.200.000 kr. Grundbeløbet reguleres efter reglen i personskattelovens § 20 og udgør for indkomståret 1994 1.483.200 kr. For den overskydende ejendomsværdi er procentsatsen 6 pct.

4.3. Pensionister

For personer, som selv eller hvis ægtefælle er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret, er lejeværdiprocentsatserne 1,1 pct. (indkomståret 1994) og fra og med indkomståret 1995 1,0 pct. for den del af ejendomsværdien, som ikke overstiger et grundbeløb på 1.200.000 kr. og 6 pct. af resten.

4.4. Fritidsboliger

4.4.1. For fritidsboliger er lejeværdisatsen på henholdsvis 2,5 pct. og 6 pct. under og over progressionsgrænsen. Er ejeren af fritidsboligen eller ejerens ægtefælle fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret, er lejeværdisatsen 1,1 pct. (indkomståret 1994) og fra og med indkomståret 1995 1,0 pct. for den del af fritidsboligens ejendomsværdi, som ikke overstiger et grundbeløb på 1.200.000 kr. og 6 pct. af resten.

4.4.2. Sondringen mellem helårsboliger og fritidsboliger sker som udgangspunkt efter vurderingssystemets benyttelseskoder. Er boligen registreret som sommerhus eller beboelse, anses boligen som fritidsbolig henholdsvis helårsbolig i lejeværdimæssig henseende.

Fritidsboliger kan efter tilladelse anvendes som helårsbeboelse. Tilladelsen kan være knyttet til ejendommen eller den kan være personlig for ejeren. Endvidere kan tilladelsen være ansøgt af ejeren, eller den kan være en stående tilladelse. I planlægningslovens § 41 er der således adgang til at anvende boliger i sommerhusområder til helårsbeboelse uden ansøgt tilladelse. Dette gælder for sommerhusejere, som er fyldt 67 år eller som er fyldt 60 år og oppebærer pension eller efterløn, og for sommerhusejere, der er førtidspensionister efter lov om social pension. Det er en betingelse for den stående tilladelse, at sommerhuset har været ejet af den pågældende i mindst 8 år.

For ejere af en fritidsbolig, som efter tilladelse beboer fritidsboligen hele året, gælder lejeværdisatserne for helårsboliger, uanset hvilken benyttelseskode ejendommen er registreret under. Dette er relevant for ejere under 67 år.

Skatteministeriet, den 24. marts 1994

Peter Loft

/ H. K. Andersen

Ingen