Cirkulære om ændring af beregningsregler for lempelse efter ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (beregningsregler for lempelse)

Cirkulære om ændring af beregningsregler for lempelse efter ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven

(beregningsregler for lempelse)

Generelt.

A. Indledning.

Ved lov nr. 426 af 25. juni 1993 er ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven ændret som led i skatteomlægningerne. Efter lovændringen skal det såkaldte nettoprincip generelt anvendes ved beregning af lempelse i forbindelse med udenlandsk indkomst.

Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske ligningsmæssige regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, fragår i denne.

Konsekvensen af en sådan reduktion af udenlandsk indkomst er, at nedslaget i den danske skat reduceres tilsvarende. Dette gælder, uanset om der er tale om lempelse i henhold til intern dansk lovgivning, eller om der er tale om lempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har indgået med det pågældende udland.

F.s.v. angår renter og anden kapitalindkomst skal der efter lovændringen ske fuld periodisering mellem indkomsten og den udgift, som indkomsten vedrører, når lempelsen beregnes. Dette betyder, at det ikke er muligt f. eks. at placere en udenlandsk indkomst i et indkomstår, mens en renteudgift, som har forbindelse med denne indkomst, placeres i et andet indkomstår.

Endvidere indeholder lovændringen bestemmelser om, at lempelsesberegningen foretages efter ægtefællers samlede kapitalindtægter eller -udgifter. Dette skal sikre, at ægtefæller ikke ved omrokeringer omgår det nettoprincip, som er skitseret ovenfor.

Det skal i denne forbindelse præciseres, at det nettoprincip, som her er omhandlet, skal anvendes uanset om den udenlandske indkomst erhverves af en fysisk person eller et selskab m.v.

Loven har virkning for udgifter og indtægter, der vedrører tiden efter den 19. maj 1993.

De tre ændrede love er senest bekendtgjort ved lovbekendtgørelse nr. 809 af 7. oktober 1993 (ligningsloven), lovbekendtgørelse nr. 765 af 16. september 1993 (kildeskatteloven) og lovbekendtgørelse nr. 700 af 1. september 1993 (personskatteloven).

De enkelte lovændringer.

B. Ændringer i ligningsloven.

1. Der er foretaget to ændringer i ligningsloven. Der er for det første indsat en ny § 33 F, hvorefter indkomst, der berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal opgøres efter nettoprincippet. Der er desuden indsat en ny § 5 D, hvorefter der ved lempelsesberegning skal ske fuld periodisering af udgifter, der har forbindelse med erhvervelse af såvel renteindkomst som anden kapitalindkomst.

2. Efter § 33 F gælder nettoprincippet nu generelt, således at lempelsesberettiget indkomst altid skal opgøres som indkomsten med fradrag af de udgifter, som indkomsten vedrører, jfr. dog nedenfor i punkt 4 om eksportører. Dette princip indebærer eksempelvis, at en udenlandsk renteindkomst, der er afkast af en lånefinansieret investering, ved lempelsesberegningen skal reduceres med den renteudgift, som er en følge af lånefinansieringen.

Dette kan illustreres med følgende forenklede eksempel

Eksempel 1.

--------------------------------------------------------------------- Personlig Kapital- Skattepligtig indkomst indkomst indkomst --------------------------------------------------------------------- Dansk lønindkomst ............... 500.000 500.000 Udenlandsk renteindkomst ........ 300.000 Renteudgifter vedr. ovennævnte .. -375.000 --------- Nettokapitalindkomst ............ -75.000 -75.000 --------------------------------------------------------------------- Ialt ............................ 500.000 -75.000 425.000 --------------------------------------------------------------------- I dette tilfælde vil lempelsesberegningen skulle foretages efter følgende model: Beregnet skat x (300.000 - 375.000) ----------------------------------- 425.000

Der vil efter dette eksempel ikke blive tale om lempelse.

(I Ligningsvejledningen findes en række detaljerede beregningseksempler, hvortil der henvises.)

Det gælder endvidere, at udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

3. Ved lovændringen er endvidere indsat en ny § 5 D, hvorefter det ved opgørelse af lempelsesberettiget renteindkomst ikke længere er muligt at placere renteudgifter, der må anses for at vedrøre denne indkomst, i et andet indkomstår. Der skal altid foretages en fuld periodisering mellem sådanne renteindtægter og -udgifter.

Denne periodiseringsregel gælder også for anden kapitalindkomst , f.eks. udbytter fra udenlandske selskaber. Hvis sådan lempelsesberettiget kapitalindkomst ikke forfalder i samme år som den udgift, der vedrører indkomsten, skal udgiften henføres til forfaldsåret for indkomsten.

Det skal præciseres, at sidstnævnte bestemmelse alene gælder for fysiske personer uden for næring. Dette følger af, at begrebet »kapitalindkomst« som defineret i personskatteloven alene finder anvendelse på sådanne personer.

4. For eksportører, der foretager kreditsalg til udlandet , gælder dog den undtagelse, at den rente, som eksportøren selv har måttet betale for at finansiere dette kreditsalg, ikke skal fragå ved lempelsesberegningen (§ 33 F, stk. 3). Baggrunden for dette er, at en sådan renteudgift oftest vil være en del af salgsprisen snarere end en kapitalinvestering, idet den af eksportøren blot vil »gå videre« til kunden.

C. Ændringer i kildeskatteloven.

5. Der er indsat en ny § 24 B i kildeskatteloven som supplement til de allerede eksisterende bestemmelser i § 24 A om fordelingen af kapitalindkomst mellem ægtefæller. Efter § 24 B skal lempelsesberegningen efter ligningslovens § 33 F, jfr. punkt 2 ovenfor, foretages efter ægtefællernes samlede kapitalindtægter eller kapitaludgifter. Der er herefter ikke muligt ved omrokeringer af kapitalindkomst mellem ægtefæller at omgå nettoprincippet i ligningslovens § 33 F.

D. Ændringer i personskatteloven.

6. I personskatteloven er § 13, stk. 5, ændret på to punkter. For det første refererer stykket nu også til overførsel mellem ægtefæller efter § 6 A, stk. 4, og for det andet er der sket den ændring, at der nu alene ses bort fra personlig indkomst , der beskattes i udlandet men ikke her i landet, når overførsel mellem ægtefæller foretages.

7. Referencen til overførsel mellem ægtefæller efter § 6 A, stk. 4, er en konsekvensændring, uden hvilken der ikke ville være hjemmel til at se bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet men ikke her i landet, ved underskudsoverførsler mellem ægtefæller f.s.v. angår mellemskatten.

8. Efter lovændringen kan der ved overførsel af underskud mellem ægtefæller alene ses bort fra personlig indkomst , der beskattes i udlandet men ikke her i landet, og ikke som hidtil fra »indtægter« generelt.

For tiden indtil lovændringens ikrafttræden kan der alene ses bort fra nettoindtægten , d.v.s. bruttoindtægten fratrukket de udgifter, der har været nødvendige for indtægtens erhvervelse. Dette gælder såvel ved erhvervelse af personlig indkomst som ved erhvervelse af kapitalindkomst.

9. Der har været rejst tvivl om hvorvidt og i hvilket omfang underskud overført mellem ægtefæller efter personskattelovens § 13, stk. 5, kan fremføres. Følgende skal derfor præciseres

Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk indkomst efter § 13, stk. 5., og ikke ved fremførsel af underskud for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst. Dette kan illustreres med følgende forenklede eksempel

Eksempel 2.

--------------------------------------------------------------------- Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 --------------------------------------------------------------------- Udenlandsk personlig indkomst ........ 300.000 0 Renteudgift .......................... -100.000 0 Dansk personlig indkomst ............. 0 75.000 --------------------------------------------------------------------- Skattepligtig indkomst ............... 200.000 75.000 ---------------------------------------------------------------------

I dette tilfælde kan der ved overførsel af underskud mellem ægtefællerne ses bort fra ægtefælle 1s udenlandske indkomst på 300.000 kr, hvorefter 75.000 kr. kan overføres til ægtefælle 2. Det resterende underskud for ægtefælle 1 kan ikke fremføres, hverken af ægtefælle 1 eller ægtefælle 2.

Hvis ægtefælle 1s renteudgift i eksemplet havde været 400.000 kr, ville 75.000 kr. kunne overføres til ægtefælle 2, mens 25.000 kr. ville kunne fremføres af ægtefælle 1 til modregning i dansk indkomst.

Skatteministeriet, den 14. januar 1994

Peter Loft

/ Jonna Sneum

Ingen