Cirkulære om ligningsloven

Bilag 1

Afsætningsbeløb i kr. pr. (m2) bruttoetageareal for de forskellige kontotyper efter boligreguleringsloven og lejeloven.

--------------------------------------------------------------------- BRL § 18 (* 2) ---------------------------- BRL BRL LL For ejen- For ejen- § 18 b § 18 a § 63 a År domme før domme efter (* 1) 1964 1964 kr. kr. kr. kr. kr. -------------------------------------------------------------------- 1983 ... 27,50 20,50 5,00 14,00 5 1984 ... 29,00 22,00 10,00 14,00 10 1985 ... 30,50 23,50 12,00 14,00 12 1986 ... 32,00 25,00 15,00 15,00 15 1987 ... 33,50 26,50 15,00 15,00 15 1988 ... 35,00 28,00 15,00 15,00 15 1989 ... 36,50 29,50 15,00 15,00 15 1990 ... 38,00 31,00 15,00 15,00 15 1991 ... 39,50 32,50 15,00 15,00 15 1992 ... 41,00 34,00 15,00 15,00 15 1993 ... 42,50 35,50 15,00 (* 3) 15,00 (* 3) 15 21,25 (* 4) 21,25 (* 4) 1994 ... 44,00 37,00 27,50 27,50 15 --------------------------------------------------------------------~

(* 1) Hvortil kommer beløbet efter boligreguleringslovens § 18.

(* 2) Hvis beløbet ikke kan sikre ejendommen en tilfredsstillende tilstand i løbet af 5 år, kan udlejer med lejernes samtykke afsætte et hertil nødvendigt større beløb, jf. boligreguleringslovens § 18, stk. 4.

(* 3) Beløbet gælder til og med den 30. april 1993.

(* 4) Det forhøjede beløb har virkning fra den 1. maj 1993.

ad (* 3) og (* 4) Med virkning fra den 1. januar 1993 kan beløbet endvidere forhøjes til realisering af en mellem lejerne og udlejer vedtaget 5-årig vedligeholdelsesplan, jf. boligreguleringslovens § 18 d.

Bilag 2

EKSEMPEL 1

Det lejeretlige regelsæt (kontoføringssystemet) for en § 18 b ejendom. (Eksemplet er baseret på en ejendom på 1.000 (m2))

--------------------------------------------------------------------- Afholdt Årets Forsk. ml. udg. og § 18-saldo udgift afsætn. § 18-afsætn. - til -------------- § 18 modr. i § 18-saldo Årets Årets beg. slutn. --------------------------------------------------------------------- kr. kr. kr. kr. kr. 1989 .. 0 1990 .. 10.000 38.000 0 0 28.000 1991 .. 50.000 39.500 10.500 28.000 17.500 1992 .. 130.000 41.000 89.000 17.500 0 1993 .. 15.000 42.500 0 0 1.000 (* 6) --------------------------------------------------------------------- Forsk. ml. udg. Årets Årets og § 18-afsætn., Udbet. afsætn. indbet. § 18-saldo, § 18 fra § 18 b- § 18 b til b-afsætn. til modr. § 18 b saldo Gr. Inv. i § 18 b-saldo --------------------------------------------------------------------~ kr. kr. kr. kr. kr. 1989 .. 0 1990 .. 15.000 15.000 0 0 15.000 1991 .. 15.000 15.000 0 0 30.00 1992 .. 15.000 0 (* 5) 56.500 30.000 -26.500 (* 5) 1993 .. 15.000 15.000 0 0 15.000 ---------------------------------------------------------------------

(* 5) Da udgiften ikke har kunnet dækkes via § 18-kontoen, modregnes først i årets § 18 b-afsætning, der derfor ikke skal indbetales, og derefter i § 18 b-saldoen, der bliver negativ.

(* 6) § 18-saldoen skulle egentlig være på 27.500 kr. (42.500 kr. - udgift på 15.000 kr.), men da der er en negativ § 18 b-saldo fra 1992, skal denne dækkes (27.500 kr. - 26.500 kr. = 1.000 kr.).

Den skattemæssige behandling efter LL § 14 G af afholdt udgift og afsætningsbeløb efter § 18 b-kontoen. Der er tale om vedligeholdelsesudgifter i såvel lejeretlig som skattemæssig forstand.

--------------------------------------------------------------------- Skattefri § 18 b-midler Skattefri (modregnet afsætning og Fradrag i § 18 udbetalt indestående til indkomsten b-afsætning dækning af afholdt efter SL § 6 udgifter) --------------------------------------------------------------------- kr. kr. kr. 1990 .. 15.000 0 10.000 1991 .. 15.000 0 50.000 1992 .. 15.000 (* 7) 45.000 (* 8) 85.000 (130.000-45.000) 1993 .. 15.000 0 15.000 ---------------------------------------------------------------------

(* 7) Det er kun den del af skattefri § 18 b-afsætning, som modregnes i den afholdte udgift, og som derfor rent faktisk ikke indbetales, der indgår i modregningen efter LL § 14 G, stk. 3.

Bilag 3

EKSEMPEL 2

I modsætning til EKSEMPEL 1 belyser EKSEMPEL 2 den skattemæssige behandling, når udgiften i skatteretlig forstand består af dels en forbedringsdel, dels en vedligeholdelsesdel. Det bemærkes, at det lejeretlige kontoføringssystem er konstant - og derfor ikke påvirkes af den skattemæssige opsplitning i en forbedrings- og vedligeholdelsesdel. Året 1992 fra EKSEMPEL 1 er valgt til at illustrere følgende 4 situationer, hvor den samlede udgift er 130.000 kr.

--------------------------------------------------------------------- 1992 Udgiften på 130.000 kr. fordeler sig skatteretligt: ------------------------------------------------------------ forbedringsudgift vedligeholdelsesudgift --------------------------------------------------------------------- kr. kr. A .. 80.000 50.000 B .. 65.000 65.000 C .. 40.000 90.000 D .. 30.000 100.000 --------------------------------------------------------------------- Skattemæssig behandling --------------------------------------------------------------------- Samlet udgift = 130.000 kr. -------------------------------------------------------------- Skattefri § 18 b-midler (mod- 1992 Skattefri regnet afsætning og udbetalt § 18 b- indestående) til dækning af afsætning forbedringsdel (LL § 14 G, stk. 4, jf. stk. 3) --------------------------------------------------------------------- kr. kr. A .. 15.000 45.000 B .. 15.000 45.000 C .. 15.000 40.000 D .. 15.000 30.000 --------------------------------------------------------------------- Samlet udgift = 130.000 kr. -------------------------------------------------------------- Overskydende (udæk- 1992 Overskydende skatte- ket) forbedrings- fri § 18 b-midler til Fradrag for udgift til nedsæt- modregning i vedlige- vedligeholdel- telse af evt. holdelsesdel (LL § 14 sesudgift senere års efter- G, stk. 3, jf. stk. 4) efter SL § 6 beskatningsbeløb efter LL § 14 G, stk. 5, 3. pkt., jf. 1. pkt. -------------------------------------------------------------------- kr. kr. kr. A .. 0 50.000 35.000 B .. 0 65.000 20.000 C .. 5.000 85.000 (* 8) 0 D .. 15.000 85.000 (* 8) 0 ---------------------------------------------------------------------

(* 8) Ved indkomstopgørelsen reduceres den fradragsberettigede vedligeholdelsesudgift med det overskydende modregningsbeløb efter LL § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4.

Bilag 4

Eksempel 3

Eksemplet viser en efterbeskatningssituation som omhandlet i LL § 14 G, stk. 5, 1. pkt. Der er tale om vedligeholdelsesudgifter i både lejeretlig og skatteretlig forstand.

Der er i eksemplet taget udgangspunkt i år 1992 fra Eksempel 1.

--------------------------------------------------------------------- Afholdt Årets Forsk. ml. udg. og § 18-saldo udgift afsætn. § 18-afsætn. - til -------------- § 18 modr. i § 18-saldo Årets Årets beg. slutn. --------------------------------------------------------------------- kr. kr. kr. kr. kr. 1992 .. 0 1993 .. 142.500 42.500 100.000 0 0 1994 .. 0 44.000 0 0 0 (* 9) --------------------------------------------------------------------- Forsk. ml. udg. Årets Årets og § 18-afsætn., afsætn. indbet. § 18-saldo, § 18 § 18 b- § 18 b til b-afsætn. til modr. saldo Gr. Inv. i § 18 b-saldo --------------------------------------------------------------------~ kr. kr. kr. kr. 1992 .. -26.500 1993 .. 15.000 0 85.000 -111.500 1994 .. 15.000 0 59.000 -52.500 ---------------------------------------------------------------------

(* 9) § 18-saldoen skulle egentlig være på 44.000 kr. (44.000 kr. - udgift på 0 kr.), men da der er en negativ § 18 b-saldo fra 1993, skal denne dækkes i § 18-saldoen fra 1994.

Skattemæssige behandling

--------------------------------------------------------------------- Skattefri § 18 b- Efterbe- Skattefri midler (modregnet Fradrag skatning, § 18 afsætning) til i indkomst jf. § 14 G, b-afsætning dækning af afholdt efter stk. 5, udgift/negativ saldo SL § 6 1. pkt. --------------------------------------------------------------------- kr. kr. kr. kr. 1993 .. 15.000 15.000 127.500 0 (142.500-15.000) 1944 .. 15.000 15.000 (* 10) 0 15.000 (* 11)

(* 10) Der er ikke afholdt udgift i året, men da der er en negativ § 18 b-saldo, skal beløbet ikke indbetales.

(* 11) Da ejeren via sit skattemæssige fradrag på 127.500 kr. i udgiftsåret 1993 allerede har opnået skattefri dækning for en udgift, som han via modregning efter LL § 14 G, stk. 3, også opnår skattefri dækning for i 1994, med afsætningsbeløbet på 15.000 kr., skal dette beløb medregnes ved indkomstopgørelsen for 1994.

8. RENTER OG ANDET LIGNENDE FORMUEAFKAST

Indledende bemærkninger til ligningslovens §§ 5, 5 A og 5 B.

Ligningslovens § 5 indeholder regler om den tidsmæssige placering af fradragsretten, dels for renteudgifter, dels for visse andre løbende ydelser og engangsydelser, som har tilknytning til låntagning. Bestemmelsen tager ikke stilling til, om en renteudgift mv. er fradragsberettiget eller ej. Fradragsspørgsmålet beror fortsat på de lovbestemmelser, der nærmere regulerer dette, navnlig statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Ligningslovens § 5, stk. 8, indeholder dog en regel, der direkte regulerer fradragsspørgsmålet. § 5 omtales nedenfor i punkt 8.1.

Ligningslovens § 5 A giver regler om nedskrivning af renteindtægter, der ikke er betalt til tiden, selv om de ikke er uerholdelige, jf. punkt 8.2.

Ligningslovens § 5, stk. 6, og § 5 B indeholder bestemmelser om den tidsmæssige placering af renter ved indtræden eller ophør af fuld skattepligt. Der henvises herom til punkt 8.3.

8.1. Ligningslovens § 5

8.1.1. Ligningslovens § 5, stk. 1 - fradragstidspunktet for renteudgifter og visse andre løbende ydelser

Ligningslovens § 5, stk. 1 , fastslår indledningsvis, at rentefradragstidspunktet som hovedregel er knyttet til forfaldstidspunktet . Ifølge bestemmelsen gælder det samme for visse andre fradragsberettigede løbende ydelser, som afholdes ifølge aftale om lån og kaution, jf. ligningslovens § 8, stk. 3, litra a og b.

Den særlige praksis, der har udviklet sig vedrørende fradrag for renteudgifter på studielån, er ikke ændret.

8.1.2. Ligningslovens § 5, stk. 2, fradragstidspunktet for forudforfaldne renteudgifter

a) Fradragstidspunktet for forudforfaldne renteudgifter følger den almindelige hovedregel - forfaldstidspunktet - hvis renteudgiften vedrører en periode på 6 måneder eller derunder, eller hvis renten forfalder 6 måneder eller derunder før udløbet af den periode, som renten skal dække.

Er således een af de nævnte betingelser opfyldt, fradrages renten på forfaldstidspunktet. Er ingen af de nævnte betingelser opfyldt, skal renten fordeles over den periode, renten vedrører (periodisering).

Bestemmelsen medfører, at den enkelte skatteyder foruden lån, hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, også kan have lån, hvis renter ved indkomstopgørelsen fordeles til fradrag over den periode, renten vedrører. Det er således vilkårene i den enkelte låneaftale, der er afgørende for, om renteudgifterne vedrørende et bestemt lån skal fradrages efter forfaldsprincippet i stk. 1 eller efter princippet i stk. 2 om periodisering.

b) Periodisering af rentefradraget efter ligningslovens § 5, stk. 2, har ikke kun betydning for indkomstopgørelsen, men også for formueopgørelsen . Den del af en forudbetalt rente, der efter § 5, stk. 2, ikke kan fradrages i indkomsten for et givet indkomstår, men først i et senere år, skal således medregnes som et aktiv i formueopgørelsen. Aktivets størrelse vil på denne måde svare til det rentebeløb, der kan fradrages i senere indkomstår.

c) Hvis løbende provisioner og præmier for lån, som den skattepligtige optager, og præmier og lign. løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld forfalder forud, skal disse efter ligningslovens § 5, stk. 2, fradrages på forfaldstidspunktet eller fordeles til fradrag over perioden efter de samme regler, som er omtalt ovenfor under punkt a).

8.1.3. Fradrag for stiftelsesprovisioner mv.

Efter ligningslovens § 5, stk. 3, kan stiftelsesprovisioner mv., der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, fradrages på forfaldstidspunktet med højst 2,5 pct. af lånets hovedstol. Eventuel yderligere provision mv. fordeles over resten af låneperioden.

Det er herved forudsat, at provisionsbeløbet er fradragsberettiget efter de almindelige regler herom. Er der således tale om stiftelsesprovision på mere end 2,5 pct., kan der i stiftelsesåret fradrages et beløb svarende til 2,5 pct. uanset længden af den eksisterende periode af indkomståret. Den del af provisionen, der ikke kan fradrages i stiftelsesåret, fordeles over den resterende periode, lånet løber.

Eksempel

Et lån på 100.000 kr. stiftes den 1. december år 1 med en løbetid på 16 måneder. Stiftelsesprovisionen udgør 4 pct. af hovedstolen, eller 4.000 kr. Den skattepligtige har kalenderårsregnskab.

I år 1 fradrages 2,5 pct. af hovedstolen på 100.000 kr. ... 2.500 kr.

Det resterende beløb, der kan fradrages, udgør

1.500 kr., som fordeles over restløbetiden på

15 måneder således

I år 2 fradrages 1.500 x 12 ---------- 1.200 kr. 15 I år 3 fradrages 1.500 x 3 ---------- 300 kr. 15 ---------- I alt .................................................... 4.000 kr. ----------

Hvis stiftelsesprovisionen udgør mere end 2,5 pct. af lånets hovedstol, og lånet indfries i samme år, som det optages, vil hele provisionsbeløbet kunne fradrages i stiftelsesåret.

8.1.4. Fuldstændig renteperiodisering

Ligningsrådet har med hjemmel i ligningslovens § 5, stk. 5, 3. pkt. , vedtaget, at bogførings- og regnskabspligtige kan vælge at periodisere renter således, at de beregnede renter fra sidste forfaldsdag til statustidspunktet medregnes ved indkomst- og formueopgørelsen.

Periodisering af renter er obligatorisk for skatteydere, der benytter virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2. Kravet om periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden.

Efter ligningslovens § 5, stk. 5 , er der mulighed for, at også skattepligtige, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, kan opnå Ligningsrådets tilladelse til at fordele renteindtægter og renteudgifter over den periode, renten vedrører. Med hjemmel i bestemmelsen kan Ligningsrådet tillade periodisering både for visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og for enkelte skattepligtige. § 5, stk. 5, har kun betydning for de skattepligtige, der ikke er omfattet af § 5, stk. 4.

Efter bestemmelsen skal både renteindtægter og renteudgifter fordeles efter dette periodiseringsprincip. Er periodiseringsprincippet anvendt i eet indkomstår, kræves Ligningsrådets tilladelse til, at den skattepligtige i senere år kan gå over til at anvende forfaldsprincippet. Ud over disse almindelige betingelser kan Ligningsrådet fastsætte nærmere vilkår for tilladelsen.

I ligningslovens § 5, stk. 4 , er periodisering af renteindtægter og -udgifter gjort obligatorisk for

- selskaber omfattet af lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab mv.,

- banker,

- sparekasser,

- selskaber omfattet af lov om visse kreditinstitutter,

- forsikringsselskaber omfattet af lov om forsikringsvirksomhed (fra og med skatteåret 1991-92),

- investeringsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a (akkumulerende investeringsforeninger),

- fonde omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde, og

- institutter, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 b.

Bestemmelsen gælder generelt for aktie- og anpartsselskaber og med virkning fra og med skatteåret 1991-92 også for forsikringsselskaber omfattet af lov om forsikringsvirksomhed.

Periodisering er ligeledes obligatorisk for hovedaktionærer og hovedanpartshavere i de nævnte selskaber, hvis de har mellemregning med selskabet. Dette giver skattemyndighederne mulighed for at sammenholde selskabets og hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens indkomstopgørelser. Den obligatoriske periodisering omfatter kun renter vedrørende mellemregningskontoen, ikke hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens private lån i f.eks. et pengeinstitut.

8.1.5. Omlægning af fradragsretten

Ifølge ligningslovens § 5, stk. 7 , omlægges rentefradragsretten til betalingstidspunktet , når debitor som følge af insolvens mv. ikke kan betale den pågældende rente. Denne omlægning er betinget af, at renteudgifter mv. for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, jf. bestemmelsens 1.pkt. Det afgørende for, om renten kan fradrages i forfaldsåret - eller i det år, renten vedrører, jf. ligningslovens § 5, stk. 5, - er således, om der ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, er skyldige renteudgifter for et tidligere indkomstår. Er den skattepligtige kun i restance med renteudgifter for selve det år, indkomstopgørelsen vedrører, kan renterne fradrages, selv om de ikke er betalt.

Omlægningen af fradragsretten er således i første række knyttet til et objektivt betalingskriterium. Om renterne er betalt og betalt rettidigt i denne henseende, dvs. inden udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, må afgøres på grundlag af almindelige obligationsretlige regler. Alle de pågældende renter skal være betalt. Er der kun sket delvis betaling af renterne for tidligere indkomstår vedrørende samme gældsforhold, er betingelsen for omlægning til betalingstidspunktet derfor opfyldt.

Forfaldstiden må bestemmes på grundlag af parternes aftale og lovgivningens almindelige regler. Er der eksempelvis ydet henstand før forfaldstidspunktet, beror det i første række på parternes aftale, om der kun er ydet henstand med selve betalingen, eller om forfaldstidspunktet tillige må anses for udskudt.

8.1.6. Særlige betingelser for omlægning til betalingstidspunktet

a) Alle renteudgifter mv. for tidligere indkomstår skal som nævnt under punkt 8.1.5. være betalt inden udgangen af det indkomstår, opgørelsen af den skattepligtige indkomst angår, såfremt den skattepligtige skal bevare fradragsretten efter forfaldsprincippet (eller eventuelt periodiseringsprincippet i § 5, stk. 5,) for dette indkomstår. Fristen, inden for hvilken betaling skal have fundet sted, kan udgøre op til 2 år, og er normalt ikke under 1 år. Fristen kan dog blive kortere end 1 år i tilfælde, hvor skattepligten ophører på grund af den skattepligtiges død eller fraflytning til udlandet.

Er indkomståret sammenfaldende med kalenderåret, skal alle renter mv. i samme gældsforhold, der f.eks. forfalder den 1. april år 1, være betalt inden udgangen af år 2. Er renterne derimod ikke betalt inden udgangen af år 2, indrømmes der ikke fradrag for nogen del af renteudgifterne mv., der forfalder i eller - når den skattepligtige anvender periodiseringsprincippet - vedrører år 2. En omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet medfører således, at renteudgifter først kan fradrages i det indkomstår, hvori betaling sker. I overensstemmelse med de almindeligt gældende regler om fradragsret for renteudgifter er det dog en forudsætning, at der på betalingstidspunktet fortsat består en retlig forpligtelse til at betale renten.

Eksempel

Opgørelse af fradragsbeløb for renteudgifter

--------------------------------------------------------------------- Indkomstår Rente Betaling Fradragsbeløb kr. kr. kr. --------------------------------------------------------------------- År 1 .................. 12.000 0 12.000 År 2 .................. 12.000 6.000 0 År 3 .................. 12.000 18.000 24.000 ---------------------------------------------------------------------

Det fremgår af eksemplet, at den skattepligtige i år 1 (= stiftelsesåret) opnår fradrag, selv om der ikke er betalt noget beløb.

I år 2 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for år 1. Da der er en yderligere restance vedrørende år 1, omlægges fradragsretten i år 2, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i år 2.

I år 3 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra år 1 og år 2. Rentebeløbet, der forfaldt i år 2, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr. i år 3. Selv om ingen del af den rente, der forfaldt i år 3, er betalt, kan renten fuldt ud fradrages i dette år, idet der ikke er restancer for tidligere år.

Det er forudsat, at den skattepligtige anvender forfaldsprincippet.

b) Endelig udskydes fradragsretten kun for renteudgifter mv. i samme gældsforhold . Hermed fastslås det, at hvert enkelt gældsforhold skal bedømmes for sig. Er den skattepligtige kun i restance med renteudgifter mv. for et enkelt låns vedkommende, får den manglende betaling således ikke betydning for den skattemæssige behandling af renter i andre gældsforhold, selv om der er tale om samme kreditor.

c) Omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet finder kun sted, hvis den skattepligtige ikke kan godtgøre, at den pågældende ved udgangen af det indkomstår, opgørelsen af den skattepligtige indkomst vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Det er således en yderligere betingelse for, at fradragsretten udskydes til betalingstidspunktet, at den skattepligtige ikke kan godtgøre at kunne opfylde sine gældsforpligtelser. Dette vil som udgangspunkt være tilfældet, hvis den skattepligtige f.eks. er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne til at opfylde sine gældsforpligtelser kan ligeledes ofte antages at foreligge, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.

Kan den skattepligtige godtgøre at have evne til at betale, omlægges fradragsretten som nævnt ikke til betalingstidspunktet. Den skattepligtige skal normalt ikke ud over oplysningerne i selvangivelsen dokumentere at være solvent. Fradragsret bør derfor i almindelighed kun nægtes, når oplysningerne i den skattepligtiges selvangivelse klart giver udtryk for, at den skattepligtige er insolvent.

d) Efter bestemmelsen omlægges fradragsretten endelig ikke til betalingstidspunktet, hvis den skattepligtige godtgør at kunne stille betryggende sikkerhed i sine aktiver. Det er imidlertid efter lovens ordlyd ikke tilstrækkeligt, at den skattepligtige har stillet eller kan stille en tredjemandsgaranti, f.eks. fra et pengeinstitut. I så fald kan omlægning til betalingstidspunktet alligevel finde sted.

e) Efter formuleringen af ligningslovens § 5, stk. 7, er det som udgangspunkt en forudsætning, at kreditors krav på renter faktisk er blevet opfyldt. En renteudgift mv. anses dog også for betalt, når et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer debiterer renteudgiften på den skattepligtiges kassekredit el. lign. løbende mellemværende inden for det aftalte maksimum, idet denne betalingsform kan sidestilles med kontant betaling.

Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, f.eks. hos en vareleverandør, kan derimod ikke sidestilles med betaling.

En kassekredits maksimum må bero på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit ud over det aftalte maksimum, kan som udgangspunkt ikke anses for betalt. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, kan renteudgifterne anses for betalt, hvis de ligger inden for det nye maksimum. Der må som udgangspunkt lægges vægt på, hvad pengeinstituttets kontoudtog viser. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering, kan egentlig betaling dog ikke antages at foreligge.

f) Ligningslovens § 5, stk. 8 , er en særregel for dødsboer og for en efterlevende ægtefælle.

Ligningslovens § 5 som sådan tilsigter i almindelighed ingen ændring af praksis om periodisering af renter ved dødsfald, i dødsboer, ved udlæg fra dødsboer og ved skifte af uskiftet bo. Stk. 8 indeholder dog en regel om, at fradragsretten for ubetalte renteudgifter, der er omfattet af stk. 7, 1. pkt., og derfor først kan fratrækkes på betalingstidspunktet, overgår til boet eller den efterlevende ægtefælle i det indkomstår, renterne betales. Fradragsretten kan ikke overgå til andre skattepligtige f.eks. til børn eller universalarvinger. Betales renteudgifterne af dødsboet i boets første indkomstår, fradrages de fuldt ud i dette år. Der sker således ingen fordeling mellem perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet (mellemperioden) og dødsboets første indkomstår.

8.2. Ligningslovens § 5 A - særlig nedskrivningsregel

Renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Hvis det senere viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet fradrages i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Ligningslovens § 5 A indeholder en undtagelse fra denne hovedregel, idet rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Nedskrivningen har dog ikke virkning for den skattepligtige formue.

Denne særlige nedskrivningsadgang gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige her i landet. Det er endvidere en betingelse, at den manglende betaling kan karakteriseres som misligholdelse, og at betaling ikke har fundet sted før tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Har den skattepligtige opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen - enten automatisk eller efter ansøgning - forlænges fristen for modtagelse af betalingen tilsvarende.

Personer, der fordeler deres renteindtægter efter periodiseringsprincippet i ligningslovens § 5, stk. 5, kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for helt eller delvis uerholdelige, kan renterne fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter § 5 A, bliver betalt, medregnes det ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet betales. Ophører kreditors fulde skattepligt imidlertid som følge af fraflytning på et tidligere tidspunkt, medregnes tilgodehavendet ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren er helt eller delvis ude af stand til at betale.

8.3. Ligningslovens § 5, stk. 6, og § 5 B - renteperiodisering ved fra- og tilflytning

De nævnte bestemmelser indeholder ensartede regler for den skattemæssige behandling af renteudgifter mv. og renteindtægter ved til- og fraflytning. Herefter foretages periodisering af alle renteudgifter mv. og renteindtægter, der vedrører den periode, hvori skattepligten indtræder eller ophører efter kildeskattelovens § 1. Reglerne gælder, uanset om der er tale om bagudforfaldne eller forudforfaldne renter. For renter, der ikke vedrører den periode, hvori skattepligten indtræder eller ophører, gælder normalt forfaldsprincippet.

Andre fradragsberettigede løbende ydelser, herunder provisioner og præmier, som afholdes ifølge aftale om lån og kaution, sidestilles med renteudgifter i ligningslovens § 5, stk. 6, jf. lovens § 8, stk. 3, litra a og b.

a) Ifølge ligningslovens § 5, stk. 6, og § 5 B skal renteudgifter mv. og renteindtægter fordeles over den periode, de vedrører. Fordelingen omfatter kun renter for den periode (renteperiode), hvori skattepligten indtræder eller ophører. Ved fraflytning periodiseres renterne, således at renterne fra seneste forfaldsdato til det tidspunkt, hvor skattepligten ophører, medregnes eller fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved tilflytning medregnes eller fradrages renterne fra det tidspunkt, hvor skattepligten indtræder, til førstkommende forfaldsdato ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvis renteperioden er så lang, at renterne strækker sig ud over flere indkomstår, skal renterne periodiseres i alle indkomstårene. Forudforfaldne renteudgifter mv., der vedrører en længere periode end 6 måneder, skal allerede periodiseres efter ligningslovens § 5, stk. 2. Der henvises til omtalen af denne bestemmelse ovenfor under punkt 8.1.2.

Hvis renteperioden i en fraflytningssituation strækker sig over flere indkomstår, kan det blive nødvendigt at genoptage ansættelsen for indkomståret eller indkomstårene forud for fraflytningsåret.

b) Periodiserede renteindtægter og renteudgifter mv. henholdsvis medregnes og fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue.

Den periodiserede rente ved indkomstårets udløb medregnes eller fradrages således ved opgørelsen af den skattepligtige formue. Hvis skattepligten kun består i en del af et år, er indkomståret det nævnte tidsrum, jf. kildeskattelovens § 22, stk. 2, 2. pkt.

c) Nedenfor er vist nogle eksempler på periodisering af renteindtægter og renteudgifter i fraflytnings- og tilflytningssituationer.

Eksempel 1.

Opgørelse af renteudgifter ved fraflytning

Den skattepligtige fraflytter pr. 1. august i et indkomstår. Halvårlige renteudgifter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. april og 1. oktober. Bagudforfaldne renter.

Forfaldne renteudgifter i indkomståret ................... 48.000 kr. Renteudgifter vedrørende skattepligtsperioden: Terminen 1. april fradrages fuldt ud ..................... 24.000 kr. For perioden 1.april - 1.august i det pågældende indkomstår fradrages 4/6 x 24.000 kr. .................... 16.000 kr. ----------- Renteudgifter til fradrag ................................ 40.000 kr. -----------

Eksempel 2

Opgørelse af renteudgifter ved tilflytning

Den skattepligtige tilflytter pr. 1.oktober år 1. Halvårlige renteudgifter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1.marts og 1.september. Bagudforfaldne renter.

Forfaldne renteudgifter i skattepligtsperioden år 1 ..... 0 kr. Renteudgifter år 1 vedrørende skattepligtsperioden: For perioden 1.oktober - 31.december år 1 fradrages 3/6 x 24.000 kr. ........................................ 12.000 kr. ------------ Renteudgifter til fradrag år 1 .......................... 12.000 kr. ------------ Forfaldne renteudgifter år 2 ............................ 48.000 kr. Heraf vedrørende 1. september - 31. december år 1: 4/6 x 24.000 kr. ........................................ -16.000 kr. ------------ Renteudgifter til fradrag år 2 .......................... 32.000 kr. ------------

Eksempel 3.

Opgørelse af renteindtægter ved fraflytning

Den skattepligtige fraflytter pr. 21.marts år 2. Halvårlige renteindtægter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. maj og 1. november. Forudforfaldne renter.

Forfaldne renteindtægter år 1 ........................... 48.000 kr. Heraf vedrørende 1. januar - 30. april år 2: 4/6 x 24.000 kr. ........................................ 16.000 kr. Renteindtægter til beskatning år 1 ...................... 32.000 kr. Renteindtægter vedrørende skattepligtsperioden 1. januar - 21. marts år 2: 81/120 x 16.000 kr. ..................................... 10.800 kr. ------------ Renteindtægter til beskatning år 2 ...................... 10.800 kr. ------------

Eksempel 4.

Opgørelse af renteindtægter ved tilflytning

Den skattepligtige tilflytter pr. 1.oktober år 1. Halvårlige renteindtægter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. marts og 1. september. Bagudforfaldne renter.

Forfaldne renteindtægter i skattepligtsperioden år 1 .... 0 kr. Ikke-forfaldne renteindtægter vedrørende skattepligtsperioden 1. oktober - 31. december år 1: 3/6 x 24.000 kr. ........................................ 12.000 kr. ------------ Renteindtægter til beskatning år 1 ...................... 12.000 kr. ------------ Forfaldne renteindtægter år 2 i alt: .................... 48.000 kr. Heraf vedrørende 1. september - 31. december år 1: 4/6 x 24.000 kr. ........................................ -16.000 kr. ------------ Renteindtægter til beskatning år 2 ...................... 32.000 kr.

d) Dobbeltbeskatning af renter i forbindelse med tilflytning kan lempes ved credit efter ligningslovens § 33 , såfremt der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med fraflytningstaten, der stiller tilflytterne bedre. Dette kan imidlertid kun opnås for den del af de udenlandske skatter, der kan henføres til de renter, der også bliver beskattet i Danmark. Fradraget kan endvidere højst svare til den forholdsmæssige danske skat.

En del stater har en bestemmelse i deres skattelovgivning svarende til ligningslovens § 33. I det omfang dette er tilfældet, vil den skattepligtige ved fraflytning kunne opnå lempelse med skattebetaling efter en sådan bestemmelse. Har staten, hvortil den skattepligtige er flyttet, ikke en sådan bestemmelse i skattelovgivningen, vil den skattepligtige kunne forelægge problemet for skattemyndighederne i tilflytningsstaten. I sådanne tilfælde vil tilflytningsstatens skattemyndigheder og de danske skattemyndigheder søge at opnå en aftale, således at der kan finde en periodisering sted, hvorved dobbeltbeskatning undgås.

e) Efter personskattelovens § 14 skal skattepligtige indkomster omregnes til helårsindkomst, hvis indkomstansættelsen omfatter en periode, der er kortere end et år. Dette gælder også for renter, der er periodiseret ved til- og fraflytning.

Obligationsrenter og andre renteindtægter, der skal medregnes inden for skattepligtsperioden, omregnes således, at indtægterne svarer til et års renteindtægter af pågældende obligationsbeholdning, tilgodehavende osv. Tilsvarende gælder for de renteudgifter mv., der skal medregnes inden for skattepligtsperioden. Det kan efter omstændighederne forekomme, at der i skattepligtsperioden er selvangivet mere end et års renter. Også i disse tilfælde medregnes kun eet års renter i helårsindkomsten.

I cirkulære nr. 22 af 9. december 1986 om personskatteloven og andre skattelove (skattereformen) er der i eksempel 90.1 givet eksempel på omregning til helårsindkomst af bl.a. renteindtægter, hvortil der henvises.

8.4. Ligningslovens § 5 C

Ligningslovens § 5 C omhandler den skattemæssige behandling af vederlag for vedhængende eller godskrevne renter i forbindelse med overdragelse af rentebærende fordringer (handelsrenter).

Som handelsrenter anses beløb, der i forbindelse med overdragelse af rentebærende fordringer betales til godtgørelse af en del af - eller hele - den førstkommende termins rente på den pågældende fordring.

Ved overdragelse af rentebærende fordringer skal køber normalt betale sælger et beløb svarende til den rente, der er optjent på den pågældende fordring i perioden fra den seneste termin til afviklingstidspunktet. Dette beløb benævnes vedhængende renter . Til gengæld for vederlaget modtager køber hele renten ved den førstkommende termin.

Ved overdragelse kortere tid end en måned før førstkommende termin er det dog praksis på obligations- og pantebrevsmarkedet, at sælger beholder retten til førstkommende termins rente. Sælger godskriver i så fald køber et beløb svarende til den rente, der optjenes i perioden fra afviklingstidspunktet til den førstkommende termin. Dette beløb benævnes godskrevne renter .

Efter ligningslovens § 5 C skal både fradrags- og beskatningstidspunktet for ydet henholdsvis modtaget vederlag for handelsrenter følge afviklingstidspunktet for handelen, uanset om den tilhørende rente først forfalder til betaling i et senere indkomstår. Til gengæld medregnes den tilhørende rente uden nedslag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den forfalder.

Er der ydet vederlag for vedhængende renter, skal vederlaget således fradrages i købers skattepligtige indkomst for det år, hvori handelen afvikles. Den førstkommende termins rente indgår til gengæld med sit fulde beløb ved indkomstopgørelsen for det år, hvori terminen falder. Sælger skal medregne vederlag for vedhængende renter i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Er der ydet vederlag for godskrevne renter, fradrages beløbet i sælgers skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Køber skal tilsvarende medregne vederlaget i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret.

Eksempel 1

Køber yder vederlag for vedhængende renter.

En skattepligtig køber nominelt 100.000 kr. 10 pct.'s obligationer med halvårlige terminer den 1. april og 1. oktober. Handlen afvikles den 1. december år 1, og køber erhverver førstkommende termins rente.

Førstkommende termins rente udgør ........................ 5.000 kr. Vederlag for vedhængende renter udgør 5.000 kr. x 60 dage/180 dage ............................. 1.667 kr. Obligationskøbet får følgende konsekvenser for købers skattepligtige indkomst: Fradrag i kapitalindkomst for år 1 ....................... 1.667 kr. Tillæg til kapitalindkomst for år 2 ...................... 5.000 kr.

Eksempel 2

Sælger yder vederlag for godskrevne renter.

En skattepligtig sælger nominelt 100.000 kr. 10 pct.'s obligationer med halvårlige terminer den 1. januar og 1. juli. Handelen afvikles den 10. december år 1, og sælger beholder førstkommende termins rente.

Førstkommende termins rente udgør ........................ 5.000 kr. Vederlag for godskrevne renter udgør 5.000 kr. x 20 dage/180 dage ............................. 556 kr. Obligationssalget får følgende konsekvenser for sælgers skattepligtige indkomst: Fradrag i kapitalindkomst for år 1 ....................... 556 kr. Tillæg til kapitalindkomst for år 2 ...................... 5.000 kr.

Ligningslovens § 5 C finder anvendelse på overdragelse af alle former for rentebærende fordringer, hvor parterne i overdragelsen (sælger og køber) afregner vederlag for handelsrenter.

Det er en betingelse, at vederlaget knytter sig til overdragelsen af en fordring. Handelsrenter, der opstår i forbindelse med overdragelse af gæld, for eksempel refusionsrenter ved overdragelse af fast ejendom, omfattes ikke af bestemmelsen.

Herudover er det en betingelse, at den pågældende fordring er rentebærende. Det indebærer, at de almindelige betingelser for skattemæssigt at anse en ydelse som rente skal være opfyldt, herunder at der sker en periodevis tilskrivning beregnet på grundlag af den til enhver tid værende restgæld. Ydelser, der i realiteten fremtræder som kursforskydninger, kan ikke behandles efter reglerne for handelsrenter.

Hyppigheden af rentetilskrivning er uden betydning for anvendelsen af § 5 C.

Overdragelse af renter, der sker uden samtidig overdragelse af den underliggende fordring, anses ikke som overdragelse af en rentebærende fordring og kan derfor ikke behandles efter reglerne for handelsrenter.

§ 5 C finder anvendelse for alle skattepligtige, som ikke i øvrigt anvender fuld periodisering af renter. Kravet om periodisering i virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2, omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. Ligningslovens § 5 C finder derimod anvendelse for de obligationer og lign., som en erhvervsdrivende anskaffer uden for virksomhedsordningen.

§ 5 C blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 888 af 29. december 1989 og har virkning for aftaler om overdragelse af fordringer, hvor afviklingen sker den 1. januar 1990 eller senere.

8.5. Ligningslovens § 8, stk. 3

Bestemmelsen i ligningslovens § 8, stk. 3, giver fradragsret for visse udgifter i forbindelse med sådanne former for låntagning, som særligt benyttes ved finansiering af erhvervsvirksomhed. Det er dog ikke en betingelse, at finansieringsudgiften er afholdt af hensyn til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed, eller at den skattepligtige er erhvervsdrivende.

Bestemmelsen sidestiller disse ydelser med renteudgifter, som kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Efter lovbestemmelsen omfatter fradragsretten derfor alene løbende præmier mv. for lån, som den skattepligtige optager, samt løbende præmier for kaution for den skattepligtiges gæld. Fradragsretten omfatter endvidere løbende garantiprovisioner mv. for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender.

Drejer det sig om mellemværender af meget kort løbetid, er fradragsretten dog ikke afgrænset efter, om præmien mv. er løbende eller ej. Efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, kan stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lign. engangsydelser for mellemværender af den art, der er omhandlet i ligningslovens § 8, stk. 3, litra a og b, fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt løbetiden ifølge låneaftalen er under 2 år.

Stiftelsesprovision ved oprettelsen af en kassekredit kan kun fradrages, når den konkrete afviklingsaftale lyder på en løbetid under 2 år. Dette gælder, selv om kassekreditkontrakten normalt indeholder en klausul om, at kreditor når som helst, uanset aftalte afdrags- og nedskrivningsvilkår, kan forlange kreditten afviklet.

Er der ikke aftalt en afviklingsperiode, er der som udgangspunkt en formodning for, at løbetiden er over 2 år.

Bestemmelsen berører ikke retten til at fradrage finansieringsudgifter efter de almindelige regler om fradrag for driftsomkostninger.

8.6. Ligningslovens § 17

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan renter af »gavegæld« ikke fradrages.

Bestemmelsen gælder i det omfang, skyldneren som gave eller arveforskud har påtaget sig gælden over for livsarvinger eller disses ægtefæller. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger. Det samme gælder renter af gavegæld til fonde, legater eller lignende, der helt eller delvist er oprettet til fordel for bestemte familier.

Ligningslovens § 17 tager sigte på tilfælde, hvor den skattepligtige har ydet en gave ved at udstede et rentebærende gældsbrev med sig selv som debitor. Hvis et sådant gældsbrev er udstedt til den ovenfor nævnte personkreds, kan de renter, som giveren udreder, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Er der ydet et vederlag, der svarer til gældsbrevets værdi, kan renterne derimod fradrages. Dækker vederlaget kun en del af gældsbrevets værdi, kan en hertil svarende del af renterne fradrages.

Bestemmelsen berører ikke modtagerens pligt til at betale indkomstskat af renterne.

8.7. Ligningslovens § 17 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter til renter af skatter samt told- og forbrugsafgifter som udgangspunkt ikke fradrages, jf. ligningslovens § 17 A, stk. 1. Følgende henstandsrenter kan dog fratrækkes ved indkomstopgørelsen: Renter, der påløber ved henstand efter § 6 i frigørelsesafgiftsloven, § 11, stk. 3 og 4, i arveafgiftsloven, § 12 i ejendomsavancebeskatningsloven samt renter efter § 12, stk. 4, i lov om kapitaltilførselsafgift.

I de tilfælde, hvor der først gives henstand efter, at skatten er forfalden, og hvor der derfor muligvis allerede er påløbet morarenter, når der bevilges henstand, er der fradragsret for alle påløbne morarenter regnet tilbage til forfaldstiden.

Renter af lån, der er ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse og lov om lån til betaling af ejendomsskatter, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 17 A, stk. 2.

Det samme gælder ifølge stk. 3 renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om individuel boligstøtte eller den nu ophævede lov om boligydelse til pensionister.

Ved lov nr. 214 af 28. april 1993 er der indført en værditabsordning for ejere af forurenede grunde til helårsbeboelse, hvorefter grundejeren mod en vis egenbetaling kan begære en offentlig foranstaltet og bekostet oprydning.

I den forbindelse er der i ligningslovens § 17 A, stk. 2, indsat et nyt 2. punktum, hvorefter renter af lån fra staten til betaling af egenbetalingen, ydet efter værditabslovens § 10, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Bestemmelsen træder i kraft den 1. september 1993.

Ved lov nr. 500 af 24. juni 1992 blev der indsat et nyt stk. 4 i ligningslovens § 17 A. Efter § 17 A, stk. 4, kan renter af lån, der er ydet i henhold til § 55, stk. 3, i lov om social bistand (lån til betaling for varig praktisk hjælp), ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. juli 1992.

Reglerne om betaling for varig hjemmehjælp er ved lov nr. 1078 af 23. december 1992 ophævet igen med virkning fra den 1. januar 1993. Som en konsekvens heraf er reglen i ligningslovens § 17 A, stk. 4, samtidig ophævet.

Ligningslovens § 17 A omfatter ikke afgifter, der er betaling for ydelser som vand, gas, el og lign. Renter vedr. betaling for sådanne ydelser er fradragsberettigede.

8.8. Ligningslovens § 17 C

Personer kan ikke fradrage udgifter til formueadministration ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Personer kan således ikke fradrage udgifter til depotgebyrer, boksleje, kontooversigter samt rådgivning og administration i øvrigt vedrørende værdipapirer og bankindeståender. Dette gælder dog kun, når udgifterne er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst, der skattemæssigt behandles som kapitalindkomst.

Er de nævnte udgifter afholdt af et selskab, en skattepligtig fond eller forening eller afholdt som led i driften af en personligt ejet erhvervsvirksomhed, som beskattes efter virksomhedsskattelovens regler, er der ikke tale om kapitalindkomst. I disse tilfælde er der således fradragsret for udgifterne.

§ 7 K, stk. 5, fastslår således, at der ikke kan gives fradrag flere gange for de samme udgifter. Dette gælder bl.a. de tilfælde, hvor en modtager af et studierejselegat samtidig modtager løn fra sin arbejdsgiver under udlandsopholdet. I sådanne tilfælde bliver en ellers skattefri godtgørelse til kost og logi, jf. ligningslovens § 9, skattepligtig, i det omfang legatet dækker de samme udgifter. Tilsvarende gælder, at legatmodtageren heller ikke kan fradrage udgifter til kost og logi efter Ligningsrådets anvisning om skattepligtige, der udfører arbejde uden for Danmark, i det omfang legatet dækker disse udgifter.

§ 7 K anvendes på studierejselegater, som efter den 1. januar 1992 tildeles til brug for studierejser, der påbegyndes efter denne dato, og på legater til videnskabelige arbejder, der tildeles efter den 1. januar 1992.

Skattefrihed for udbetalinger af støtte til betaling af studieafgifter efter § 5 i lov om Statens Uddannelsesstøtte gælder dog for udbetalinger efter den 1. januar 1993.

Skattefrihed for legater, der ydes før ikrafttrædelsen, må afgøres i overensstemmelse med Ligningsrådets anvisninger for de pågældende år om skattefrihed for studierejselegater.

2.10. Ligningslovens § 12 A

Ved lov nr. 490 af 24. juni 1992 er indsat en ny § 12 A i ligningsloven, hvorefter ejeren af en ejerbolig under visse betingelser beskattes efter lejeværdireglernes procentregler, når boligen uden eller mod delvis betaling stilles til rådighed for forældre m.fl. Herved beskattes ejeren på samme måde, som hvis ejeren selv havde beboet boligen. Lejeværdien beskattes som kapitalindkomst. Såfremt der betales en leje, der overstiger lejeværdibeløbet efter procentreglerne, medregnes det overskydende beløb i indkomsten ved siden af beløbet beregnet efter procentreglerne. Dette beløb beskattes som personlig indkomst eller som kapitalindkomst afhængig af hvilken slags bolig, der stilles til rådighed. Normalt beskattes ejeren af den leje, som boligen ville kunne indbringe ved udleje til en uafhængig person (markedslejen), når boligen udlejes helt eller delvist vederlagsfrit.

Der er ikke herved sket nogen ændring af de hidtil gældende bestemmelser i ligningslovens § 12, stk. 1 og stk. 5, hvorefter der er ubegrænset fradragsret for udgifter til løbende ydelser i form af hel eller delvis fribolig. Denne fradragsret er efter praksis betinget af, at giveren har afgivet en skriftlig erklæring om underholdsforpligtelsen, som modtageren bevisligt er bekendt med. Normalt skal forpligtelsen være påtaget for ubestemt tid, men kan dog begrænses til en forudsat fastsat periode, der sædvandligvis ikke må være kortere end 10 år. Disse betingelser stilles ikke efter § 12 A.

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville være pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og at den tillader dette fradrag på samme måde og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

Hvis et udenlandsk fast driftssted af et dansk indskydende selskab i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver overdrages til et udenlandsk modtagende selskab, skal det danske selskab beskattes, som om det havde afstået det faste driftssted til det udenlandske selskab. Denne overdragelse er ikke omfattet af fusionsskattelovens regler om skattemæssig succession.

I sådanne tilfælde nedsættes den danske beskatning efter ligningslovens § 33, stk. 4, der er i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 10.

Den danske beskatning nedsættes efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det indskydende danske selskab må derfor i forbindelse med fusionen, spaltningen eller tilførslen indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet ved overdragelsen, jf. fusionsdirektivets artikel 10, stk. 2.

5.2. Ligningslovens § 33 A

Efter ligningslovens § 33 A er lønindkomst, erhvervet i udlandet, under visse betingelser fritaget for beskatning i Danmark.

5.2.1. Krav om skattepligt efter kildeskattelovens § 1

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 A kan kun anvendes af personer, som er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1. Bestemmelsen omfatter dog ikke personer, som udfører tjeneste om bord på skibe, luftfartøjer, kulbrintefartøjer eller -installationer, jf. punkt 5.2.8 og 5.2.9. Bestemmelsen omfatter heller ikke personer, som udfører tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, medmindre tjenesten er et led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, jf. punkt 5.2.10.

5.2.2. Ophold uden for riget

Ligningslovens § 33 A gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland.

Det er uden betydning, om arbejdsgiveren er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, er ikke omfattet af § 33 A. Dette gælder f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lign.

Hvis der i forbindelse med udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, anses udlandsopholdet for afbrudt, og reglen i § 33 A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter. Tilsvarende gælder, såfremt der under ophold i Danmark oppebæres arbejdsløshedsunderstøttelse.

Arbejdsophold her i landet, der har været nødvendigt for arbejdet i udlandet og har haft et rimeligt omfang, anses dog ikke for at afbryde udlandsopholdet.

Såfremt der under ophold i Danmark modtages løn under sygdom (herunder sygedagpenge) eller løn i forbindelse med deltagelse i et kursus, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet, kan udlandsopholdet heller ikke anses for afbrudt.

Den godtgørelse, der erhverves i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark, med sygdom eller kursusdeltagelse, kan dog ikke anses som lønindkomst erhvervet ved ophold uden for riget. Godtgørelsen berettiger derfor ikke til nedslag efter § 33 A.

5.2.3. 6 måneders-perioden

Lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst 6 måneder. 6 måneders-perioden kan påbegyndes på et hvilket som helst tidspunkt inden for et indkomstår. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Ophold i flere lande, der kun afbrydes af ferie eller lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage i Danmark, gælder som en samlet opholdsperiode.

Ophold om bord på danske skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), eller om bord på udenlandske skibe medregnes ved opgørelsen af 6 måneders-perioden, selv om ligningslovens § 33 A ikke gælder for lønindkomst for tjeneste om bord på et skib, jf. punkt 5.2.8.

5.2.4. Afbrydelse af opholdet på grund af ferie el. lign.

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af ferie eller lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes.

Ordene »ferie eller lign.« omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold, der som nævnt i punkt 5.2.2. ikke afbryder udlandsopholdet. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.

Det tidsrum på 42 dage inden for 6 måneder, hvori ophold inden for riget kan ske uden fortabelse af retten til skattefritagelse, svarer til 7 dage om måneden. Et udlandsophold, der strækker sig ud over 6 måneder, medfører, at den tilladte opholdsperiode i Danmark forlænges med 7 dages ferie eller lign. i Danmark for hver fulde måneds ekstra opholdsperiode i udlandet.

Eksempel

A påbegynder et udlandsophold den 15. januar og rejser tilbage til Danmark den 25. september samme år. Den pågældende kan opholde sig i Danmark på ferie eller lign. i 56 dage uden at fortabe retten til skattefritagelse. Ret til yderligere 7 dages ferie mv. ud over disse 56 dage forudsætter, at A's udlandsophold varer til og med den 14. oktober.

Ferie el.lign. afholdt i Danmark som afslutning på et udlandsophold vil ikke kunne medregnes til 6 måneders-perioden.

Ferie el.lign. afholdt i udlandet som afslutning på et udlandsophold kan derimod medregnes til 6 måneders-perioden.

Det samme gælder, hvor et udlandsophold efterfølges af ferie i Danmark (under 42 dage) og derefter ferie i udlandet, således at vedkommende er udenlands på 6 måneders-dagen for udstationeringens start.

5.2.5. Lønindkomst

Efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller stk. 4, nedsættes den danske beskatning af lønindkomst, erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget.

Det er som nævnt uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Ved lønindkomst forstås den kontante løn incl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto mv. med tillæg af eventuelle løntillæg, modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Endvidere er feriegodtgørelse optjent i forbindelse med udlandsarbejdet omfattet i det omfang, feriegodtgørelsen efter almindelige regler skal medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret. Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet, som f.eks. fri kørsel, bolig, telefon, beklædning mv.

Derimod er lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver og særlige belønninger ikke omfattet af ligningslovens § 33 A. Fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til ligningslovens § 7, litra w, er heller ikke omfattet af § 33 A, selv om der er tale om A-indkomst. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som dermed ikke beskattes efter den særlige opgørelsesmetode i ligningsloven § 7, litra w, være omfattet af § 33 A, forudsat at den skattepligtige opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden.

5.2.6. Nedslag efter ligningslovens § 33 A

Den udenlandske lønindtægt indgår i den samlede indkomst på normal vis, og den skattepligtige indkomst opgøres efter de i øvrigt gældende regler. Efter hovedreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, gives der fuldt nedslag. Nedslaget udgør den del af den samlede skat, der falder på den udenlandske indkomst. Beregningsmetoden er den samme som ved den såkaldte »ny exemption-metode« i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Nedslaget efter § 33 A, stk. 4, udgør halvdelen af den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Dette nedslag gives, hvis opholdet i udlandet har varet 6 måneder eller mere, men en dobbeltbeskatningsoverenskomst tillægger Danmark retten til at beskatte lønindkomsten, jf. punkt 5.2.11.

Ved nedslagsberegningen henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, til denne.

For lønindkomst, der er omfattet af § 33 A, kan der ikke gives credit-nedslag efter § 33.

Hvis der skal gives nedslag for andre indkomstarter samtidig med nedslag efter § 33 A, foretages beregningerne med udgangspunkt i den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten og de dertil svarende skatter.

Såfremt lønindkomsten er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil bestemmelsen i § 33 A ikke kunne anvendes samtidig med overenskomstens regler (herunder lempelsesreglerne) på denne lønindkomst.

Den skattepligtige må i den situation vælge mellem at benytte bestemmelsen i ligningslovens § 33 A og dobbeltbeskatningsoverenskomstens regler. Dette valg kan have betydning for overførsel af eventuelt underskud, herunder overførsel til eventuel ægtefælle, jf. punkt 5.2.7.

5.2.7. Valget mellem ligningslovens § 33 A og lempelsesreglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst

Som nævnt ovenfor skal lønindkomst, der er omfattet af ligningslovens § 33 A's regler om skattefrihed, medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Hvis lønmodtageren har underskud ved anden skattepligtig virksomhed, vil den udenlandske lønindtægt blive fradraget i dette underskud. Såfremt der efter fradrag af lønindtægten stadig er underskud, kan dette underskud overføres til fradrag i den pågældendes skattepligtige indkomst for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår, jf. personskattelovens § 13.

Hvis Danmark og en fremmed stat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der bygger på den såkaldte »gammel-exemption-metode«, skal dobbeltbeskatningen af indkomst fra den ene stat (kildestaten), som modtages af en skattepligtig i Danmark (bopælsstat), ophæves efter følgende metode: Den udenlandske indtægt medregnes ikke til den danske skattepligtige indkomst. Den medregnes derimod ved skatteberegningen, som om den var skattepligtig indtægt. I de herefter beregnede skatter gives der et nedslag med den del af skatterne, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indtægt.

Såfremt en dansk lønmodtager med lønindtægt fra en »gammel-exemption-stat« vælger at benytte dobbeltbeskatningsoverenskomsten i stedet for at benytte ligningslovens § 33 A, skal lønindtægten altså slet ikke medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens danske skattepligtige indkomst. Den udenlandske lønindtægt vil således ikke formindske et eventuelt underskud ved anden skattepligtig virksomhed, som kan overføres til fradrag i senere indkomstår efter reglen i personskattelovens § 13.

»Gammel-exemption-metoden« anvendes ved ophævelse af dobbeltbeskatning af privat lønindkomst i Danmarks overenskomster med Frankrig, Østrig og Thailand.

Hvis lønindtægten derimod stammer fra en stat, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst efter den såkaldte »credit-metode« eller den såkaldte »ny-exemption-metode«, skal lønindtægten medregnes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Lønindtægten vil derfor formindske et eventuelt underskud, som kan fremføres efter personskattelovens § 13.

Hvis en gift persons skattepligtige indkomst udviser underskud, skal dette underskud overføres til fradrag hos ægtefællen efter reglerne i personskattelovens § 13, inden det kan overføres til fradrag i senere indkomstår.

Personskattelovens § 13, stk. 5, 1.pkt., bestemmer, at ved overførsel af underskud mellem ægtefæller skal der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse ses bort fra indtægter, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Efter § 13, stk. 5, 2.pkt., anvendes denne bestemmelse dog ikke, når skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til ligningslovens § 33 A eller § 33 C.

Hvis en lønmodtager vælger at anmode om skattefrihed efter ligningslovens § 33 A for udenlandsk lønindtægt, vil et eventuelt underskud ved anden skattepligtig virksomhed derfor blive nedsat med den udenlandske lønindtægt, inden underskuddet kan overføres til fradrag hos ægtefællen efter reglerne i personskattelovens § 13.

Dette gælder som ovenfor nævnt ikke, hvis lønmodtageren vælger at anmode om, at den danske beskatning af udenlandsk lønindtægt nedsættes efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, som lønindtægten stammer fra. I så fald vil den udenlandske lønindtægt ikke nedsætte et eventuelt underskud ved anden skattepligtig virksomhed, inden dette underskud overføres til ægtefællen.

En lønmodtager kan dog ikke samtidig påberåbe sig en dobbeltbeskatningsoverenskomsts regler for at opnå overførsel af fuldt underskud til ægtefællen og skattefritagelsesreglen i ligningslovens § 33 A, hvis denne regel giver et bedre resultat end overenskomstens regler om ophævelse af dobbeltbeskatning.

5.2.8. Ansatte på skibe og luftfartøjer

Nedslagsreglen gælder ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på skibe - herunder skibe, der ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning - eller luftfartøjer. Dette gælder, hvad enten skibene eller luftfartøjerne er indregistreret i Danmark eller i udlandet.

5.2.9. Ansatte på kulbrintefartøjer eller -installationer

Endvidere gælder nedslagsreglen ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster, dvs. forekomster af olie, gas eller kondensat.

Undtagelsesreglen gælder skibe og luftfartøjer, der anvendes ved supply-virksomhed, bugserbåde, hotelfartøjer og andre fartøjer og installationer, herunder borerigge, som anvendes i lignende øjemed i forbindelse med sådan virksomhed.

Undtagelsesbestemmelsen omfatter ikke installationer på land.

5.2.10. Offentligt ansatte

Skattefritagelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, gælder som hovedregel ikke for lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, jf. § 33 A, stk. 2. Denne undtagelsesregel omfatter således en videre kreds end den kreds af udsendte personer, der er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Skattefritagelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, gælder dog for offentligt ansatte, der er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk, offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, medmindre den offentligt ansatte modtager udetillæg eller andre lignende ydelser som nærmere omtalt nedenfor.

For offentligt ansatte er skattenedsættelse efter § 33 A for det første betinget af, at der er tale om lønindkomst erhvervet som led i den danske stats eller den offentlige myndigheds deltagelse i systemeksport. Herved forstås enhver form for eksport af viden, »systemer« eller tjenester, der udføres af den offentlige myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler. Offentlige styrelsers deltagelse i systemeksportforretninger kan finde sted i henhold til Industriministeriets cirkulære af 22. september 1988 (»systemeksportcirkulæret«) eller i henhold til Budgetvejledningens regler om indtægtsdækket virksomhed (»indtægtsdækket virksomhed«).

Den i systemeksportcirkulæret fastlagte ordning administreres af Industri- og Handelsstyrelsen, der skal godkende kontrakten og modtage betalingen fra ordregiveren. Industri- og Handelsstyrelsen videreafregner over for den enkelte styrelse.

En offentlig styrelse kan på finansloven opnå hjemmel til at udføre indtægtsdækket virksomhed. Reglerne om indtægtsdækket virksomhed og prisfastsættelsen for den offentlige ydelse er nærmere beskrevet i Budgetvejledningen for 1992.

Det er for det andet en betingelse for skattenedsættelse, at lønmodtageren ikke får udetillæg eller andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, og som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7, litra r.

Personale i udenrigstjenesten, der er tjenestegørende i udlandet, modtager et udetillæg, hvis størrelse fastsættes på de årlige finanslove efter indstilling af Udetillægsnævnet. Udetillægget tjener til dækning af en række merudgifter ved tjenesten i udlandet og til dækning af en beregnet standardskat.

Herudover er der i tekstanmærkninger til de årlige finanslove hjemmel til at tildele visse tjenestemænd et passende tillæg. Tjenestemænd udsendt af Forsvarsministeriet behandles på samme måde som tjenestemænd i Udenrigsministeriet. Der kan endvidere ydes et passende tillæg til tjenestemænd m.fl., som DSB udsender til tjeneste ved udenlandske rejsebureauer. Det samme gælder for tjenestemænd, der udsendes af Rigspolitichefen til tjeneste i udlandet, og for tjenestemænd, der udsendes af Energistyrelsen.

Personer, der modtager udetillæg, herunder et beløb til dækning af en beregnet standardskat, stilles altså, som om lønindkomsten under tjenesten i udlandet er fritaget for beskatning. Dette er baggrunden for, at personer, der modtager udetillæg, ikke indrømmes skattenedsættelse i medfør af ligningslovens § 33 A.

Hvis Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvortil den offentligt ansatte udsendes, gives fuldt nedslag. Den samlede indkomstskat nedsættes med hele det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Hvis Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvortil den offentligt ansatte udsendes, og hvis overenskomsten tillægger Danmark retten til at beskatte den pågældendes lønindkomst, gives halvt nedslag. Den offentligt ansatte vil få den samlede indkomstskat nedsat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 4. For den offentligt ansatte vil reglen om halv nedsættelse normalt komme til at gælde, uanset hvor længe opholdet i arbejdsstaten kommer til at vare. Danmark vil nemlig i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med fremmede stater, normalt have retten til at beskatte den offentligt ansatte arbejdstagers udenlandske lønindkomst.

Offentligt ansatte, der udsendes som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, må kunne dokumentere dette ved erklæring fra vedkommende styrelse. Det skal endvidere fremgå af erklæringen, at der ikke samtidig er modtaget udetillæg eller tilsvarende tillæg.

5.2.11. Halv skattenedsættelse i tilfælde, hvor Danmark har beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst

De dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med fremmede stater, tillægger som hovedregel den stat, hvori arbejdet er udført (arbejdsstaten), retten til at beskatte privat ansatte arbejdstageres lønindkomst. Den stat, hvori arbejdstageren har sin bopæl (bopælsstaten), kan efter overenskomsten have beskatningsretten. Det kan være tilfældet, hvis opholdet i arbejdsstaten ikke har oversteget et vist antal dage, typisk 183 dage inden for et skatteår eller et kalenderår. Det er endvidere en betingelse for bopælsstatens beskatningsret, at vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten, og ikke udredes af et fast driftssted el. lign., som arbejdsgiveren har i arbejdsstaten.

I disse tilfælde, hvor arbejdsstaten ikke kan beskatte lønindkomsten, nedsættes den samlede danske indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Nedsættelsen er betinget af, at de andre krav i ligningslovens § 33 A for fuld skattefritagelse er opfyldt.

For den privat ansatte vil reglen om, at der gives halv nedsættelse, kun få betydning, hvis opholdet i arbejdsstaten ikke bliver af så lang varighed, at retten til at beskatte lønindtægten i arbejdsstaten overgår til denne stat. Hvis beskatningsretten overgår til arbejdsstaten, gives der fuld nedsættelse fra første dag af den periode, for hvilken beskatningsretten overgår.

Eksempel

En privat ansat arbejdstager arbejder for en dansk arbejdsgiver i følgende lande og perioder

Land A fra 1. august til 30. november år 1

Land B fra 1. december år 1 til 30. april år 2

Land C fra 1. maj år 2 til 30. juni år 2

Danmark fra 1. juli år 2 til 14. oktober år 2

Land B fra 15. oktober år 2 til 31. december år 2.

Derefter arbejder arbejdstageren i en længere periode i Danmark.

Land A og Danmark har ikke dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da det samlede ophold uden for riget varer fra 1. august år 1 til 30. juni år 2 eller mere end 6 måneder, gives der skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land A.

Land B og Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da arbejdstageren i år 1 ikke har opholdt sig i land B i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår, har Danmark retten til at beskatte år 1-indkomsten i land B. Der gives derfor kun skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 4, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på år 1-lønindkomsten i land B.

I år 2 opholder arbejdstageren sig i land B fra 1.januar til 30. april og fra 15. oktober til 31. december eller mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår. Da land B derfor har retten til at beskatte år 2-indkomsten i dette land, gives der nedsættelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land B i perioden fra 1. januar til 30. april år 2.

Der gives ikke nedsættelse efter ligningslovens § 33 A for perioden fra 15. oktober til 31. december år 2, idet betingelsen om ophold uden for riget i mindst 6 måneder, alene afbrudt af ferie eller lign. af en samlet varighed på højst 42 dage, ikke er opfyldt for denne periodes vedkommende, da arbejdet i Danmark i perioden 1. juli år 2 til 14. oktober år 2 har afbrudt det tidligere udlandsophold. Der kan derimod gives nedsættelse af den danske skat efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller reglerne i ligningslovens § 33.

Land C og Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da arbejdstageren ikke har opholdt sig i land C i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår, har Danmark retten til at beskatte indkomsten i land C. Der gives derfor alene skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 4, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land C.

I enkelte af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med fremmede stater findes regler, hvorefter den ene stats afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte indkomster kun gælder, hvis den anden stat efter dens interne lovgivning kan beskatte indkomsten. I modsat fald har den første stat en subsidiær beskatningsret.

Hvis Danmark som bopælsstat kan udnytte en sådan subsidiær beskatningsret, fordi lønindtægten efter sin art ikke kan beskattes i arbejdsstaten, kan der ikke gives fuld skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Derimod kan der gives halv skattefritagelse efter § 33 A, stk. 4.

I de tilfælde, hvor arbejdsstaten kunne beskatte lønindtægten, men rent faktisk undlader beskatning (f.eks. på grund af en fejl eller fordi indtægten ikke overstiger den pågældende stats skattefri bundgrænse), kan den subsidiære beskatningsret ikke anvendes. I så fald gives der fuldt nedslag efter § 33 A, stk. 1.

5.2.12. Løn under ferie mellem ophold i fremmede stater

Den lønindkomst, der berettiger til skattenedsættelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller stk. 4, skal være indtjent under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end ferie eller lign. af en samlet varighed på højst 42 dage.

I tilfælde, hvor en arbejdstager får løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn til den skattepligtige indtægt for det år, hvor ferien afholdes. Efterfølgende ferieløn er derimod ikke omfattet af § 33 A.

I nogle tilfælde arbejder en arbejdstager først en periode i et land og derefter en periode i et andet land, men således at arbejdstageren mellem de 2 arbejdsophold afholder ferie i et tredje land, f.eks. Danmark. I disse tilfælde behandles ferielønnen i relation til § 33 A på samme måde som den løn, arbejdstageren erhvervede under det netop forudgående ophold.

Eksempel

En privat ansat arbejdstager, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver,

- arbejder i land A fra 1. august år 1 til 30. oktober år 1,

- holder ferie med løn i Danmark eller et tredje land fra 1. til 30. november år 1,

- arbejder i land B fra 1. december år 1 til 30. april år 2,

- holder ferie med løn i Danmark eller et tredje land fra 1. til 31. maj år 2, og

- arbejder i land A fra 1. juni år 2 til 31. juli år 2.

Land A og Danmark har ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det samlede ophold uden for riget er på 1 år, alene afbrudt af ferien på 61 dage. Der gives derfor skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land A.

Den løn, der udbetales under ferieopholdet i Danmark (eller tredje land) i år 1, behandles på samme måde som den løn, der er erhvervet under det netop forudgående udlandsophold i land A. Arbejdstageren opnår derfor skattenedsættelse efter § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på ferielønnen.

Land B og Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Arbejdstageren har hverken i år 1 eller i år 2 opholdt sig i land B i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår, og Danmark har derfor retten til at beskatte lønindkomsten. Der gives derfor skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 4, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land B.

Den løn, der udbetales under ferieopholdet i Danmark (eller i tredje land) i år 2, behandles på samme måde som den løn, der er erhvervet under det netop forudgående udlandsophold i land B. Arbejdstageren opnår derfor skattenedsættelse efter § 33 A, stk. 4, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på ferielønnen.

Dette gælder, selv om der for det efterfølgende ophold i land A gives skattenedsættelse efter § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønnen.

5.2.13. Forskudsregistrering for personer, som må forventes at blive omfattet af ligningslovens § 33 A

De tidligere regler i bekendtgørelse nr. 533 af 2. september 1982 om beskatning af lønindkomst erhvervet i udlandet, hvor der var hjemmel til at indrømme henstand med skattebetalingen i de tilfælde, hvor nedslagsreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller 4, finder anvendelse, er ophævet som overflødige. Forholdet ordnes i stedet ved en ændret forskudsregistrering.

I praksis sker der i vidt omfang det - i stedet for en egentlig maskinel ændring af forskudsregistreringen - at skattemyndighederne mod behørig dokumentation i form af en kontrakt eller lignende udsteder en erklæring (F 52 A) , hvorefter arbejdsgiveren kan undlade at indeholde A-skat i løn, der er omfattet af fritagelsesreglen i ligningslovens § 33 A. For de følgende år tages forholdet normalt i betragtning ved forskudsregistreringen.

5.3. Ligningslovens § 33 C

Fuldt skattepligtige sømænd skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne den lønindkomst, som erhverves ved tjeneste på et dansk skib registreret i Dansk Internationalt Skibsregister. Ved skatteberegningen nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, som forholdsmæssigt falder på lønindkomsten om bord.

Om et skib er et dansk skib afgøres efter reglerne i lov om særlige fradrag for sømænd mv.

Beskatning af sømænd på DIS-skibe mv. er beskrevet i Skattedepartementets cirkulære nr. 144 af 30. november 1988, hvortil henvises.

6. PERIODISERING AF INDKOMST

6.1. Ligningslovens § 27 A

Ligningslovens § 27 A, stk. 1, omhandler beskatningstidspunktet for vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lign. tidsbegrænsede rettigheder samt vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode eller lign. (know-how).

Hvis det er aftalt, at hele vederlaget ikke skal betales på en gang i afhændelsesåret, kan den skattepligtige vælge i dette og senere indkomstår at indtægtsføre de vederlag, som efter de oprindeligt aftalte vilkår kunne kræves betalt i det pågældende år. Beløbene skal dog senest tages til indtægt i det år, hvori de faktisk betales, jf. § 27 A, stk. 1, sidste pkt.

Hvis parterne ændrer den oprindelige aftale, således at afdragsperioden bliver længere, skal vederlagene alligevel tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale. Ændres aftalen, således at afdragene faktisk betales hurtigere end oprindeligt aftalt, skal de derimod tages til indtægt i betalingsårene, jf. § 27 A, stk. 1, sidste pkt.

For skattepligtige personer gælder § 27 A kun, når der skal betales almindelig indkomstskat af ydelserne. Det gælder, når den skattepligtige selv er ophavsmand til de forfatterrettigheder mv., som er afhændet, og når rettighederne er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Efter § 27 A, stk. 2, finder de samme regler anvendelse for selskabers og foreningers afhændelse af tidsbegrænsede rettigheder mv. Bestemmelsen gælder, hvad enten ydelsen er almindelig eller særlig indkomst for selskabet.

6.2. Ligningslovens § 27 E

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 27 E kan beskatningen af vederlag, som en person modtager ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, fordeles over 10 år.

Det er en betingelse, at afhændelsen sker til et aktie- eller anpartsselskab, og at hele vederlaget ydes i form af aktier eller anparter i dette selskab. Også afhændelse af en opfindelse til et selskab, der ejes af den pågældende selv, er omfattet af bestemmelsen i § 27 E.

Såfremt vederlaget erlægges kontant, men i form af en afdragsordning, vil der være mulighed for at anvende reglen i ligningslovens § 27 A, der giver mulighed for at udskyde indtægtsførelsen til tidspunktet for betalingen af de enkelte afdrag forudsat, at ydelsen er almindelig indkomstskattepligtig.

Udskydelsen af beskatningen efter § 27 E, stk. 1, kan kun finde anvendelse, hvor der er tale om afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde.

Endvidere skal afhændelsen ske med henblik på en videreudvikling af arbejdet. Ordet »videreudvikling« skal fortolkes bredt. Der kan f.eks. være tale om konstruktions- eller modningsarbejder, fremstilling eller afprøvning af prototyper, formgivning, udvikling og konstruktion af eventuelt særligt produktionsudstyr, markedsundersøgelser, tekniske undersøgelser samt andre aktiviteter, som er nødvendige forudsætninger for en erhvervsmæssig udnyttelse af resultaterne af et forsknings- eller udviklingsarbejde. Der kan endvidere være tale om, at selskabet skal forestå den egentlige kommercielle udnyttelse af arbejdet herunder anlægs- og driftsfinansiering.

Det er en betingelse, at den skattepligtige er en fysisk person. Bestemmelsen kan således ikke anvendes af selskaber eller lignende.

Ligningslovens § 27 E kan anvendes, uanset om en del af vederlaget beskattes som særlig indkomst med hjemmel i lov om særlig indkomstskat mv., § 17, stk. 1.

Vederlaget kan ifølge ligningslovens § 27 E, stk. 1, fordeles over 10 indkomstår begyndende med afhændelsesåret. Efter § 27 E, stk. 2, bestemmer den skattepligtige selv, hvor stor en del af vederlaget, der skal medregnes i indkomsten for det enkelte år inden for 10 års perioden.

Beløb, der er medregnet i eet indkomstår, kan dog ikke overføres til et andet år.

Ved selvangivelsen skal der gives oplysning om den del af vederlaget, der endnu ikke er medregnet i indkomsten. Dette indebærer tillige, at vederlaget skal værdiansættes i afhændelsesåret. Denne del af vederlaget kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

Ved værdiansættelsen er det de almindelige skattemæssige principper, der finder anvendelse, dvs. at det afgørende er værdien af de modtagne aktier.

Ved opgørelsen af vederlaget vil den skattepligtige endvidere kunne foretage fradrag for de omkostninger, der er afholdt i tilknytning til forsknings- eller udviklingsarbejdet, herunder de udgifter, der er afholdt i tidligere indkomstår.

Bestemmelserne i § 27 E, stk. 3-5, indeholder undtagelser til princippet i stk. 2, hvorefter den skattepligtige selv kan vælge tidspunktet for indtægtsførelsen af vederlaget inden for 10 års perioden.

§ 12 A anvendes, når boligen ville være omfattet af den procentvise lejeværdiberegning i ligningslovens §§ 15 B-I, såfremt ejeren selv benyttede boligen. Boligen skal således være af den art, som er nævnt i § 15 B. Det vil sige, at der skal være tale om et enfamilieshus, herunder en ejerlejlighed. Tofamilieshuse, stuehuse til landbrugsejendom eller skovbrugsejendom, eller en ejendom med en eller to lejligheder, som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, er omfattet af bestemmelsen, når vurderingsmyndigheden har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom.

Det er en betingelse, at boligen udlejes til ejerens eller dennes ægtefælles forældre, stedforældre eller bedsteforældre. Mindst en af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene skal være førtidspensionist, efterlønsmodtager eller være fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret. Den skattepligtiges samlever gennem de sidste to år, inden friboligen stilles til rådighed, sidestilles med en ægtefælle.

Endvidere er det en betingelse, at den fribolig, som stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som den skattepligtige eller dennes ægtefælle bebor.

Ved bedømmelsen af, om giverens bolig og friboligen ligger i tilknytning til hinanden, må der lægges vægt på den fysiske afstand. Således er lejligheder i samme opgang eller i naboopgange i en etageejendom i tilknytning til hinanden. Det samme vil være tilfældet med naborækkehuse eller et tofamilieshus. To naboparcelhuse må ligeledes siges at være i tilknytning til hinanden, og det samme gælder også, hvis der på en parcelhusgrund er opført to selvstændige boliger.

Uden for disse tilfælde må der foretages en konkret bedømmelse i hver enkelt sag, hvorved der især lægges vægt på den ældres situation. Det vil f.eks. således kunne statueres, at boligerne har den fornødne tilknytning, når de er således beliggende, at dette findes rimeligt af hensyn til varetagelsen af det bag bestemmelsen liggende hensyn - opfyldelsen af et plejebehov hos den ældre.

Den nye § 12 A i ligningsloven har virkning fra og med den 1. januar 1993.

2.11. Ligningslovens § 17 B

Efter § 45 i lov om planlægning (indtil udgangen af 1991 by- og landzonelovens § 2 a) kan kommunalbestyrelsen i visse tilfælde tilbageføre arealer fra byzone eller sommerhusområde til landzone.

Når en afgiftspligtig ejendom tilbageføres til landzone i medfør af § 45 i lov om planlægning, tilbagebetales betalt frigørelsesafgift til den afgiftspligtige, hvis den pågældende er ejer af ejendommen på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. frigørelsesafgiftslovens § 8 A.

Frigørelsesafgiften tilbagebetales med en rentegodtgørelse på 4 pct. p.a. Den tilbagebetalte afgift med tillæg af rentegodtgørelse skal ikke medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.

Er der bevilget henstand med betaling af frigørelsesafgiften, bortfalder henstandsbeløbet. I visse tilfælde tilbagebetales en del af betalte henstandsrenter. Det bortfaldne henstandsbeløb og de udbetalte renter skal ikke medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse og giver ikke anledning til ændring af modtagerens indkomstansættelser for tidligere indkomstår.

Ved tilbageførsel til landzone af en ejendom ydes der en godtgørelse til ejeren af den tilbageførte ejendom for en del af den grundskyld, der har været betalt for arealet i den pågældendes ejertid, jf. § 29 A i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme og § 5 A i lov om grundskyld til staten af landbrugsejendomme. Godtgørelsesbeløbet forrentes med 4 pct. p.a.

Disse beløb medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst og giver ikke anledning til ændring af modtagerens indkomstansættelser for tidligere indkomstår.

3. MEDARBEJDERAKTIER

I det følgende redegøres for de skattebegunstigede medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A og for de skattebegunstigede medarbejderobligationsordninger efter § 16 i lov om særlig indkomstskat mv.

3.1. Reglerne for medarbejderaktieordninger mv. i hovedtræk

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 1, kan et selskab på visse betingelser opnå godkendelse af en medarbejderaktieordning, hvorefter de ansatte kan få ret til at tegne aktier til favørkurs, uden at de ved erhvervelsen bliver beskattet af værdien af tegningsretten.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2, kan et selskab opnå godkendelse af en medarbejderaktieordning, hvorefter selskabet kan udlodde udbytteandele el.lign. skattefrit til de ansatte i form af aktier for en kursværdi af indtil 6.000 kr. pr. år pr. medarbejder.

Efter bestemmelsen i lov om særlig indkomstskat mv., § 16, kan en arbejdsgiver opnå godkendelse af en medarbejderobligationsordning, hvorefter arbejdsgiveren kan udlodde udbytteandele el.lign. i form af obligationer, der ikke er indkomstskattepligtige hos medarbejderen. Arbejdsgiveren skal dog betale en afgift på 50 pct. af den del af udlodningen, der overstiger 200 kr. pr. år pr. medarbejder.

Det er i alle tilfælde told- og skatteregionerne (for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende dog skattedirektoraterne), som godkender ordningen, jf. punkt 3.7.

Efter reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1 og stk. 2, kan aktier i et selskab afhændes eller udloddes til selskabets medarbejdere, uden at dette udløser beskatning hos medarbejderen. Der er nedenfor i punkt 3.2. redegjort for reglerne for udstedelse af medarbejderaktier til favørkurs efter § 7 A, stk. 1. I punkt 3.3. er der redegjort for reglerne for udlodning af vederlagsfri medarbejderaktier efter § 7 A, stk. 2. De fælles bestemmelser for de to medarbejderaktieordninger er beskrevet i punkt 3.4.

I det omfang, der for medarbejderobligationsordninger efter § 16 i lov om særlig indkomstskat mv. gælder samme regler som for medarbejderaktieordninger, er der i punkt 3.5. henvist til de relevante punkter under medarbejderaktiereglerne.

Om rådighedsindskrænkning for medarbejderaktier og medarbejderobligationer henvises til punkt 3.6.

3.2. Medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 1

Efter reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, jf. stk. 5, kan skatteministeren godkende en medarbejderaktieordning, hvorefter et selskab giver de ansatte ret til at erhverve aktier, anparter eller andelsbeviser i selskabet, uden at værdien af denne ret skal medregnes til de ansattes skattepligtige indkomst.

Ordningen går ud på, at selskabet kan tilbyde aktier til medarbejderne til favørkurs, uden at forskellen mellem denne favørkursværdi og aktiernes reelle værdi bliver skattepligtig for medarbejderne. Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og salg af selskabets beholdning af egne aktier. Forskellen mellem favørkursværdien og aktiernes reelle værdi bliver ikke skattepligtig på tidspunktet for erhvervelsen, men først ved et senere salg efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Reglen gælder for aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber.

Det er en forudsætning for godkendelse af en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, at favørkursen ikke sættes lavere end til pari.

Efter ligningslovens § 7 A, stk. 6, er det en betingelse for godkendelse af en medarbejderaktieordning efter § 7 A, stk. 1, at rådigheden over aktierne indskrænkes i mindst 5 år. Bestemmelserne herom er beskrevet i punkt 3.6.

Hvis et selskab giver sine medarbejdere tegningsret til nyudstedte aktier efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, har selskabet ingen fradragsret. Hvis selskabet derimod giver sine medarbejdere ret til at erhverve aktier af selskabets beholdning af egne aktier, kan selskabet efter § 7 A, stk. 4, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst fratrække forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og den kursværdi, som medarbejderne erhverver aktierne til. Det tab, som selskabet lider ved at afhænde beholdningsaktier til medarbejderne under aktiernes handelsværdi, behandles således som en fradragsberettiget driftsudgift. Til gengæld finder de almindelige aktieavancebeskatningsregler anvendelse for selskabet, hvis det afhænder aktier af sin egen beholdning til de ansatte, jf. § 7 A, stk. 3. Disse regler er nærmere beskrevet nedenfor i punkt 3.4.3. Hvis medarbejderen efter båndlæggelsesperiodens udløb afhænder aktierne, skal denne ligeledes anvende aktieavancebeskatningslovens regler. Anskaffelsessummen for medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, er det beløb, der er betalt ved erhvervelsen af de båndlagte aktier (favørkursen).

3.3. Medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 2

Efter reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 2, jf. stk. 5, kan skatteministeren godkende en medarbejderaktieordning, hvorefter et selskab kan udlodde udbytteandele el. lign. skattefrit til de ansatte i form af aktier. Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier.

Ved »udbytteandele el. lign.« forstås, at medarbejderen på lignende måde som aktionæren får del i virksomhedens afkast.

Reglen gælder for aktieselskaber og anpartsselskaber, men ikke for andelsselskaber.

Selskabet kan højst skattefrit udlodde 6.000 kr. årligt til hver ansat. Hvis aktiernes kursværdi overstiger denne beløbsgrænse, medregnes det overskydende beløb ved opgørelsen af medarbejderens skattepligtige indkomst (personlig indkomst). I modsætning til de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 7 A, stk. 1, omfatter skattefriheden efter stk. 2 aktiens fulde værdi.

Selskabet kan fratrække de udloddede udbytteandele ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Det gælder både udbytteandele, der udloddes inden for den skattefri beløbsgrænse på 6.000 kr., og beløb, der udloddes udover denne beløbsgrænse. Fradragsretten gælder både ved nyudstedelse af aktier og ved overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier. De fradragsberettigede udlodninger skal i øvrigt behandles som almindelige driftsomkostninger.

Ved udlodning af selskabets beholdning af egne aktier gælder de almindelige aktieavancebeskatningsregler for selskabet. Disse regler er nærmere beskrevet nedenfor i punkt 3.4.3. Hvis medarbejderen efter båndlæggelsesperiodens udløb afhænder aktierne, skal denne også anvende aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. For medarbejderaktier, erhvervet vederlagsfrit efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, er anskaffelsessummen 0 kr.

Børsnoterede aktier ansættes til en kursværdi, der svarer til den på udlodningstidspunktet af Københavns Fondsbørs senest beregnede officielle kurs, der er et omsætningsvejet gennemsnit af alle handler (»Alle handler«). Kursen »Alle handler« fremgår af de kurslister, der offentliggøres af Københavns Fondsbørs.

Unoterede aktier ansættes til aktiernes handelsværdi. Kan der ikke fremskaffes oplysning om handelsværdien ud fra de omsætninger, der har fundet sted, kan man ved værdiansættelsen anvende en kurs, beregnet efter de retningslinier for beregning af formueskattekurser, der fastsættes af Ligningsrådet. Det samme gælder, hvis omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overtagelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien. Denne kursberegning foretages i almindelighed på grundlag af selskabets regnskab for det regnskabsår, der er udløbet nærmest forud for tidspunktet for aktieerhvervelsen. I særlige tilfælde må beregningen dog foretages på grundlag af regnskabet for det regnskabsår, der udløber efter dette tidspunkt, navnlig i tilfælde hvor udlodningen sker ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb. Ved udlodning i regnskabsårets sidste måned tages der således efter praksis udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber umiddelbart efter overdragelsen. Beregningen af kursen sker ved at anvende de beregningsregler, herunder beregningsfaktorerne, som var kendt på dette tidspunkt.

Ved værdiansættelsen tages der ikke hensyn til, at aktiernes omsættelighed er begrænset, således at aktierne ved afståelse eller aktionærens dødsfald tilbagesælges til selskabet eller tilbydes medaktionærerne, eventuelt til en bestemt kurs. Dette gælder, uanset om begrænsningen af omsætteligheden er sket med hjemmel i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, vedrørende betingelsen for at opretholde sambeskatningen mellem moder- og datterselskaber ved datterselskabets udstedelse af medarbejderaktier, eller om begrænsningen har hjemmel i selskabets vedtægter og gælder for alle selskabets øvrige aktier af samme klasse.

Ved værdiansættelsen tages der normalt heller ikke hensyn til, om aktierne er majoritets- eller minoritetsaktier. Der kan kun undtagelsesvis tages hensyn til en forringelse af selskabets økonomiske forhold i perioden fra udløbet af det regnskabsår, der skal anvendes ved kursberegningen, til tidspunktet for udlodningen.

I tvivlstilfælde anvendes reglerne om værdiansættelse i dødsboer i kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, analogt. Indeholder ordningen ikke bestemmelser om beregningsgrundlaget ved fastsættelsen af afregningskursen ved tilbagesalg til selskabet, anvendes reglerne om udmeldelse af skønsmænd i aktieselskabslovens § 19, stk. 2, og anpartsselskabslovens § 14 a, stk. 2.

Det er efter ligningslovens § 7 A, stk 7, en forudsætning for godkendelse af en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, at rådigheden over aktierne indskrænkes i mindst 7 år.

Bestemmelserne herom er beskrevet i punkt 3.6.1.

Efter ligningslovens § 7 A, stk. 7, er det endvidere en betingelse, at aktier, der udloddes efter § 7 A, stk. 2, har mindst samme stemmeværdi som de aktier i selskabet, der har størst stemmeværdi.

Betingelsen om maksimal stemmeret kan dog fraviges for selskaber, der står i koncernforbindelse med en fond, jf. aktieselskabslovens § 2, stk. 1 og 2. Det er en betingelse herfor, at den pågældende fond anvender hele sit overskud til erhvervsaktive investeringer eller alment velgørende formål, og at medarbejderaktiernes stemmeværdi i så fald svarer til højeste stemmeværdi på de af selskabets aktier, der er i omsætning, jf. § 2 i bekendtgørelse nr. 769 af 19. november 1990 om ligningsloven.

3.4. Fællesbestemmelser (betingelser) for medarbejderaktieordninger

3.4.1. Betingelser for godkendelse

For at et selskab kan opnå godkendelse af en medarbejderaktieordning, skal adgangen til at erhverve aktier som udgangspunkt stå åben for alle ansatte i virksomheden, således at ingen gruppe af ansatte bliver favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes. Adgangen til at erhverve aktier kan således være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller til denne knyttede virksomheder i en vis kortere tid - op til 3 år er godkendt - og tegningsrettens omfang kan variere for forskellige grupper af ansatte. Grupperne kan være opdelt efter tilknytningen til virksomheden (moderselskab-datterselskab), efter arbejdets varighed (heltid-deltid), efter anciennitet, efter aflønning eller efter en kombination af disse kriterier. Selskabets bestyrelsesmedlemmer kan kun omfattes af en medarbejderaktieordning, hvis de er medarbejdere i selskabet.

Som ansatte i et selskab medregnes også ansatte i dette selskabs datter- og datterdatterselskaber, herunder disses udenlandske filialer. En ordning efter ligningslovens § 7 A, stk. 1 eller stk. 2, kan endvidere godkendes for ansatte i danske datter- eller datterdatterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at disse kan tegne aktier eller modtage udbytteandele i form af aktier i det udenlandske selskab på samme vilkår som medarbejderne i det udenlandske selskab, såfremt ordningen i øvrigt opfylder de almindelige regler herom.

Medarbejderen skal på erhvervelsestidspunktet være ansat i uopsagt stilling i selskabet. Undtagelse kan dog gøres for medarbejdere, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering. Endvidere kan ordningen omfatte medarbejdere, som er opsagt på erhvervelsestidspunktet på grund af sæsonprægede ændringer i virksomhedens aktivitet, men som forventes genansat, dvs. sæsonmedarbejdere.

Ved godkendelsen påses det, at retten til at tegne aktier mv. efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, eller til at få udloddet aktier efter lovens § 7 A, stk. 2, står i et rimeligt forhold til de enkelte medarbejderes aflønning i selskabet. Der må være fastsat et maksimumbeløb for den enkeltes tegningsadgang. I tilfælde af overtegning skal der ske reduktion efter regler, der skal være fastsat på forhånd.

For det tilfælde, at medarbejderne ikke fuldt ud tegner den aktiepost, der efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, stilles til deres disposition, må der være truffet bestemmelser om, hvorledes der skal forholdes med restbeløbet. Det kan være bestemt, at aktiekapitalen alene skal udvides med de beløb, medarbejderne har tegnet, at medarbejderne i en supplerende tegningsrunde kan tegne yderligere aktiebeløb, at restbeløbet kan tegnes af de hidtidige aktionærer, eller eventuelt at beløbet kan tegnes af en fond. En sådan fond skal opfylde følgende betingelser, der er opstillet af Industriministeriet

1) Fondens formål må udelukkende være at erhverve og efterhånden tilbyde medarbejderne aktier til favørkurs,

2) fondens formål må ikke kunne ændres,

3) fondsbestyrelsen skal være uafhængig af selskabsledelsen, og selskabets ledelse må hverken med hensyn til stemmer eller antal udgøre et flertal i fondsbestyrelsen, og

4) fonden må ikke besidde en større portefølje af aktier, end at denne kan afvikles inden for det regnskabsår, hvor emissionen besluttes, samt det derpå følgende regnskabsår.

Det er en ufravigelig betingelse for godkendelse, at medarbejderaktierne skal have samme rettigheder som selskabets øvrige aktier af samme klasse, f.eks. med hensyn til udbytte og stemmeret. Et vilkår om tilbagesalgspligt til selskabet, der alene gælder for medarbejderne, kan ikke anerkendes, jf. dog nedenfor om aktier i sambeskattede selskaber, punkt 3.4.4.

For udloddede medarbejderaktier gælder særlige regler om stemmeværdi, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 7. Herom henvises til punkt 3.3.

For medarbejderaktieordninger omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, stilles der ikke særlige krav om en mindste stemmeværdi af udstedte aktier. Stemmeretten er således som udgangspunkt alene bundet af selskabslovgivningens regler om graduering af stemmeretten. Det godkendes dog ikke, at medarbejderaktier udstedes med reduceret stemmeværdi, hvis aktieklassen alene omfatter medarbejderaktier.

En samlet ordning efter § 7 A, stk. 1, og § 7 A, stk. 2, kan godkendes.

Tilladelse efter § 7 A, stk. 1 og stk. 2, gives normalt kun for et år ad gangen, jf. bekendtgørelse nr. 769 af 19. november 1990 om ligningsloven, kapitel 1, § 1. Undtagelsesvis kan tilladelse dog gives med virkning for medarbejdernes aktieerhvervelse i det år, aktieemissionen eller udlodningen er besluttet, eller tilbud om køb er fremsat, og det derpå følgende regnskabsår.

Konvertible obligationer kan ikke indgå i en skattebegunstiget medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A.

3.4.2. Oplysningspligt

Godkendelse af en medarbejderaktieordning er betinget af, at selskabet med hensyn til hver af de medarbejdere, der har erhvervet medarbejderaktier, samtidig med indgivelsen af oplysninger om udbetalt løn mv. meddeler nærmere underretning herom, jf. bekendtgørelse nr. 769 af 19. november 1990 om ligningsloven, kapitel 1, § 3. Underretningen skal omfatte

1) Angivelse af medarbejderens navn, CPR-nr., stilling, bopæl eller opholdssted,

2) oplysning om det tillagte aktiebeløb tillige med oplysning om aktiernes handelsværdi på erhvervelsestidspunktet samt for så vidt angår ordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, til hvilken favørkurs aktierne er erhvervet, og

3) oplysning om tidspunktet for aktieerhvervelsen og for båndlæggelsen af de erhvervede aktier.

3.4.3. Aktieavancebeskatningsregler, ligningslovens § 7 A, stk. 3

Hvis et selskab som led i en medarbejderaktieordning afhænder eller udlodder aktier af selskabets beholdning af egne aktier til de ansatte, anses aktierne i skattemæssig henseende for afstået til aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet, således at avance eller tab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 3. Avance eller tab opgøres da som forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og anskaffelsessummen. Til gengæld kan selskabet, når det afhænder aktier mv. af dets egen beholdning til de ansatte, som driftsudgift fratrække forskellen mellem handelsværdien og den værdi, til hvilken aktierne overdrages medarbejderen, jf. § 7 A, stk. 4.

3.4.4. Sambeskatnings- og koncernregler

Ifølge bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, kan selskaber opnå tilladelse til sambeskatning, selv om datterselskabet udsteder medarbejderaktier, der er omfattet af ligningslovens § 7 A, til sine ansatte.

Sambeskatning kan dog kun opnås, hvis datterselskabet har betinget udstedelsen af medarbejderaktier af, at aktierne ved afståelse eller ved medarbejderens død skal tilbagesælges til selskabet. Aktierne må således ikke være frit omsættelige. Selskabet har en modsvarende pligt til at tilbagekøbe aktierne.

Godkendelse af et vilkår om tilbagesalgspligt er betinget af, at datterselskabet aktuelt indgår i en sambeskatning, eller at sambeskatning er nært forestående, og betingelserne for sambeskatning opfyldt.

Når betingelsen om, at aktierne kun må tilbagesælges til selskabet, er opfyldt, kan sambeskatning opnås, uanset hvor stor en andel af aktiekapitalen, medarbejderaktierne udgør.

Medarbejderaktier, der efter den pålagte tilbagesalgsforpligtelse sælges til det udstedende selskab, er ikke omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, men af aktieavancebeskatningsloven. Dette gælder dog ikke, hvis medarbejderaktionæren tillige er hovedaktionær i selskabet efter § 4, stk. 2 og 3, i aktieavancebeskatningsloven. For en hovedaktionær, der tilbagesælger medarbejderaktier til det udstedende selskab, er afståelsessummen således omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, med adgang til eventuel dispensation efter samme bestemmelses stk. 6.

3.4.5. Revisorattestation

Det er en betingelse for at meddele tilladelse til en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, stk. 1 og 2, at ansøgningen er forsynet med attestation fra selskabets revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 8.

3.5. Medarbejderobligationsordninger efter § 16 i lov om særlig indkomstskat mv.

Skatteministeren kan godkende en medarbejderobligationsordning efter reglerne i § 16 i lov om særlig indkomstskat mv., hvorefter en arbejdsgiver udlodder udbytteandele el. lign. i form af obligationer, der ikke er indkomstskattepligtige hos medarbejderen.

Reglerne kan anvendes både af arbejdsgivere, der driver virksomheden i selskabsform, og af arbejdsgivere i personligt ejede virksomheder.

Hvis værdien af de udloddede obligationer overstiger et årligt beløb på 200 kr. til hver medarbejder, skal arbejdsgiveren betale en afgift på 50 pct. af det beløb, hvormed obligationernes værdi overstiger 200 kr. Også afgiftsbeløbet er indkomstskattefrit for medarbejderen.

Virksomheden kan både fratrække værdien af de udloddede obligationer og en eventuel afgift som en driftsomkostning ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Både ved beregningen af afgiften og ved afgørelsen af, hvilket beløb arbejdsgiveren kan fradrage ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, må kursværdien af de udstedte obligationer lægges til grund.

Den skattemæssige behandling af gevinst og tab, som arbejdsgiveren realiserer ved senere indfrielse af medarbejderobligationerne, følger de almindelige regler i kursgevinstloven.

For at opnå godkendelse af en medarbejderobligationsordning skal adgangen til at erhverve obligationer som udgangspunkt stå åben for alle ansatte i virksomheden, således at ingen gruppe af ansatte bliver favoriseret.

Begrænsninger fastsat efter almene kriterier kan dog anerkendes, jf. ovenfor punkt 3.4.1, vedrørende medarbejderaktier.

Til ansatte i selskaber kan også medregnes ansatte i datterselskaber og datterdatterselskaber, jf. ovenfor punkt 3.4.1, vedrørende medarbejderaktier.

Med ansøgningen må følge udkast til de pågældende obligationer samt oplysning om, til hvem obligationerne agtes udstedt, CPR-nr., adresse og stilling i virksomheden samt størrelsen af det obligationsbeløb, som agtes tillagt hver af de personer, der er anført på fortegnelsen. Endvidere må der indsendes oplysning om aflønningen i det sidst forløbne regnskabsår for de på fortegnelsen opførte personer, og så vidt muligt om tidspunktet for de pågældendes ansættelse i virksomheden.

Det er en forudsætning for godkendelse af en medarbejderobligationsordning, at rådigheden over obligationerne indskrænkes i mindst 5 år. Bestemmelserne herom er beskrevet i punkt 3.6.1.

Kursfastsættelsen af unoterede obligationer foretages på grundlag af en teknisk beregning af nutidsværdien af alle forventede fremtidige afkast.

Beregningen foretages med udgangspunkt i den gennemsnitlige, effektive obligationsrente for enhedsprioritetsobligationer, som på tidspunktet for obligationsudstedelsen opfylder kravet til mindsterenten i kursgevinstloven.

Kursen bestemmes som 100 gange forholdet mellem den beregnede nutidsværdi og fordringens pålydende. Kursen afrundes nedad til den nærmeste kurs, der er delelig med 5.

For obligationer, hvor forrentningsvilkårene ikke på forhånd er kendt, f.eks. fordi renteafkastet fastsættes på grundlag af virksomhedens udbytteprocent, foretages kursansættelsen på basis af de forventninger, der kan udledes af foreliggende budgetter.

Den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse eller hel eller delvis indfrielse af medarbejderobligationer følger de almindelige regler i kursgevinstloven.

3.6. Fællesbestemmelser for medarbejderaktier og medarbejderobligationer

3.6.1. Indskrænkning i rådighed over medarbejderaktier og medarbejderobligationer

Det er en betingelse for godkendelse af en medarbejderaktieordning eller medarbejderobligationsordning, at aktierne eller obligationerne er båndlagt i en årrække i et pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter loven om Værdipapircentralen.

Ved båndlæggelse forstås i denne forbindelse, at medarbejderen ikke må overdrage, pantsætte eller på anden måde - f.eks. ved optionsaftale - råde over værdipapirerne. Der kan ligeledes ikke foretages udlæg i værdipapirerne, heller ikke med respekt af båndlæggelsen.

Medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, og medarbejderobligationer efter § 16 i lov om særlig indkomstskat mv. skal være båndlagt i 5 år. Medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, skal være båndlagt i 7 år.

Værdipapirerne skal være båndlagt i et pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter loven om Værdipapircentralen i de nævnte årrækker, som regnes fra og med udløbet af det kalenderår, hvori værdipapirerne erhverves. Værdipapirerne i den enkelte godkendte ordning skal båndlægges samlet i et bestemt pengeinstitut mv. Båndlæggelse kan således ikke ske i de enkelte medarbejderes egne pengeinstitutter.

Båndlæggelsen omfatter udover selve aktierne eller obligationerne også fondsaktier, provenu ved salg af tegningsret og nytegnede aktier, når disse erhvervelser vedrører de båndlagte aktier.

Båndlæggelsen omfatter ikke udbytte og renter, som skal udbetales til medarbejderen i båndlæggelsesperioden. Udbytte og renter er indkomstskattepligtige hos medarbejderen efter de almindelige regler herom.

Ved udvidelse af et selskabs aktiekapital kan tegnings- og aktieretter knyttet til båndlagte medarbejderaktier, som er erhvervet i forskellige år, udnyttes ved sammenlægning af retterne, dog således at den 5-årige båndlæggelse af de herved erhvervede aktier regnes fra den sidste båndlæggelse. Ligeledes kan tegningsretter knyttet til frie aktier benyttes til supplering af tegningsretter fra den enkelte medarbejderaktieemission under forudsætning af, at den herved erhvervede aktiepost båndlægges indtil udløbet af den båndlæggelsesperiode, der gælder for selve medarbejderaktien. Derimod kan et provenu, som en medarbejderaktionær har erhvervet ved salg af de tegningsretter, der er knyttet til den pågældendes medarbejderaktier, ikke anvendes inden for båndlæggelsesperioden til nytegning af aktier i forbindelse med ny aktieudvidelse i selskabet. Provenuet kan heller ikke anvendes til nytegning af aktier i forbindelse med en aktieudvidelse, hvorfra provenuet stammer, uanset om det er hensigten at lade båndlæggelsen omfatte de således nytegnede aktier. Provenuet er som foran anført båndlagt i båndlæggelsesperioden.

Hvis medarbejderen dør eller efter reglerne i lov om social pension, jf. lovbekendtgørelse nr. 411 af 26. maj 1992, bliver berettiget til at modtage højeste eller mellemste førtidspension i båndlæggelsesperioden, skal båndlæggelsen hæves. Dette krav kan dog fraviges, hvis der i en medarbejderaktieordning indgår en puljeordning, hvor medarbejderne ejer et antal aktier i fællesskab, og hvor puljen i sin helhed er båndlagt i hele bindingsperioden, uanset en eller flere medarbejderes død eller alvorlige invalidering i dette tidsrum. I så fald udbetales de båndlagte midler til medarbejderen eller dennes bo efter båndlæggelsesperiodens udløb.

Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb eller ved frigivelse forinden som følge af medarbejderens død eller alvorlige invaliditet. Aktieavancebeskatningslovens almindelige regler finder således anvendelse ved afståelse af medarbejderaktier.

Dette gælder også fortjeneste ved salg af tegningsret knyttet til en båndlagt medarbejderaktie, idet fortjenesten som en del af provenuet dog omfattes af båndlæggelsen. Anskaffelsestidspunktet for den båndlagte medarbejderaktie (moderaktie) er tegningsdagen for denne aktie. For så vidt angår ordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, anses udlodningsdagen som anskaffelsestidspunktet. Medfører salget af tegningsretten herefter, at avancen skal beskattes, kan den hertil svarende skat betales af de kontante midler, der måtte være omfattet af båndlæggelsen.

En medarbejder kan afstå aktieretter, der knytter sig til båndlagte medarbejderaktier. En tilladelse hertil omfatter alene aktieretter, der ikke kan udnyttes umiddelbart til at opnå en fondsaktie. Båndlæggelsen omfatter det provenu, der opnås ved salg af de pågældende aktieretter. Hvis salget medfører beskatning, kan skatten betales af de således båndlagte kontante midler efter samme regler, som gælder ved salg af tegningsretter.

Hvis en aktionær ejer aktier med samme rettigheder, men erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede efter aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 2. Selv om den ældste aktie er båndlagt som led i en medarbejderaktieordning, således at den ikke kan afstås, er det alligevel anskaffelsessummen og anskaffelsestidspunktet for denne aktie, som lægges til grund ved afgørelsen af, om der skal ske beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, (3-års reglen), og i bekræftende fald også ved opgørelsen af fortjeneste eller tab.

3.6.2. Praktiske krav

Bortset fra de særlige regler om medarbejderaktier og medarbejderobligationer i ligningslovens § 7 A og § 16 B, lov om særlig indkomstskat mv., § 16, og selskabsskattelovens § 31 er medarbejderaktier og -obligationer omfattet af skattelovgivningens almindelige regler. Det betyder bl.a., at medarbejderne er indkomstskattepligtige af enhver form for afkast og forrentning af obligationerne og aktierne mv. Det betyder også, at medarbejderne er formueskattepligtige af de nævnte værdipapirer. For personer medregnes udbytte af aktier mv. fra og med indkomståret 1991 til udbytteindkomsten, når selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2.

Hvis en medarbejderaktieordning eller medarbejderobligationsordning ikke opfylder betingelserne, bortfalder de særlige skattebegunstigelser.

Indbetaling af afgiften vedrørende en medarbejderobligationsordning sker til Told- og Skattestyrelsen.

3.7. Klageadgang

Told- og skatteregionerne er bemyndiget til som 1. instans at godkende medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 1 og 2, og til at godkende medarbejderobligationsordninger efter lov om særlig indkomstskat mv., § 16, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6.juni 1991 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl., § 2, stk. 1. For Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende er skattedirektoraterne bemyndiget til at træffe afgørelse som 1.instans, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2.

Told- og skatteregionernes (skattedirektoratets) afgørelse kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 13, stk. 1. Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 13, stk. 3.

4. ETABLERINGSLEMPELSE

Ligningslovens § 27

Efter ligningslovens § 27 kan skatteydere, der første gang har etableret eller overtaget en selvstændig erhvervsvirksomhed, hvoraf de stadig er indehavere, få bevilget nedsættelse i den skattepligtige indkomst. Nedsættelsen kan højst udgøre 5.000 kr. Sager herom behandles af den kommunale skattemyndighed.

Nedsættelsen kan indrømmes, hvor etableringen eller overtagelsen har fundet sted inden for de 6 år, der ligger nærmest forud for indkomståret. Etablering anses også at foreligge i tilfælde, hvor en skatteyder overtager forpagtning af en landejendom eller anden erhvervsvirksomhed. Den forpagter, der senere køber den pågældende virksomhed, kan derfor ikke få nedsættelse, da dette ikke kan betragtes som en etablering.

Efter bestemmelsen skal skatteyderens økonomiske forhold tale for en nedsættelse. Det er af særlig betydning, om den pågældende ved etableringen eller overtagelsen har måttet påtage sig en gæld, der både i henseende til størrelsen og afdragsvilkårene må anses for at være meget tyngende.

Der må kræves dokumentation for gælden og afdragsvilkårene. Det må i den forbindelse påses, at gælden alene hidrører fra etableringen eller overtagelsen af virksomheden.

Lempelsen bør herefter indrømmes de skatteydere, der i den periode, hvori skatterne skal betales, skal klare så tyngende afdragsforpligtelser fra etableringen mv., at de pågældende selv med et beskedent privatforbrug ikke vil have tilstrækkelige midler til en normal drift af virksomheden, hvis de skal betale skat af hele deres skattepligtige indkomst. Ved skønnet herover er det i almindelighed ikke afgørende, i hvilket omfang skatteyderen har udnyttet mulighederne for skattemæssige afskrivninger.

For skatteydere, hvis virksomhed består i land-, skov- eller havebrug, gælder efter ligningslovens § 27, stk. 2, herudover særlige betingelser og begrænsninger for en nedsættelse. Det er herefter en betingelse, at den gæld, vedkommende har måttet påtage sig, overstiger 70 pct. af den skattemæssige værdi af fast ejendom, besætning og inventar. Fast ejendom, der er erhvervet før 1. november 1965, skal højst medregnes i den skattemæssige værdi med ejendomsværdien ved den seneste vurdering før 13. almindelige vurdering pr. 1. august 1965.

Er gælden ved udløbet af indkomståret nedbragt under det nævnte grænsebeløb, er lempelse udelukket. Overstiger gælden det nævnte beløb, er der mulighed for nedsættelse, men nedsættelsen kan ikke overstige et beløb, der svarer til 20 pct. af den »overskydende« gæld, dog højst 5.000 kr. Nedsættelsen kan ikke overstige det beløb, som skatteyderen har afdraget på gælden i det pågældende indkomstår.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelser kan påklages til skatteankenævnet. Klagen skal indgives til den kommunale skattemyndighed, der videresender den til skatteankenævnet med en udtalelse om sagen. Klagen, der skal være modtaget senest 1 måned efter modtagelsen af afgørelsen, skal være skriftlig og være ledsaget af en begrundelse. Skatteankenævnets afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

5. SÆRLIGE DANSKE LEMPELSESREGLER

5.1. Ligningslovens § 33

5.1.1. Creditlempelsen (ligningslovens § 33, stk. 1 og 2)

Ligningslovens § 33, stk. 1, går ud på, at den danske skat af indkomst fra kilder i udlandet skal nedsættes, når indkomsten allerede er beskattet i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne. Det er en betingelse, at størrelsen af den i udlandet betalte skat dokumenteres (credit princippet).

Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører. En senere påligning af skat til udlandet med deraf følgende indbetaling berettiger den skattepligtige til nedslaget i det indkomstår, hvor den udenlandske indkomst er erhvervet.

Efter ordlyden af § 33, stk. 1, skal den udenlandske skat være »opkrævet af indkomst fra kilder der«. I relation til vederlag for personligt arbejde anses det for at være det sted, hvor arbejdet udføres. En skattepligtig, der udfører arbejde her i landet for et udenlandsk firma, kan derfor ikke få nedslag efter ligningslovens § 33.

Nedsættelsen gives for skat af indkomst fra kilder i udlandet. Reglen omfatter derfor både udenlandske indkomstskatter og særlige indkomstskatter, men ikke formueskatter.

Bestemmelsen kan anvendes af såvel fuldt som begrænset skattepligtige.

Ved anvendelsen af bestemmelsen skal både den samlede skattepligtige indkomst og den del heraf, som stammer fra kilder i udlandet, opgøres efter danske skatteregler. Der gives f.eks. ikke fradrag for de udenlandske skatter i indkomsten.

På grundlag af den således opgjorte skattepligtige indkomst beregnes de danske indkomstskatter på sædvanlig vis. I de beregnede skatter fradrages herefter den skat, som er betalt i udlandet af indkomsten fra kilder der.

Fradragsbeløbet er dog maksimeret til den del af de danske skatter, som forholdsmæssigt falder på den i den fremmede stat beskattede indkomst (almindelig credit).

Lempelsen beregnes således

danske skatter udlandsindkomst * ----------------------------- samlet skattepligtig indkomst

Der henvises til cirkulære nr. 22 af 9. december 1986 om personskatteloven, punkt 91-101, og til cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, punkt 150-155.

Ved beregningen af lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for kildeskat af renteindkomst fra tredjelande, hvis indkomstmodtageren er en filial af et i Danmark hjemmehørende foretagende, kan creditlempelsen ikke overstige den i filiallandet betalte skat og den kildeskat, som tredjelandet har indeholdt i forbindelse med betalingen til filiallandet. Den kan endvidere ikke overstige den del af de danske skatter, der forholdsmæssigt falder på tredjelandsindkomsten.

Reglerne anvendes også, hvis der i stedet for en filial er tale om et datterselskab, der er sambeskattet med et i Danmark hjemmehørende foretagende.

Har skatteyderen lempelsesberettigede indkomster fra flere fremmede stater, beregnes maksimumlempelsen for hver stat for sig.

Hvis Danmark og den fremmede stat, som indkomsten stammer fra, har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal der dog ikke gives fradrag med et større beløb end det, som den pågældende stat har et ubetinget krav på efter overenskomsten, jf. § 33, stk. 2. Der kan således ikke gives fradrag for en skat, som den fremmede stat i strid med den gældende overenskomst med Danmark har opkrævet.

Det tilkommer de danske skattemyndigheder i overensstemmelse med dansk skatteretspraksis at afgøre, om den fremmede stat har et ubetinget krav på skattebeløbet. Afgør de danske skattemyndigheder, at den fremmede stat ikke har ubetinget krav på skattebeløbet, gives derfor ikke fradrag for det i den fremmede stat betalte skattebeløb.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 1, kan ikke anvendes på lønindkomst, der er omfattet af de særlige regler i § 33 A (om skattefrihed for lønindkomst, erhvervet i udlandet) eller § 33 C (om skattefrihed for lønindkomst erhvervet ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister), jf. § 33, stk. 5.

5.1.2. Begrænsning af dobbeltbeskatningslempelsen (ligningslovens § 33, stk. 3)

Fusionsdirektivet (434/90/EØF) er gennemført i dansk skattelovgivning ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Ved loven er der med virkning fra og med 1. januar 1992 indsat et nyt stk. 3 i ligningslovens § 33. Den nye bestemmelse skal ses i sammenhæng med fusionsskattelovens § 15, stk. 2, § 15 b, stk. 1, og § 15 d, stk. 3, der ligeledes er indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 2, omfatter det tilfælde, hvor et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab. Der er bl.a. fastsat regler om det tilfælde, hvor det indskydende (ophørende) udenlandske selskab har aktiver og passiver i udlandet, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende (fortsættende) danske selskabs udenlandske faste driftssted. Det bestemmes, at medmindre det indskydende udenlandske selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen.

Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 1, og § 15 d, stk. 3, fastsætter tilsvarende bestemmelser for henholdsvis spaltning af et udenlandsk selskab og tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Danmark beskatter ved afståelsen af det udenlandske faste driftssteds aktiver og passiver en fortjeneste, der er opgjort som forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på datoen for fusionen, spaltningen eller tilførslen. Det vil sige, at Danmark alene beskatter fortjeneste, der er opstået efter fusionen, spaltningen eller tilførslen.

Den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, kan ved afståelsen af det faste driftssteds aktiver og passiver beskatte en fortjeneste, der er opgjort som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen ved det indskydende (ophørende) udenlandske selskabs anskaffelse af disse.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 3, går ud på at begrænse dobbeltbeskatningslempelsen ved afståelsen af aktiverne i et udenlandsk fast driftssted, der ved opgørelsen af det danske selskabs indkomst her i landet er anset for anskaffet til handelsværdien på datoen for fusionen, spaltningen eller tilførslen. Efter bestemmelsen gives der alene lempelse for den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Dette gælder, uanset om dobbeltbeskatningslempelsen sker efter § 33 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ligningslovens § 33, stk. 3, finder også anvendelse på skat til Færøerne og Grønland.

5.1.3. Fradrag for beregnet skat ved tilførsel af et fast driftssted (ligningslovens § 33, stk. 4)

Ved lov nr. 219 af 3. april 1992 er der endvidere, ligeledes med virkning fra 1. januar 1992, indsat et nyt stk. 4 i ligningslovens § 33.

Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, skal denne medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted.

Den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i førstnævnte stat.

§ 15 B, stk. 1, omhandler beregningsgrundlaget for ejendomme, der kun indeholder een selvstændig lejlighed .

§ 15 B, stk. 2, omhandler beregningsgrundlaget for tofamilieshuse .

§ 15 B, stk. 3, omhandler beregningsgrundlaget for stuehuse til landbrugsejendomme mv.

§ 15 B, stk. 4, omhandler beregningsgrundlaget for skovbrugsejendomme .

§ 15 B, stk. 5, omhandler beregningsgrundlaget for andre ejendomme, som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, og som indeholder en eller to selvstændige lejligheder.

Beregningsreglerne, dvs. reglerne om, hvorledes man ved anvendelse af beregningsgrundlaget finder lejeværdien, er sammenfattet i de efterfølgende bestemmelser, §§ 15 E-H. De særlige regler om ejendomme i sameje findes i § 15 I.

Regler om fradrag for en ejendoms driftsudgifter er omhandlet i § 15 J (standardfradrag) og § 15 K (fradrag for faktiske udgifter) .

10.3. Beregningsgrundlaget, ligningslovens § 15 B

10.3.1. Enfamilieshuse og ejerlejligheder, ligningslovens § 15 B, stk. 1

For ejendomme, der kun indeholder een selvstændig lejlighed, dvs. enfamilieshuse og ejerlejligheder , er beregningsgrundlaget for lejeværdien den ejendomsværdi, reguleret efter vurderingslovens § 2 A, der er ansat for ejendommen pr. 1.januar i indkomståret. Der beregnes først lejeværdi for en ejendom for det år, hvor ejendommen er vurderet som færdigbygget pr. 1. januar i indkomståret.

Anvender den skattepligtige et indkomstår, som er forskudt i forhold til kalenderåret, beregnes lejeværdien på grundlag af den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. januar i det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for, jf. ligningslovens § 15 B, stk. 7. Hvis den skattepligtiges indkomstår f.eks. er 1. februar 1992 til 31. januar 1993, skal ejendomsværdien pr. 1. januar 1992 anvendes som beregningsgrundlag for lejeværdien for indkomståret 1992.

10.3.2. Tofamilieshuse, ligningslovens § 15 B, stk. 2

Lejeværdien for ejerboliger i tofamilieshuse beregnes efter tilsvarende regler, som gælder for enfamilieshuse og ejerlejligheder.

For ejendomme med 2 selvstændige lejligheder, hvoraf den ene lejlighed tjener til bolig for ejeren, skal vurderingsmyndigheden efter vurderingslovens § 33, stk. 6, foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder.

Bestemmelsen omfatter også tofamilieshuse, selv om en uvæsentlig del af den samlede ejendom benyttes erhvervsmæssigt.

Er den erhvervsmæssige benyttelse derimod væsentlig, omfattes ejendommen af reglerne for de såkaldt blandede ejendomme, som er nævnt under punkt 10.3.5.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for tofamilieshuse tages der udgangspunkt i det beregningsgrundlag, som gælder for enfamilieshuse og ejerlejligheder, dvs. den ejendomsværdi, reguleret efter vurderingslovens § 2 A, der er ansat for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Beregningsgrundlaget omfatter dog kun den del af ejendomsværdien, som vurderingsmyndigheden har henført til den selvstændige lejlighed, som bebos af ejeren.

10.3.3. Stuehuse, ligningslovens § 15 B, stk. 3

Ved vurderingen af stuehuse til landbrugsejendomme, gartnerier, frugtplantager eller planteskoler foretages en fordeling af ejendomsværdien på ejendommens stuehus med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom efter vurderingslovens § 33, stk. 4. Der angives således en særskilt andel af ejendomsværdien for hele stuehuset mv. i den tilstand, det har på tidspunktet for vurderingsfordelingen. Der tages ikke hensyn til, om stuehuset eventuelt anvendes erhvervsmæssigt i et vist omfang.

Ved lejeværdiberegningen anvendes den ejendomsværdi, reguleret efter vurderingslovens § 2 A, der er ansat for ejendommen pr. 1.januar i indkomståret.

Den del af ejendomsværdien, der er henført til stuehuset mv., udgør beregningsgrundlaget for lejeværdien.

10.3.4. Skovbrugsejendomme, ligningslovens § 15 B, stk. 4

Ved vurderingen af skovbrugsejendomme foretages en fordeling af ejendomsværdien på skovbrugsejendommens ejerboligandel og resten af ejendommen efter vurderingslovens § 33, stk. 7.

Ved lejeværdiberegningen anvendes den ejendomsværdi, reguleret efter vurderingslovens § 2 A, der er ansat for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret.

Den del af ejendomsværdien, der er henført til ejerens bolig, udgør beregningsgrundlaget for lejeværdien.

10.3.5. Blandede ejendomme, ligningslovens § 15 B, stk. 5

Lejeværdien for ejerboliger i de såkaldt blandede ejendomme, dvs. ejendomme, der tjener som bolig for ejeren og tillige anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, beregnes efter tilsvarende regler, som gælder for enfamilieshuse og ejerlejligheder.

De ejendomme, der hører under reglerne om procentvis lejeværdiberegning, er dog kun sådanne ejendomme, som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, og for hvilke vurderingmyndigheden efter vurderingslovens § 33, stk. 5, skal foretage en fordeling af ejendomsværdien på ejerens bolig og på den øvrige ejendom. Ved fordelingen af ejendomsværdien henføres den del af ejendomsværdien til ejerens bolig, der svarer til den bolig, ejeren faktisk har til rådighed på tidspunktet for vurderingsfordelingen. Indeholder ejendommen 3 eller flere selvstændige lejligheder, finder procentreglerne ikke anvendelse, og lejeværdien fastsættes efter et skøn.

De nævnte blandede ejendomme kan være af meget forskellig art og indretning. Reglerne omfatter således enfamilieshuse og ejerlejligheder, der i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, f.eks. til butik, kontor og lign. Det samme gælder værksteds- eller fabriksbygninger, hvori der er indrettet bolig for ejeren, samt ejendomme, der benyttes til f.eks. restauration, campingplads, pelsdyrfarm eller dambrug, hvor ejerens bolig har karakter af stuehus. De egentlige stuehuse til landbrug mv. omfattes dog af reglerne under punkt 10.3.3.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for de blandede ejendomme tages der udgangspunkt i det beregningsgrundlag, som gælder for enfamilieshuse og ejerlejligheder; dvs. den ejendomsværdi, reguleret efter vurderingslovens § 2 A, der er ansat for ejendommen pr. 1.januar i indkomståret. Beregningsgrundlaget skal også her kun omfatte den del af ejendomsværdien, der er henført til ejerens bolig.

Det er som nævnt en betingelse, at der er tale om en væsentlig erhvervsmæssig benyttelse. I praksis vil der normalt være tale om ejendomme, hvoraf mindst ca. 25 pct. af ejendommens værdi anvendes erhvervsmæssigt. Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, anvendes de almindelige regler om beregningsgrundlaget for enfamilieshuse og ejerlejligheder, se punkt 10.3.1.

Procentreglerne finder som nævnt også anvendelse på ejendomme med 2 selvstændige lejligheder, når ejendommen i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse ikke er væsentlig, omfattes sådanne ejendomme af reglerne om tofamilieshuse, se punkt 10.3.2.

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling som nævnt i ligningslovens § 15 B, stk. 5, kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling som nævnt i ligningslovens § 15 B, stk. 5. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Det er ikke en betingelse for anvendelsen af procentreglerne for blandede ejendomme, at det er ejeren selv, der driver erhvervsvirksomheden.

10.4. Beregning af lejeværdien, ligningslovens § 15 E og § 15 I

10.4.1. Den almindelige lejeværdiberegning

Lejeværdiberegningen skal foretages for ejendommen. For indkomståret 1990 og for de efterfølgende indkomstår beregnes der maskinelt for hver enkelt ejendom 3 lejeværdier, afhængig af om ejeren er

- under 67 år,

- fyldt 67 år,

- førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager.

De 3 sæt lejeværdier, der beregnes for hver ejendom, opgøres hver for sig, som om ejendommen havde været i ejerens besiddelse siden 1. januar 1990. For den aktuelle ejer anvendes herefter den af de beregnede lejeværdier, der er relevant.

Lejeværdien kommer herved til at følge ejendommen og ikke ejeren. De 3 sæt lejeværdier beregnes som nævnt uafhængigt af, hvornår ejendommen er erhvervet efter 1. januar 1990. Reglerne medfører, at i tilfælde, hvor ejeren skifter status den 1. januar 1990 eller senere (bliver 67 år eller førtidspensionist mv.), beregnes lejeværdien uafhængigt af, hvornår dette statusskift indtrådte.

For skattepligtige, der ikke er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret, beregnes lejeværdien efter ligningslovens § 15 E, stk. 1, med 2,5 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der ikke overstiger et grundbeløb på 1.200.000 kr., og med 7,5 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der overstiger dette beløb. Beløbsgrænsen, der reguleres efter personskattelovens § 20, udgør for indkomståret 1991 1.363.200 kr., for 1992 1.390.800 kr. og for 1993 1.440.000 kr. Reglerne gælder for både enfamilieshuse, ejerlejligheder, tofamilieshuse, stuehuse til landbrugsejendomme mv., skovbrugsejendomme og blandede ejendomme.

Hvis den skattepligtige eller dennes ægtefælle er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret, beregnes lejeværdien efter ligningslovens § 15 E, stk. 2, med 1,2 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der ikke overstiger nævnte grundbeløb, og med 7,5 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der overstiger dette beløb. For skattepligtige med forskudt indkomstår anvendes denne lempeligere lejeværdiberegning, hvis aldersbetingelsen er opfyldt inden udløbet af det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Den lempeligere lejeværdiberegning omfatter også en efterlevende ægtefælle, som ikke opfylder aldersbetingelsen, hvis denne efter den anden ægtefælles død bliver boende i en ejendom, som har tilhørt en af ægtefællerne, og som før dødsfaldet var omfattet af disse beregningsregler på grund af den afdøde ægtefælles alder. Denne betingelse anses for opfyldt, hvis den afdøde ægtefælle ville være fyldt 67 år inden udgangen af det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted. Hvis den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab inden indkomstårets begyndelse, gælder de almindelige beregningsregler, medmindre den nye ægtefælle er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret.

Eksempel 1 .

Eksemplet viser, hvorledes lejeværdien beregnes for de forskellige ejerkategorier.

Beregning af lejeværdi for indkomståret 1991 for en ejerbolig vurderet til 800.000 kr. pr. 1. januar 1991. Ejendommen er ikke omfattet af begrænsningsreglerne.

a) Ejeren er under 67 år eller ægtepar, hvor begge ægtefæller er under 67 år.

Lejeværdi: 2,5 pct. af 800.000 kr.= 20.000 kr.

b) Ejeren er fyldt 67 år eller ægtepar, hvor mindst en af ægtefællerne er fyldt 67 år.

Lejeværdi: 1,2 pct. af 800.000 kr. = 9.600 kr.

c) Ejeren er førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager samt ægtepar, hvor den ene ægtefælle er førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager.

Lejeværdi: 2,5 pct. af 800.000 kr. = 20.000 kr.

Eksempel 2 .

Beregning af lejeværdi for en ejendom, der ligger over progressionsgrænsen. Ejendomsvurdering pr. 1. januar 1991: 1.500.000 kr.

Progressionsgrænse vedrørende lejeværdi for indkomståret 1991: 1.363.200 kr. Ejendommen er ikke omfattet af begrænsningsreglerne.

a) Ejer under 67 år.

2,5 pct. af 1.363.200 kr. ............................... 34.080 kr. + 7,5 pct. af (1.500.000 - 1.363.200) kr. ............... 10.260 kr. ----------- Lejeværdi ............................................... 44.340 kr. ----------- b) Ejer fyldt 67 år. 1,2 pct. af 1.363.200 kr. ............................... 16.358 kr. + 7,5 pct. af (1.500.000 - 1.363.200) kr. ............... 10.260 kr. ----------- Lejeværdi ............................................... 26.618 kr. ----------- c) Ejeren er førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager. 2,5 pct. af 1.363.200 kr. ............................... 34.080 kr. + 7,5 pct. af (1.500.000 - 1.363.200) kr. ............... 10.260 kr. ----------- Lejeværdi ............................................... 44.340 kr. -----------

Der er i ligningslovens § 15 E, stk. 3 og 4, og § 15 F fastsat grænser for, hvor meget lejeværdien kan stige fra det ene år til det andet. Lejeværdien kan som hovedregel ikke stige mere end 3.500 kr. Dog kan lejeværdien altid stige 20 pct., selv om den derved stiger mere end 3.500 kr.

For følgende skattepligtige gælder en særlig begrænsning

1) Skattepligtige, der er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret.

2) Skattepligtige, der er fyldt 60 år inden udgangen af indkomståret, og som efter lov om social pension modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg.

3) Skattepligtige, der ved indkomstårets udgang modtager efterløn efter lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring.

4) Skattepligtige, der bor sammen med en ægtefælle, der er omfattet af punkt 1-3.

5) Efterlevende ægtefæller, der ikke er omfattet af punkt 1-4, men som efter den anden ægtefælles død bliver boende i en ejendom, som har tilhørt en af ægtefællerne, hvis den afdøde ægtefælle opfyldte en af betingelserne i punkt 1-3. Dette gælder dog ikke, hvis den efterlevende ægtefælle har indgået nyt ægteskab inden indkomstårets begyndelse, medmindre den nye ægtefælle opfylder en af betingelserne i punkt 1-3.

For de under punkt 1-5 nævnte skattepligtige kan lejeværdien som hovedregel ikke stige mere end 1.000 kr. fra det ene indkomstår til det andet. Dog kan lejeværdien altid stige 20 pct. minus 2.500 kr., selv om den derved stiger mere end 1.000 kr.

De ovenfor nævnte regler om begrænsning af stigningen i lejeværdi forudsætter, at der foretages en sammenligning mellem den beregnede lejeværdi for indkomståret og lejeværdien for det forudgående indkomstår.

Som nævnt i starten af punkt 10.4.1. beregnes der maskinelt 3 lejeværdier for hver ejendom. Den aktuelle ejer skal herefter anvende den af de beregnede lejeværdier, der er relevant. Lejeværdierne opgøres på helårsbasis. Har ejendommen ikke været i den pågældende ejers besiddelse i hele indkomståret, skal den beregnede helårsværdi reduceres forholdsmæssigt, se punkt 10.4.2.

De 3 lejeværdier for hver ejendom beregnes, som om ejendommen har været i ejerens besiddelse siden 1. januar 1990. Er ejendommen erhvervet den 1. januar 1990 eller senere, finder begrænsningsreglerne ikke anvendelse ved beregningen af lejeværdien for 1990. Er ejendommen erhvervet før 1. januar 1990, anvendes overgangsreglerne, se punkt 10.5. For hver ejergruppe begrænses lejeværdien i forhold til lejeværdien for det forudgående indkomstår efter de begrænsningsregler, der gælder for de respektive ejergrupper.

Hvis ejeren f.eks. fylder 67 år i løbet af indkomståret, beregnes lejeværdien for dette og senere år, som om ejeren har været fyldt 67 år siden 1. januar 1990. Lejeværdien for det år, hvor statusskiftet indtræder, sammenlignes således med lejeværdien for en 67-årig for det forudgående indkomstår og begrænses eventuelt.

Da lejeværdien opgøres på helårsbasis, bliver nedsættelsen af indkomstårets lejeværdi også opgjort på helårsbasis. Hvis den lejeværdi, der skal nedsættes, kun vedrører en del af indkomståret (f.eks. fordi ejendommen ikke har været til rådighed som bolig for ejeren i hele indkomståret), nedsættes indkomstårets lejeværdi kun med så stor en del af nedsættelsen beregnet på helårsbasis, som rådighedsperioden udgør af det fulde indkomstår. Ved beregningen af rådighedsperioden anses indkomståret efter ligningslovens § 15 G for at have 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned.

I de følgende eksempler forudsættes det, at ejendommen har været i ejerens besiddelse hele indkomståret. Med hensyn til ejendomme, der ikke har været i ejerens besiddelse hele indkomståret, henvises til punkt 10.4.2.

Det bemærkes, at den i eksemplerne anvendte stigning i ejendomsværdien ikke er udtryk for en aktuel stigning, men alene benyttes til at vise princippet i beregningerne.

Eksempel 3 .

Begrænsningsreglen for ejer under 67 år.

Lejeværdien kan maksimalt stige 3.500 kr. pr. år, dog altid 20 pct.

Ejendommen erhvervet 1. januar 1991.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1991 500.000 kr. 1. januar 1992 700.000 kr. 1991: Lejeværdi 2,5 pct. af 500.000 kr. ...................... 12.500 kr. 1992: Fuld lejeværdi 2,5 pct. af 700.000 kr. ................. 17.500 kr. Lejeværdi for 1991 forhøjet med 3.500 kr. .............. 16.000 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi ............................... 1.500 kr. ----------- Reguleret lejeværdi .................................... 16.000 kr.

Eksempel 4 .

Begrænsningsreglen for ejer under 67 år.

Lejeværdien kan maksimalt stige 3.500 kr. pr. år, dog altid 20 pct.

Ejendommen erhvervet 1. januar 1991.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1991 800.000 kr. 1. januar 1992 1.200.000 kr. 1991: Lejeværdi 2,5 pct. af 800.000 kr. ...................... 20.000 kr. 1992: Fuld lejeværdi 2,5 pct. af 1.200.000 kr. ............... 30.000 kr. Lejeværdi for 1991 forhøjet med 20 pct. ................ 24.000 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi ............................... 6.000 kr. Reguleret lejeværdi .................................... 24.000 kr.

Eksempel 5 .

Begrænsningsreglen for ejer, der er fyldt 67 år.

Lejeværdien kan stige 1.000 kr. fra år til år, dog altid 20 pct. fratrukket 2.500 kr.

Ejendommen erhvervet 1. januar 1991.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1991 500.000 kr. 1. januar 1992 700.000 kr. 1991: Lejeværdi 1,2 pct. af 500.000 kr. ..................... 6.000 kr. 1992: Fuld lejeværdi 1,2 pct. af 700.000 kr. ................ 8.400 kr. Lejeværdi for 1991 forhøjet med 1.000 kr. ............. 7.000 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi .............................. 1.400 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ................................... 7.000 kr.

Eksempel 6 .

Begrænsningsreglen for ejer, der er førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager.

Lejeværdien kan stige 1.000 kr. fra år til år, dog altid 20 pct. fratrukket 2.500 kr.

Ejendommen erhvervet 1. januar 1991.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1991 500.000 kr. 1. januar 1992 700.000 kr. 1991: Lejeværdi 2,5 pct. af 500.000 kr. ..................... 12.500 kr. 1992: Fuld lejeværdi 2,5 pct. af 700.000 kr. ................ 17.500 kr. Lejeværdi for 1991 forhøjet med 1.000 kr. ............. 13.500 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi .............................. 4.000 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ................................... 13.500 kr.

Eksempel 7.

Lejeværdiberegning for ejer, der fylder 67 år i 1992.

Ejendommen er erhvervet den 1. januar 1991.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1991 300.000 kr. 1. januar 1992 400.000 kr. Pr. 1. januar 1991 beregnes maskinelt 3 lejeværdier for 1991: 1. Ejeren under 67 år 2,5 pct. af 300.000 kr. ............................ 7.500 kr. 2. Ejeren fyldt 67 år 1,2 pct. af 300.000 kr. ............................ 3.600 kr. 3. Ejeren førtidspensionist eller efterlønsmodtager 2,5 pct. af 300.000 kr. ............................ 7.500 kr. 1991: Lejeværdi for ejer under 67 år ........................ 7.500 kr. 1992: Fuld lejeværdi 1992 1,2 pct. af 400.000 kr. ........... 4.800 kr. Lejeværdi for 1991 på 3.600 kr. som for ejer fyldt 67 år forhøjet med 1.000 kr. .......................... 4.600 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi .............................. 200 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ................................... 4.600 kr.

10.4.2. Købs- og salgssituationen mv.

Som nævnt i punkt 10.4.1. beregnes der årligt 3 lejeværdier for hver ejendom. Den aktuelle ejer skal anvende den af de beregnede lejeværdier, der er relevant.

I anskaffelsesåret skal køber således anvende den lejeværdi, der er beregnet for ejendommen, og som er relevant for køber.

Den almindelige lejeværdiberegning, der er fastsat i ligningslovens § 15 E, forudsætter, at ejerboligen er til rådighed for ejeren i hele det pågældende indkomstår. Disse forudsætninger med hensyn til rådighedens tidsmæssige udstrækning svigter i en række tilfælde, f.eks. når ejendommen er købt eller solgt i indkomstårets løb.

Hvis ejendommen er erhvervet eller afstået i årets løb, eller den i en del af indkomståret slet ikke har tjent ejeren som bolig, f.eks. på grund af erhvervsmæssig udlejning, skal den lejeværdi, der er beregnet efter § 15 E, nedsættes, så den kommer til at svare til rådighedsperioden (den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ejerboligen).

Efter ligningslovens § 15 G anses indkomståret for at udgøre 360 dage med 30 dage i hver måned. Den nedsatte lejeværdi kommer herved tilnærmelsesvis til at udgøre en lige så stor del af den oprindeligt beregnede lejeværdi, som det faktiske antal dage i rådighedsperioden udgør af det fulde indkomstår.

Der stilles ikke krav om væsentlighed i forbindelse med sådanne nedsættelser. Også hvor rådighedsperioden kun i ringe grad afviger fra det fulde indkomstår, skal der således gennemføres en forholdsmæssig nedsættelse af den lejeværdi, der er beregnet efter ligningslovens § 15 E.

Hvis ejendommen helt eller delvis har været stillet til rådighed for andre, skal der ligeledes alene foretages en forholdsmæssig beregning af lejeværdien. Ejeren må i disse tilfælde selv beregne sin eventuelle lejeværdi på grundlag af den maskinelt beregnede helårslejeværdi. For den periode, hvor ejendommen har stået til rådighed for andre, må ejeren medregne lejeindtægten ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Eksempel 8.

Lejeværdi for en ejendom, der erhverves i løbet af året.

Ejer under 67 år.

Ejendommen erhvervet 1. juli 1992.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1991 500.000 kr. 1. januar 1992 700.000 kr. 1991: Lejeværdi 2,5 pct. af 500.000 kr. ...................... 12.500 kr. 1992: Fuld lejeværdi (helårsbasis) 2,5 pct. af 700.000 kr. ... 17.500 kr. Lejeværdi for 1991 på 12.500 kr. forhøjet med 3.500 kr. 16.000 kr. ------------ Nedsættelse af lejeværdi (helårsbasis) ................. 1.500 kr. ------------ Reguleret lejeværdi (helårsbasis) ...................... 16.000 kr. ------------ Skattepligtig lejeværdi når køberen har haft ejendommen til rådighed i 6 måneder 6/12 af 16.000 kr. . 8.000 kr.

Eksempel 9.

Lejeværdi for en ejendom, der erhverves i løbet af året.

Ejendommen erhvervet 1. juli 1992.

Ejer fyldt 67 år i 1991.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1990 500.000 kr. 1. januar 1991 700.000 kr. 1. januar 1992 800.000 kr. Pr. 1. januar 1990 beregnes maskinelt 3 lejeværdier for 1990: 1. Ejeren under 67 år: 2,5 pct. af 500.000 kr. ............................. 12.500 kr. 2. Ejeren fyldt 67 år: 1,2 pct. af 500.000 kr. ............................. 6.000 kr. 3. Ejeren førtidspensionist eller efterlønsmodtager: 2,5 pct. af 500.000 kr.: ............................ 12.500 kr. 1990: Lejeværdi for ejer fyldt 67 år ......................... 6.000 kr. 1991: Fuld lejeværdi 1,2 pct. af 700.000 kr. ................. 8.400 kr. Lejeværdi for 1990 på 6.000 kr. forhøjet med 1.000 kr. . 7.000 kr. ------------ Nedsættelse af lejeværdi ............................... 1.400 kr. ------------ Reguleret lejeværdi .................................... 7.000 kr. ------------ 1992: Fuld lejeværdi 1,2 pct. af 800.000 kr. ................. 9.600 kr. Lejeværdi for 1991 forhøjet med 1.000 kr. .............. 8.000 kr. ------------ Nedsættelse af lejeværdi (helårsbasis) ................. 1.600 kr. ------------ Reguleret lejeværdi (helårsbasis) ...................... 8.000 kr. ------------ Skattepligtig lejeværdi når køberen har haft ejendommen til rådighed i 6 måneder 6/12 af 8.000 kr. .. 4.000 kr.

10.4.3. Ombygninger

En ombygning får først betydning for lejeværdiberegningen fra det tidspunkt, hvor ombygningen indgår i en ejendomsværdi pr. 1. januar i indkomståret for den pågældende ejendom.

Lejeværdien skal normalt begrænses efter de almindelige begrænsningsregler. Det betyder, at der ved sammenligningen mellem 2 indkomstårs lejeværdier ikke tages hensyn til, at en forhøjelse af lejeværdien i det sidste af de 2 år kan være udtryk for, at der er afholdt udgifter til en ombygning, der indgår i ejendomsværdien for det pågældende indkomstår.

Eksempel 10.

Eksemplet viser, hvorledes en ombygning påvirker lejeværdien.

Ejendommen ombygges for 400.000 kr. Ombygningen, der tages i brug 1. juli 1991, forudsættes at slå fuldt igennem på ejendomsværdien.

Ejendommen vurderes pr. 1. januar 1992.

Ejer under 67 år.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1991 800.000 kr. 1. januar 1992 1.200.000 kr. 1991: Lejeværdi 2,5 pct. af 800.000 kr. ...................... 20.000 kr. 1992: Fuld lejeværdi 2,5 pct. af 1.200.000 kr. ............... 30.000 kr. Lejeværdi for 1991 forhøjet med 20 pct. ................ 24.000 kr. ------------ Nedsættelse af lejeværdi ............................... 6.000 kr. ------------ Reguleret lejeværdi .................................... 24.000 kr. ------------

Forskellen mellem en ejendoms ejendomsværdi og grundværdi betegnes »forskelsværdien«. Er en ombygning så stor, at forskelsværdien øges med mere end 100 pct., finder begrænsningsreglerne ikke anvendelse. I stedet betragtes en sådan ombygning som en nybygning, se også punkt 10.4.4.

I nogle tilfælde angiver ejerboligværdien ikke en selvstændig grundværdiansættelse, således at forskelsværdien kan opgøres. Som sammenligningsgrundlag anvendes i så fald de ejendomsværdier, der er henført til ejerboligen.

Hvis den skattepligtiges indkomstår er forskudt, sammenlignes forskelsværdierne pr. 1. januar i de kalenderår, som de forskudte indkomstår træder i stedet for.

10.4.4. Nybygninger mv.

For nybygninger beregnes der ikke lejeværdi i ibrugtagningsåret, hvis ejendommen ikke er vurderet som færdigbygget pr. 1. januar i året.

I det år, hvor ejendommen tages i brug, findes der normalt ingen ejendomsværdi for denne, og der skal derfor ikke beregnes lejeværdi af nybygningen. Til gengæld vil lejeværdien for det efterfølgende år, hvor ejendommen er vurderet som færdigbygget pr. 1. januar, blive beregnet uden anvendelse af begrænsningsreglerne for lejeværdiens årlige stigning. For de følgende år beregnes lejeværdien ved anvendelse af de almindelige begrænsningsregler.

Reglerne gælder også i de situationer, hvor der bygges på en vurderet grund, samt i de tilfælde, hvor der er beregnet lejeværdi af grunden (nytteværdi). Opføres der således en ejendom på en ubebygget grund, som der for tidligere år er beregnet lejeværdi af (nytteværdi), skal der i ibrugtagningsåret ikke beregnes nogen lejeværdi af grunden, når ejendommen ikke er vurderet som færdigbygget pr. 1. januar i indkomståret.

Er ejendommen vurderet som under opførelse pr. 1. januar i indkomståret, og tages ejendommen i brug i løbet af året, beregnes der først lejeværdi for det år, hvor ejendommen indgår som færdigbygget i den ejendomsværdi, der danner grundlag for lejeværdiberegningen. Lejeværdien for dette år beregnes uden anvendelse af begrænsningsreglerne. For de efterfølgende år beregnes lejeværdien ved anvendelse af de almindelige begrænsningsregler.

For ombygninger, der er omfattet af reglerne for nybygninger, vil lejeværdien for det år, hvor ombygningen indgår i vurderingen pr. 1. januar, blive beregnet uden anvendelse af begrænsningsreglerne. For de følgende år beregnes lejeværdien ved anvendelse af de almindelige begrænsningsregler.

En nybygning vurderes som færdigbygget, når den er anvendelig som bolig. Ejendommen kan anses for at være beboelig, selv om en enkelt installation eller tilslutning mangler. Overnatning i ejendommen har ikke selvstændig betydning, men en overnatning i et næsten færdigt hus peger i retning af, at ejendommen er taget i brug og dermed er færdigbygget.

Eksempel 11.

Eksemplet viser, hvorledes lejeværdien for en nybygning beregnes.

Anskaffelsessum for grunden er 200.000 kr., mens byggeomkostningerne udgør 1 mill. kr.

Ejendommen tages i brug 1. august 1991.

Ejendommen vurderes pr. 1. januar 1992.

Ejer under 67 år.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1991 0 kr. 1. januar 1992 1.000.000 kr. 1. januar 1993 1.000.000 kr. 1991: Lejeværdien udgør 0 kr., da der ikke foreligger en vurdering af ejendommen som færdigbygget. 1992: Lejeværdi 2,5 pct. af 1.000.000 kr. ..................... 25.000 kr. 1993: Lejeværdi 2,5 pct. af 1.000.000 kr. ..................... 25.000 kr.

10.4.5. Ejerlejligheder

Udlejede ejerlejligheder vurderes lavere end frie ejerlejligheder. Når en udlejet ejerlejlighed frigøres for lejemål og ikke genudlejes, skal der foretages en omvurdering af lejligheden efter vurderingslovens § 2, stk. 2, nr. 11. Omvurderingen finder sted pr. 1. januar i året efter det år, hvor lejligheden er frigjort for lejemål.

For det år, hvor boligen frigøres for lejemål, skal lejeværdien beregnes på grundlag af den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. januar i indkomståret.

For det efterfølgende år er boligens værdi ansat på grundlag af en vurdering af boligen som fri ejerbolig. Lejeværdien for dette år beregnes uden anvendelse af begrænsningsreglerne.

For de herefter følgende år anvendes begrænsningsreglerne ved lejeværdiberegningen.

Er ejerlejligheden frigjort for lejemål før 1. januar 1990, beregnes lejeværdien for 1990 og de efterfølgende år dog ved anvendelse af begrænsningsreglerne, jf. overgangsreglerne i punkt 10.5.

10.4.6. Ændret benyttelse af ejendommen

I forbindelse med vurderingen af en ejendom afgør vurderingsmyndigheden, om ejendommen helt eller delvis kan anses for at være benyttet til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage, eller hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt kan henføres til efter vurderingslovens § 33, stk. 1.

Ejeren af en ejendom kan have ændret sin benyttelse af ejendommen i forhold til, hvad der var forudsat ved den seneste vurdering. Den ændrede benyttelse kan medføre, at ejendommen eventuelt ændrer værdi. Som følge heraf foretages en omvurdering af ejendommen pr. 1. januar året efter, at den ændrede benyttelse er indtrådt efter vurderingslovens § 2, stk. 2, nr. 12.

For det år, hvori den ændrede benyttelse er indtrådt, beregnes lejeværdien på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Ved lejeværdiberegningen for dette år tages der således ikke hensyn til den ændrede benyttelse.

Lejeværdien for året efter, at den ændrede benyttelse er indtrådt, beregnes på grundlag af den nye vurdering med anvendelse af begrænsningsreglerne.

10.4.7. Fordeling af ejendomsværdien

I forbindelse med vurderingen af ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4-7, fordeler vurderingsmyndigheden ejendomsværdien på den del af ejendommen, der tjener til brug for ejeren, og på den øvrige ejendom. De pågældende ejendomme er landbrugsejendomme mv., ejendomme, der i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, tofamilieshuse og skovbrugsejendomme.

Ejeren af en ejendom, der ikke tidligere har været omfattet af fordelingsreglerne i vurderingslovens § 33, stk. 4-7, kan ændre benyttelsen af ejendommen i forhold til den seneste vurdering, så den bliver omfattet af § 33, stk. 4-7.

For det år, hvori ændringen sker, beregnes lejeværdien på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, som er foretaget for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Der tages således ikke hensyn til ændringen af ejendommens benyttelse i indkomståret.

I året efter, at ejendommen er blevet omfattet af § 33, stk. 4-7, foretages en omvurdering efter lovens § 2, stk. 2, nr. 13, hvor der vil ske en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der tjener som bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom. Som for ejendomme med ændret benyttelse vil lejeværdien, for året efter at ændringen er sket, blive beregnet på grundlag af den nye vurdering med anvendelse af begrænsningsreglerne.

10.4.8. Ændret boligareal

Ejerboligens areal kan være ændret, så ejendommen tjener som bolig for ejeren i et andet omfang end forudsat ved den vurdering eller vurderingsfordeling, der danner grundlag for lejeværdiberegningen. Der kan f.eks. være tale om, at en ejerbolig i en blandet ejendom er større end forudsat ved vurderingen, fordi en hidtil erhvervsmæssigt anvendt del af ejendommen er inddraget under ejerboligen. Der kan også være tale om, at den faktiske ejerbolig er mindre end den forudsatte, f.eks. fordi en del af et stuehus eller af et enfamilieshus, der ikke er omfattet af en vurderingsfordeling, anvendes erhvervsmæssigt.

Er arealet ændret med mindst 25 pct. af ejerboligens hidtidige areal, omvurderes ejendommen efter vurderingslovens § 2, stk. 2, nr. 14, i året efter, at ændringen er indtrådt.

For det år, hvori ændringen sker, beregnes lejeværdien på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, som er foretaget for ejendommen pr. 1. januar i indkomståret. Der tages således ikke hensyn til, at boligarealet er ændret.

For året efter, at boligarealet er ændret, beregnes lejeværdien på grundlag af den nye vurdering med anvendelse af begrænsningsreglerne.

Eksempel 12.

Eksemplet viser, hvorledes lejeværdien beregnes for en ejendom med øget boligareal. Pr. 1. januar 1991 udgør ejendomsværdien af ejerens bolig 40 pct. af den samlede ejendomsværdi på 1 mill. kr., mens erhvervsdelen udgør 60 pct.

Ejendommen skifter anvendelse pr. 1. juli 1991, således at ejerboligandelen øges fra 40 til 60 pct., dvs. med 50 pct.

Ejendommen omvurderes pr. 1. januar 1992.

Ejer under 67 år.

Ejendomsværdi for boligandel pr.

1. januar 1991 400.000 kr. 1. januar 1992 600.000 kr. 1. januar 1993 600.000 kr. 1991: Lejeværdi 2,5 pct. af 400.000 kr. ....................... 10.000 kr. 1992: Fuld lejeværdi 2,5 pct. af 600.000 kr. .................. 15.000 kr. Lejeværdi for 1991 forhøjet med 3.500 kr. ............... 13.500 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi ................................ 1.500 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ..................................... 13.500 kr. 1993: Lejeværdi 2,5 pct. af 600.000 kr. ....................... 15.000 kr.

10.4.9. Ejendomme i sameje, ligningslovens § 15 I

Ligningslovens procentregler for beregning af lejeværdi af bolig i egen ejendom gælder også for skattepligtige, der ejer et en- eller tofamilieshus i sameje med andre. Det er således ikke en betingelse, at ejendommen tjener til bolig for samtlige ejere.

Det er uden betydning, hvordan samejet er opstået. Boliger i ejendomme, der indgår i et interessentskab, kan således også omfattes af procentreglerne.

Reglerne i ligningslovens § 15 I gælder kun for den medejer, som ejendommen tjener til bolig for. De efterfølgende eksempler viser således kun den skattemæssige situation for denne. Lejeværdien opgøres, som om beboeren er eneejer af ejerboligen.

Påhviler det beboeren at betale leje til medejere for sin benyttelse af deres del af ejerboligen, skal lejebeløbet fragå i den beregnede lejeværdi for hele ejerboligen. Lejeværdien kan dog ikke herved blive mindre end den del af hele den beregnede lejeværdi, som svarer til beboerens andel af ejerboligen. Som leje anses også leje, der erlægges i form af naturalydelser.

Såfremt et tofamilieshus ejes i sameje mellem to ejere, der bebor hver sin lejlighed, kan hver af ejerne som regel opgøre lejeværdien på grundlag af den del af ejendomsværdien for hele ejendommen, der er henført til den pågældende ejers lejlighed.

Eksempel 13.

Den skattepligtige bebor et enfamilieshus, som er vurderet til 700.000 kr. pr. 1. januar i indkomståret. Den skattepligtige ejer halvdelen af ejendommen, mens den anden halvdel ejes af en medejer, som ikke bebor ejendommen. Den skattepligtige betaler 10.000 kr. årligt i leje til medejeren.

Lejeværdi 2,5 pct. af 700.000 kr. ....................... 17.500 kr. I denne lejeværdi skal fragå den leje, ejeren betaler til medejeren ................................... 10.000 kr. ----------- 7.500 kr. Den skattepligtiges lejeværdi kan dog ikke blive mindre end halvdelen af 17.500 kr. ...................... 8.750 kr.

Eksempel 14.

En landbrugsejendom er i sameje mellem en far og hans søn, således at hver ejer halvdelen. Faderen bebor stuehuset, medens sønnen ikke bor på ejendommen. Der betales ingen leje, men faderen afholder alle vedligeholdelsesudgifter på stuehuset, og disse anslås til i alt 5.000 kr. årligt. Pr. 1. januar i indkomståret er der af ejendomsværdien henført 400.000 kr. til stuehuset med tilhørende grund og have.

Faderens lejeværdi af stuehuset opgøres således

Lejeværdi 2,5 pct. af 400.000 kr. ....................... 10.000 kr. Halvdelen af vedligeholdelsesudgifterne på 5.000 kr. på stuehuset må anses for et vederlag til sønnen og skal derfor fragå i lejeværdiberegningen ................ 2.500 kr. ----------- Lejeværdien bliver herefter ............................. 7.500 kr. -----------

Eksempel 15.

A og B ejer i fællesskab et tofamilieshus, der pr. 1. januar i indkomståret er ansat til ejendomsværdi 900.000 kr., hvoraf 540.000 kr. ved en vurderingsfordeling er henført til stuelejligheden og 360.000 kr. til 1. salslejligheden. A, der bebor stuelejligheden, ejer 60 pct. og B, der bebor 1. sals-lejligheden, ejer 40 pct. af ejendommen. Ingen af parterne betaler leje til den anden.

A's lejeværdi kan opgøres således

Lejeværdi 2,5 pct. af 540.000 kr. ....................... 13.500 kr. ----------- B's lejeværdi kan opgøres således: Lejeværdi 2,5 pct. af 360.000 kr. ....................... 9.000 kr. -----------

Reglerne i ligningslovens § 15 I angår kun beregningen af lejeværdien. Bestemmelsen tager således ikke stilling til, hvorledes ejeren med bolig i ejendommen i øvrigt skal behandles skattemæssigt, såfremt den pågældende ikke betaler (fuld) leje til medejer, der ikke har bolig i ejendommen. Bestemmelsen udelukker altså ikke, at der kan foretages beskatning af den fordel, der herved opnås. Der kan således f.eks. blive tale om beskatning, hvis den manglende lejebetaling enten som led i et ansættelsesforhold kan betragtes som et arbejdsvederlag eller som led i et hovedaktionærforhold kan betragtes som aktieudbytte.

10.5. Overgangsregler, ligningslovens § 15 H

Ejere, der erhverver en fast ejendom den 1. januar 1990 eller senere, skal beregne lejeværdien for indkomståret 1990 efter ligningslovens § 15 E, stk. 1 og 2, uden anvendelse af begrænsningsreglerne i § 15 E, stk. 3 og 4.

Er ejendommen erhvervet før 1. januar 1990, eller er ejerlejligheden frigjort for lejemål før denne dato, beregnes lejeværdien for indkomståret 1990 ligeledes efter ligningslovens § 15 E, stk. 1 og 2. Helårslejeværdien for 1989 danner udgangspunkt for stigningen i lejeværdien for 1990 og efterfølgende år. Begrænsningsreglerne i § 15 E, stk. 3 og 4, finder således anvendelse for disse ejere, også for så vidt angår lejeværdien for 1990. Når lejeværdien for et indkomstår er højere efter denne metode, end lejeværdien beregnet for ejendomme erhvervet den 1. januar 1990 eller senere, anvendes den laveste lejeværdi for det pågældende indkomstår. Denne lejeværdi benyttes herefter som udgangspunkt for beregningen af lejeværdien for de efterfølgende år. Det er en forudsætning for at kunne anvende 1989-lejeværdien og dermed begrænsningsreglerne ved beregningen af lejeværdien for 1990, at ejendommen helt eller delvist har tjent til bolig for ejeren ved udgangen af indkomståret 1989.

Eksempel 16.

Lejeværdiberegning for en ejendom, der er erhvervet før 1. januar 1990 og omfattet af overgangsreglen.

Ejer under 67 år.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1988 800.000 kr. 1. januar 1990 1.000.000 kr. 1. januar 1991 1.200.000 kr. 1989: Lejeværdi beregnes med udgangspunkt i ejendomsværdien pr. 1. januar 1988: Lejeværdi 2,5 pct. af 800.000 kr. ....................... 20.000 kr. 1990: Fuld lejeværdi 2,5 pct. af 1.000.000 kr. ................ 25.000 kr. Lejeværdi for 1989 forhøjet med 20 pct. ................. 24.000 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi ................................ 1.000 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ..................................... 24.000 kr. ----------- 1991: Fuld lejeværdi 2,5 pct. af 1.200.000 kr. ................ 30.000 kr. Lejeværdi for 1990 forhøjet med 20 pct. ................. 28.800 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi ................................ 1.200 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ..................................... 28.800 kr. -----------

Eksempel 17.

Lejeværdiberegning for en ejendom, der er erhvervet før 1. januar 1990 og omfattet af overgangsreglen.

Ejer fyldt 67 år.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1988 800.000 kr. 1. januar 1990 1.800.000 kr. 1. januar 1991 1.200.000 kr. 1989: Lejeværdi beregnes med udgangspunkt i ejendomsværdien pr. 1. januar 1988: Lejeværdi 1,2 pct. af 800.000 kr. ....................... 9.600 kr. 1990: Fuld lejeværdi 1,2 pct. af 1.000.000 kr. ................ 12.000 kr. Lejeværdi for 1989 forhøjet med 1.000 kr. ............... 10.600 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi ................................ 1.400 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ..................................... 10.600 kr. ----------- 1991: Fuld lejeværdi 1,2 pct. af 1.200.000 kr. ................ 14.400 kr. Lejeværdi for 1990 forhøjet med 1.000 kr. ............... 11.600 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi ................................ 2.800 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ..................................... 11.600 kr. -----------

Eksempel 18.

Lejeværdiberegning for en ejendom, der er erhvervet før 1. januar 1990 og omfattet af overgangsreglen.

Ejer fyldt 67 år i 1991.

Ejendomsværdi pr.

1. januar 1988 800.000 kr. 1. januar 1990 1.000.000 kr. 1. januar 1991 1.200.000 kr. 1989: Lejeværdien beregnes med udgangspunkt i ejendomsværdien pr. 1. januar 1988: Lejeværdi 2,5 pct. af 800.000 kr. ....................... 20.000 kr. Pr. 1. januar 1990 beregnes maskinelt 3 lejeværdier for 1990: 1. Ejeren under 67 år: 2,5 pct. af 1.000.000 kr. ............................ 25.000 kr. 2. Ejeren fyldt 67 år: 1,2 pct. af 1.000.000 kr. ............................ 12.000 kr. 3. Ejeren førtidspensionist eller efterlønsmodtager: 2,5 pct. af 1.000.000 kr.: ........................... 25.000 kr. 1990: Fuld lejeværdi 2,5 pct. af 1.000.000 kr. ................ 25.000 kr. Lejeværdi for 1989 forhøjet med 20 pct. ................. 24.000 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi ................................ 1.000 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ..................................... 24.000 kr. ----------- 1991: Fuld lejeværdi 1,2 pct. af 1.200.000 kr. ................ 14.400 kr. Lejeværdi for 1990 som for ejer fyldt 67 år forhøjet med 1.000 kr. .................................. 13.000 kr. ----------- Nedsættelse af lejeværdi ................................ 1.400 kr. ----------- Reguleret lejeværdi ..................................... 13.000 kr. -----------

10.6. Standardfradrag mv., ligningslovens §§ 15 J og 15 K

Der beregnes et standardfradrag for en- og tofamilieshuse, stuehuse til landbrugsejendomme mv., ejerboliger til skovbrugsejendomme samt for de såkaldte blandede ejendomme. Dette fradrag træder i stedet for fradrag for vedligeholdelse, fradrag for udgifter til renovation, skorstensfejning, forsikringer, vej- og kloakafgifter, vandafgifter og bidrag til grundejerforeningen, samt eventuelle udgifter til administration af ejendommen.

Standardfradraget udgør mindst 400 kr. og højst 2.000 kr. pr. selvstændig lejlighed. Fradraget nedsættes forholdsmæssigt, hvis ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse i hele indkomståret.

Udover standardfradraget kan der foretages fradrag for prioritetsrenter og administrationsbidrag til realkreditinstitutter.

Der beregnes først standardfradrag for en ejendom for det år, hvor ejendommen er vurderet pr. 1. januar i indkomståret.

For enfamilieshuse, stuehuse til landbrugsejendomme mv., ejerboliger til skovbrugsejendomme og blandede ejendomme , der bebos af ejeren, udgør standardfradraget 1 pct. af det beløb, hvoraf lejeværdien beregnes, jf. punkt 10.3.

For tofamilieshuse beregnes fradraget som 1 pct. af ejendomsværdien pr. 1. januar i indkomståret.

Ejere af stuehuse til landbrugsejendomme mv. og skovbrugsejendomme må opdele af de samlede udgifter, der er omfattet af standardfradraget, i udgifter, der kan henføres til stuehuset eller ejerboligen, og udgifter, der kan henføres til ejendommens øvrige bygninger. Udgifterne vedrørende stuehuset er omfattet af standardfradraget, medens udgifterne vedrørende de øvrige bygninger kan fratrækkes med de faktisk afholdte udgiftsbeløb.

Hvis det ikke med sikkerhed kan afgøres, hvorledes en udgift skal fordeles på henholdsvis stuehuset eller ejerboligen og de øvrige bygninger, må der foretages en skønsmæssig fordeling på grundlag af de konkrete forhold.

For ejendomme i sameje kan de medejere, som bebor ejendommen, foretage standardfradrag for hele ejendommen. Er der to eller flere beboere i en sådan ejendom, deles standardfradraget mellem disse.

Ejere af ejendomme med en eller to selvstændige lejligheder, der både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt , kan fradrage de faktiske driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen. Det er dog en forudsætning, at ejendommen i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, således at der efter vurderingsloven skal foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der benyttes erhvervsmæssigt, og på den øvrige del af ejendommen. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst 25 pct. anvendes erhvervsmæssigt. Er den erhvervsmæssige udnyttelse af mindre omfang, anvendes alene standardfradrag.

Fradragsretten for faktiske udgifter omfatter kun de udgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, som benyttes erhvervsmæssigt. For den øvrige del af ejendommen indrømmes standardfradrag. Udlejning af en del af boligen til beboelse anses i denne forbindelse ikke for erhvervsmæssig benyttelse.

Der må således på tilsvarende måde som for landbrugsejendomme mv. og skovbrugsejendomme foretages en opdeling af ejendommens driftsudgifter i udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen, og udgifter, der vedrører den del, som tjener til bolig for ejeren.

Standardfradraget gælder ikke for fredede ejendomme. Her kan den skattepligtige i stedet fradrage de faktiske driftsudgifter mv.

For ejerlejligheder beregnes der ikke standardfradrag. Ejere af ejerlejligheder - herunder fredede ejerlejligheder - kan heller ikke fradrage faktiske driftsudgifter, medmindre lejligheden i overvejende grad har været anvendt erhvervsmæssigt. Ejere af ejerlejligheder kan dog i alle tilfælde fradrage prioritetsrenter og administrationsbidrag til realkreditinstitutter.

10.7. Fradrag for udgifter til vedligeholdelse og forbedring af boliger på Bornholm, ligningslovens § 15 N

Ved lov nr. 487 af 24. juni 1992 er der indsat en ny § 15 N i ligningsloven, hvorefter ejere og lejere af helårs- og fritidsboliger på Bornholm kan få fradrag for udgifter til vedligeholdelse og forbedring af boligen i perioden 1. juli 1992 til og med 31. december 1993.

Ligningslovens § 15 N omfatter alle typer helårsboliger, herunder en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, stuehuse på landet, andelsboliger og udlejningslejligheder, jf. § 15 N, stk. 1. Bestemmelsen gælder tillige for fritidsboliger. Det er en betingelse, at boligen er beliggende i Bornholms Amtskommune.

Det er uden betydning, til hvilken kommune den pågældende person svarer kommunal indkomstskat. F.eks. er fritidsboliger, hvis ejere har bopæl uden for Bornholm, omfattet af ordningen.

Både ejere, andelshavere, lejere og boligtagere kan foretage fradraget. Således kan også en ejer af en udlejningsejendom foretage fradrag vedrørende den bolig i ejendommen, som den pågældende selv bebor. Det er en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 15 N, at den pågældende person bebor boligen. For fritidsboligers vedkommende gælder, at boligen skal stå til rådighed for ejeren.

Fradrag indrømmes for dokumenterede udgifter til løn og materialer mv. vedrørende vedligeholdelse og forbedring. Udgiften skal være afholdt af beboeren. For boliger omfattet af lejelovgivningens regler skal udgiften til arbejdet i det omfang, det er omfattet af lejelovens § 28, være afholdt efter aftale med udlejer. Udgifter afholdt af ejere af udlejningsejendomme, f.eks. over ejendommens vedligeholdelseskonto, kan ikke fradrages efter ligningslovens § 15 N.

Fradrag indrømmes for regningsbeløbet inkl. moms, dog således at der pr. bolig højst kan fradrages 7.500 kr. i 1992 og 15.000 kr. i 1993, jf. ligningslovens § 15 N, stk. 2. Fradraget fordeles forholdsmæssigt i relation til antallet af f.eks. ejere af boligen eller lejere i henhold til lejekontrakten. F.eks. vil 2 ejere herefter hver især højst kunne fradrage 3.750 kr. i 1992 og 7.500 kr. i 1993. Tilsvarende reduceres det maksimale fradragsbeløb forholdsmæssigt, såfremt boligen kun bebos en del af perioden 1. juli 1992 til og med 31. december 1992 henholdsvis 1. januar 1993 til og med 31. december 1993. Er f.eks. en fritidsbolig udlejet en del af året, kan der alene foretages fradrag svarende til den del af perioden, hvor boligen står til ejerens rådighed. Regningsbeløbet (de faktiske udgifter) reduceres ikke, såfremt beløbet er mindre end det (regulerede) maksimale fradragsbeløb.

Arbejde, der giver ret til fradrag, skal være påbegyndt og udført i perioden fra den 1. juli 1992 til og med den 31. december 1993. Et arbejde anses for påbegyndt ved den fysiske iværksættelse af arbejdet på ejendommen. Kontrahering eller indkøb af materialer anses ikke for påbegyndelse. Arbejdet skal være udført inden for det angivne tidsrum, og dokumentation for udgiftens afholdelse skal forelægges skattemyndighederne, før der kan indrømmes fradrag efter ordningen.

Efter lov nr. 487 af 24. juni 1992 har Boligministeriets bekendtgørelse nr. 479 af 25. juni 1991 om tilskud til forbedringsarbejder mv. i helårsboliger dannet grundlag for afgrænsningen af de arbejder, der er fradragsberettiget efter ligningslovens § 15 N. Ved lov nr. 1045 af 23. december 1992 er den for fradragsordningen hidtil relevante afgrænsning blevet indarbejdet som stk. 3 og 4 i ligningslovens § 15 N, således at det nu fremgår af loven, hvilke arbejder der er fradragsberettigede.

Ifølge ligningslovens § 15 N, stk. 3, kan ejere, der bebor deres helårs- eller fritidsbolig, og andelshavere i private andelsboligforeninger foretage fradrag for udgifter til følgende arbejder

1) Energibesparende foranstaltninger, herunder efterisolering, forsatsruder, termostatventiler, varmemålere, varmegenvinding samt sol- og jordvarme og lign.

2) Andre ressourcebesparende foranstaltninger end punkt 1, f.eks. vandbesparende foranstaltninger, vandmålere, affaldshåndtering og lign.

3) Installation, udskiftning og reparation af varmeforsyningsanlæg, herunder naturgas og fjernvarme.

4) Tag, ydermure, vinduer, udvendige og indvendige overflader samt fundamenter.

5) Bad, wc og køkkener, herunder såvel etablering og udskiftning som istandsættelse.

6) Renovering af kloak.

7) Tekniske installationer, herunder elinstallationer.

Efter ligningslovens § 15 N, stk. 4, kan lejere af beboelseslejligheder i private udlejningsejendomme og boligtagere i almennyttige boligselskaber samt andet byggeri opført med støtte efter lov om boligbyggeri eller lov om boliger for ældre og personer med handicap foretage fradrag for udgifter til følgende arbejder i den enkelte bolig, idet en ejer af en privat udlejningsejendom, som selv bebor en lejlighed i ejendommen, i denne forbindelse anses som lejer

1) Energibesparende foranstaltninger, herunder efterisolering, forsatsruder, termostatventiler, varmemålere og lign.

2) Andre ressourcebesparende foranstaltninger end punkt 1, f.eks. vandbesparende foranstaltninger, vandmålere, affaldshåndtering og lign.

3) Bad, wc og køkkener, herunder såvel etablering og udskiftning som istandsættelse.

4) Indvendige overflader.

5) Tekniske installationer, herunder elinstallationer.

Det er en betingelse for at foretage fradraget, at arbejdet er udført af en momsregistreret virksomhed, jf. ligningslovens § 15 N, stk. 5. Leverer beboeren arbejdskraften ved eget arbejde, kan der ikke gives fradrag for udgifter til nødvendige materialer mv., selv om disse er indkøbt i en momsregistreret virksomhed, da arbejdet skal være udført af en momsregistreret virksomhed. Der kan heller ikke gives fradrag for udgifter til arbejder, som en håndværker selv udfører på sin egen bolig.

Hvor en ejendom, der anvendes som helårsbolig, tillige i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, kan der alene beregnes fradrag for udgifter, der vedrører den del af ejendommen, der benyttes som helårsbolig, jf. ligningslovens § 15 N, stk. 6.

Der indrømmes ikke fradrag for udgifter i det omfang, de er dækket ved offentlige tilskud, jf. § 15 N, stk. 7. Der kan f.eks. være tale om tilskud efter lov om statstilskud til forbedringsarbejder mv. i helårsboliger. Efter § 15 N, stk. 7, kan der endvidere ikke indrømmes fradrag for arbejder, hvis der er indrømmet fradrag for udgifterne efter andre regler i skattelovgivningen. Udgifterne kan være fratrukket som driftsudgifter efter andre regler, f.eks. i forbindelse med udlejning eller fremleje. Det forudsættes, at beslutning om gennemførelse af arbejder i udlejningsboliger, der rækker ud over lejerens eller boligtagerens dispositionsret over det lejede, sker med ejerens godkendelse samt i overensstemmelse med lejelovgivningen, henholdsvis boligbyggerilovgivningen eller ældreboliglovgivningen.

Der kan ikke samtidig foretages fradrag for faktiske udgifter og standardfradrag efter ligningslovens § 15 J. Standardfradraget tjener bl.a. som kompensation for vedligeholdelsesudgifter. Foretages der fradrag for faktiske udgifter til vedligeholdelse mv., bortfalder standardfradraget for en- og tofamilieshuse derfor uanset størrelsen af de faktisk fradragne udgifter. Da ordningen i 1992 alene gælder for 2. halvår, bortfalder alene halvdelen af standardfradraget for 1992.

Fratrukne beløb medregnes ikke ved opgørelsen af grundlaget for eventuelle skattemæssige afskrivninger, og de medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af eventuel skattepligtig fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 15 N, stk. 8. Derimod medregnes udgiftsbeløbene, for så vidt der er tale om forbedringer, i de i ligningslovens § 15 B og § 15 E nævnte udgifter til forbedring, som skal tages i betragtning ved beregningen af lejeværdi af egen bolig.

11. FRADRAG

11.1. Ligningslovens § 8, stk. 1 og 2

Ligningslovens § 8, stk. 1, giver mulighed for fradrag af udgifter til rejser, reklame og lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser. Fradrag gives, hvad enten salget af varer mv. søges opnået i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, eller senere, og bestemmelsen gælder både salg i ind- og udland. Fradragsretten gælder både, når den pågældende virksomhed allerede har etableret et marked i det fremmede land, og når der er tale om etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed.

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af ligningslovens § 8, stk. 1.

Såfremt udgifterne har karakter af repræsentationsudgifter, gælder reglerne i ligningslovens § 8, stk. 4, om begrænsning af fradragsretten, jf. nedenfor under punkt 11.2. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem i relation til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn. Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. excl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier og lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lign. formål, anses for reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn eller firmamærke.

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner og lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om mindre servering, der ikke har karakter af bespisning.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som et pengeinstitut afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på en forfriskning og uddeles balloner og flag.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød og lign., som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

I andre tilfælde skal udgifter til beværtning af forretningsforbindelser henføres til repræsentationsudgifter under forudsætning af, at udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Reglerne i ligningslovens § 8, stk. 1, gælder for alle skattepligtige bortset fra de tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af en forenings formue, jf. ligningslovens § 8, stk. 2 . Det vil sige, at bestemmelsen som hovedregel ikke kan anvendes af de i selskabsskatteloven omhandlede kooperative virksomheder. Fradrag kan dog opnås af produktions- og salgsforeninger, hvis udgifter som de omhandlede afholdes i forbindelse med detailsalg fra butik, fra vogn eller på anden måde, idet de nævnte foreningers skattepligtige indtægt af denne art skal opgøres efter de almindelige regler i statsskattelovens §§ 4-6 og i ligningsloven.

11.2. Ligningslovens § 8, stk. 4

Ligningslovens § 8, stk. 4, fastsætter en begrænsning i retten til at fradrage udgifter til repræsentation ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Efter bestemmelsen kan udgifter til repræsentation som hovedregel kun fradrages med et beløb svarende til 25 pct. af de afholdte udgifter. Efter ligningslovens § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold dog under visse betingelser undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, jf. nedenfor under punkt 11.2.7.

11.2.1. Hvad er repræsentation

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Repræsentationsudgifter er således oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold.

11.2.2. Afgrænsning over for ikke-fradragsberettigede udgifter, herunder udgifter til privat forbrug

Repræsentationsudgifter grænser tæt op til udgifter til privat forbrug. Der er ikke fradrag for udgifter, som må karakteriseres som udgifter til privat forbrug.

11.2.3. Afgrænsning over for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger

Det er ofte vanskeligt at udsondre repræsentationsudgifter fra andre driftsomkostninger, som f.eks. udgifter til personalegoder, reklame, rejser og salgsomkostninger i øvrigt. Afgrænsninger over for disse udgifter har betydning for den skattepligtige indkomst, da der kun er fuld fradragsret for de driftsomkostninger, der ikke er repræsentationsudgifter.

Repræsentationsudgifter er omfattet af det almindelige driftsomkostningsbegreb. De krav, der stilles, for at en udgift kan anses for fradragsberettiget enten efter statsskattelovens § 6 eller efter ligningslovens § 8, stk. 1, eller § 9, stk. 1, må derfor være opfyldt, for at udgiften kan anses for en repræsentationsudgift. Hvis udgiften ikke har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen, er der således ikke fradrag.

a. Personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere mv.

Personaleudgifter, dvs. udgifter, der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler. Det gælder således normalt en virksomheds tilskud til kantinedrift og sommerboliger og lign., der stilles til rådighed for de ansatte. Også udgifter, der anvendes til festligheder for personalet i forbindelse med jubilæer, højtider og lign. anledninger, kan normalt fradrages ved indkomstopgørelsen.

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for »medarbejdere« (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.

Som »medarbejdere« betragtes først og fremmest indehaveren og de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må betragtes som »medarbejdere«.

Bestyrelsesmedlemmer og aktionærer betragtes som medarbejdere, når udgifterne afholdes over for disse i deres egenskab af bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. På samme måde betragtes medlemmer af skattepligtige foreninger som medarbejdere, når de udfører et arbejde for foreningen. Udgifter til bestyrelsesmøder, generalforsamlinger og medlemsmøder er således fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler, hvis udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne må f.eks. ikke have karakter af udlodning.

Hvis udgifterne derimod afholdes over for de pågældende bestyrelsesmedlemmer, aktionærer eller foreningsmedlemmer i deres egenskab af forretningsforbindelser, er udgifterne ikke fuldt fradragsberettigede som interne udgifter. Der er således f.eks. kun begrænset fradrag for udgifter af repræsentativ art, som i forbindelse med en handel afholdes over for en aktionær, der også er kunde i selskabet.

Medarbejdere i et selskabs moderselskab eller datterselskaber betragtes som »medarbejdere« i det pågældende selskab, når udgifterne afholdes i modtagernes egenskab af medarbejdere i koncernen. Efter aktieselskabslovens § 2 og anpartsselskabslovens § 2 anses et selskab for moderselskab, hvis det ejer aktier eller anparter, der repræsenterer flertallet af stemmerne i et datterselskab, eller hvis det i øvrigt har en bestemmende indflydelse over datterselskabet og en betydelig andel i dets driftsresultat. Udgifter, som et selskab afholder i forbindelse med et besøg af medarbejdere fra moderselskabet eller et datterselskab, betragtes således normalt som fuldt fradragsberettigede interne udgifter. Derimod anses udgifter afholdt over for medarbejdere i selskabets søsterselskab ikke for interne udgifter.

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.

Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.

En virksomheds udgifter til bespisning af virksomhedens revisor i forbindelse med gennemgang af regnskaberne skal således henføres til repræsentationsudgifter.

I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere m.fl. må sidestilles med »medarbejdere«, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Dette kan være tilfældet, hvor en producent eller importør af et bestemt produkt afholder udgifterne til et kursus eller en instruktion for forhandlerne mv. af det pågældende produkt. Det må dog være en betingelse, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, og at afholdelsen er nødvendig, for at de pågældende forhandlere mv. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt. Hvis det i sådanne tilfælde efter en konkret vurdering er naturligt at sidestille forhandlerne m.fl. med virksomhedens ansatte, kan både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte.

Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens »medarbejdere«.

I andre tilfælde skal udgifter af repræsentativ art, der er afholdt over for de nævnte personer, henføres til repræsentationsudgifter under forudsætning af, at udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen.

b. Gaver - Repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret

Reklameudgifter kan fradrages fuldt ud. Det gælder både reklamegaver til højst 100 kr. og reklamebidrag til lotterier, sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lign. formål.

Gaver til almennyttige foreninger mv., der er omfattet af ligningslovens § 8 A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i ligningslovens § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter. De kan derfor fradrages fuldt ud, dog med de begrænsninger, der fremgår af ligningslovens § 8 A og § 12.

I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger eller provisionsudgifter.

I andre tilfælde end de her nævnte må gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som repræsentationsgaver, hvis udgifterne hertil har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder normalt f.eks. en flaske vin, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag og lign.

Som nævnt under punkt 11.2.3.a. er en virksomheds gaver til personalet ikke repræsentation og derfor ikke omfattet af fradragsbegrænsningen.

Udgifter til vareprøver og rabatter er også fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.

c. Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, hvis udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Der er dog fuld fradragsret for de i punkt 11.2.7. nævnte rejser for udenlandske kunder (ligningslovens § 8, stk. 4, 2. pkt.) samt for rejser til medarbejdere og personer, der i ganske særlige tilfælde må sidestilles med medarbejdere, jf. punkt 11.2.3.a.

11.2.4. Sammenkomster med blandet deltagelse

Med sammenkomster med blandet deltagelse menes sammenkomster, hvor der deltager forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

I det omfang udgifterne til sådanne blandede sammenkomster opfylder skattelovgivningens almindelige krav til fradragsret, må der af hensyn til begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter tages stilling til, hvilken del af udgifterne der skal henføres til repræsentationsudgifter.

Der må skelnes mellem repræsentation med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om repræsentation eller en intern sammenkomst. En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således repræsentation. Udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifterne skal henføres til repræsentationsudgifter. Der er således tale om repræsentation med begrænset fradragsret, hvis medarbejdere i virksomheden deltager i en bespisning afholdt i anledning af kundebesøg. Dette vil også være tilfældet, selv om antallet af deltagere fra virksomheden overstiger antallet af forretningsforbindelser. Der vil ligeledes være tale om repræsentation med begrænset fradragsret for hele udgiften, hvis virksomhedens regnskabschef inviterer revisor på bespisning i anledning af, at årsregnskabet er afsluttet.

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, er der fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter (intern sammenkomst). Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten. Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og virksomheden i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisor deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Fradraget skal derfor kun begrænses for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Den resterende del af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter kan normalt ikke fradrages. Det gælder således udgifter i forbindelse med forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup og lign. mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.

Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden, som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter. Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgiften til deres deltagelse ikke fratrækkes.

11.2.5. Anvendelse af formuegoder til repræsentativt brug

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentativt formål, kan udgifterne hertil kun fratrækkes med 25 pct.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig eller -båd, firmabil eller lign. til repræsentativt formål.

a. Repræsentativ anvendelse af personalekantiner mv.

Som anført i punkt 11.2.3.a. kan udgifter til personalegoder fradrages fuldt ud, når udgifterne afholdes over for virksomhedens personale. Det gælder f.eks. tilskud til kantinedrift.

Hvis der repræsenteres fra virksomheden i form af levering af mad og drikkevarer mv. udefra til den repræsentative begivenhed (færdigt smørrebrød, diner transportable), skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelsen af repræsentationsudgiften.

Hvis mad og drikkevarer mv. leveres fra virksomhedens kantine , vil repræsentationsudgiften svare til kantinens udsalgspris for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren.

Hvis arbejdsgiveren derimod yder tilskud til kantinens drift, således at prisen for varerne ikke svarer til fremstillingsomkostningerne, kan salgsprisen ikke danne grundlag for beregning af udgiftens størrelse. I så fald skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes samlede fremstillingsomkostninger.

Virksomhedskantiner, hvis omsætning er større end 30.000 kr., skal føre momsregnskab vedrørende kantinedriften. Dette regnskab kan lægges til grund ved beregningen af udgifterne til repræsentation.

De kantiner, der sælger varerne til priser, som ikke dækker fremstillingsomkostningerne, skal til brug for momsregnskabet opgøre de samlede årlige fremstillingsomkostninger. I fremstillingsomkostningerne indgår foruden råvarernes pris lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Udgifter til lokaler, inventar, driftsmidler, service, vedligeholdelse, opvarmning, oprydning og opvask samt udgifter til rengøring indregnes derimod ikke i fremstillingsomkostningerne. Når virksomheden således kender de samlede årlige omkostninger til fremstilling af kantinens mad mv., kan gennemsnitsomkostningerne til et måltid incl. drikkevarer beregnes ved at dividere den samlede udgift med antallet af måltider pr. år. Disse gennemsnitlige fremstillingsomkostninger for et måltid incl. drikkevarer kan normalt lægges til grund ved beregning af repræsentationsudgifterne.

Leveres mad og drikkevarer fra en kantine, der ikke har pligt til at føre momsregnskab, kan repræsentationsudgifterne beregnes efter tilsvarende retningslinier.

Den nævnte beregningsmetode forudsætter, at de varer, der serveres ved den repræsentative begivenhed, ikke adskiller sig væsentligt fra, hvad der normalt serveres for virksomhedens personale, herunder for direktion og bestyrelse. Hvis der derimod til brug for repræsentationen gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det i stedet de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.

Hvis der til repræsentationen leveres drikkevarer som vand, øl og lign. fra personalekantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, kan kantinens udsalgspris lægges til grund. Dette gælder også, selv om udsalgsprisen er lavere end indkøbsprisen for de pågældende varer, hvis personalet generelt har adgang til at købe de pågældende varer til den lavere pris.

I stedet for de faktiske repræsentationsudgifter kan virksomheden vælge at benytte gennemsnitstakster for bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine fastsat af Ligningsrådet. Hvis sådanne takster benyttes, skal 75 pct. af taksten pr. repræsentationsbespisning føres til indtægt, og virksomhedens udgifter til kantinedrift kan fradrages.

Såfremt man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

b. Repræsentativ anvendelse af virksomhedens formuegoder

Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved brug af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentligt udlån . Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvist til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode, kan den skattepligtige derfor vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

11.2.6. Hvem kan fradrage repræsentationsudgifter

Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændige erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger mv. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse.

Særligt om lønmodtagere gælder, at fradrag for repræsentationsudgifter som regel nægtes, da der normalt ikke er den nødvendige sammenhæng mellem udgifternes afholdelse og indkomstens erhvervelse.

En lønmodtager kan imidlertid på grundlag af sin aflønningsform, f.eks. provision af omsætningen, have en selvstændig indkomstmæssig interesse i at afholde repræsentationsudgifter. Det drejer sig typisk om repræsentanter, handelsrejsende og salgschauffører mv. Disse grupper kan få anerkendt begrænset fradragsret for afholdte repræsentationsudgifter. Ligningsrådet har for handelsrejsende fastsat standardsatser for en række fradragsberettigede udgifter, hvori udgifter til repræsentation indgår. De pågældende kan uden dokumentation for udgifternes størrelse fortsat foretage fuldt fradrag efter disse satser, der fastsættes under hensyn til den begrænsede fradragsret.

I visse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvorvidt afholdte repræsentationsudgifter skal henregnes til arbejdsgiverens eller til lønmodtagerens repræsentationsudgifter.

Hvis en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, som denne godtgør efter regning (udlæg) , skal udgifterne henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, således at arbejdsgiveren har begrænset fradragsret for udgifterne. Det godtgjorte beløb skal i så fald ikke medregnes til lønmodtagerens skattepligtige indkomst, heller ikke hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i at afholde repræsentationsudgifterne. »Udlæg efter regning« foreligger, hvor de udgifter, som lønmodtageren har afholdt, refunderes af arbejdsgiveren mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag.

Hvor der til en lønmodtager udbetales repræsentationstillæg el. lign., skal beløbet medregnes som en lønindtægt for lønmodtageren, mens beløbet kan fradrages som lønudgift for arbejdsgiveren. Det samme gælder beløb, som arbejdsgiveren udbetaler som godtgørelse for repræsentationsudgifter afholdt af lønmodtageren, når udgifterne godtgøres lønmodtageren uden nærmere specifikation og dokumentation. Lønmodtageren har i så fald begrænset fradragsret for repræsentationsudgifterne, hvis udgifterne har den nødvendige forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde.

Personer, der modtager et i henhold til lov fastsat repræsentationstillæg, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb svarende til tillægget. Reglerne om begrænset fradragsret omfatter således ikke sådanne tillæg, selv om de måtte være benævnt »repræsentationstillæg«. Derimod er fradrag for et sådant tillæg omfattet af den almindelige fradragsbegrænsning for lønmodtagerudgifter efter ligningslovens § 9, stk. 1.

11.2.7. Repræsentation over for udenlandske forretningsforbindelser

Begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter gælder, uanset om udgifterne afholdes over for danske eller udenlandske forretningsforbindelser, og uanset om udgifterne afholdes i Danmark eller i udlandet.

Efter ligningslovens § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold dog undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en i Norge beliggende filial af en dansk virksomhed afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.

Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland (eller på Færøerne) kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i relation til ligningslovens § 8, stk. 4, 2. pkt.

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen. Andre repræsentationsudgifter, herunder udgifter til bespisning, er derimod omfattet af den generelle begrænsning af fradragsretten.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med at afholde udgifterne er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet. Der er således kun begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, som en dansk importør afholder over for en udenlandsk leverandør.

11.2.8. Kontrol

Ifølge § 11 i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet er der pligt til i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen at specificere repræsentationsudgifter i repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret i ligningslovens § 8, stk. 4, 1. pkt., og fuldt fradragsberettigede repræsentationsudgifter, jf. § 8, stk. 4, 2. pkt.

11.3. Ligningslovens § 8 B

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt., kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Bestemmelsen gælder ikke udgifter til efterforskning efter råstoffer, der fradrages efter reglerne i stk. 2. Den skattepligtige har frit valg mellem at fradrage udgifterne til forsøgs- og forskningsvirksomhed straks eller afskrive udgifterne over en 5-årig periode.

Samme regler gælder ifølge 2. pkt. for udgifter til grundforskning , der afholdes af en igangværende virksomhed.

I 3. pkt. er det bestemt, at hvis forsøgs- og forskningsudgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, inden erhvervet er blevet påbegyndt, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet påbegyndes, eller afskrives fra og med dette år på den i 1. pkt. nævnte måde. I henhold til 4. pkt. kan Ligningsrådet dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives på den i 1. pkt. nævnte måde, før erhvervet påbegyndes.

Efter bestemmelsen i stk. 2, 1. pkt., kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som afholdes til efterforskning efter råstoffer i tilknytning til den skattepligtiges erhverv.

Hvis disse udgifter er afholdt, inden erhvervet blev påbegyndt, skal de efter praksis afskrives over 5 år fra det tidspunkt, hvor erhvervet påbegyndes.

I 3. pkt. er det bestemt, at afskrivning af efterforskningsudgifter skal ske på samme måde, hvis efterforskningsudgifterne i det år, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Overskuddet skal opgøres uden fradrag og afskrivning efter stk. 2, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet.

Hvor en erhvervsvirksomhed drives i interessentskabsform, skal der for hver enkelt interessent foretages en undersøgelse af, om efterforskningsudgifterne er betydelige, dvs. overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

I henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 2, 4. pkt., kan Ligningsrådet give tilladelse til, at efterforskningsudgifter som nævnt i 2. pkt. fradrages eller afskrives med virkning for indkomstår, der ligger før påbegyndelsen af den virksomhed, som efterforskningen tager sigte på. Ligningsrådet kan efter 5. pkt. også give tilladelse til fradrag på een gang, selv om efterforskningsudgifterne overstiger 30 pct. af skatteyderens overskud opgjort som nævnt foran.

I stk. 3 er det fastsat, at den del af udgifterne til forsøg og forskning, grundforskning eller efterforskning efter råstoffer, der medgår til anskaffelse af maskiner, inventar og lign. driftsmidler, skibe og fast ejendom, kun kan fradrages eller afskrives efter afskrivningslovens regler.

For forsøgs- og forskningsudgifter er der fradragsret, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at forske. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter, omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne fradragsret består uanset reglerne i ligningslovens §§ 8 B og 8 C.

Fradragsretten efter § 8 B, stk. 1, 1. pkt., omfatter udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal knytte sig til erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller som den skattepligtige har planer om senere at etablere.

Fradragsretten omfatter i første række det udviklingsarbejde , som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning , det vil sige originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, 1. pkt., er lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed udført hos andre og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes efter reglen i § 8 B, stk. 1, 1. pkt.

Efter bestemmelsen i § 8 B, stk. 1, 2. pkt., er der adgang til at fradrage udgifter til grundforskning.

Ved grundforskning forstås originale undersøgelser, der tager sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål og anvendelser. Virksomhederne har således mulighed for frit at vælge, hvad virksomheden vil forske i, uden at den ved, om grundforskningen fører til resultater, som den kan gøre brug af på et senere tidspunkt.

Det er en betingelse for fradragsretten, at der er tale om en igangværende virksomhed. Udgifter til grundforskning, som er afholdt, før virksomheden er startet, kan således ikke fradrages.

De mest almindelige udgifter til grundforskning vil svare til dem, der er nævnt ovenfor under forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Udgifter til efterforskning efter råstoffer omfattes af § 8 B, stk. 2, såfremt der i øvrigt er den nødvendige tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Efter § 8 B, stk. 3, kan udgifter som nævnt i stk. 1 og 2 til anskaffelse af maskiner, inventar og lign. driftsmidler samt skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter afskrivningslovens regler.

Med virkning fra og med indkomståret 1992 er der i afskrivningslovens § 3, stk. 1, 2. pkt., indført hjemmel til, at anskaffelsessummen for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed, bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer, kan fradrages straks.

Aktiver, der ikke omfattes af afskrivningslovens bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, grundforskning eller efterforskningvirksomhed, omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1, henholdsvis stk. 2. Udgifter vedrørende aktiver såsom good-will og immaterielle rettigheder, som nævnt i lov om særlig indkomstskat mv. § 2, nr. 4 og 5, jf. § 15, stk. 1, kan herefter fradrages efter reglerne i ligningslovens § 8 B, stk. 1 og 2. Disse bestemmelser omfatter nemlig alle udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøg og forskning (herunder efterforskning efter råstoffer og grundforskning), bortset fra maskiner og inventar mv. samt skibe og fast ejendom som før omtalt.

11.4. Ligningslovens § 8 C

Efter ligningslovens § 8 C kan afgifter i anledning af tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg af erhvervsmæssig betydning for virksomheden fradrages eller afskrives efter tilsvarende regler, som er nævnt ovenfor under ligningslovens § 8 B, stk. 1, vedrørende forsøgs- og forskningsudgifter.

De samme regler gælder med hensyn til afgifter ved tilslutning til anlæg, som tjener til forebyggelse eller bekæmpelse af forurening eller støjulemper, såsom vand- og luftrensningsanlæg og anlæg til afskærmning mod støjgener.

Blandt de anlæg, hvortil tilslutning kan have betydning for den erhvervsmæssige produktion, kan nævnes vandforsyningsanlæg, kloakanlæg, elektricitetsanlæg og andre former for kraftforsyningsanlæg, fjernvarmeanlæg og telefonanlæg.

Er der derimod tale om, at virksomheden selv anskaffer anlæg som de nævnte, kan der afskrives på anskaffelsesudgifterne vedrørende sådanne anlæg efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

Hvis tilslutning til det offentligt eller det privat ejede anlæg både tjener et erhvervsmæssigt og et privat formål, er det alene den del af tilslutningsafgiften, som svarer til den erhvervsmæssige anvendelse, der omfattes af reglerne i ligningslovens § 8 C.

11.5. Ligningslovens § 8 E

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter fradrages ved indkomstopgørelsen, når de er anvendt i årets løb til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Udgifter til private formål kan derimod ikke fratrækkes, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Efter ligningslovens § 8 E har landbrugere fuldt fradrag for afholdte udgifter til bjærgning og opbevaring mv. af halm, selv om halmen er brugt til opvarmning af den private bolig. Der bliver heller ikke tale om at indkomstbeskatte fordelen ved at benytte halmen til opvarmning af den private bolig.

Bestemmelsen i § 8 E omfatter både de tilfælde, hvor den halm, der anvendes, er af egen avl, og de tilfælde, hvor landbrugeren for egen regning bjærger halm fra en andens avl.

11.6. Ligningslovens § 8 F

Efter ligningslovens § 8 F kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages 3 pct. af den personlige indkomst, dog højst et grundbeløb på 3.200 kr. Beløbsgrænsen reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør for 1991: 3.700 kr., for 1992: 3.800 kr. og for 1993: 3.900 kr.

Beregningsgrundlaget er indkomstårets positive personlige indkomst før regulering efter overgangsreglerne i personskattelovens §§ 21-24, og før modregning og overførsel af underskud efter personskattelovens § 13, stk. 3 og 4.

Hvis indkomstskatteansættelsen omfatter en kortere periode end 1 år, udgør fradraget 3 pct. af den personlige indkomst, dog højst 1/12 af grundbeløbet (for 1992: 3.800 kr. og for 1993: 3.900 kr.) for hver måned, ved hvis begyndelse skattepligt foreligger.

3 pct.s-fradraget gives til alle, både fuldt og begrænset skattepligtige, der har personlig indkomst, dvs. til lønmodtagere, selvstændigt erhvervsdrivende, pensionister, studerende m.fl. Fradraget nedsætter alene den skattepligtige indkomst og fragår således ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten.

11.7. Ligningslovens § 8 G

Ligningslovens § 8 G giver selskaber og fonde adgang til at fradrage visse udgifter til forskning og udvikling med 125 pct.

Udgifter, som afholdes til forskning og udvikling, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ligningslovens § 8 B. Opgørelsen af fradraget følger de normale regler, dvs. at driftsudgifter kan fradrages med et beløb, der svarer til de afholdte driftsudgifter, og afskrivninger kan fradrages med beløb, der er beregnet efter reglerne i bl.a. afskrivningsloven.

Ved lov nr. 835 af 18. december 1987 blev der indsat en ny § 8 G i ligningsloven, der gav selskaber og fonde adgang til at fradrage visse udgifter til forskning og udvikling med ekstra 25 pct.

Reglerne i ligningslovens § 8 G, stk. 1, om det ekstra fradrag for udgifter til visse forskningsprojekter har virkning fra og med indkomståret 1988. Reglerne er tidsbegrænsede, idet det er en betingelse, at virksomhedernes enkelte projekter er godkendt af de respektive myndigheder inden udgangen af kalenderåret 1989. Hvis et projekt er godkendt rettidigt, gives ekstrafradraget i hele projektets løbetid, altså også i årene efter 1989.

Reglerne medfører, at selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3 og 5-6, og stk. 2, 1. pkt., samt § 2, stk. 1, litra a, og fonde, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ud over sædvanlige fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage et beløb svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til den skattepligtiges deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprogram EUREKA eller i tilknytning til den skattepligtiges deltagelse i EF-forskningsprogrammerne ESPRIT, BRITE eller RACE.

Fradraget gives kun for deltagelse i disse fire navngivne forskningsprogrammer.

Det er en betingelse for ekstrafradraget på 25 pct., at selskabets forskningsprojekt ved udgangen af indkomståret er godkendt enten som EUREKA-projekt af Industri- og Handelsstyrelsen (tidligere Teknologistyrelsen), eller som ESPRIT-projekt, BRITE-projekt eller RACE-projekt af EF-Kommissionen. Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller med henblik på at opnå godkendelse og eventuel medfinansiering fra Industri- og Handelsstyrelsen henholdsvis EF-Kommissionen.

Ved lov nr. 398 af 6. juni 1991 , der blev sat i kraft ved Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 481 af 25. juni 1991, er der gennemført en ændring af ligningslovens § 8 G. Ændringen indebærer en videreførelse i lidt ændret form af adgangen for selskaber og fonde til at fradrage visse udgifter til forskning og udvikling med 125 pct.

De nye regler i ligningslovens § 8 G, stk. 2, har virkning for projekter, der godkendes efter den 1. januar 1991. Reglerne er tidsbegrænsede, idet det er en betingelse, at virksomhedernes enkelte projekter er godkendt af de respektive myndigheder inden udgangen af 1993. Hvis et projekt er godkendt rettidigt, gives ekstrafradraget i hele projektets løbetid, altså også i årene efter 1993.

Reglerne medfører, at selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3 og 5-6, og stk. 2, 1. pkt., samt § 2, stk. 1, litra a, og fonde, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage et beløb svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til den skattepligtiges deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt EUREKA, i programmer under Nordisk Industrifond, i EF-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller i EF-programmet THERMIE.

Fradraget gives kun for deltagelse i disse programmer.

Det er en betingelse for ekstrafradraget, at det pågældende forskningsprojekt på forhånd er godkendt af industriministeren eller den, der bemyndiges dertil.

Industriministeren eller den, der bemyndiges dertil, kan fastsætte nærmere regler for den praktiske gennemførelse af ordningen med forhåndsgodkendelse af projekter, herunder regler om indberetning til Told- og Skattestyrelsen af meddelte forhåndsgodkendelser. Industri- og Handelsstyrelsen har fastsat sådanne nærmere regler i cirkulære nr. 107 af 16. juli 1992 om forhåndsgodkendelse af forskningsprojekter omfattet af ligningslovens § 8 G, stk. 2, vedrørende et skattemæssigt ekstra fradrag på 25 pct. for visse forskningsudgifter.

Det er endvidere en betingelse, at det pågældende forskningsprojekt ved udgangen af indkomståret er godkendt enten som EUREKA-projekt af Industri- og Handelsstyrelsen, som projekt af Nordisk Industrifond eller som EF-projekt af EF-Kommissionen. Det er endelig en betingelse for fradragsret, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller med henblik på at opnå godkendelse af Industri- og Handelsstyrelsen, Nordisk Industrifond eller EF-Kommissionen.

For såvel den gamle som den nye ordning gælder, at der i de budgetter, som virksomhederne fremlægger med henblik på at opnå godkendelse og medfinansiering, indgår omkostninger, som det er svært at afgrænse som enten driftsomkostninger eller forsknings- og udviklingsomkostninger. Videre indgår visse udgiftsarter, som normalt ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (f.eks. beregnet leje af en kontorbygning, som ikke kan afskrives skattemæssigt, eller udgifter til erhvervelse af goodwill, som ellers ikke kan afskrives skattemæssigt). For at undgå sondringen mellem fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede udgifter er der valgt en særlig løsning til beregning af det ekstra fradrag på 25 pct. Det gøres på den måde, at de anførte omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter de sædvanligt gældende regler. Driftsudgifterne fradrages løbende, og afskrivningerne på anskaffede afskrivningsberettigede aktiver fradrages efter reglerne i bl.a. afskrivningsloven. Ekstrafradraget kommer herefter virksomhederne til gode på den måde, at et beløb, der svarer til 25 pct. af alle de udgifter, der er opregnet i projektbudgettet, og som er afholdt, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er uden betydning for beregningen af ekstrafradraget, om udgifterne i det opstillede budget i øvrigt er fradragsberettigede efter de almindelige regler.

Hvis projektet strækker sig over flere år, kan kun 25 pct. af de omkostninger, der ifølge budgettet kan henføres til det pågældende indkomstår, fradrages som ekstraomkostninger for dette år.

Ved senere afståelse af afskrivningsberettigede aktiver finder de almindelige regler om beskatning af genvundne afskrivninger anvendelse. Det ekstra fradrag på 25 pct. danner derfor ikke grundlag for beskatning af genvundne afskrivninger.

11.8. Ligningslovens § 8 I

Efter ligningslovens § 8 I er der fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.

Ligningslovens § 8 I indebærer således, at der gives fradrag for nogle udgifter, som har karakter af etableringsudgifter, og som derfor normalt ikke er fradragsberettigede.

Det er en betingelse for fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, at undersøgelsen er medvirkende til, at der rent faktisk sker etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. § 8 I, stk. 2.

Markedsundersøgelsesudgifter, der afholdes af en bestående erhvervsvirksomhed, kan derimod fradrages, uanset om der sker en udvidelse af virksomheden eller ej.

Ved vurderingen af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, må der tages udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området.

Ved udgifter til undersøgelse af nye markeder forstås udgifter, der udelukkende er afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer og tjenesteydelser på nye markeder her eller i udlandet.

Udgifter til ansættelse af en konsulent, der skal undersøge markedsvilkårene, samt udgifter til markedsundersøgelser i forbindelse med betalinger for et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons vurdering af et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked, er omfattet af fradragsretten. Sådanne vurderinger kan være nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivnings- og handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatiske forhold mv.

Efter ligningslovens § 8 I, stk. 3, kan udgifter til undersøgelse af nye markeder efter den skattepligtiges eget valg enten fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvori etablering af erhvervsvirksomheden finder sted, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette år og de følgende 4 indkomstår.

Udgifter til repræsentation kan kun fradrages efter reglerne i ligningslovens § 8, stk. 4, dvs. som hovedregel med 25 pct. af de afholdte udgifter, jf. ovenfor under punkt 11.2.

Ligningslovens § 8 I blev indsat ved lov nr. 887 af 21. december 1991 og har virkning for udgifter, der afholdes i indkomståret 1992 eller senere indkomstår.

11.9. Ligningslovens § 8 J

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 J kan der foretages fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter mv.

Endvidere er der fradrag for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ved ændringer i et selskabs vedtægter.

Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.

Begreberne etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen eller en børsintroduktion. Bestemmelsen må endvidere anses for at hjemle fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om dette sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsskatteloven.

Der vil derimod som udgangspunkt ikke være fradrag for udgifter, der f.eks. afholdes i forbindelse med en ændring af virksomhedens stemmeregler el.lign.

Hvis udgifterne er afholdt inden etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden sker. Udgifter, der er afholdt efter etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan fradrages efter de almindelige regler herom.

Der kan kun gives fradrag efter § 8 J for de udgiftsarter, der udtrykkeligt er nævnt i lovbestemmelsen. Der er således kun fradrag for udgifter til rådgivning fra advokater og revisorer, men derimod ikke udgifter til tilsvarende rådgivning, der ydes af f.eks. pengeinstitutter.

Der er ikke fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver anses som tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen, jf. § 8 J, stk. 3. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Såfremt der eksempelvis er tale om advokat- og revisoromkostninger, der afholdes i forbindelse med overdragelse af en fast ejendom, vil den skattepligtige kunne vælge, hvorvidt der ønskes fradrag efter § 8 J, eller hvorvidt omkostningerne ønskes tillagt købesummen.

Bestemmelsen ændrer ikke hidtidig praksis for, hvilke udgifter der kan anses for et tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum.

Ligningslovens § 8 J blev indsat ved lov nr. 887 af 21. december 1991 og har virkning for udgifter, der afholdes i indkomståret 1992 eller senere indkomstår.

11.10. Ligningslovens § 8 K

Ligningslovens § 8 K blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 887 af 21. december 1991 og har virkning fra og med indkomståret 1992.

Efter ligningslovens § 8 K, stk. 1, kan udgifter til nyplantning af fredskov fradrages med indtil 20 pct. årligt. Hvis udgiften ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet fradrages straks. Ligningslovens § 8 K, stk. 1, 1. pkt., omhandler kun fradragsretten for nyplantninger . Ved genplantning af skov er udgiften fuldt fradragsberettiget som efter de hidtidige regler. Ejendomsbegrebet afgrænses i overensstemmelse med vurderingsloven.

Efter de hidtil gældende regler kan udgifter til nyplantning af skov ikke fradrages, da de anses for ikke fradragsberettigede anlægs- og etableringsudgifter. Som fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med skovbrug anses derimod udgifter til genplantning, kulturpleje og udrensning før første hugst.

Udgifter til nyplantning af skov mv. kan fradrages med indtil 20 pct. årligt. Dette indebærer, at hvis der i det enkelte år sker fradrag med mindre end 20 pct., så vil fradragsperioden strække sig ud over 5 år. Tilsvarende gælder for fradrag for udgifter til plantning af juletræer mv. efter § 8 K, stk. 2.

I såvel § 8 K, stk. 1 som stk. 2, er indsat en bestemmelse om, at hvis ejendommen afhændes, før udgiften er fradraget fuldt ud, kan restbeløbet fradrages i samme indkomstår, som ejendommen afhændes. Såfremt det tilplantede areal ryddes, kan restbeløbet tilsvarende fradrages. Ved rydning af nyplantet fredskov efter § 8 K, stk. 1, gælder dette dog kun ved rydning efter brand.

Det er en betingelse for fradragsretten for udgifter til nyplantning af skov efter § 8 K, stk. 1, at arealet pålægges fredskovspligt. En fredskov skal dyrkes erhvervsmæssigt efter skovlovens regler. Fredskovspligtige arealer skal ifølge skovloven drives efter reglerne om god og flersidig skovdrift. Det vil sige, at skovene skal dyrkes med henblik på både at forøge og forbedre træproduktionen og varetage landskabelige, naturhistoriske og miljøbeskyttende hensyn samt hensyn til friluftslivet. Fredskovspligten medfører, at der skal foretages genplantning efter hugst. Genplantningen skal bestå af træarter, der kan danne højstammet skov.

Nye arealer kan pålægges fredskovspligt ved tinglysning af en fredskovsdeklaration. Ansøgning om pålæggelse af fredskovspligt skal sendes til det lokale statsskovdistrikt, som afgør, om arealet er egnet til skovdrift, samt hvilke vilkår der skal stilles for pålæggelsen.

For at blive pålagt fredskovspligt skal arealet som hovedregel være mindst 10 ha, medmindre det ligger umiddelbart op ad anden fredskov. Denne regel kan dog fraviges under visse omstændigheder, f.eks. hvis tilplantningen opnår støtte efter Landbrugsministeriets tilskudsordninger eller har stor nærrekreativ betydning. Ved større plantninger stilles der oftest krav om en tilplantningsplan indeholdende oversigt over, hvordan tilplantningen foretages, samt tidsfrister for tilplantningen.

Statsskovdistrikterne fører tilsyn med de private skove og påser, at arealerne bliver tilplantet i overensstemmelse med de godkendte planer, samt i øvrigt drevet efter skovlovens regler.

Af udgifter, der medgår til nyplantning af skov, og som kan fradrages efter § 8 K, stk. 1, kan som eksempel nævnes udgifter til klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter, udgifter til planter, frø, materialer, lønudgifter til ansatte, udgifter til fremmed arbejdskraft samt udgifter til leje af fremmed materiel. Foretages nyplantningen af egne ansatte, skal den del af lønudgiften, som medgår til nyplantningen, udskilles og fradrages efter § 8 K.

Udgifter til projektering, konsulentbistand, indhentelse af deklaration, tinglysning mv. er ligeledes omfattet af fradragsretten.

Viser det sig, at der ikke kan tinglyses fredskovspligt på arealet, kan ingen udgifter, herunder f.eks. udgifter til konsulentbistand, fradrages. Det er således en betingelse for fradragsretten for de udgifter, der afholdes i forbindelse med etableringen af ny skov, at arealet faktisk bliver fredskov.

Fredskovspligten kan kun undtagelsesvis blive ophævet. Hvis skovlovsmyndigheden tillader fredskovspligten ophævet, førend udgiften er fradraget fuldt ud, kan de beløb, som endnu ikke er fradraget, ikke bringes til fradrag i den skattepligtige indkomst. Fradragsretten er betinget af, at skoven bliver og forbliver fredskovspligtig.

Efter § 8 K, stk. 2, kan udgifter til plantning af træer bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift samt frugttræer og frugtbuske fradrages med indtil 20 pct. årligt. Overstiger udgiften ikke 25.000 kr., kan beløbet fradrages straks. Ved »kort omdrift« forstås, at en beplantning af grantræer er bestemt til juletræs- og pyntegrøntsproduktion, hvor træerne afdrives væsentligt før, der er tale om tømmerproduktion. Fradragsretten efter § 8 K, stk. 2, 1. pkt., for plantningsudgifter gælder ved såvel nyplantning som genplantning uden for skov. Fradragsretten gælder uafhængigt af, om der efter de hidtil gældende regler i SD-cirkulærerne 1986-26 og 1989-14 er opnået fradrag for den hidtidige beplantning.

Egentlige juletræsplantager kan ikke pålægges fredskovspligt, men betragtes som en landbrugsafgrøde. I fredskovspligtige skove må dog maksimalt 10 pct. af den enkelte skov drives med juletræer og pyntegrønt i kort omdrift. Efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, 3. pkt., kan udgifter til genplantning i skov af juletræer og træer til pyntegrønt fradrages straks. I skov behandles genplantningsudgifter således ens.

Efter § 8 K, stk. 3, kan udgifter til læhegn fradrages straks i det indkomstår, hvori udgiften afholdes. Det gælder såvel nye læhegn som genplantning af tidligere læhegn. Fradragsretten gælder for læhegn, der er omfattet af lov nr. 812 af 21. december 1988 om læhegn. Den er dog uafhængig af, om der opnås tilskud efter læhegnsloven. I læhegnslovens § 1 defineres læhegn som en sammenhængende plantning af træer eller buske med indtil 7 planterækker og en bredde af ikke over 10 m, der anlægges med det formål at nedsætte vindhastigheden over arealer, der anvendes eller agtes anvendt til landbrug, frilandsgartneri, frugtplantage, planteskole og lignende. Der er således ikke fradrag for plantninger omkring bebyggelser, idrætsanlæg mv.

Efter de hidtil gældende regler kan udgifter til plantning af nye læhegn ikke fradrages. Udgifter til genplantning af læhegn kan derimod fradrages i forhold til den periode, den skattepligtige har ejet ejendommen, sammenholdt med hegnets levetid.

Tilskud til læplantning udbetales af Fællesudvalget for Læhegn i takt med plantningen af læhegn efter særligt fastsatte regler. Tilskuddet medregnes til den skattepligtige indkomst i samme indkomstår, som lodsejeren afholder sin udgift til læplantningen, jf. § 8 K, stk. 3, 2. pkt.

Ved lov om ændring af lov om læhegn samt om ændring af ligningsloven, der er vedtaget den 10. juni 1993, er fradragsretten for udgifter til anlæg af læhegn efter ligningslovens § 8 K, stk. 3, udvidet til også at omfatte udgifter til supplerende lægivende løvtræplantninger. Der kan indrømmes fradrag for udgifter, der afholdes efter lovens ikrafttræden. Da lovændringen skal notificeres for EF-kommissionen, fastsætter landbrugsministeren lovens ikrafttrædelsestidspunkt.

Efter § 8 K, stk. 4, skal udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og driftsmidler samt fast ejendom afskrives efter afskrivningslovens bestemmelser herom. Det vil sige, at aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, ikke kan gøres til genstand for fradraget efter ligningslovens § 8 K, stk. 1-3, men skal fradrages eller afskrives efter afskrivningslovens bestemmelser.

11.11. Ligningslovens § 8 L

Ved lov nr. 887 af 21. december 1991 er der indsat en ny § 8 L i ligningsloven.

Efter ligningslovens § 8 L kan udgifter til erhvervelse af know-how (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder efter den skattepligtiges eget valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, eller afskrives efter § 15, stk. 1, i lov om særlig indkomstskat mv.

Sådanne rettigheder afskrives som hovedregel over 10 år efter lov om særlig indkomstskat mv.

Med virkning fra og med indkomståret 1992 er der valgfrihed mellem den hidtil gældende afskrivning og straksafskrivning for afskrivningsmæssigt at ligestille indkøb af know-how og patentrettigheder med en virksomheds egne investeringer i forsøgs- og forskningsudstyr.

Afstås know-how eller patentrettigheder, hvis anskaffelsesudgift i medfør af § 8 L, stk. 1, er valgt straksafskrevet, skal afståelsessummen fuldt ud medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor afståelsen finder sted. Reglerne i lov om særlig indkomstskat mv. finder således ikke anvendelse.

11.12. Ligningslovens § 13

Efter ligningslovens § 13 kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Det afskærer ikke den skattepligtige fra retten til at fradrage fagforeningskontingent, at denne ikke er aktivt erhvervsbeskæftiget.

For selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af en forening som nævnt ovenfor, kan en del af kontingentet til de nævnte foreninger anses som en driftsomkostning, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Ved opgørelsen af den del af kontingentet, der må anses for en driftsomkostning, skal medlemmerne lægge den fordeling af kontingentindtægterne til grund, som foreningerne foretager i henholdsvis en ikke-erhvervsmæssig del og en del, der anses for medgået til erhvervsmæssige udgifter i foreningen. Ligningsrådet har fastsat regler for opdelingen af kontingentindtægterne for foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger. For andre foreninger gælder tilsvarende regler for opdeling af kontingentindtægterne.

For medlemmer, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende (lønmodtagere m.fl.), vil opdelingen indebære, at den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kun kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, bidraget sammen med eventuelle øvrige lønmodtagerudgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. (for indkomstårene 1991 og 1992: 3.500 kr. og for 1993: 3.600 kr.), jf. ligningslovens § 9, stk. 1. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.

Når arbejdsgiveren betaler kontingentet for lønmodtageren, betragtes den del af kontingentet, der medgår til udgifter af ikke-erhvervsmæssig karakter i foreningen, som et løntillæg. Den ansatte skal medtage beløbet i den personlige indkomst og kan foretage ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, indgår ikke i lønmodtagerens indkomst, når arbejdsgiveren betaler kontingentet for den pågældende.

Hvor en faglig sammenslutning, der omfattes af ligningslovens § 13, af medlemskontingentet afholder præmie til gruppelivsforsikring for medlemmerne, vil der efter samme bestemmelse også være fradrag for den del af medlemskontingentet, der kan henføres til præmien. Det er en betingelse for fradraget, at præmien til gruppelivsforsikringen ikke på nogen måde er udskilt fra medlemskontingentet. Opkræves præmien ved siden af medlemskontingentet, er præmien ikke fradragsberettiget.

Efter pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 4, skal præmier til livsforsikringer betalt og fratrukket som faglige kontingenter medtages ved opgørelsen af det enkelte medlems skattepligtige indkomst. Præmiebetalingen er en skattepligtig udlodning fra foreningen og er personlig indkomst hos medlemmet. Forsikringssummer, der udbetales ved et medlems død, er skatte- og afgiftsfri efter pensionsbeskatningsloven (§ 56, stk. 4).

Ved lov nr. 271 af 6. maj 1993 er der indsat et nyt stk. 2 i ligningslovens § 13, hvorefter fradragsretten for kontingentbetaling til faglige foreninger efter stk. 1 er betinget af, at den faglige forening, hvis den er indberetningspligtig efter skattekontrollovens § 8 T, har indberettet kontingentudgiften til de statslige told- og skattemyndigheder.

Foreligger en sådan indberetning ikke, skal fradrag for kontingentudgiften nægtes, selv om den skattepligtige over for skattemyndighederne kan dokumentere udgiftens afholdelse, f.eks. ved at fremlægge kvitteringer for indbetalingerne.

Er den faglige forening efter skattekontrollovens § 8 T, stk. 3, administrativt fritaget for indberetningspligten, vil foreningens medlemmer kunne fradrage kontingentudgiften mod behørig dokumentation af kontingentbetalingen.

Ønsker et medlem, der er skattepligtig her til landet, fradrag for kontingentudgifter til en faglig forening i udlandet, der ikke er omfattet af indberetningspligten efter skattekontrollovens § 8 T, vil medlemmet kunne få fradrag mod behørig dokumentation af udgiften.

Bestemmelsen i ligningslovens § 13, stk. 2, har virkning fra og med indkomståret 1995. Indtil da vil det foreningsmedlem, hvis kontingentbetaling ikke er indberettet af foreningen, kunne få fradrag for udgiften ved selv at dokumentere betalingen og medlemskabet over for skattemyndighederne.

11.13. Ligningslovens § 14 A

Refinansieringsordningen for landbruget giver ejere af landbrugsejendomme mv. mulighed for at optage lån til brug for indfrielse af restgælden på realkreditlån og andre lån i ejendommen efter § 10 b i lov om realkreditinstitutter (lovbekendtgørelse nr. 571 af 15. august 1989) og § 4 b i lov om et finansieringsinstitut for landbrug mv. (lovbekendtgørelse nr. 699 af 5. november 1987 som ændret ved lov nr. 373 af 6. juli 1988). Ansøgningsfristen om refinansiering udløb den 15. december 1989.

Refinansieringslån kan bl.a. ydes som udlandslån. Ved oprettelsen af et udlandslån indbetaler låntager et beløb på 2 pct. af udlandslånets hovedstol til realkreditinstitutternes restgældsreguleringsfond. Ved hver termin herefter indbetaler låntager 1,5 pct. af den til enhver tid værende restgæld til fonden efter § 10 b, stk. 3, 4. pkt., i lov om realkreditinstitutter og § 4 b i lov om et finansieringsinstitut for landbrug mv.

Efter ligningslovens § 14 A, stk. 1, har låntager fradragsret for disse indbetalinger til restgældsreguleringsfonden. Beløbene fradrages i kapitalindkomsten.

Udbetalinger fra fonden ved indfrielse af udlandslån efter 10 år eller ved ejerskifte skal medregnes (som personlig indkomst) ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 14 A, stk. 2.

11.14. Ligningslovens § 27 B

Ved lov nr. 237 af 8. april 1992 er de tidligere gældende regler i ligningslovens § 27 B om udsat beskatning af visse tilskud ophævet. Disse tilskud medregnes i stedet i den skattepligtige indkomst efter de almindelige regler med virkning fra indkomståret 1993.

Til gengæld kan en til det modtagne tilskudsbeløb svarende del af anskaffelsessummen for de formuegoder, som danner baggrund for tilskuddet, straksafskrives (fradrages).

I ligningslovens § 27 B, stk. 1, nævnes de tilskudsordninger, hvorefter udbetalte tilskudsbeløb kan straksafskrives i anskaffelsessummen for anskaffede afskrivningsberettigede formuegoder. Der er navnlig tale om tilskud til fiskeriet og konsumfiskeindustrien samt til markedsføring og forarbejdning af landbrugsprodukter.

Efter § 27 B, stk. 2, kan udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder uanset reglerne i afskrivningsloven eller lovgivningens øvrige regler straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved tilskud, der er nævnt i § 27 B, stk. 1.

Straksafskrivninger efter § 27 B, stk. 2, sidestilles med skattemæssige afskrivninger, jf. § 27 B, stk. 3.

Når der er foretaget straksafskrivning på anskaffelsessummen for et formuegode efter § 27 B, stk. 2, kan skattemæssig afskrivning på dette formuegode efter skattelovgivningens øvrige regler kun foretages på anskaffelsessummen med fradrag af det straksafskrevne beløb, jf. § 27 B, stk. 4.

For tilskud, der er erhvervet i indkomståret 1992 eller tidligere, finder de tidligere gældende regler i § 27 B, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991, fortsat anvendelse.

Disse går kort fortalt ud på, at tilskud skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden for en 10-årsperiode, der begynder med det indkomstår, hvori den skattepligtige erhverver tilskuddet.

Den skattepligtige kan selv vælge, hvor stor en del af tilskudsbeløbet der medregnes i indkomsten for de enkelte år inden for 10-årsperioden. Har den skattepligtige een gang indtægtsført et tilskudsbeløb, kan det dog ikke senere overføres til et andet år.

De tidligere gældende regler er nærmere beskrevet i cirkulære nr. 184 af 17. november 1982, cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983 (punkt 42, 43) samt i cirkulære nr. 181 af 21. november 1984 (punkt 31, 32).

Den ajourføring af henvisningerne til nyere love og EF-forordninger, der er sket i ligningslovens § 27 B, stk. 1, har også virkning for den tidligere gældende ordning med udskudt beskatning op til 10 år, der endnu vil være gældende for tilskudsbeløb, der erhverves inden udgangen af indkomståret 1992. Det gælder dog ikke for tilskud til forsøgsfiskeri og forlægning af fiskeriet (fjernfiskeri).

Ved lov nr. 257 af 6. maj 1993 er ligningslovens § 27 B udvidet til også at gælde beløb, bortset fra garantier, der er ydet i medfør af § 2, stk. 3, i lov om Vækstfonden.

Ydelser fra Vækstfonden betragtes skatteretligt som tilskud. Dette gælder, hvad enten ydelserne betegnes som lån eller tilskud.

Der kan herefter ske straksafskrivning på udgiften til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, i det omfang udgiften er betalt med beløb fra Vækstfonden.

Ændringen har virkning fra og med indkomståret 1993 og finder også anvendelse på tilsvarende ydelser fra Dansk Erhvervsudviklingsfond.

11.15. Ligningslovens § 27 C

Ved lov nr. 257 af 6. maj 1993 er der indsat en ny § 27 C i ligningsloven vedrørende periodisering af beløb ydet af Vækstfonden.

Vækstfonden kan udbetale beløb både til medfinansiering af udgifter, der skattemæssigt behandles som driftsomkostninger, og til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver. Beløbene kan udbetales til medfinansiering af projekter i 3-måneders rater forud for afholdelsen af de godkendte udgifter på grundlag af projektets budgetterede omkostninger. Efter de almindeligt gældende regler skal beløbene beskattes på det tidspunkt, hvor modtageren får ret til ydelsen, mens udgifterne først kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, når de er afholdt eller kan afskrives. Det kan således betyde, at beløbene skal indtægtsføres, før de afholdte udgifter kan fradrages henholdsvis afskrives.

Efter ligningslovens § 27 C kan skattepligtige, i det omfang beløb, som nævnt i § 27 B, stk. 1, nr. 8, tildeles i indkomståret før det indkomstår, hvor de godkendte udgifter kan fradrages eller afskrives, i stedet vælge at medregne beløbene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor udgifterne afholdes henholdsvis afskrives.

Ligningslovens § 27 C har virkning fra og med indkomståret 1993. Bestemmelsen finder også anvendelse på tilsvarende ydelser fra Dansk Erhvervsudviklingsfond.

12. SOCIALE FONDE

Ligningslovens § 14 F

Efter ligningslovens § 14 F kan en arbejdsgiver fradrage bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde, der har til formål at betrygge eller forbedre kårene for personer, der er eller har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed, eller deres pårørende. Fonden må dog ikke udbetale ydelser af pensionslignende karakter. Der skal med andre ord være tale om fonde, der har andre sociale formål end pensionslignende formål som f.eks. at yde hjælp til uddannelse, sygehjælp, ferieophold eller sport. Tilsagn om støtte må dog ikke gives for mere end et år ad gangen.

Efter pensionsbeskatningslovens § 52 kan arbejdsgiveren fradrage bidrag til fonde, der alene har til formål at yde understøttelse til personer, der tidligere har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed, eller sådanne arbejdstageres efterladte ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle eller efterlevende børn, herunder stedbørn, under 24 år. Der er således tale om fonde, der udelukkende har til formål at udbetale ydelser af pensionslignende karakter. Tilsagn om støtte må dog ikke gives for mere end et år ad gangen.

For fonde efter ligningslovens § 14 F er fradragsretten betinget af, at et flertal af fondsbestyrelsens medlemmer vælges af og blandt de ansatte, der kan nyde godt af fondens virke, mens det for fonde efter pensionsbeskatningslovens § 52 er en betingelse, at mindst et af fondsbestyrelsens medlemmer vælges af og blandt de ansatte, der kan nyde godt af fondens virke.

For fonde efter pensionsbeskatningslovens § 52 er fradragsretten yderligere betinget af, at fondens midler er anbragt i overensstemmelse med reglerne i kapitel 6 i lov nr. 326 af 24. maj 1989 om tilsyn med firmapensionskasser.

Hvis en indkøbs-, produktions- og salgsforening, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a og nr. 4, har oprettet en social fond, der er skattemæssigt selvstændig i forhold til foreningen, vil foreningen ved at yde bidrag til fonden kunne formindske formuen med deraf følgende nedsættelse af indkomstskatten.

Hvis en produktions- eller salgsforening driver detailsalg, jf. selskabsskattelovens § 15, stk. 5, og foreningen har oprettet en fond til fordel for de ansatte, der er beskæftiget i detailvirksomheden, kan bidrag til fonden under de i ligningslovens § 14 F eller pensionsbeskatningslovens § 52 nævnte betingelser fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Med virkning fra og med indkomståret 1990 kan der endvidere under de i ligningslovens § 14 F eller de i pensionsbeskatningslovens § 52 anførte betingelser opnås fradragsret for bidrag til en fond, der er fælles for flere selskaber inden for samme koncern eller for sambeskattede virksomheder.

Reglerne i ligningslovens § 12 om fradragsret for løbende ydelser gælder ikke ydelser til sociale fonde efter ligningslovens § 14 F eller pensionsbeskatningslovens § 52. For disse fonde gælder alene reglerne i ligningslovens § 14 F og pensionsbeskatningslovens § 52.

Bidrag til fonde, der er omfattet af ligningslovens § 14 F, kan ydes derved, at arbejdsgiveren påtager sig en gældsforpligtelse over for fonden. I så tilfælde gives dog kun fradrag for fordringens kursværdi ved stiftelsen. Kursfastsættelsen af sådanne fordringer må ske efter en vurdering af samtlige vilkår for gældsforholdet.

Reglen om, at vedtægter og vedtægtsændringer skal være godkendt af skattemyndighederne som betingelse for, at der kan opnås fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde for de ansatte, er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1990. Tilsvarende gælder betingelsen om, at de samlede fondskapitaler for sociale fonde med tilknytning til virksomheden ikke må overstige 50 pct. (i visse tilfælde 75 pct.) af lønudgifterne i seneste regnskabsår samt det særlige krav i relation til fonde efter ligningslovens § 14 F om, at virksomhedens aktiver skal overstige passiverne med mindst 20 pct. i den senest opgjorte skattepligtige formue.

Det hidtidige krav om, at fondens driftsregnskab og status samt en fortegnelse over udbetalte understøttelser skal indsendes til skattemyndighederne, jf. §§ 9 og 17 i bekendtgørelse nr. 134 af 20. april 1972 om skattemæssig godkendelse af sociale fonde, er ligeledes bortfaldet med virkning fra og med indkomståret 1990, jf. lov nr. 826 af 19. december 1989 om ændring af pensionsbeskatningsloven og ligningsloven (Sociale fonde). Skattemyndighedernes godkendelse af vedtægter og vedtægtsændringer er afskaffet med virkning fra og med 1. januar 1990. En konsekvens heraf er, at fondene fremover alene er undergivet reglerne i det almindelige lignings- og kontrolsystem, herunder adgangen til at indhente bindende forhåndsbesked.

Fondene er dog fortsat underlagt de krav, der stilles i fondsloven.

Der er ikke fradragsret for bidrag til fonde, som er godkendt efter § 21 i den tidligere gældende renteforsikringslov, eller til fonde, hvortil bidrag har kunnet ydes med fradragsret efter de tidligere regler i ligningslovens § 14, stk. 2. Der er dog fradragsret, hvis fondene i øvrigt opfylder betingelserne for fradragsret i enten ligningslovens § 14 F eller pensionsbeskatningslovens § 52.

Endvidere er praksis for disse tidligere godkendte fonde ændret, idet den hidtidige pligt til at indsende regnskaber og fortegnelser over udbetalte understøttelser samt forslag til vedtægtsændringer og beslutninger om opløsning er afskaffet med virkning fra og med indkomståret 1990 henholdsvis 1. januar 1990.

13. LØNMODTAGERES UDGIFTER

13.1. Ligningslovens § 9

Indledende bemærkninger

Lønmodtagere har efter statsskattelovens § 6 a fradrag for udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde deres lønmodtagerindkomst. Denne regel skal dog ses i sammenhæng med ligningslovens § 9. Der er herefter 3 måder, hvorpå lønmodtagere kan få kompensation for deres udgifter. Arbejdsgiveren kan refundere de afholdte udgifter efter regning, lønmodtageren kan fradrage udgiften ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, eller arbejdsgiveren kan yde en skattefri godtgørelse.

Ved udlæg efter regning skal der foreligge et eksternt bilag. Der skal endvidere være tale om udgifter, som ville være fradragsberettigede for lønmodtageren, hvis denne selv skulle afholde udgifterne. Der må således f.eks. hverken være tale om private udgifter eller anlægs- eller etableringsudgifter. Når arbejdsgiveren har refunderet lønmodtagerens udgifter efter regning, kan disse udgifter ikke også trækkes fra ved lønmodtagerens indkomstopgørelse. Derimod kan arbejdsgiveren fratrække udgifterne ved sin indkomstopgørelse som driftsomkostninger.

I det omfang, lønmodtageren ikke får sine udgifter refunderet efter regning, kan den pågældende fratrække udgifterne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er mulighed for enten at fratrække de faktiske udgifter mod dokumentation eller på visse områder at fratrække udgifter efter Ligningsrådets standardsatser.

Endelig er der, navnlig på rejse- og befordringsområdet, mulighed for, at arbejdsgiveren kan yde lønmodtageren en skattefri godtgørelse. Bortset fra den særlige regel om rejse i udlandet i ligningslovens § 9, stk. 7, kan lønmodtageren ikke få skattefrie godtgørelser samtidig med, at arbejdsgiveren refunderer udgiften efter regning. Udgifter, hvortil der er ydet skattefrie godtgørelser, kan ikke fradrages ved lønmodtagerens indkomstopgørelse.

13.1.1. Udlæg efter regning

Hvis lønmodtageren får refunderet omkostningerne mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for lønmodtagerens indkomstopgørelse. Det er dog en betingelse herfor, at udgiftsbilagene ikke vedrører lønmodtagerens privatudgifter. Såfremt en del af bilaget vedrører privatudgifter, beskattes denne del af den samlede udgift. Godtgørelse for brug af egen bil i arbejdsgiverens tjeneste kan ikke anerkendes som udlæg efter regning, da der ikke foreligger eksterne udgiftsbilag. Som egen bil anses også ægtefælles eller samlevers bil.

13.1.2. Fradrag i indkomsten

Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtagere fradrage deres udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgifterne kan kun fradrages med det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. Grundbeløbet reguleres årligt efter personskattelovens § 20 og udgør for 1992 3.500 kr. og for 1993 3.600 kr.

Udgifterne kan hverken fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten.

Visse lønmodtagerudgifter er dog ikke omfattet af begrænsningen på 3.000 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 2. Udgifter til befordring mellem bopæl og arbejdsplads eller til befordring mellem skiftende eller flere samtidige arbejdssteder er således ikke omfattet af begrænsningen. Begrænsningen gælder heller ikke kontingenter til A-kasser eller fagforeningskontingenter.

Hvis lønmodtageren vælger at benytte Ligningsrådets satser for udgifter, der kan fratrækkes uden dokumentation, anvendes disse satser ved opgørelsen af de samlede udgifter, jf. § 9, stk. 4.

Lønmodtageres repræsentationsudgifter medregnes dog kun med 25 pct. i de fradragsberettigede udgifter, jf. § 9, stk. 3. Der henvises til omtalen af repræsentationsudgifter under § 8, stk. 4.

Den fradragsberettigede del af repræsentationsudgifterne kan kun fratrækkes, hvis beløbet sammen med andre lønmodtagerudgifter overstiger grundbeløbet på 3.000 kr. i § 9, stk. 1.

Godtgørelse, som arbejdsgiveren udbetaler til dækning af de udgifter, en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst, jf. § 9, stk. 5. Lønmodtageren kan derimod kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst) i det omfang, de udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, er fradragsberettigede efter de almindelige regler. Udgifterne kan kun fradrages i det omfang, de sammen med andre fradragsberettigede udgifter overstiger det regulerede grundbeløb på 3.000 kr.

13.1.3. Skattefrie godtgørelser

13.1.3.1. Godtgørelse til lønmodtagere, ligningslovens § 9, stk. 5

Som hovedregel skal godtgørelser, som udbetales af arbejdsgiveren til dækning af de udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, som nævnt medregnes ved indkomstopgørelsen. Godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter skal dog ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, jf. ligningslovens § 9, stk. 5.

Udbetalinger kan kun foretages som skattefri godtgørelse, hvis de af Ligningsrådet fastsatte betingelser herfor er opfyldt. Disse fremgår af de cirkulærer om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, der udsendes af Told- og Skattestyrelsen, senest TS-cirkulære 1992-18. Satserne for 1992 er fastsat i TS-cirkulære 1992-19. Ligningsrådet fastsætter også, hvad der skal anses for »rejse« i forbindelse med udbetaling af skattefri godtgørelser. Alene befordringsudgifter nødvendiggjort ved skiftende arbejdssted eller flere samtidige arbejdssteder, jf. § 9 B, kan godtgøres skattefrit. Der kan ikke modtages skattefri godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter, der refunderes efter regning.

Hvis den udbetalte godtgørelse overstiger Ligningsrådets satser, skal hele beløbet principielt medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst. De udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, kan derimod kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst) i det omfang, de overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. Erhvervsmæssige befordringsudgifter mellem skiftende eller flere samtidige arbejdssteder, jf. § 9 B, kan dog som ovenfor anført fradrages fuldt ud uanset bundgrænsen på 3.000 kr., jf. § 9, stk. 2.

Når arbejdsgiveren foretager skattetræk i det overskydende beløb, samtidig med at dette beløb anføres som løn på lønangivelsen, er det dog kun det overskydende beløb, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvis arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse, der er mindre end eller lig med Ligningsrådets satser, skal godtgørelsesbeløbet ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Der kan ikke foretages fradrag for rejse- og befordringsudgifter i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor.

Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de dokumenterede fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Er der udbetalt en godtgørelse, der er mindre end Ligningsrådets satser, kan lønmodtageren i stedet for at dokumentere udgifterne vælge at fradrage forskellen mellem den udbetalte godtgørelse og Ligningsrådets satser i den skattepligtige indkomst.

13.1.3.2. Godtgørelse til bestyrelsesmedlemmer og ved udførelse af offentlige hverv mv. - ligningslovens § 9, stk. 6, 8 og 9

Efter ligningslovens § 9, stk. 6, kan der udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. efter samme principper og med samme beløb, som gælder for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser til lønmodtagere, jf. § 9, stk. 5.

Den personkreds, der er omfattet af disse regler, afgrænses på samme måde som den personkreds, der er omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a.

Efter statsskattelovens § 5, litra d, medregnes dagpenge og rejsegodtgørelser under udførelsen af offentlige hverv ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når hvervet gør det nødvendigt for en lønmodtager at opholde sig uden for sin hjemstedskommune. Den pågældende kan ikke foretage fradrag ud over godtgørelsesbeløbene, uanset om en merudgift dokumenteres.

Ligningslovens § 9, stk. 8, indeholder en afgrænsning af anvendelsesområdet for statsskattelovens § 5, litra d. Herefter finder § 5, litra d, kun anvendelse på udbetalinger fra staten, danske kommuner og De Europæiske Fællesskaber.

Udtrykket staten omfatter Folketinget, domstolene og myndigheder og institutioner, der normalt medregnes til den statslige forvaltning (ministerier, direktorater, styrelser mv.). Det betyder, at f.eks. Danmarks Nationalbank, Danmarks Radio og Arbejdsmarkedets Tillægspension ikke anses for statslige myndigheder i denne forbindelse.

Udtrykket kommuner omfatter kun primærkommuner og amtskommuner. Derimod er kommunale fællesskaber, der er omfattet af § 60 i lov om kommunernes styrelse, eller andre selskaber, hvori kommunerne deltager, ikke omfattet af udtrykket.

Organisationer mv., der ikke kan anses for omfattet af begreberne stat eller kommune, kan således ikke udbetale rejse- og befordringsgodtgørelser, der er skattefri efter bestemmelsen i statsskattelovens § 5, litra d. Derimod kan de pågældende organisationer udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser til lønmodtagere og bestyrelsesmedlemmer efter regler fastsat af Ligningsrådet, jf. ligningslovens § 9, stk. 5 og 6.

Kommunalbestyrelsesmedlemmer og amtsrådsmedlemmer kan efter de gældende regler modtage rejse- og befordringsgodtgørelser, der er skattefri i medfør af bestemmelsen i statsskattelovens § 5, litra d, for hverv udført for deres kommune eller amtskommune.

Efter ligningslovens § 9, stk. 9, kan Kommunernes Landsforening og Amtsrådsforeningen i Danmark udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser til deres bestyrelsesmedlemmer for udførelse af arbejde for foreningerne, jf. ligningslovens § 9, stk. 8, og statsskattelovens § 5, litra d. De skattefri godtgørelser kan dog ikke overstige beløb, som bestyrelsesmedlemmet har krav på for tilsvarende hverv som kommunalbestyrelsesmedlem eller amtsrådsmedlem.

13.1.3.3. Godtgørelse ved rejse i udlandet - ligningslovens § 9, stk. 7

Lønmodtageres udgifter ved rejse i udlandet kan skattemæssigt behandles på tre forskellige måder. Kun en af godtgørelsesmåderne kan vælges.

Arbejdsgiveren kan for det første efter Ligningsrådets anvisninger yde en skattefri godtgørelse pr. dag ved rejse i udlandet, jf. ligningslovens § 9, stk. 5. Hvis der ydes hel eller delvis fri kost, reduceres den skattefri godtgørelse efter nærmere fastsatte regler. Rejsegodtgørelsen tilsigter at dække lønmodtagerens merudgifter til måltider, småfornødenheder, lokaltransport på bestemmelsesstedet, indskrivning af rejsegods mv.

Udbetaler arbejdsgiveren godtgørelsesbeløb, der er mindre end Ligningsrådets satser, kan lønmodtageren fradrage forskellen mellem de dokumenterede erhvervsmæssige udgifter og det udbetalte godtgørelsesbeløb. Lønmodtageren kan i stedet for at dokumentere udgifterne vælge at fradrage forskellen mellem den udbetalte godtgørelse og Ligningsrådets satser.

Hoteludgifter kan refunderes efter regning. Såfremt der ikke fremvises dokumentation for hoteludgifter, kan der dog ydes en skattefri godtgørelse efter Ligningsrådets satser.

Alle godtgørelsesbeløb for udokumenterede udgifter nedsættes med 1/4 ved udstationering i mere end 28 dage.

De nærmere bestemmelser fremgår af de cirkulærer om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, der udsendes af Told- og Skattestyrelsen, senest TS-cirkulære 1992-18.

Lønmodtagernes omkostninger ved rejse i udlandet kan for det andet refunderes efter reglerne om udlæg efter regning, jf. punkt 13.1.1. Efter ligningslovens § 9, stk. 7, kan arbejdsgiveren udover de refunderede beløb skattefrit udbetale et beløb på op til 60 pct. af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse til dækning af udokumenterede merudgifter.

Beløb, som arbejdsgiveren udbetaler i henhold til § 9, stk. 7, er som nævnt skattefri. Udbetaler arbejdsgiveren ikke sådanne godtgørelsesbeløb, kan lønmodtageren ikke fradrage det beløb, der kunne have været udbetalt skattefrit.

Såfremt lønmodtagerens regninger kun delvist refunderes, kan arbejdsgiveren alligevel udbetale et skattefrit godtgørelsesbeløb på indtil 60 pct. af Ligningsrådets satser. Lønmodtageren kan i så fald opnå fradrag for de dokumenterede merudgifter, som arbejdsgiveren ikke har dækket, i det omfang de overstiger den skattefri godtgørelse. Udgifterne kan dog kun fradrages med det beløb, hvormed de sammen med andre fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr., jf. § 9, stk. 1.

Hvis arbejdsgiveren ikke yder godtgørelse eller refunderer lønmodtagerens udlæg efter regning, kan lønmodtageren for det tredje enten fradrage dokumenterede erhvervsmæssige udgifter eller beløb svarende til Ligningsrådets satser, jf. punkt 13.1.2. Reglerne om godtgørelse ved rejse i udlandet gælder også for grænsegængere, såfremt disse overnatter i arbejdsstaten.

13.1.3.4. Døgnplejeforældre - ligningslovens § 9, stk. 10

Godtgørelse for udgifter til kost og logi (inkl. beklædning til børn under 12 år), der ydes i forbindelse med formidlet døgnpleje efter bistandslovens § 66, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Formidlet døgnpleje efter bistandslovens § 66 vedrører tilfælde, hvor børn og unge er anbragt i døgnpleje under medvirken af kommunalbestyrelsen. Skattefriheden forudsætter, at der foreligger en godkendelse af opholdsstedet efter bistandslovens § 66.

Plejeforældre, hos hvem børn og unge er anbragt i formidlet døgnpleje under medvirken af kommunalbestyrelsen, modtager efter bistandslovens § 66, stk. 5, betaling for opholdet. Kommunalbestyrelsen yder en særskilt godtgørelse til dækning af merudgifter til kost og logi for plejebarnet. Det er denne godtgørelse, der er skattefri.

I henhold til bistandslovens § 66, stk. 5, er der fastsat satser for størrelsen af den godtgørelse, der ydes plejeforældrene for udgifter til kost og logi. Såfremt der udbetales en godtgørelse, der er større end det beløb, der ydes i henhold til de fastsatte satser, er det kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger satserne, der er skattefri. Overstiger godtgørelsen satserne, skal det overskydende beløb således medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet, herunder for de udgifter, der er opnået dækning for gennem godtgørelsen.

Ydes der ikke godtgørelse for kost og logi, eller er den godtgørelse, der ydes, mindre end de fastsatte satser, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ligeledes foretages fradrag for de fradragsberettigede udgifter, der kan dokumenteres, og som ikke dækkes gennem godtgørelser.

Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 1, gælder også i de tilfælde, hvor der indrømmes fradrag i forbindelse med formidlet døgnpleje efter bistandslovens § 66.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen.

Skattefriheden gælder alene for plejeforældre, der udøver døgnplejen som lønmodtagere. Udøves døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, skal godtgørelsen medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ved lov nr. 501 af 24. juni 1992, der trådte i kraft den 1. januar 1993, er der i ligningslovens § 9, stk. 10, sket en ajourføring af henvisningerne til bistandslovens regler.

Med virkning fra og med 1. januar 1993 erstattes henvisningen til bistandslovens § 66 om formidlet døgnophold af §§ 66 og 68 a, mens henvisningen til bistandslovens § 66, stk. 5, erstattes af § 66 a, stk. 1.

Samtidig er der sket en indholdsmæssig ændring af ligningslovens § 9, stk. 10, idet henvisningen til bistandslovens § 65 om privat familiepleje i ligningslovbestemmelsens hidtidige affattelse udgår som overflødig.

Dette skyldes, at ligningslovens § 9, stk. 10, i sin hidtidige udformning beror på en fejlagtig forudsætning om rækkevidden af bistandslovens § 66, stk. 5, der efter sit indhold ikke omfatter privat familiepleje efter bistandslovens § 65, men alene formidlet døgnophold efter bistandslovens § 66.

13.2. Udlandsstandardfradrag. Ligningslovens § 9 E - eksportmedarbejdere

13.2.1. Udlandsstandardfradrag

Efter Ligningsrådets anvisning gives der lønmodtagere, som er fuldt skattepligtige her til landet, et standardfradrag for arbejde i udlandet uden dokumentation for merudgifter. Fradraget dækker samtlige merudgifter i forbindelse med arbejdet, bortset fra fagforeningskontingent, udgift til arbejdsløshedsforsikring, befordringsudgifter i henhold til ligningslovens §§ 9 B - 9 C og udgifter til kost og logi. Standardfradraget kan sammen med fradrag efter Ligningsrådets satser for rejse- og opholdsudgifter ikke overstige indkomsten ved arbejde i udlandet. Det er en betingelse, at arbejdet udføres for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver under uafbrudt ophold i udlandet i mindst 60 døgn. Afholdelse af ferie i udlandet eller arbejdsløshedsperioder kan ikke medregnes ved opgørelse af udlandsopholdets varighed.

Lønmodtagere, der transporterer varer og personer, er påmønstret skibe herunder fiskerfartøjer, arbejder på luftfartøjer, i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster, samt modtager ydelser i medfør af statsskattelovens § 5 d eller ligningslovens § 7 r, er ikke berettiget til standardfradrag.

Standardfradraget ydes med et fast beløb pr. døgn. Dette beløb udgør 55 kr. for Vesteuropa og 140 kr. uden for Vesteuropa.

Til Vesteuropa medregnes i denne forbindelse Finland, Tyskland, Østrig, Italien og de vest herfor liggende lande i Europa, herunder også Grønland og Færøerne. For perioden før 1. januar 1991 kan det tidligere østtyske område ikke medregnes til Vesteuropa.

Udlandsstandardfradraget er omfattet af fradragsbegrænsningen på 3.000 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

13.2.2. Eksportmedarbejdere

Ligningslovens § 9 E udvider udlandsstandardfradraget til også at omfatte eksportmedarbejdere, der ikke opfylder betingelsen om 2 måneders uafbrudt ophold i udlandet. Denne persongruppe har mulighed for at sammenlægge kortere ophold ved afgørelsen af, om de er berettigede til fradraget. Det er dog en betingelse, at disse ophold tilsammen skal have udgjort mindst 100 døgn.

Udvidelsen af udlandsstandardfradraget omfatter herefter lønmodtagere, der udfører arbejde som eksportmedarbejdere i den virksomhed, de er ansat i. Derimod kan selvstændige erhvervsdrivende ikke opnå dette fradrag.

Efter ordlyden undtages medarbejdere, der forestår transport af varer mv. eller er medlem af et selskabs direktion eller bestyrelse bortset fra medarbejdervalgte repræsentanter.

Kun ansatte, der kan betegnes som eksportmedarbejdere, er omfattet af bestemmelsens ordlyd. Der må herved tages hensyn til, hvad der er medarbejderens væsentligste funktion i virksomheden. Lønmodtagere i virksomhedens salgsafdeling, der eksporterer dens produkter, er omfattet. Det gælder således salgsmedarbejdere og efter omstændighederne salgsdirektøren. Medarbejdere, der udelukkende eller overvejende varetager administrative opgaver, er derimod ikke omfattet. Den omstændighed, at en medarbejder benyttes til flere funktioner, udelukker ikke, at vedkommende anses for eksportmedarbejder, når blot han eller hun har det som sin væsentligste funktion at sælge virksomhedens produkter.

Det kræves yderligere, at lønmodtageren udfører arbejde i udlandet med sigte på at opnå salg til udlandet af arbejdsgiverens varer og tjenesteydelser eller opfylde sådanne aftaler. Salgsaftalen skal enten omfatte varer og tjenesteydelser, der er fremstillet i Danmark og sælges til udlandet, eller salg til udlandet af varer og tjenesteydelser, der er fremstillet i udlandet ved udsendt dansk arbejdskraft. I sidstnævnte tilfælde kan varer også omfatte opførelse af bygninger og lignende.

Formålet med lønmodtagerens rejse kan for det første være at opnå salg. Udtrykket angiver, at alle faser af salgsarbejdet er omfattet. Det gælder både det salgsopsøgende forarbejde eller kundepleje og kontraktsforhandlinger og indgåelse af salgsaftalen.

Formålet med lønmodtagerens rejse kan for det andet være at opfylde salgsaftaler. Herved forstås opstilling af leverancen samt accessoriske ydelser inden for den sædvanlige garantiperiode. Montører og andre medarbejdere fra virksomhedens produktionsafdeling, der udsendes for at opstille og afprøve leverancen, er således omfattet af personkredsen.

Lønmodtageren skal udføre arbejde for en dansk arbejdsgiver. Det betyder, at vederlaget ifølge salgsaftalen skal indgå i en virksomhed her i landet.

Det er endelig en betingelse, at medarbejderen udfører arbejde i udlandet. Afholdelse af ferie i udlandet medregnes ikke ved sammenlægningen af de kortvarige ophold. Weekendophold, der er nødvendiggjort af arbejdet, medregnes til den periode, hvor lønmodtageren arbejder i udlandet.

Hvis opholdene i udlandet sammenlægges, skal de omfatte mindst 100 døgn i alt. Heri ligger et minimumskrav om, at hvert enkelt ophold i udlandet skal vare mindst 24 timer for at kunne medregnes. Til gengæld kan hvert efterfølgende påbegyndt døgn medregnes. En medarbejder, der påbegynder rejsen kl. 12.00 den ene dag og afslutter rejsen den følgende dag kl. 22.00, kan medregne 2 døgn ved opgørelsen af den samlede periode.

Efter ligningslovens § 9 E, stk. 3, beregnes fradraget på grundlag af Ligningsrådets gældende anvisninger for fradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet, jf. de under punkt 13.2.1. nævnte beløb. Den skattepligtiges adgang til i stedet at foretage fradrag for sine faktiske merudgifter ved udlandsopholdet berøres ikke.

Efter § 9, stk. 5, sidste pkt., kan rejse- og befordringsudgifter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse for udgifterne. Efter § 9 E kan eksportmedarbejdere uanset § 9, stk. 5, sidste pkt., foretage fradrag for merudgifter i forbindelse med rejser og ophold i udlandet uden dokumentation for udgifterne. Det betyder, at eksportmedarbejdere kan foretage fradrag efter § 9 E for udokumenterede merudgifter ved rejse og ophold i udlandet samtidig med, at arbejdsgiveren udbetaler skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter Ligningsrådets satser. Af kontrolmæssige hensyn er det efter § 9 E, stk. 4, en betingelse for udlandsstandardfradraget, at arbejdsgiveren afgiver en erklæring om karakteren af udlandsarbejdet, opholdenes varighed og lønindkomsten under udlandsopholdene.

Fradrag efter § 9 E er ligesom udlandsstandardfradraget omfattet af fradragsbegrænsningen på 3.000 kr., jf. § 9, stk. 1.

13.3. Ligningslovens § 9 F - fradrag til visse begrænset skattepligtige personer (grænsegængere)

Ligningslovens § 9 F omhandler et ligningsmæssigt fradrag, der kun gives til gifte, begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 43, stk. 1. Det betyder, at kun indtægter for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet berettiger til det særlige ligningsmæssige fradrag. Anden indkomsterhvervelse efter kildeskattelovens § 2 som f. eks. indtægter af fast ejendom (§ 2, stk. 1, litra e) eller pensionsydelser og lign. (§ 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2) berettiger således ikke til fradrag.

Det er dernæst en betingelse, at den begrænset skattepligtige (ægtefælle A) er samlevende med sin ægtefælle (ægtefælle B) ved udgangen af indkomståret, og at ægtefællen (B) ikke for dette år har opnået skattenedsættelse gennem personfradrag efter personskattelovens § 10.

Efter de gældende regler får ægtefæller, der er begrænset skattepligtige, hver sit personfradrag ved skatteberegningen. Muligheden for overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller, jf. personskattelovens § 10, stk. 4, forudsætter derimod efter kildeskattelovens § 4, stk. 6, at de begge er fuldt skattepligtige her til landet.

Efter ligningslovens § 9 F får ægtefælle A et ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 43, stk. 1, hvis ægtefælle B ikke selv har opnået skattenedsættelse gennem personfradrag.

Fradraget gives med et grundbeløb på 27.100 kr. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20. For 1992 er beløbet 31.500 kr. og for 1993 32.600 kr. Fradraget begrænses yderligere ved, at det ikke kan overstige den skattepligtige indkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Fradraget kan ikke reduceres forholdsmæssigt, hvis indkomstansættelsen omfatter en kortere periode end et år, jf. TS-cirkulære 1992-16.

Fradraget efter ligningslovens § 9 F er ikke omfattet af fradragsbegrænsningen i § 9, stk. 1, (3.500 kr. i 1992 og 3.600 kr. i 1993), da fradraget ikke kan anses for at vedrøre udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejdes udførelse.

13.4. Ligningslovens § 9 G - fradrag til fiskere

Ved lov nr. 1032 af 19. december 1992 er indsat § 9 G i ligningsloven, hvorefter såvel selvstændige som ansatte fiskere, som er registrerede erhvervsfiskere efter reglerne i saltvandsfiskeriloven, kan vælge at fradrage 190 kr. pr. påbegyndt havdag. Det er en betingelse, at den pågældende ved indkomstårets udløb eller i løbet af indkomståret har været registreret som erhvervsfisker.

Fradraget kan kun beregnes for de dage, som indgår i fangstture af mindst 12 timers varighed. Ved en havdag forstås 24 timer. Ved længerevarende fangstture vil der kunne opnås fradrag for 2 havdage (380 kr.), når turen har varet over 24 timer. Varer turen over 48 timer, opnås fradrag for 3 havdage (570 kr.) osv. En fangsttur anses for afbrudt ved ophold i havn eller på land.

Der er tale om et ligningsmæssigt fradrag, som højst kan udgøre 41.800 kr. årligt svarende til 220 havdage pr. år. Fradraget begrænses ikke af grundbeløbet på 3.000 kr. årligt i ligningslovens § 9, stk. 1 (3.500 kr. i 1992 og 3.600 kr. i 1993).

Den enkelte fisker vælger fra år til år, om den pågældende vil benytte adgangen til at foretage det særlige fradrag. Fradraget vælges for hele indkomståret, jf. § 9 G, stk. 1. Når skatteministeren har sat loven i kraft og for de efterfølgende indkomstår, vil fradraget kunne forskudsregistreres. Det endelige valg sker dog først ved afleveringen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår.

Det særlige fradrag efter § 9 G, stk. 1, træder i stedet for en række ligningsmæssige fradrag, som har forbindelse med erhvervelse af indkomsten som registreret erhvervsfisker, jf. § 9 G, stk. 2.

For ansatte fiskere gælder det fradrag for lønmodtagerudgifter, befordringsfradrag, fradrag for fagforeningskontingent samt bidrag til arbejdsløshedsforsikring, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, §§ 9 B-D samt § 13 og pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1.

For selvstændige fiskere erstatter det særlige fradrag befordringsfradrag, fradrag for kontingent til arbejdsgiverforeninger samt fradrag for A-kassebidrag. Fradrag efter § 9 G, stk. 1, erstatter kun den del af kontingentet, som er omfattet af ligningslovens § 13. Udgifter til brancheforeninger mv. samt kontingenter, der vedrører den erhvervsmæssige del af en faglig organisation, anses for driftsudgifter, som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a. Disse fradrag berøres ikke af fradraget efter ligningslovens § 9 G, stk. 1.

Selvstændige fiskere kan endvidere ikke fradrage udgifter, som den selvstændige afholder, i det omfang udgifterne ville være omfattet af fradragsbestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 1, hvis udgifterne havde været afholdt af en lønmodtager. Som eksempel på sådanne udgifter kan nævnes udgifter til personligt søudstyr.

Har fiskeren i løbet af indkomståret f.eks. haft andet arbejde end fiskeri uden at være i anden fagforening, eller har fiskeren været arbejdsløs, kan fagforeningskontingent og A-kassebidrag for sådanne perioder ikke fradrages, såfremt den skattepligtige vælger det særlige fradrag.

Hvis fiskeren derimod har eller har haft andet arbejde end fiskeri og i denne forbindelse er medlem af en anden fagforening, har fiskeren fradrag for dette kontingent. Det samme gælder befordringsfradraget og lønmodtagerudgifter ved andet arbejdet.

Bestemmelsen i § 9 G har virkning fra og med 1. januar 1993. Ordningen er i medfør af EØF-traktatens regler om statsstøtte blevet notificeret for EF-kommissionen. Ordningen kan ikke træde i kraft, før Kommissionen har godkendt denne. Skatteministeren er derfor bemyndiget til at fastsætte ikrafttrædelsestidspunktet.

14. BEFORDRING

Fradrag for befordringsudgifter

Erhvervsdrivende kan foretage fradrag i den personlige indkomst for erhvervsmæssig kørsel og i den skattepligtige indkomst for kørsel omfattet af ligningslovens §§ 9 C og 9 D.

Lønmodtagere kan foretage fradrag for befordring i den skattepligtige indkomst. Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger det regulerede grundbeløb på 3.000 kr., jf. ligningslovens § 9, gælder ikke befordringsudgifter.

14.1. Befordring mellem bopæl og arbejdsplads - ligningslovens § 9 C

14.1.1. Normalfradraget - ligningslovens § 9 C, stk. 1-3

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel. Beløbet beregnes efter en kilometertakst, der fastsættes af Ligningsrådet. Fradrag kan dog kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 20 km. Udgør befordringen pr. arbejdsdag til og med 54 km, beregnes fradraget med den kilometertakst, Ligningsrådet fastsætter. For befordring herudover beregnes fradraget med 25 pct. af den fastsatte kilometertakst.

Sædvanlig bopæl står i modsætning til blandt andet sommerbolig, hvorfra der ikke kan foretages fradrag for befordring i det omfang, fradraget herved overstiger fradraget mellem den skattepligtiges sædvanlige bopæl og arbejdspladsen.

Det er kun kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted og ikke for eksempel til et uddannelsessted, der giver ret til fradrag. Dette gælder, selv om der ydes løn under uddannelsen.

Befordringsfradraget beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, uanset hvilken form for transport den enkelte skattepligtige benytter, og hvilken rute vedkommende bruger. Ved normal transportvej ved bilkørsel forstås den strækning, der skal tilbagelægges med bil, under hensyntagen til

a) de givne geografiske forhold,

b) tidsmæssigt forbrug og

c) økonomisk rimelighed.

Hvis den skattepligtige f.eks. kommer frem og tilbage til arbejde på cykel ad stier, der gør den tilbagelagte strækning væsentligt kortere end den normale transportvej ved bilkørsel, er dette uden betydning for befordringsfradraget, der alligevel skal beregnes på grundlag af den normale transportvej ved kørsel med bil. Den skattepligtige må i disse tilfælde på anden vis danne sig et rimeligt skøn over strækningen af normal transportvej ved bilkørsel.

Fradraget gives for det faktiske antal arbejdsdage, den skattepligtige er blevet befordret til og fra arbejde. Der kan således ikke beregnes befordringsfradrag for feriedage og sygedage.

Ligningslovens § 9 C indeholder ikke en begrænsning vedrørende antallet af daglige befordringer mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Det forudsættes imidlertid, at flere daglige befordringer kun giver fradrag, i det omfang de er begrundede i arbejdsmæssige hensyn, f.eks. at arbejdsdagen er opdelt i flere arbejdsperioder. Der kan således ikke foretages fradrag for kørsel i frokostpausen, såfremt der er kantine el.lign. til rådighed på arbejdspladsen.

Eksempel

Afstanden frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl

og arbejdsplads pr. arbejdsdag ........................... 45 km Herfra trækkes den del af befordringen, den skattepligtige ikke har fradragsret for pr. arbejdsdag .................. 20 km I alt .................................................... 25 km Idet der anvendes den kilometertakst, der er fastsat for 1992 (1,16 kr.), udgør fradraget pr. arbejdsdag herefter 25 kmx1,16 kr. .................................. 29,00 kr. Hvis den samlede beregnede befordring pr. arbejdsdag er længere end 54 km, nedsættes fradraget for disse yderligere befordrede kilometer til 25 pct. af den fastsatte takst. Eksempel: Afstanden frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads pr. arbejdsdag ........................... 100 km Idet der anvendes den fastsatte kilometertakst for 1992 (1,16 kr.) udgør fradraget pr. arbejdsdag: 54 km - 20 km = 34 kmx1,16 kr. ........................... 39,44 kr. 100 km - 54 km = 46 kmx1,16 kr.x25 pct. .................. 13,34 kr. ---------- I alt .................................................... 52,78 kr.

14.1.2. Særregel for bilister, der anvender egen bil til befordring - ligningslovens § 9 C, stk. 4

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 4, kan skattepligtige, der anvender egen bil til befordring, foretage fradraget med den kilometertakst, som Ligningsrådet har fastsat for 1984: 1,05 kr. pr. km. Stk. 4 kan anvendes for al kørsel udover 20 km, når den daglige befordring overstiger 54 km.

Særreglen kan kun benyttes, hvis offentlig befordring ikke kan anvendes, og den skattepligtige derfor anvender egen bil til befordring mellem hjem og arbejdsplads. Desuden skal den daglige befordring overstige 54 km.

Ved afgørelsen af, om offentlig befordring kan anvendes, bruges de regler om transporttider, ventetider mv., som fremgår af ligningsvejledningen.

Det er en forudsætning for fradrag for befordring i egen bil, at den skattepligtige godtgør over for skattemyndighederne, at egen bil faktisk anvendes. Som egen bil anses også bil, som stilles til rådighed af arbejdsgiveren. Det samme gælder ægtefællens bil og samlevers bil, når der er tale om fælles økonomi. Derimod gælder særreglen ikke, når der benyttes andre transportmidler som f.eks. motorcykel, scooter og lign., og heller ikke hvis der benyttes en bil, der tilhører andre familiemedlemmer end ovennævnte, f.eks. den skattepligtiges forældre.

Endvidere skal den skattepligtige godtgøre, at den samlede daglige tidsbesparelse overstiger 2 timer ved benyttelse af egen bil i forhold til at anvende offentlige transportmidler.

Taksten for fradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 4, reguleres ikke.

Eksempel

Afstand frem og tilbage mellem hjem og arbejdsplads ..... 100 km

Offentlig befordring kan ikke anvendes, idet den samlede

daglige tidsbesparelse ved brug af egen bil er mere end

2 timer i forhold til benyttelse af offentligt

transportmiddel.

Herfra trækkes den del af befordringen, den

skattepligtige ikke har fradragsret for pr. arbejdsdag .. 20 km I alt ................................................... 80 km Samtlige 80 km kan fratrækkes med 1984-taksten (1,05 kr.) 80 kmx1,05 kr. .......................................... 84,00 kr.

Der kan forekomme tilfælde, hvor den skattepligtige nogle arbejdsdage er berettiget til fradrag efter særreglen og øvrige dage er henvist til normalfradraget. Det vil f.eks. være tilfældet, når mødetiderne på arbejdspladsen visse dage gør det umuligt at anvende offentlig befordring.

Disse skattepligtige kan kombinere normalfradraget med fradrag efter særreglen for visse arbejdsdage, når betingelserne er opfyldt.

14.1.3. Samkørsel

Den skattepligtige kan som beskrevet i punkt 14.1.1. bruge normalfradraget uden hensyn til, hvilket transportmiddel der benyttes.

Nedenstående eksempler belyser situationer, hvor skattepligtige sammen kører til og fra arbejde.

Eksempel

Tre arbejdsfæller bor i samme boligkompleks og arbejder samme sted.

Transporten sker i den enes bil.

Afstanden frem og tilbage mellem hjem og

arbejdsplads pr. arbejdsdag ............................. 45 km Herfra trækkes den del af befordringen, den skattepligtige ikke har fradrag for pr. arbejdsdag ...... 20 km I alt ................................................... 25 km Hver af de tre kan i 1992 fratrække pr. arbejdsdag 25 kmx1,16 kr. = ........................................ 29,00 kr.

Hvis afstanden frem og tilbage mellem hjem og arbejdsplads er over 54 km, og ejeren af transportmidlet er berettiget til fradrag i medfør af særreglen i ligningslovens § 9 C, stk. 4, kan denne skattepligtige benytte dette fradrag. Eventuelle samkørere er derimod alene berettiget til normalfradraget.

Eksempel

Tre arbejdsfæller bor i samme boligkompleks og arbejder samme sted.

Transporten sker i den enes bil.

Afstanden frem og tilbage mellem hjem og arbejdsplads

pr. arbejdsdag .......................................... 100 km Herfra trækkes den del af befordringen, den skattepligtige ikke har fradrag for pr. arbejdsdag ...... 20 km I alt ................................................... 80 km Ejeren af bilen kan fratrække samtlige 80 km med 1984-taksten, 80 kmx1,05 kr. ............................ 84,00 kr. De to arbejdsfæller har ret til normalfradraget, hvilket udgør pr. arbejdsdag 54 km - 20 km = 34 kmx1,16 kr. .......................... 39,44 kr. 100 km - 54 km = 46 kmx1,16 kr.x25 pct. ................. 13,34 kr. I alt ................................................... 52,78 kr.

Eventuel betaling fra samkørerne til ejeren af den benyttede bil medfører ingen ændring i de berørte skattepligtiges befordringsfradrag.

I tilfælde, hvor flere af samkørerne er ejere af den bil, der benyttes til den fælles befordring, kan kun en af de pågældende skattepligtige foretage fradrag pr. arbejdsdag efter særreglen.

14.1.4. Færgetransport og lign. - ligningslovens § 9 C, stk. 5

I bekendtgørelse nr. 769 af 19. november 1990 om ligningsloven, § 6, er der med hjemmel i ligningslovens § 9 C, stk. 5, givet mulighed for fradrag for faktiske, dokumenterede udgifter til færgetransport og lign. Der kan således ikke foretages fradrag for udgifter til flytransport.

Baggrunden for denne regel er, at f.eks. øboere, der arbejder på fastlandet, dels ikke kan fastlægge den normale transporttid ved bilkørsel, dels afholder udgifter til færgetransport. Denne udgift står ikke altid i rimeligt forhold til den tilbagelagte strækning ved beregning af befordringsfradrag efter reglerne i § 9 C, stk. 1-4.

Ved fastlæggelsen af den normale transportvej ved bilkørsel kan de geografiske forhold mv. ligeledes betinge, at der sejles over f.eks. en fjord eller en vig for således at undgå at skulle køre en længere omvej. Også i disse tilfælde foretages der fradrag for udgift til færgetransport el.lign. Denne gruppe af skattepligtige kan mod dokumentation fratrække udgiften til færge mv. Fradraget kan dog kun foretages for den billigste billetpris, dvs. månedskort, rabatkort og lign. Fradraget begrænses som for alle andre med et beløb svarende til det beregnede befordringsfradrag for 20 km daglig befordring.

Omfatter befordringsfradraget tillige befordringsfradrag efter § 9 C, stk. 1-4, sker begrænsningen af befordringsfradraget dog i første række i denne del af fradraget.

Eksempel

Den skattepligtige bor i havnebyen på øen X og arbejder i havnebyen Y, hvor færgen fra X lægger til.

Da den skattepligtige i begge havnebyer kun skal gå

en kort strækning, er der ikke yderligere transport

end et månedskort til færgetransporten. Dette bringer

den daglige billetudgift ned på ........................ 40,00 kr. Herfra trækkes den del af befordringen pr. arbejdsdag, den skattepligtige ikke har fradrag for 20x1,16 kr. .... 23,20 kr. Fradrag pr. arbejdsdag ................................. 16,80 kr.

Fradraget beregnes altså uden hensyn til det antal kilometer, færgen tilbagelægger.

Hvis den skattepligtige udover transport med færge mv. har yderligere befordring, kan denne fradrages efter reglerne om normalfradrag eller efter særreglen for bilister. Hvis denne yderligere befordring kun kan ske og sker med eget transportmiddel, fordi offentlig befordring ikke kan anvendes, kan udgiften til medbringelse af dette transportmiddel ligeledes fratrækkes mod dokumentation for afholdte udgifter. Man kan kun fratrække udgiften efter den billigste takst, og man skal således udnytte eventuelle rabatordninger.

Eget transportmiddel, for hvilket fradrag for udgiften til færgetransport og lign. kan foretages, er ikke begrænset til bil, men kan også være cykel, knallert, motorcykel og lign.

Eksempel

Den skattepligtige bor i havnebyen på øen X og arbejder på fastlandet i en afstand fra havnebyen Y af dagligt i alt 15 km.

Offentlig befordring findes slet ikke på strækningen

fra Y til arbejdspladsen. Af samme grund medbringer

den skattepligtige eget transportmiddel, f.eks. bil

eller motorcykel, med færge, hvilket daglig inkl.

personbilletten koster .................................. 115,00 kr. Herfra trækkes den del af befordringen pr. arbejdsdag, den skattepligtige ikke har fradrag for: De 15 km landtransport giver ikke fradrag, og den daglige udgift til færgetransporten skal reduceres med 5x1,16 kr. .......................................... 5,80 kr. Fradrag i alt ........................................... 109,20 kr. Hvis eksemplet ændres, således at der udover færgetransporten køres mere end 20 km (f.eks. 30 km) i bil eller motorcykel, udgør fradraget pr. arbejdsdag: Færgetransport .......................................... 115,00 kr. 30 km - 20 km = 10 kmx1,16 kr. .......................... 11,60 kr. Fradrag i alt pr. arbejdsdag ............................ 126,60 kr. Hvis den skattepligtige udover transporten med færge mv. opfylder betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 4, beregnes fradraget som følger: Færgetransport fra øen X til havnebyen Y dagligt i alt .. 115,00 kr. Herudover køres i egen bil 100 km 100 km - 20 km = 80 kmx1,05 kr. ......................... 84,00 kr. Fradrag pr. arbejdsdag .................................. 199,00 kr.

14.1.5. Fri befordring mellem hjem og arbejdsplads

Befordringsfradraget efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-4, er uafhængigt af faktisk afholdte udgifter.

Det er derfor uden betydning for skattepligtiges adgang til at foretage fradrag efter § 9 C, stk. 1-4, at den skattepligtige har fri befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Fri befordring kan f.eks. være frikort med offentlige transportmidler, arbejdsgivers betaling for busafhentning, fri firmabil og lign.

Skattemyndighederne bør i disse tilfælde være opmærksomme på, om andre skatteregler kræver beskatning af sådanne løngoder, jf. f.eks. beskatning af privat kørsel i fri firmabil.

14.1.6. Særregel for folketingsmedlemmer m.fl. - ligningslovens § 9 C, stk. 6

Medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-parlamentet kan ikke foretage fradrag for befordring i forbindelse med folketingshvervet, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 6.

Det samme gælder i forbindelse med andre hverv eller andet arbejde, hvis de pågældende anvender et frikort eller frirejse til offentlige transportmidler. Fradragsretten bortfalder også, selv om frikortet eller frirejsen kun anvendes til en del af denne befordring.

14.2. Befordring mellem skiftende arbejdssted eller flere samtidige arbejdssteder - ligningslovens § 9 B

Efter ligninglovens § 9 B kan udgifter, der er nødvendiggjort ved skiftende arbejdssted eller flere samtidige arbejdssteder, fradrages ved indkomstopgørelsen, hvis den skattepligtige har to eller flere arbejdssteder uden for sin bopæl eller dennes umiddelbare nærhed.

Flere samtidige arbejdssteder foreligger, hvor den skattepligtige udfører arbejde forskellige steder samme dag.

Skiftende arbejdssteder foreligger, hvor en skattepligtig på grund af arbejdets, dvs. fagets, karakter har haft arbejde hos flere forskellige arbejdsgivere. Skiftende arbejdssteder foreligger endvidere, hvor arbejdets karakter har nødvendiggjort, at den skattepligtige i samme arbejdsgivers tjeneste har arbejdet flere forskellige steder.

Er det ene af de to arbejdssteder bopælen, eller ligger arbejdsstedet i dennes umiddelbare nærhed, kan den pågældende skattepligtige kun fradrage sine befordringsudgifter efter reglerne i § 9 C. Ved bestemmelsens anvendelse må der tages hensyn til bopælsforholdene i den periode, for hvilken der er tale om at foretage fradrag efter § 9 B.

Fradrag efter § 9 B foretages med de faktisk dokumenterede udgifter. I mangel af dokumentation kan fradrag foretages med de satser, Ligningsrådet fastsætter for erhvervsmæssig kørsel.

Hvis en skattepligtig har et hovedarbejdssted, men i et meget væsentligt omfang har udgående arbejde, opstår spørgsmålet, om der kan anerkendes fuldt fradrag for den samlede kørsel, herunder kørsel fra hjemmet til hovedarbejdsstedet, efter § 9 B, eller om kørslen mellem hjem og hovedarbejdsstedet alene kan fradrages efter § 9 C.

Møder den skattepligtige hver dag hos arbejdsgiveren og sendes derfra ud til forskellige arbejdssteder, kan der efter praksis foretages fradrag for befordring mellem den sædvanlige bopæl og arbejdsgiverens kontor, værksted el. lign. efter reglerne om fradrag for udgifter til befordring mellem hjem og arbejdssted efter § 9 C, jf. punkt 14.1.1. og 14.1.2. Herudover kan de faktiske udgifter fratrækkes, eller der kan foretages fradrag med de af Ligningsrådet fastsatte takster til befordring til de forskellige arbejdssteder og tilbage til arbejdsgiverens forretningssted efter § 9 B.

Er forholdet derimod det, at den skattepligtige kører fra bopælen direkte ud til de forskellige arbejdssteder, der er anvist af arbejdsgiveren, kan de faktiske udgifter ved kørsel fra hjemmet til arbejdsstederne og retur efter praksis fratrækkes.

Hovedarbejdsstedet kan anerkendes som et af flere skiftende arbejdssteder, såfremt den skattepligtige opfylder følgende betingelser

a) at den skattepligtiges arbejde i det væsentligste udføres udenfor arbejdsgiverens forretningssted eller bopæl,

b) at den skattepligtige ikke har pligt til dagligt at møde på hovedarbejdsstedet, og

c) at den skattepligtige faktisk kun i meget begrænset omfang møder på hovedarbejdsstedet.

Skiftende arbejdssted eller flere samtidige arbejdssteder kan også foreligge på den måde, at de pågældende f.eks. har et fast dagarbejde og et bijob om aftenen. I den situation må arbejdsstedet om dagen i almindelighed betragtes som hovedarbejdssted, således at befordring mellem hjemmet og dette kun berettiger til fradrag efter § 9 C, mens befordring mellem hjem og bijobbet berettiger til fuldt fradrag efter § 9 B. Hvis den skattepligtige f.eks. kører fra hjemmet til dagarbejdet, derfra direkte til bijobbet og derfra hjem, skal fradraget opgøres efter den særlige praksis vedrørende trekantkørsel, jf. nedenfor.

Det ovenfor nævnte gælder også, hvis en skatteyder har et hovedarbejdssted, og enkelte dage et bijob.

Hvor en skattepligtig sideløbende har to jobs, kan der dog forekomme tilfælde, hvor disse er af en sådan karakter, at de begge må betegnes som hovedarbejdssteder.

Hvis en skattepligtige arbejder to dage hos en arbejdsgiver i byen A og tre af ugens øvrige dage hos en arbejdsgiver i byen B, kan der således som hovedregel alene gives fradrag efter reglerne i § 9 C.

Har en skattepligtig to arbejdssteder, der ikke ligger i umiddelbar nærhed af hinanden eller hjemmet, og kører den skattepligtige fra bopælen til det ene arbejdssted, derefter direkte til det andet arbejdssted og retur til hjemmet, gives der efter praksis fuldt fradrag efter ligningslovens § 9 B for den del af kørslen, der svarer til kørsel tur-retur mellem de to arbejdssteder. Den resterende del af den faktiske kørsel anses for begrænset fradragsberettiget efter § 9 C.

Befordringsudgifter nødvendiggjort ved skiftende arbejdssted eller flere samtidige arbejdssteder, jf. § 9 B, kan godtgøres skattefrit. Der kan ikke modtages skattefri godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter, der refunderes efter regning.

Der kan ikke foretages fradrag for rejse- og befordringsudgifter i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor.

Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de dokumenterede fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Er der udbetalt en godtgørelse, der er mindre end Ligningsrådets satser, kan lønmodtageren i stedet for at dokumentere udgifterne vælge at fradrage forskellen mellem den udbetalte godtgørelse og Ligningsrådets satser i den skattepligtige indkomst.

Skattepligtige, der har skiftende arbejdssted, kan opnå fradrag efter § 9 C for kørslen mellem hjem og arbejdsplads i stedet for efter § 9 B. Tilsvarende gælder for skattepligtige med flere samtidige arbejdssteder.

Foregår transporten mellem bopæl og arbejdsplads i arbejdsgiverens bil, kan der blive tale om beskatning af værdien af den kørsel, for hvilken der foretages fradrag efter § 9 C, jf. TS-cirkulære 1991-15.

14.3. Invalides og kronisk syges befordringsfradrag - ligningslovens § 9 D

Efter ligningslovens § 9 D skal en skattepligtig, som godtgør, at han eller hun som følge af invaliditet eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, ikke anvende reglerne i § 9 C.

Den skattepligtige kan i stedet fratrække den del af den normale befordringsudgift, der overstiger 2.000 kr., samt den del af de faktiske udgifter, der overstiger den normale befordringsudgift.

Den normale befordringsudgift opgøres som udgiften til billigste offentlige befordringsmiddel, eller hvor offentlig befordring ikke kan anvendes, som udgiften ved brug af eget befordringsmiddel efter kilometertakster, der fastsættes af Ligningsrådet.

Eksempel

Den skattepligtige kører i alt 6.000 km mellem hjem og arbejdsplads. De faktiske udgifter herved udgør 12.000 kr. Offentlig befordring anses ikke for anvendelig.

Fradraget opgøres således

Normal befordringsudgift

(6.000 km a 1,16 kr.) ................................... 6.960 kr. Fradrag for den del, der overstiger 2.000 kr. (6.960 kr. - 2.000 kr.) ................................. 4.960 kr. Fradrag for faktiske udgifter, udover normal befordringsudgift (12.000 kr. - 6.960 kr.) .............. 5.040 kr. Fradrag i alt (4.960 kr. + 5.040 kr.) ................................. 10.000 kr.

I sygdomstilfælde er det en betingelse for at anvende reglen, at sygdommen er kronisk, hvorved i praksis forstås, at der skal være tale om en uhelbredelig eller i det mindste en langvarig sygdom, der nødvendiggør en dyrere transportform.

Reglens anvendelse er ikke betinget af, at der foreligger tilladelse til invalidebil.

Det er ikke en forudsætning, at der er tale om befordring mellem den invalides sædvanlige bopæl og arbejdsstedet. Der kan f.eks. også gives fradrag for befordringsudgifter mellem sommerhus og arbejdssted.

15. UNDERHOLDSBIDRAG

15.1. Ligningslovens § 10

Efter ligningslovens § 10, stk. 1, kan bidrag, som i anledning af skilsmisse eller separation betales af den ene af ægtefællerne til underhold af den anden ægtefælle eller af børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, fradrages i bidragyderens skattepligtige indkomst (som et ligningsmæssigt fradrag). Bidrag, der betales i anledning af separation eller skilsmisse, kan fratrækkes, hvadenten bidraget er fastsat af en offentlig myndighed eller ved aftale mellem parterne.

Fradragsretten for de nævnte bidrag til underhold af børn er betinget af, at bidragyderen har forsørgerpligt over for det offentlige for barnet, og kun bidrag indtil barnets fyldte 18. år kan fradrages.

En aftale om fælles forældremyndighed forhindrer ikke, at der gives fradrag for børnebidrag.

Fradraget tilkommer den af ægtefællerne, hos hvem barnet ikke skal bo. Dette gælder også, selv om barnet i et vist omfang opholder sig hos den pågældende efter aftale om samværsret. Det er dog en forudsætning, at barnet i overvejende grad opholder sig hos den anden ægtefælle.

Der er derimod ikke fradrag for nogen del af børnebidraget, hvis barnet opholder sig lige meget hos moderen og faderen. Dette gælder, uanset om begge forældre eller kun den ene har del i forældremyndigheden.

Bidrag til en ægtefælles underhold medregnes til dennes skattepligtige indkomst (og den personlige indkomst). Bidrag til barnets underhold medregnes til barnets skattepligtige indkomst (og personlige indkomst), i det omfang bidraget overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag for underholdsbidrag til børn, jf. herom nedenfor under punkt 15.3.

Bestemmelsen i § 10, stk. 1, finder efter stk. 2 tillige anvendelse på underholdsbidrag fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle og til børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, når ægtefællerne på grund af faktisk adskillelse er ansat selvstændigt til statsskat, og bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige.

15.2. Ligningslovens § 11

Efter ligningslovens § 11 kan underholdsbidrag til børn født uden for ægteskab fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (som et ligningsmæssigt fradrag), såfremt der påhviler den skattepligtige forsørger- eller bidragspligt over for det offentlige for barnet. Det er endvidere en betingelse, at barnet ikke opholder sig hos bidragyderen. Fradragsretten omfatter alene bidrag, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede i henhold til bidragsresolution eller bindende aftale. Kun bidrag for tiden indtil barnets fyldte 18. år kan fradrages. Bidragene medregnes til barnets skattepligtige og personlige indkomst i det omfang, de overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, jf. punkt 15.3.

15.3. Skattefritagelse for normalbidraget for underholdsbidrag til børn

Den del af underholdsbidraget til børn, der ikke overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, er fritaget for beskatning hos barnet.

Selv om barnet ikke bliver beskattet af normalbidraget, er der fradragsret for den bidragspligtige for de ydede underholdsbidrag. Skattefritagelsen angår endvidere kun underholdsbidrag til børn under 18 år. Bidrag til barnets undervisning eller uddannelse efter barnets fyldte 18. år er ikke omfattet af skattefritagelsen. Disse beløb skal beskattes fuldt ud hos barnet.

I det omfang, underholdsbidraget overstiger normalbidraget, er det beløb, der ligger ud over normalbidraget, skattepligtigt for barnet.

Har barnet kun modtaget underholdsbidrag en del af indkomståret, er der kun skattefrihed for den del af underholdsbidraget, der ikke overstiger normalbidraget i den pågældende periode.

Ud over de løbende underholdsbidrag kan der betales særlige bidrag til barnet efter § 15 i lov om børns retsstilling. Disse bidrag kan pålægges den bidragspligtige i anledning af omkostninger ved barnets dåb, konfirmation, sygdom og begravelse eller i anden særlig anledning.

I praksis gives der bidragydere fradrag for dåbs- og konfirmationsbidrag , selv om der ikke er tale om løbende underholdsbidrag. Bidragene betragtes således som en del af underholdsbidraget til børn.

Barnet er ud over normalbidraget for de løbende underholdsbidrag også fritaget for beskatning af bidrag i anledning af dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen. Skattefritagelsen omfatter dog kun den del af bidragene, der ikke overstiger henholdsvis 1 gang det månedlige normalbidrag (ved dåb) og 3 gange det månedlige normalbidrag (ved konfirmation).

I konsekvens af, at normalbidraget er skattefrit, er den forskudsvise udbetaling af underholdsbidrag til børn fra det offentlige efter § 14 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag ligeledes fritaget for beskatning hos barnet.

Særlige bidrag, som efter lov om børns retsstilling er pålagt i anledning af barnets dåb, konfirmation, sygdom eller begravelse eller i anden særlig anledning, kan efter § 15, stk. 2, i børnetilskudsloven ligeledes udbetales forskudsvis af det offentlige.

De forskudsvise udbetalinger af bidrag i anledning af dåb og i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, er ligeledes skattefrie. Der er dog kun skattefrihed i det omfang, bidragene ikke overstiger henholdsvis 1 gang det månedlige normalbidrag (ved dåb) og 3 gange det månedlige normalbidrag (ved konfirmation).

I praksis beskattes underholdsbidrag i betalingsåret under forudsætning af, at bidraget er forfaldent til betaling i dette år. Et forfaldent bidrag, der vedrører 2 indkomstår, tages således til indtægt i det af indkomstårene, hvori betaling sker.

Mænds og kvinders normalbidrag er af samme størrelse. Størrelsen af normalbidraget reguleres en gang årligt og bekendtgøres af Socialministeriet.

16. LØBENDE YDELSER

Ligningslovens § 12

Indledende bemærkninger

Efter ligningslovens § 12 er der begrænset fradragsret for udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Begrænsningen er delt i 3 dele: Beløbsmæssig begrænsning, begrænsning af den kreds af foreninger mv., der kan opnå godkendelse til at modtage fradragsberettigede ydelser, samt begrænsning af den skattemæssige værdi af fradraget.

For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, er der som hovedregel ubegrænset fradragsret, jf. nedenfor under punkt 16.4.

Af bevismæssige grunde må det, for at der kan gives fradrag, kræves, at der foreligger en skriftlig erklæring, hvori yderen forpligter sig for en periode af ubestemt varighed (f.eks. yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog tidsbegrænses, men normalt ikke til en periode, der er kortere end 10 år.

Det er en forudsætning for fradrag, at ydelserne både er forfaldne og betalte.

Det er endvidere en forudsætning for fradrag, at den, der modtager løbende ydelser, fører kontrol med forpligtelseserklæringernes overholdelse og om nødvendigt inddriver eventuelle restancer ad retslig vej.

16.1. Ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund

Efter ligningslovens § 12, stk. 1-3 , er udgifter til løbende ydelser, som er ensidigt påtaget over for foreninger, stiftelser, institutioner mv. eller religiøse samfund, som er godkendt af skatteministeren, fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det drejer sig om løbende ydelser, som den forpligtede skal have påtaget sig at udrede uden at modtage vederlag herfor.

For personer kan fradraget for udgifter til løbende ydelser højst udgøre 15 pct. af yderens personlige indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst.

Det er nettokapitalindkomsten, der skal lægges til grund for beregningsgrundlaget. Hvis den er negativ, fragår den ikke i beregningsgrundlaget. Den personlige indkomst indgår i beregningsgrundlaget, hvad enten den er positiv eller negativ. Virksomhedsoverskud eller underskud efter reglerne i virksomhedsskatteloven indgår kun i beregningsgrundlaget i det omfang, det overføres til den skattepligtige indkomst.

Den personlige indkomst og nettokapitalindkomsten, der danner grundlag for beregningen af maksimum for fradraget for løbende ydelser, opgøres efter reglerne i personskatteloven. Det er den personlige indkomst før overførsel eller fremførsel af underskud efter personskattelovens § 13 og virksomhedsskattelovens § 13, der skal anvendes.

Samlevende ægtefæller kan hver for sig fradrage udgifter til løbende ydelser, der ikke overstiger 15 pct. af den personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst. Det forudsætter dog, at den enkelte ægtefælle selv er den forpligtede efter forpligtelseserklæringen. En uudnyttet fradragsmulighed hos den ene ægtefælle kan derfor ikke benyttes af den anden ægtefælle.

Hvis et fradrag for udgifter til løbende ydelser medfører, at en gift persons skattepligtige indkomst bliver negativ, kan underskuddet overføres til fradrag hos ægtefællen efter reglerne i personskattelovens § 13.

Hvis et fradrag for udgifter til løbende ydelser medfører, at den skattepligtige indkomst bliver negativ, kan underskuddet fremføres til fradrag i de efterfølgende fem indkomstår efter reglerne i personskattelovens § 13.

For selskaber og andre skattepligtige institutioner kan fradraget for udgifter til løbende ydelser højst udgøre 15 pct. af selskabets skattepligtige indkomst. Denne procentdel beregnes af yderens skattepligtige indkomst, før indkomsten er nedbragt med fradrag efter denne bestemmelse.

I praksis nægtes et hovedaktionærselskab fradragsret for løbende udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hovedaktionærens personlige interesse.

Den skattepligtige (person eller selskab) kan altid fradrage udgifter til løbende ydelser med indtil 15.000 kr. årligt. Dette gælder, selv om yderens fradrag efter den ovennævnte 15 pct.s-begrænsning ville udgøre et mindre beløb, og selv om den skattepligtige slet ikke har nogen indkomst i det pågældende indkomstår. Det vil sige, at de foran nævnte indkomstafhængige begrænsninger alene får betydning for skattepligtige, hvis forpligtelse til at udrede løbende ydelser til foreninger mv. overstiger 15.000 kr. årligt.

Eksempel

1) Årlig ydelse ......................................... 30.000 kr. Personlig indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst ...................................... 100.000 kr. eller derunder Fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst 15.000 kr. 2) Årlig ydelse ......................................... 30.000 kr. Personlig indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst ...................................... 150.000 kr. Fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst 22.500 kr. 3) Årlig ydelse ......................................... 30.000 kr. Personlig indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst ...................................... 200.000 kr. eller derover Fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst 30.000 kr.

15 pct.'s-begrænsningen og 15.000 kr.s-reglen er udtryk for det samlede årlige maksimale fradrag, der kan opnås for løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner mv. og til religiøse samfund. Det er derfor uden betydning for fradragsberegningen, om ydelserne tilfalder en eller flere institutioner mv. eller religiøse samfund.

Den del af udgifterne til løbende ydelser, som i et indkomstår måtte overstige 15.000 kr. eller 15 pct.s-begrænsningen, kan ikke fremføres til fradrag i senere indkomstår.

Fradrag for udgifter til løbende ydelser skal foretages i den skattepligtige indkomst efter reglerne i personskatteloven. Fradraget har derfor en værdi, som svarer til summen af satsen for almindelig indkomstskat efter personskattelovens § 6 (22 pct.) og de kommunale skattesatser. Fradrag for løbende ydelser kan ikke foretages i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.

Fradragsretten for løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund er betinget af, at institutionen mv. eller det religiøse samfund, der modtager de løbende ydelser, er godkendt af skatteministeren. Institutionen mv. eller det religiøse samfund skal være godkendt på det tidspunkt, hvor ydelsen forfalder til betaling.

Told- og skatteregion København 4 (Syd) er bemyndiget til at behandle ansøgninger om godkendelse efter ligningslovens § 12, stk. 3 , jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, § 2, stk. 3, sammenholdt med TS-cirkulære 1993-4. Told- og skatteregionens afgørelser kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen, jf. § 13, stk. 1, i nævnte bekendtgørelse. Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Told- og Skattestyrelsen offentliggør hvert år en liste over de institutioner og religiøse samfund, som er godkendt efter ligningslovens § 12.

Foreninger, stiftelser og institutioner mv. kan godkendes, hvis de er

1) hjemmehørende her i landet,

2) almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og

3) anvender midler til humanitære formål, forskning eller beskyttelse af naturmiljøet.

Alle 3 betingelser skal være opfyldt.

Udtrykket hjemmehørende her i landet svarer til betegnelsen i selskabsskattelovens § 1. Ifølge praksis er det derfor afgørende, at både bestyrelsen - i alt fald flertallet af bestyrelsen - og hovedkontoret befinder sig her i landet.

En institution betragtes som almenvelgørende , når den alene yder støtte til en videre kreds af personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske kår.

En institution betragtes som almennyttig , når dens virke i samfundet kan karakteriseres som nyttigt ud fra den opfattelse, der er almindeligt fremherskende i befolkningen. Endvidere skal institutionens formål komme en vis større kreds til gode.

Begreberne almenvelgørende og almennyttig skal således forstås på samme måde, som de forstås i ligningsloven § 8 A om fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige institutioner.

Humanitære formål varetages, når institutionen mv. bestræber sig på at afhjælpe menneskelig nød. Der tænkes her specielt på sygdomsbekæmpelse og sygdomsforebyggelse. Hjælpeorganisationer, hvis formål er at yde støtte i akutte nødhjælpssituationer i f.eks. udviklingslandene, vil være omfattet af bestemmelsen. Som eksempler herpå kan nævnes organisationer som Dansk Røde Kors, Folkekirkens Nødhjælp, Caritas Danmark, ASF-Dansk Folkehjælp og Dansk Flygtningehjælp. Organisationer, hvis formål er at forebygge og bekæmpe sygdom i Danmark, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Som eksempler herpå kan nævnes foreninger, der yder støtte til arbejde mod kræftsygdomme, sukkersyge og hjertesygdomme.

Forskning forstås som videnskabelig undersøgelse og granskning. Undersøgelserne kan indgå som et led i egentlig grundforskning. De kan også være rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Grundforskning er defineret i punkt 11.3. vedrørende ligningslovens § 8 B.

Beskyttelse af naturmiljøet skal forstås som bekæmpelse af vand-, luft- og jordforurening, herunder beskyttelse af truede dyre- og plantearter. Det vil sige, at det er det eksterne miljø, der tilgodeses. Som eksempler på foreninger, der omfattes af kriteriet, kan nævnes Verdensnaturfonden og Greenpeace.

Formål, som ikke er opregnet i ligningslovens § 12, stk. 3 , berettiger ikke institutioner mv. til at opnå en godkendelse. Institutioner mv., der alene tilgodeser f.eks. sociale, uddannelsesmæssige, idrætsmæssige eller kulturelle formål, kan således ikke blive godkendt.

En institution, der varetager et af de 3 nævnte godkendelsesberettigede formål, kan opnå en godkendelse efter § 12, stk. 3, selv om institutionen også anvender andre midler til formål, der ikke er godkendelsesberettigede. Det er dog en forudsætning, at institutionens midler i overvejende grad anvendes til godkendelsesberettigede formål.

Godkendelsen betinges af, at institutionen godtgør, at der faktisk anvendes midler til formålet allerede på tidspunktet for godkendelsen, eller at det sandsynliggøres, at der vil blive anvendt midler til formålet i det første indkomstår, godkendelsen vedrører. Herved hindres institutionerne i at indsætte godkendelsesberettigede formål i vedtægterne alene med henblik på at opnå en godkendelse.

Religiøse samfund kan godkendes, hvis de er hjemmehørende her i landet.

Ved et religiøst samfund forstås et trossamfund, en sammenslutning af trossamfund eller en organisation, der er oprettet af et eller flere trossamfund. Der kan også være tale om en organisation, der er oprettet af en kreds af trossamfundsmedlemmer. Udover de kristelige religiøse samfund findes også andre religiøse samfund. Inden for den kristelige del kan nævnes den katolske kirke, metodistkirken, de folkekirkelige organisationer, frimenighederne og de frikirkelige organisationer. Inden for den ikke-kristelige del kan nævnes de mosaiske og muslimske trossamfund.

Ved et trossamfund forstås en sammenslutning eller forsamling (religionssamfund), hvis primære formål er gudsdyrkelse efter en nærmere udformet lære.

Hvis der i tilknytning til et trossamfund er etableret en selvstændig forening eller organisation, som alene tilgodeser f.eks. sociale, uddannelsesmæssige, idrætsmæssige eller kulturelle formål, kan denne ikke godkendes. Godkendelsen er nemlig betinget af, at foreningen eller organisationen, der står som modtager af de løbende ydelser, i væsentlig grad har et religiøst formål.

Det er told- og skatteregionen, der vurderer, om religiøse samfund har en sådan karakter, at de skal kunne modtage løbende ydelser med den virkning, at yderen får fradrag for dem.

Sammenslutninger, der ikke kan godkendes som religiøse samfund, anses for at tilhøre gruppen af foreninger, stiftelser, institutioner mv. Det betyder, at disse sammenslutninger skal varetage humanitære formål, naturbeskyttelsesformål eller forskning, hvis de skal opnå en godkendelse til at modtage løbende ydelser med fradragsvirkning for yderen.

Godkendelsens opretholdelse er betinget af, at institutionerne mv. og de religiøse samfund anvender alle de midler, der modtages i form af løbende ydelser, indenfor rammerne af godkendelsen.

De godkendte institutioner mv. og religiøse samfund skal hvert år ved indsendelse af regnskab dokumentere, at midlerne er anvendt i overensstemmelse med det godkendte formål. Regnskabet skal indsendes til den lokale told- og skatteregion, der kontrollerer, at kravene er opfyldt. I Københavns og Frederiksberg kommuner skal regnskabet indsendes til skattedirektoratet.

Hvis institutionen har anvendt de modtagne ydelser til ikke godkendte formål, kan told- og skatteregionen tilbagekalde godkendelsen. Tilbagekaldelsen vil som udgangspunkt få virkning for fremtiden. En godkendelse kan endvidere tilbagekaldes, hvis regnskabet ikke indsendes til skattemyndighederne, eller hvis midlerne ikke anvendes til det godkendte formål inden rimelig tid. Disse bestemmelser gælder også for religiøse samfund.

Kravet om, at de modtagne ydelser skal anvendes til formålet inden rimelig tid, betyder ikke, at alle ydelserne nødvendigvis skal anvendes i erhvervelsesåret. Hvis særlige forhold gør sig gældende, kan en institution opspare midler i en periode - f.eks. med henblik på anskaffelse af dyrt forskningsmateriel. I sådanne tilfælde skal oplysningerne herom fremgå af regnskaberne.

Reglerne i ligningslovens § 12, stk. 1-3, finder ikke anvendelse på ydelser til sociale fonde. Ved sociale fonde forstås fonde med de formål, der angives i pensionsbeskatningslovens § 52 eller ligningslovens § 14 F. For sådanne fonde gælder alene fradragsreglerne i henholdsvis pensionsbeskatningslovens § 52 og ligningslovens § 14 F.

16.2. Ensidigt påtagne løbende ydelser til personer og dødsboer

Udgifter til løbende ydelser til personer eller dødsboer er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 12, stk. 1 og stk. 4 , hvis ydelserne udredes i henhold til en ensidig forpligtelse. Den forpligtede skal derfor have påtaget sig at udrede ydelserne uden at modtage vederlag herfor. Udgifter til sådanne ydelser er fradragsberettigede, uanset om modtageren er skattepligtig her til landet eller ej.

Det er uden betydning for fradragets størrelse, om ydelserne tilfalder en eller flere personer og dødsboer. Det samlede fradrag for udgifter til løbende ydelser til personer og dødsboer kan højst udgøre 10.000 kr. årligt. I dette maksimumbeløb indgår løbende ydelser til børnebørn efter § 12, stk. 7, (3.000 kr.s reglen).

For ægtefæller, der er samlevende i hele indkomståret, kan det samlede fradrag højst udgøre 10.000 kr. årligt. En eventuel nedsættelse til dette beløb foretages i den del af hver ægtefælles fradrag, der overstiger 5.000 kr. Er ægtefællernes samlede fradrag under 10.000 kr., nedsættes beløbet ikke, selv om den ene af dem har foretaget fradrag for ydelser ud over 5.000 kr.

Hvis de ydelser, der er omfattet af beløbsbegrænsningen i et indkomstår, overstiger 10.000 kr., kan det overskydende beløb ikke overføres til fradrag i senere indkomstår, selv om de ydelser, der omfattes af fradragsbegrænsningen i dette år, er under 10.000 kr. tilsammen.

Efter ligningslovens § 12, stk. 6 , er udgifter til løbende ydelser, der udredes som gave eller arveforskud til livsarvinger, ikke fradragsberettigede. Det samme gælder udgifter til løbende ydelser til livsarvingers ægtefælle. Ved livsarvinger forstås børn og børnebørn samt adoptivbørn og disses børn. Desuden sidestilles stedbørn og disses børn samt plejebørn og disses børn med livsarvinger.

Ligningslovens § 12, stk. 7 , indeholder en undtagelse til § 12, stk. 6. Undtagelsen gælder for løbende ydelser til eget eller samlevende ægtefælles barnebarn. Sådanne ydelser er fradragsberettigede, hvis en af eller begge barnebarnets forældre er afgået ved døden før indkomstårets begyndelse. Det er uden betydning for fradragsretten, om barnebarnet er skattepligtigt her til landet.

Fradragsretten efter § 12, stk. 7, kan højst udgøre 3.000 kr. årligt for hvert barnebarn. På grund af begrænsningerne i § 12, stk. 4, jf. ovenfor, kan det samlede årlige fradrag dog ikke overstige 10.000 kr.

Ydelser, der forfalder til betaling efter udgangen af det kalenderår, hvori barnebarnet fylder 18 år, er ikke fradragsberettigede.

Reglerne om begrænset fradragsret for løbende ydelser til personer og dødsboer berører ikke adgangen til at fradrage underholdsbidrag efter ligningslovens §§ 10 og 11.

16.3. Løbende ydelser i form af fribolig

Udgifter til løbende ydelser, der udredes i form af hel eller delvis fribolig, er fradragsberettigede efter ligningslovens § 12, stk. 1 og stk. 5 .

Fradragsretten for udgifter til løbende ydelser i form af hel eller delvis fribolig er ubegrænset. Det vil bl.a. sige, at ydelserne er fradragsberettigede, uanset om yderen også er forpligtet til at udrede andre løbende ydelser til institutioner mv. eller personer.

For så vidt angår livsarvinger gælder de under punkt 16.2. nævnte begrænsninger også for fradragsretten for udgifter til fribolig. Der er derfor ikke fradragsret for ydelser i form af fribolig, hvis de tilfalder livsarvinger mv.

Fradragsret for en fribolig efter § 12, stk. 5, forudsætter en naturalydelse. Betales der et kontant beløb til hel eller delvis dækning af huslejen for modtagerens egen bolig, er beløbet omfattet af begrænsningen i fradragsretten for løbende ydelser til 10.000 kr. i § 12, stk. 4.

Der kan være tale om enten en ejerbolig eller en lejebolig.

Den løbende ydelse er et ligningsmæssigt fradrag. Hvis den skattepligtige ejer friboligen, er det værdien af egen bolig - eller den del heraf, som vedrører friboligen - der fratrækkes. Er den bolig eller del heraf, der stilles til rådighed, lejet af den skattepligtige, kan lejen eller en forholdsmæssig del heraf fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

16.4. Løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale

Efter ligningslovens § 12, stk. 1 og stk. 8 , er der ubegrænset fradragsret for løbende ydelser, der udredes som led i en gensidigt bebyrdende aftale. Dette gælder, uanset om ydelserne tilfalder personer, dødsboer, selskaber mv., fonde eller andre institutioner.

Hvis skatteyderen har forpligtet sig til at udrede løbende ydelser mod delvist vederlag, er den del af ydelsen, der svarer til forholdet mellem vederlaget og ydelsens kapitalværdi på tidspunktet for indgåelsen af forpligtelsen, fradragsberettiget.

Der er dog ikke fradragsret for løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, hvis yderen er forpligtet til at udrede ydelserne til selvejende institutioner, stiftelser og fonde mv., som er stiftet af yderen. Det samme gælder, hvis institutionen mv. er stiftet af yderens ægtefælle, af ægtefællernes forældre eller livsarvinger, eller hvis den nævnte personkreds har en bestemmende indflydelse over institutionen mv.

Fradrag for løbende ydelser skal som hovedregel foretages i den skattepligtige indkomst. Fradrag for løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, kan dog fradrages i den personlige indkomst, hvis den, som udreder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende, og ydelsen har karakter af en driftsomkostning i virksomheden.

Der henvises i øvrigt til cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 (virksomhedsskattecirkulæret), punkt 68 samt cirkulære nr. 22 af 9. december 1986 (personskattecirkulæret), punkt 8.

16.5. Fradrag for kapitalværdi af løbende ydelser ved opgørelsen af formuen

Spørgsmålet om, i hvilket omfang der er fradrag for kapitalværdien af løbende ydelser ved formueopgørelsen, er behandlet nedenfor under punkt 20.8.

17. GAVER

17.1. Ligningslovens § 8 A

Efter ligningslovens § 8 A er der fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner mv.

De gaver, som kan tages i betragtning ved opgørelsen af det samlede gavebeløb, skal til den enkelte forening udgøre mindst 500 kr. i løbet af et indkomstår. En gave behøver således ikke at udgøre 500 kr. for at komme i betragtning, idet det er tilstrækkeligt, at der i det pågældende indkomstår i alt er ydet 500 kr. til den enkelte forening.

Ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst kan den skattepligtige fradrage det samlede ydede gavebeløb, som overstiger 500 kr. Der kan højst fradrages 3.000 kr. om året. Det maksimale fradrag på 3.000 kr. opnås således først, når de gaver, som kan tages i betragtning, udgør 3.500 kr. tilsammen.

De nævnte beløbsgrænser gælder fra den 1. januar 1992.

Det er ikke en betingelse, at gaven ydes i kontanter.

Samlevende ægtefæller kan hver fradrage deres gaver. Beløbsgrænsen i § 8 A gælder for hver ægtefælles gaver.

Kvitteringer skal indsendes på begæring af den kommunale skattemyndighed. Kvitteringerne skal være udstedt af en forening, som er godkendt til at modtage fradragsberettigede gaver (se nedenfor), eller af en repræsentant eller fuldmægtig for denne.

Retten til fradrag for gaver efter § 8 A er betinget af, at gavemodtageren er godkendt af skatteministeren som berettiget til at modtage gaver, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Skatteministeren kan godkende foreninger, stiftelser, institutioner mv., som anvender deres midler til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer kan anses for almennyttige.

Derimod kan organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om aktiviteten udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

Told- og skatteregion København 4 (Syd) er bemyndiget til at godkende de pågældende foreninger mv., jf. § 2 i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 sammenholdt med TS-cirkulære nr. 1993-4. Told- og skatteregionens afgørelser kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen, jf. § 13, stk. 1, i nævnte bekendtgørelse. Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Anmodning om godkendelse skal indsendes inden den 1. oktober i det kalenderår, for hvilket godkendelsen første gang skal have virkning.

Ligningsrådet har i TS-cirkulære 1992-15 fastsat retningslinier for godkendelse af foreninger mv. efter ligningslovens § 8 A.

Told- og Skattestyrelsen udsender årligt et cirkulære med fortegnelse over de godkendte foreninger mv.

17.2. Ligningslovens § 8 H

Efter ligningslovens § 8 H kan selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3 og 5-6, og stk. 2, 1. pkt., samt § 2, stk. 1, litra a, fradrage gaver til forskning.

Det er en betingelse, at gaven er ydet til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner mv., der anvender deres midler, herunder de modtagne ydelser, til forskning.

Det er endvidere en betingelse, at den modtagende forening mv. er godkendt til at modtage sådanne gaver med den virkning, at giveren får fradragsret.

Efter ligningslovens § 8 H er det en betingelse for fradragsretten, at den modtagende forening mv. er godkendt af Planlægningsrådet for Forskningen for det kalenderår, hvori gaven ydes. Godkendelsen fra Planlægningsrådet for Forskningen medfører, at foreningen mv. er berettiget til at modtage gaver med den virkning, at gaven er fradragsberettiget for giveren.

Foreninger, stiftelser og institutioner mv. kan godkendes, hvis de er

1) hjemmehørende her i landet,

2) almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og

3) anvender midler til forskning.

Alle 3 betingelser skal være opfyldt.

Udtrykket hjemmehørende her i landet svarer til betegnelsen i selskabsskattelovens § 1. Ifølge praksis er det derfor afgørende, at både bestyrelsen - i hvert fald flertallet af bestyrelsen - og hovedkontoret befinder sig her i landet.

En institution betragtes som almennyttig, når dens virke i samfundet kan karakteriseres som nyttigt ud fra den almindeligt fremherskende opfattelse i befolkningen. Endvidere skal institutionens formål komme en vis større kreds til gode.

Begreberne almenvelgørende og almennyttige skal forstås på samme måde, som de forstås i ligningslovens § 8 A om fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige institutioner.

Forskning forstås som videnskabelig undersøgelse og granskning. Undersøgelserne kan indgå som et led i egentlig grundforskning. De kan også være rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Grundforskning er defineret i afsnit 11.3. vedrørende ligningslovens § 8 B.

Reglerne om fradragsret for gaver er ikke skattemæssigt begrænsede i form af maksimumsbeløb eller procentandele af selskabets overskud eller omsætning eller andet. Der følger dog en vis begrænsning af aktieselskabslovens § 114 (anpartsselskabslovens § 83). Ifølge denne regel kan generalforsamlingen beslutte, at der ydes gaver af selskabets midler til almennyttige eller dermed ligestillede formål, for så vidt det under hensyn til hensigten med gaven, selskabets økonomiske stilling samt omstændighederne i øvrigt må anses for rimeligt. Ved siden af generalforsamlingens kompetence har bestyrelsen kompetence til at anvende beløb til de nævnte formål, som i forhold til selskabets økonomiske stilling er af ringe betydning.

Reglerne om fradragsret for gaver medfører for selskaber, som i en periode ikke har udbetalt udbytte, men derimod har akkumuleret dette, at skattemyndighederne ikke kan statuere maskeret udlodning, hvis selskabet beslutter at give gaver til godkendte foreninger mv. Selskabet vil derimod have fradragsret for gaverne.

Godkendelse af foreningerne mv. gives for kalenderår.

18. UNDERSKUDSREGLERNE

18.1. Ligningslovens § 15

Reglerne i ligningslovens § 15 gælder kun for selskaber mv., fonde og foreninger og for dødsboer. For personer gælder reglerne i personskattelovens § 13, virksomhedsskattelovens § 13 og lov om særlig indkomstskat mv. § 9. For indkomst efter kulbrinteskatteloven gælder en særlig regel, jf. kulbrinteskattelovens § 11.

Ligningslovens § 15 giver adgang til, at underskud, der er fremkommet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et indkomstår, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de nærmest efterfølgende fem indkomstår. Fradraget kan dog kun overføres til senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst.

Ved alle former for underskud, hvor der sker fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår, fremføres det ældste underskud først.

En række andre love indeholder bestemmelser, der har indvirkning på reglerne i ligningslovens § 15. Det drejer sig om fondsbeskatningsloven, fusionsskatteloven, lov om skattefri virksomhedsomdannelse, selskabsskatteloven og konkursskatteloven. Hertil kommer regler i ligningslovens § 15, stk. 5-8, der begrænser underskudsfremførsel i visse situationer, hvis et selskab skifter ejerkreds.

18.2. Underskudsfremførsel, fondsbeskatningsloven

Et skattemæssigt underskud, der fremkommer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter fondsbeskatningslovens §§ 3 eller 8, kan fremføres til modregning i følgende års positive indkomst efter ligningslovens § 15. Underskuddet fradrages i den efter fondsbeskatningslovens §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser.

Underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed fra tidligere indkomstår forud for indtræden af skattepligt efter fondsbeskatningsloven, vil ligeledes kunne fremføres til modregning i den efter fondsbeskatningslovens §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i fondsbeskatningslovens §§ 4 og 5 eller § 9 overstiger den efter fondsbeskatningslovens §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, kan derimod som udgangspunkt ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst. Hvis en del af underskuddet hidrører fra et fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven, vil dog en til dette tab svarende del af underskuddet kunne fremføres, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2.

Overstiger uddelinger og hensættelser sammen med bundfradraget den efter fondsbeskatningslovens §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Der kan i øvrigt henvises til Skattedepartementets cirkulære nr. 147 af 19. august 1992 om fondsbeskatningsloven, pkt. 19.

18.3. Underskudsfremførsel, fusionsskatteloven

Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, kan tidligere opgjorte skattemæssige underskud i et af de af fusionen, spaltningen mv. omfattede selskaber (både det modtagende (fortsættende) og det/de indskydende (ophørende) ikke fradrages ved indkomstopgørelsen i det modtagende selskab.

Dette gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 forudgående indkomstår. Ved fusion af to søsterselskaber, der er sambeskattede med deres fælles moderselskab, kan underskud i det ophørende søsterselskab ikke ved fusion overføres til det fortsættende søsterselskab, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst.

Med hensyn til underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 er det en betingelse, at de to selskaber har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 15 forudgående indkomstår.

De ovennævnte frister på henholdsvis 5 og 15 år blev indført ved lov nr. 144 af 25. marts 1987. Tidligere var fristen kun på 2 år.

Fristerne på 5 og 15 år finder efter den nævnte lov anvendelse på fusioner, der finder sted efter den 14. januar 1987. Den hidtidige frist på 2 år gælder dog fortsat for fusion mellem moder- og datterselskab, hvis betingelserne i den dagældende § 31, stk. 1, 3. og 4. pkt., i selskabsskatteloven var opfyldt den 14. januar 1987. Det er herefter en betingelse, at moderselskabet, eventuelt sammen med andre af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, ejede samtlige aktier i datterselskabet den 14. januar 1987. Er der tale om et udenlandsk datterselskab, er det tilstrækkeligt, at de danske selskaber, der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene den 14. januar 1987 ejede hele den del af det udenlandske datterselskabs aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land da kunne ejes af aktieselskaber her i landet.

I fusionsskattelovens § 14 a, § 14 b og § 14 d er der indført særlige regler om omdannelse til aktieselskab for henholdsvis sparekasser, realkreditinstitutter og gensidige forsikringsforeninger.

I bestemmelserne er der henvist til de generelle regler i fusionsskatteloven, herunder bestemmelsen i § 8, stk. 6, og udgangspunktet er således også i forbindelse med sådanne omdannelser, at underskuddet fortabes. I alle tre bestemmelser er der dog indført særlige regler, hvorefter der i forbindelse med en omdannelse er mulighed for at bevare underskuddet til fremførsel i det modtagende aktieselskab efter ligningslovens § 15.

For sparekasserne fremgår det af fusionsskattelovens § 14 a, stk. 2, at underskuddet vil kunne fremføres af det modtagende sparekasseaktieselskab, såfremt omdannelsen sker ved en overdragelse af sparekassens aktiver og gæld som helhed til et af sparekassen oprettet aktieselskab, hvori sparekassen ejer hele aktiekapitalen.

For de gensidige forsikringsforeninger findes en tilsvarende regel i fusionsskattelovens § 14 d, stk. 4.

For realkreditinstitutterne fremgår det af fusionsskattelovens § 14 b, stk. 2, at underskuddet kan videreføres, hvis realkreditinstituttets aktiver og gæld som helhed overdrages til et af realkreditinstituttet ejet eller oprettet aktieselskab, hvori instituttet ejer hele aktiekapitalen. Det er en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Såfremt underskuddet videreføres af aktieselskabet, vil det ikke længere kunne udnyttes af den hidtidige forening mv.

Både for realkreditinstitutter og gensidige forsikringsforeninger er der i lovteksten skabt mulighed for i forbindelse med omdannelsen at etablere en holdingkonstruktion, jf. fusionsskattelovens § 14 b, stk. 4, og § 14 d, stk. 6. Holdingkonstruktionen etableres ved en videreoverdragelse af virksomheden til et datterselskab, og der er mulighed for i denne forbindelse at videreføre underskuddet i datterselskabet. Som betingelse herfor er der et krav om samtidighed, om overdragelse af de fulde aktiviteter samt et ejerskabskrav. Såfremt underskuddet videreføres af datterselskabet, kan det ikke længere udnyttes af moderselskabet.

I fusionsskattelovens § 14 d, stk. 7, findes en særlig undtagelse fra reglerne om begrænsning af underskudsfremførselsadgangen ved ændring i aktionærkredsen. De forsikringsmæssige regler indebærer, at de gensidige forsikringsforeninger kan være opdelt i en forening, der varetager livsforsikring, og en forening, der varetager skadesforsikring. I forbindelse med en omdannelse til aktieselskab af de to gensidige forsikringsforeninger kan det være ønskeligt at skabe en enstrenget struktur ved at overdrage aktierne i livsforsikringsaktieselskabet til skadesforsikringsaktieselskabet.

Da livsforsikringsaktieselskabet er nyt, vil det ikke falde ind under undtagelsen i ligningslovens § 15, stk. 7, nr. 3. For at skabe mulighed for at etablere den enstrengede struktur i forbindelse med omdannelserne er overdragelsen af livforsikringsaktieselskabet og dermed ændringen i aktionærkredsen derfor særligt undtaget fra begrænsningsreglerne. Det er en betingelse, at de to forsikringsselskaber skal være inden for den samme koncern.

Fusionsdirektivet (434/90/EØF) er gennemført ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Ved loven er der med virkning fra og med 1. januar 1992 indført nye regler i fusionsskattelovens § 15 om fusion med udenlandske selskaber. Ifølge bestemmelserne finder kapitel 1, herunder § 8, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at der ved fusion med udenlandske selskaber er fradrag for underskud fra tidligere år i samme omfang som ved fusion med danske selskaber. Der er endvidere indført nye regler i §§ 15 a og 15 b om spaltning og i §§ 15 c og 15 d om tilførsel af aktiver. Ifølge bestemmelserne finder § 8, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at foreligger der ved spaltning eller tilførsel af aktiver i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved tilførsel af aktier kan et underskud i det indskydende selskab fra tidligere år fortsat fremføres til fradrag i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

18.4. Underskudsfremførsel, virksomhedsomdannelsesloven

Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder til aktie- eller anpartsselskaber, som registreres her i landet, kan ske efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Efter virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 2, kan omdannelse tillige ske ved overdragelse til et selskab, som allerede er stiftet på tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende selskab er dog betinget af, at den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed besidder hele aktie- eller anpartskapitalen, samt at selskabet ikke forud for omdannelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Det er således en forudsætning, at selskabet fra stiftelsen indtil omdannelsen har været uden anden aktivitet end forrentning af indskudskapitalen. Overskud i den hidtil personlige virksomhed vil således efter omdannelsen ikke kunne udlignes ved fremførsel efter ligningslovens § 15 af underskud hidrørende fra det selskab, hvortil virksomheden er overdraget.

Ligeledes hindrer virksomhedsomdannelseslovens § 8, at et ikke udnyttet underskud oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før omdannelsen overføres til aktie- eller anpartsselskabet. Et sådant underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, må fremføres til fradrag i den tidligere ejers skattepligtige indkomst for senere indkomstår efter reglerne i personskatteloven og virksomhedsskatteloven.

18.5. Underskudsfremførsel, sambeskatning

Efter selskabsskattelovens § 31 kan Ligningsrådet tillade, at to eller flere aktieselskaber sambeskattes. Det følger af bestemmelsen, at de nærmere vilkår for sambeskatningen - herunder bestemmelser om, hvorledes der skal gås frem i tilfælde af ophævelse af sambeskatning - fastsættes af Ligningsrådet.

Ligningsrådet har, senest i TS-cirkulære 1993-13, fastsat regler om behandling af underskud som vilkår for at opnå adgang til sambeskatning.

18.6. Underskudsfremførsel, konkurs for selskaber mv.

Ved lov nr. 359 af 6. juni 1991 er der indført en konkursskattelov. Reglerne om underskudsfremførsel for selskaber, foreninger og fonde findes i lovens § 4.

Inden for perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og indtil konkursens slutning (konkursindkomstperioden), kan underskud ved opgørelsen af konkursindkomsten i de enkelte indkomstår fremføres eller tilbageføres i konkursindkomsten uden tidsmæssig begrænsning.

Endvidere kan underskud fra indkomstår før konkursen, der kan fradrages i konkursboets første indkomstår, også fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i senere år. Dette gælder, selv om 5-års begrænsningen for underskudsfremførsel i ligningslovens § 15 overskrides.

Hvis der i henhold til selskabsskattelovens § 31 er meddelt tilladelse til sambeskatning, bortfalder denne fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Det betyder, at det tidligere sambeskattede selskabs underskud ikke kan fradrages i positiv indkomst i andre af koncernens selskaber i det år, hvor konkursdekretet afsiges, eller senere. Bestemmelsen gælder både, når selskabet er skattepligtigt af konkursindkomsten, og når selskabet ikke er skattepligtigt.

Skattemæssige underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt.

De nærmere regler om underskudsfremførsel fremgår af Skatteministeriets cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord mv.

18.7. Underskudsfremførsel, akkord for selskaber mv.

Ved lov nr. 363 af 6. juni 1991 er der indført begrænsninger i selskabers, fondes og foreningers adgang til underskudsfremførsel ved tvangsakkord og frivillig akkord.

Hvis en skattepligtig i et indkomstår opnår en tvangsakkord, nedsættes uudnyttede underskud fra akkordåret og tidligere år med gældsnedskrivningen i det omfang, denne er skattefri, jf. ligningslovens § 15, stk. 2.

Underskud fra år forud for det år, hvori akkorden opnås, nedsættes, inden det fradrages i dette eller de senere års indkomst. Underskud fra akkordåret nedsættes, inden det fradrages i de følgende år.

Hvis underskud fra flere år skal nedsættes, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

Underskud begrænses med gældseftergivelsens fulde beløb uden kursnedslag.

Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, nedsættes underskuddet inden overførsel til fradrag i de andre sambeskattede selskabers indkomst. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører.

Ligningslovens § 15, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), jf. stk. 3.

Ligningslovens § 15, stk. 2 og 3, gælder ikke for dødsboer.

De nærmere regler om underskudsfremførsel ved tvangsakkord eller frivillig akkord fremgår af cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord mv.

18.8. Underskudsfremførsel, begrænsning

For selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, dvs. aktie- og anpartsselskaber samt aktieselskabslignende selskaber, er der i ligningslovens § 15 fastsat visse begrænsninger i adgangen til at fremføre underskud. Efter § 15, stk. 5, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Det er muligt, at et yngre underskud skal fremføres forud for et ældre underskud, fordi det sidstnævnte underskud er omfattet af begrænsningsreglen. Et gammelt underskud omfattet af begrænsningsreglen bortfalder ikke, men kan fremføres til senere år, hvis selskabet her har tilstrækkelig erhvervsmæssig indkomst, eller hvis aktierne sælges tilbage til de gamle aktionærer. Begrænsningsreglen kan dog medføre, at selskabet ikke kan nå at udnytte underskuddet inden for 5 års-fristen.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået. Ændringen i indflydelsen kan f.eks. være sket ved overdragelse af aktier, forhøjelse eller nedsættelse af aktiekapitalen eller vedtægtsændringer, der ændrer aktiernes stemmeværdi. Derimod vil erhvervelse af forkøbsrettigheder eller køberettigheder til aktierne normalt ikke få betydning for selskabets adgang til at fremføre underskud. Der kan dog i det enkelte tilfælde foretages en vurdering af, om erhvervelse af f.eks. køberettigheder sker på sådanne vilkår, at der i realiteten er sket en overdragelse af aktierne eller den hertil knyttede stemmeværdi. På tilsvarende måde kan salg af aktier til de gamle aktionærer før indkomstårets udløb med efterfølgende tilbagekøb tilsidesættes, hvis der ikke er tale om en reel overdragelse af aktierne.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct., førend retten til underskudsfremførsel begrænses.

Hvis der er flere aktionærer i selskabet, kan det være en fordel at lave et skema for at finde ud af, om mere end 50 pct. af aktierne ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. I eksemplet er vist et selskab med 4 aktionærer, hvoraf aktionærerne A og B afhænder aktier til de hidtidige aktionærer C og D samt til en ny aktionær E.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapitalen i et selskab

--------------------------------------------------------------------- Begyndelse Udløb Ændring underskudsår indkomstår procentpoint --------------------------------------------------------------------- A ............... 40 0 -40 B ............... 40 25 -15 C ............... 10 25 +15 D ............... 10 25 +15 E ............... 0 25 +25 --------------------------------------------------------------------- +55 -55 ---------------------------------------------------------------------

I eksemplet er ændringen 55 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter.

Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene modregning i nettokapitalindtægter. Der er ingen begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter ligningslovens § 15, stk. 6, som summen af

1) renteindtægter og renteudgifter,

2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,

3) udbytter efter ligningslovens § 16 A,

4) skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven og afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, og

5) de i ligningslovens § 8, stk. 3, omhandlede provisioner mv.

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Indtægter, der er skattefri for selskaber, men ikke for personer, indgår derfor ikke. Opregningen i ligningslovens § 15, stk. 6, er udtømmende.

I § 15, stk. 7, er anført 3 undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige 5-årsregel uden begrænsninger.

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af arveafgiftslovens § 2, stk. 1, litra A og B, dvs. ægtefælle, børn, forældre og søskende mv.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv. Hvis A i det ovennævnte eksempel overdrager sine 40 pct. af aktiekapitalen til D og E, der er den pågældendes børn, ses der bort herfra. Ændringen i ejerkredsen vil under hensyn til undtagelsesreglen herefter kun udgøre 15 pct., og underskuddet vil derfor ikke være omfattet af begrænsningsreglen.

Endelig finder begrænsningen ikke anvendelse for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet var omfattet af realkreditloven, af lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering. Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning, hvilken virksomhed der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.

Såfremt et selskab, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet ved anvendelsen af begrænsningsreglen for at eje aktierne i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital, jf. ligningslovens § 15, stk. 8. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær, og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at det bringes under 25 pct.s grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet.

Reglen om, at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud, gælder ikke aktionærforholdene i udenlandske moderselskaber og børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet datterselskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen (eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret), stadig væk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber , fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af ligningslovens § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud, opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter, indtjent af de øvrige selskaber, omfattet af sambeskatningen.

18.9. Genbeskatning af underskud. Ligningslovens § 33 D og § 33 E

18.9.1. Underskud i udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme

Ligningslovens § 33 D, der er indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992, går ud på at genbeskatte underskud i udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme. I relation til reglerne i § 33 D anses benyttelse af henlæggelser til investeringsfonds og indskud på etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv for at være underskud i det indkomstår, hvor henlæggelsen eller indskuddet benyttes.

Ligningslovens § 33 D har virkning for underskud i form af benyttelse af henlæggelse til investeringsfonds eller indskud på etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv, når aktivet er erhvervet den 19. februar 1992 eller senere. Dette gælder, uanset om denne dato ligger i indkomståret 1991 eller i indkomståret 1992. Iøvrigt har § 33 D virkning for underskud, der fradrages ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1992 eller senere indkomstår.

Der skal ikke ske genbeskatning af underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1991 eller tidligere indkomstår, men som fremføres til fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 eller senere indkomstår.

Efter § 33 D, stk. 1, skal der, hvis en person eller et selskab mv. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et udenlandsk fast driftssted, foretages genbeskatning af dette underskud i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted, eller hvor det faste driftssted afhændes, likvideres eller omdannes til et selskab.

Hvis personen eller selskabet i samme indkomstår både har underskud i det faste driftssted og andet overskud fra samme stat, som medregnes ved opgørelsen af grundlaget for den danske beskatning, skal der kun ske genbeskatning i det omfang, underskuddet overstiger andet skattepligtigt overskud.

Bestemmelsen om modregning af underskud i andet skattepligtigt overskud har kun betydning for afgørelsen af, om der for et indkomstår er et underskud i et fast driftssted, der kan genbeskattes i et efterfølgende indkomstår. Bestemmelsen har ikke betydning for afgørelsen af, om der for et indkomstår er et overskud i et fast driftssted, der kan begrunde genbeskatning af underskud fra et tidligere indkomstår.

Eksempel

En virksomhed har to faste driftssteder i samme stat A og B, der i år 1 har et resultat på henholdsvis (A) - 100.000 kr. og (B) 0 eller ialt -100.000 kr., og som i år 2 har et resultat på henholdsvis (A) + 100.000 kr. og (B) - 100.000 kr. eller ialt 0. Bestemmelsen om modregning af underskud medfører, at der for år 2 ikke er noget underskud at genbeskatte. Bestemmelsen har ikke betydning for afgørelsen af, om der i år 2 er overskud i A, der kan begrunde genbeskatning af underskuddet i dette faste driftssted i år 1. I år 2 kan der ske genbeskatning af underskuddet i A i år 1 på 100.000 kr., idet der i år 2 er et overskud i A på 100.000 kr.

Genbeskatning i efterfølgende år, hvor der er overskud i det faste driftssted, eller hvor det faste driftssted afhændes, likvideres eller omdannes til et selskab, skal kun ske, hvis der sker nedsættelse af dansk beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne overenskomst lemper dobbeltbeskatningen af overskuddet af det faste driftssted ved anvendelsen af eksemptionsmetoden (ny eller gammel metode).

Der skal således ikke ske genbeskatning, hvis overenskomsten lemper dobbeltbeskatningen af overskuddet af det faste driftssted ved anvendelsen af creditmetoden.

Personen eller selskabet kan efter praksis frit vælge at anvende den interne creditbestemmelse i ligningslovens § 33 i stedet for dobbeltbeskatningsoverenskomstens eksemptionslempelse. Der skal ikke ske genbeskatning af tidligere fratrukket underskud i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted, i det omfang personen eller selskabet vælger at anvende creditlempelse i medfør af lovens § 33 på dette overskud.

Der skal ikke ske genbeskatning af tidligere fratrukket underskud i efterfølgende år, hvor der er overskud i det faste driftssted, i det omfang overskuddet i det faste driftssted medgår til at nedbringe et underskud i personens eller selskabets skattepligtige indkomst, som ellers ville have kunnet overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab eller fremføres til senere indkomstår.

Genbeskatningen i efterfølgende år, hvor der er overskud i det faste driftssted, sker ved, at der ved opgørelsen af personens eller selskabets skattepligtige indkomst medregnes et beløb svarende til det fratrukne underskud, dog højst et beløb svarende til det for samme indkomstår ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen medregnede overskud af det faste driftssted, jf. § 33 D, stk. 2.

Underskud, der ikke er blevet genbeskattet efter de foran anførte regler, skal medregnes ved opgørelsen af personens eller selskabets skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det faste driftssted afhændes, likvideres (ophører) eller omdannes til et selskab.

Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse af en persons eller et selskabs danske virksomhed med skattemæssig succession og således, at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af en dansk virksomhed (f.eks. som led i en skattefri virksomhedsomdannelse), anses ikke som afhændelse i § 33 D's forstand af det udenlandske faste driftssted. Det fortsættende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte af de underskud, der har været i det udenlandske faste driftssted i tidligere år, og som endnu ikke er genbeskattet.

Der skal ske genbeskatning af et beløb svarende til det fratrukne underskud reduceret med

1) underskud, der er genbeskattet,

2) underskud, der ikke skal genbeskattes, fordi personen eller selskabet har valgt at anvende creditreglen i § 33 til lempelse af dobbeltbeskatningen af overskuddet fra det faste driftssted,

3) underskud, der ikke skal genbeskattes, fordi overskuddet i det faste driftssted er medregnet ved opgørelsen af personens eller selskabets negative skattepligtige indkomst, som kan overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab eller fremføres til senere indkomstår.

Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste af det faste driftssted, der for dette indkomstår skal medregnes ved opgørelsen af almindelig eller særlig indkomst eller skatteberegningen, jf. § 33 D, stk. 3.

Reglerne om genbeskatning af underskud i et fast driftssted finder tilsvarende anvendelse på underskud af en fast ejendom, som er beliggende i en stat, med hvilken Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis lempelse er baseret på eksemptionsmetoden, jf. § 33 D, stk. 4.

For personer gælder, at genbeskattet underskud af et fast driftssted eller en ejendom under virksomhedsordningen medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. I alle andre tilfælde medregnes det genbeskattede underskud ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Genbeskattet underskud anses ved skatteberegningen som dansk indkomst. Genbeskattet underskud berettiger således ikke til lempelse efter ligningslovens § 33, dobbeltbeskatningsoverenskomster eller selskabsskattelovens § 17, stk. 2.

Eksempel

Et selskab, der har kalenderårsregnskab, har et udenlandsk fast driftssted, der er etableret i 1988. Der er i forbindelse hermed anskaffet en fast ejendom og driftsmidler. Den 1. marts 1992 anskaffes yderligere en fast ejendom. I forbindelse hermed benyttes henlæggelser til investeringsfonds. Der afskrives 500.000 kr. forlods.

Situation 1 - Dobbeltbeskatning af overskud i det faste driftssted lempes efter metoden eksemption med progressionsforbehold (ny metode); der er ikke taget hensyn til en eventuel udlandslempelse

1992

Indkomst i det danske hovedkontor ...................... 600.000 kr. Indkomst i det udenlandske faste driftssted ............ -400.000 kr. ------------- Skattepligtig indkomst .............. 200.000 kr. ------------- Skat, 38 pct. .......................................... 76.000 kr. ------------- 1993: Indkomst i det danske hovedkontor ...................... -200.000 kr. Indkomst i det udenlandske faste driftssted ............ 100.000 kr. ------------- Skattepligtig indkomst .............. -100.000 kr. ------------- 1994: Indkomst i det danske hovedkontor ... 400.000 kr. Underskud fra 1993 .................. 100.000 kr. 300.000 kr. ------------- Indkomst i det udenlandske faste driftssted ............ -200.000 kr. Skattepligtig indkomst .............. 100.000 kr. ------------- Skat, 34 pct. .......................................... 34.000 kr. ------------- 1995: Indkomst i det danske hovedkontor ...................... 400.000 kr. Indkomst i det udenlandske faste driftssted ............................................. 300.000 kr. Genbeskatning af underskud fra 1992, forlods afskrivning ........... 500.000 kr. driftsunderskud ..................... 400.000 kr. ------------- 900.000 kr. Overskud i 1993 ..................... 100.000 kr. ------------- 800.000 kr. Genbeskatning af underskud fra 1994 ............................ 200.000 kr. ------------- 1.000.000 kr. max. 300.000 kr. ------------------ Skattepligtig indkomst ............................... 1.000.000 kr. --------------- Skat, 34 pct. ........................................ 340.000 kr. 340.000x300.000 Eksemption --------------- 102.000 kr. 1.000.000 -------------- Skat i Danmark ....................................... 238.000 kr. 1996: Det faste driftssted afstås med følgende fortjeneste: Fortjeneste på driftsmidler (særlig indkomst) ........ 150.000 kr. -------------- Fortjeneste på goodwill (skattefri) .................. 400.000 kr. -------------- Fortjeneste på ejendom anskaffet i 1988, ejendomsavancebeskatning (skattefri) ................. 1.000.000 kr. -------------- Fortjeneste, genvundne afskrivninger på ejendom anskaffet i 1988 (særlig indkomst) ................... 200.000 kr. -------------- Fortjeneste, genvundne afskrivninger på ejendom anskaffet i 1992 (særlig indkomst) ................... 600.000 kr. -------------- Indkomst i det danske hovedkontor .................... 400.000 kr. Indkomst i det udenlandske faste driftssted: driftsoverskud .................... 50.000 kr. fortjeneste på driftsmidler ....... 150.000 kr. fortjeneste på ejendom anskaffet i 1988 ............................ 200.000 kr. fortjeneste på ejendom anskaffet i 1992 ............................ 600.000 kr. 1.000.000 kr. -------------- Genbeskatning af underskud fra 1992 og 1994, til rest ........ 1.000.000 kr. genbeskattet i 1995 ............... 300.000 kr. 700.000 kr. (* 12) --------------------------------- Skattepligtig indkomst ............................... 2.100.000 kr. --------------- (* 12) Max. 50.000 kr. + 150.000 kr. + 200.000 kr. + 600.000 kr. = 1.000.000 kr. Skat, 34 pct. ........................................ 714.000 kr. 714.000x1.000.000 Eksemption ----------------- 340.000 kr. 2.100.000 --------------- Skat i Danmark ....................................... 374.000 kr.

Situation 2 - For årene 1995 og 1996 vælger selskabet at anvende reglerne i ligningslovens § 33 til ophævelse af dobbeltbeskatningen af overskuddet og fortjenesten af det udenlandske faste driftssted. Der er i udlandet betalt en skat på henholdsvis 30.000 kr. i 1995 og 15.000 kr. i 1996 af overskuddet. Der er betalt 100.000 kr. i skat af fortjenesten ved salget af de to ejendomme; der er ikke taget hensyn til en eventuel udlandslempelse

1995

Indkomst i det danske hovedkontor .................... 400.000 kr. Indkomst i det udenlandske faste driftssted .......... 300.000 kr. --------------- Skattepligtig indkomst ............................... 700.000 kr. --------------- Skat, 34 pct. ........................................ 238.000 kr. credit for udenlandsk skat ........................... 30.000 kr. --------------- Skat i Danmark ....................................... 208.000 kr. --------------- 1996: Indkomst i det danske hovedkontor .................... 400.000 kr. Indkomst i det udenlandske faste driftssted: driftsoverskud .................... 50.000 kr. fortjeneste på driftsmidler ....... 150.000 kr. fortjeneste på ejendom anskaffet i 1988 ............................ 200.000 kr. fortjeneste på ejendom anskaffet i 1992 ............................ 600.000 kr. 1.000.000 kr. ---------------------------------- Skattepligtig indkomst ............................... 1.400.000 kr. -------------- Skat, 34 pct. ........................................ 476.000 kr. credit for udenlandsk skat ........................... 115.000 kr. -------------- Skat i Danmark ....................................... 361.000 kr.

18.9.2. Underskud i udenlandske sambeskattede selskaber.

Ligningslovens § 33 E, der er indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992, går ud på at genbeskatte underskud i udenlandske sambeskattede selskaber.

Ligningslovens § 33 E har virkning for underskud, der fradrages ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1992 eller senere.

Der skal ikke ske genbeskatning af underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1991 eller tidligere indkomstår, men som fremføres til fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 eller senere indkomstår.

Efter § 33 E, stk. 1, skal der, hvis et dansk selskab mv. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et sambeskattet selskab i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, foretages genbeskatning af dette underskud i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, eller hvor sambeskatningen ophører.

Hvis der i det samme indkomstår, hvor der er underskud i det sambeskattede selskab, er andet overskud fra samme stat, som medregnes ved opgørelsen af grundlaget for den danske beskatning, skal der kun ske genbeskatning i det omfang underskuddet overstiger andet skattepligtigt overskud. Der henvises til afsnit 18.9.1. vedrørende § 33 D.

Genbeskatningen i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, sker ved, at der ved opgørelsen af det danske selskabs skattepligtige indkomst medregnes et beløb svarende til det fratrukne underskud, dog højst et beløb svarende til det for samme indkomstår ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen medregnede overskud af det sambeskattede selskab, jf. § 33 E, stk. 2.

Genbeskatning i efterfølgende år, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, skal kun ske, hvis der sker nedsættelse af dansk beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det sambeskattede selskab er hjemmehørende, og denne overenskomst lemper dobbeltbeskatningen af overskuddet af det sambeskattede selskab ved anvendelsen af eksemptionsmetoden.

Der skal derfor ikke ske genbeskatning af tidligere fratrukket underskud i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, i det omfang det danske selskab vælger at anvende creditlempelse i medfør af § 33 på dette overskud. Der skal heller ikke ske genbeskatning, hvis der sker nedsættelse af dansk beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det sambeskattede selskab er hjemmehørende, og denne overenskomst lemper dobbeltbeskatningen af overskuddet af det sambeskattede selskab ved anvendelsen af creditmetoden.

Der skal ikke ske genbeskatning af tidligere fratrukket underskud i efterfølgende år, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, i det omfang dette overskud medregnes ved opgørelsen af det danske selskabs negative skattepligtige indkomst, som kan overføres til et andet sambeskattet selskab eller fremføres til senere indkomstår. I tilfælde, hvor det danske selskab er sambeskattet med flere selskaber, er det summen af de skattepligtige indkomster i alle de af sambeskatningen omfattede selskaber, bortset fra det overskudsgivende selskab, der er afgørende for, om der skal ske genbeskatning af tidligere fratrukket underskud.

Underskud, der ikke er blevet genbeskattet efter de foran anførte regler, skal genbeskattes i det danske selskab i det indkomstår, hvori sambeskatningen ophører, jf. § 33 E, stk. 3.

Er det sambeskattede selskab hjemmehørende i en stat, med hvilken Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der lemper dobbeltbeskatningen af overskuddet i det sambeskattede selskab ved anvendelsen af eksemptionsmetoden, skal der ske genbeskatning af et beløb svarende til det fratrukne underskud reduceret med

1) underskud, der er genbeskattet,

2) underskud, der ikke skal genbeskattes, fordi det danske selskab har valgt at anvende creditreglen i ligningslovens § 33 til lempelse af dobbeltbeskatningen af overskuddet fra det sambeskattede selskab,

3) underskud, der ikke skal genbeskattes, fordi overskuddet i det sambeskattede selskab er medregnet ved opgørelsen af det danske selskabs negative skattepligtige indkomst, som kan overføres til et andet sambeskattet selskab eller fremføres til senere indkomstår.

Er det sambeskattede selskab hjemmehørende i en stat, med hvilken Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der lemper dobbeltbeskatningen af overskuddet i det sambeskattede selskab ved anvendelsen af creditmetoden, skal der ske genbeskatning af et beløb svarende til det fratrukne underskud reduceret med

1) underskud, der ikke skal genbeskattes, fordi dobbeltbeskatningen af overskuddet i det sambeskattede selskab er lempet efter creditreglen i ligningslovens § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens creditregel,

2) underskud, der ikke skal genbeskattes, fordi overskuddet i det sambeskattede selskab er medregnet ved opgørelsen af selskabets negative skattepligtige indkomst, som kan overføres til et andet sambeskattet selskab eller fremføres til senere indkomstår.

Der skal ikke ske genbeskatning, når sambeskatningen mellem et moderselskab og dets datterselskab ophører i forbindelse med, at moderselskabet fusionerer med datterselskabet efter reglerne i fusionsskatteloven, og selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 år forud herfor eller, for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3, 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det fortsættende selskabs indkomst i medfør af fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Ophører sambeskatningen på anden måde, skal der højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet.

Det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, beregnes som det overskud og den fortjeneste, der skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation den første dag i det indkomstår, for hvilket der første gang foretages særbeskatning af dette selskab. Overskuddet og fortjenesten opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Beregningen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, er en fiktiv beregning, der ikke har sammenhæng med indkomstopgørelsen iøvrigt for det sambeskattede selskab og det danske selskab. For at undgå, at samme indtægt i det sambeskattede selskab indgår både i sambeskatningsindkomsten for det sidste år under sambeskatningen og i det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, ses der dog ved opgørelsen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, bort fra indtægt, der er medregnet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for det sidste år under sambeskatning.

Ved opgørelsen af det beløb, der højst skal medregnes efter ligningslovens § 33 E, gives der fradrag for beløb, der beskattes i medfør af varelagerlovens § 5, stk. 1.

Som salgssum for afståede aktiver og passiver anses værdien i handel og vandel ved sambeskatningens ophør.

Det påhviler selskabet at godtgøre, at det beløb, der højst skal medregnes, er mindre end det underskud, der skal genbeskattes.

Genbeskattet underskud efter ligningslovens § 33 E anses, ligesom genbeskattet underskud efter § 33 D, for at være dansk indkomst ved skatteberegningen.

Eksempel

Et selskab, der har kalenderårsregnskab, har et udenlandsk sambeskattet datterselskab, der er stiftet i 1988. Datterselskabet har i forbindelse med stiftelsen anskaffet en fast ejendom og nogle driftsmidler. I 1992 anskaffes yderligere en fast ejendom.

Situation 1 - Dobbeltbeskatning af overskud i det sambeskattede datterselskab lempes efter metoden eksemption med progressionsforbehold (ny metode). Der er ikke taget hensyn til en eventuel udlandslempelse

1992

Indkomst i det danske moderselskab .................... 600.000 kr. Indkomst i det udenlandske datterselskab .............. -400.000 kr. -------------- Sambeskatningsindkomst ................................ 200.000 kr. -------------- Skat, 38 pct. ......................................... 76.000 kr. -------------- 1993: Indkomst i det danske moderselskab .................... -200.000 kr. Indkomst i det udenlandske datterselskab .............. 100.000 kr. -------------- Sambeskatningsindkomst ................................ -100.000 kr. -------------- 1994: Indkomst i det danske moderselskab ................... 400.000 kr. underskud fra 1993 ............. 100.000 kr. 300.000 kr. -------------- Indkomst i det udenlandske datterselskab .............. -200.000 kr. -------------- Sambeskatningsindkomst ................................ 100.000 kr. -------------- Skat, 34 pct. ......................................... 34.000 kr. -------------- 1995: Indkomst i det danske moderselskab .................... 400.000 kr. Indkomst i det udenlandske datterselskab .............. 300.000 kr. Genbeskatning af underskud fra 1992 ....................... 400.000 kr. Overskud fra 1993 .............. 100.000 kr. -------------- 300.000 kr. Genbeskatning af underskud i 1994 ......................... 200.000 kr. -------------- 500.000 kr. max. 300.000 kr. ------------------- Sambeskatningsindkomst ................................ 1.000.000 kr. -------------- Skat, 34 pct .......................................... 340.000 kr. 340.000x300.000 Eksemption --------------- 102.000 kr. 1.000.000 ------------- Skat i Danmark ........................................ 238.000 kr.

1996

Aktierne i datterselskabet afstås den 1. maj 1996.

Ved likvidation den første dag i det indkomstår, for hvilket der første gang foretages særbeskatning af datterselskabet, det vil sige den 1. januar 1996, ville der have været

Overskud i perioden 1. januar

1995-1. januar 1996

(almindelig indkomst) .......... 305.000 kr. - overskud, der er medregnet i sambeskatningsindkomsten for 1995 ....................... 300.000 kr. 5.000 kr. ------------------------------------- Fortjeneste på driftsmidler (særlig indkomst) ......... 150.000 kr. ------------- Fortjeneste på goodwill (skattefri) ................... 400.000 kr. ------------- Fortjeneste på ejendom anskaffet i 1988, ejendomsavancebeskatning (skattefri) .................. 1.000.000 kr. ------------- Fortjeneste, genvundne afskrivninger på ejendom anskaffet i 1988 (særlig indkomst) .................... 200.000 kr. ------------- Fortjeneste, genvundne afskrivninger på ejendom anskaffet i 1992 (særlig indkomst) .................... 100.000 kr. ------------- Indkomst i det danske moderselskab .................... 400.000 kr. Genbeskatning af underskud fra 1992 og 1994, til rest ......... 500.000 kr. Genbeskattet i 1995 ............ 300.000 kr. 200.000 kr. (* 12) ------------------------------------- Skattepligtig indkomst ................................ 600.000 kr. ------------- (* 12) Max. 5.000 kr. + 150.000 kr. + 200.000 kr. + 100.000 kr. = 455.000 kr. Skat, 34 pct. ......................................... 204.000 kr. ------------- Situation 2 - Dobbeltbeskatning af overskud i det sambeskattede datterselskab lempes efter creditmetoden. Beskatningen i årene 1992-94 bliver som i situation 1. 1995: Indkomst i det danske moderselskab .................... 400.000 kr. Indkomst i det udenlandske datterselskab .............. 300.000 kr. ------------- Sambeskatningsindkomst ................................ 700.000 kr. ------------- Skat, 34 pct. ......................................... 238.000 kr. Credit for udenlandsk skat ............................ 30.000 kr. ------------- Skat til Danmark ...................................... 208.000 kr. ------------- 1996: Indkomst i det danske moderselskab .................... 400.000 kr. Genbeskatning af underskud fra 1992 ........................ 400.000 kr. Overskud fra 1993 ............... 100.000 kr. ------------- 300.000 kr. Genbeskatning af underskud fra 1994 ........................ 200.000 kr. ------------- 500.000 kr. Overskud fra 1995 ............... 300.000 kr. 200.000 kr. (* 13) ------------------------------------ Skattepligtig indkomst ................................ 600.000 kr. -------------- (* 13) Max. 5.000 kr. + 150.000 kr. + 200.000 kr. + 100.000 kr. = 455.000 kr. Skat, 34 pct. ......................................... 204.000 kr. --------------

19. FRIGØRELSESAFGIFT

Ligningslovens § 4 A

Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ved afståelse af fast ejendom kan sælgeren efter ligningslovens § 4 A fradrage pålagt frigørelsesafgift. Bestemmelsen finder således kun anvendelse, hvor sælger skal næringsbeskattes af handlen.

Efter frigørelsesafgiftsloven skal der betales frigørelsesafgift, når ejendomme, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, inddrages under byzone eller sommerhusområde. Det samme gælder ejendomme, der den 1. august 1969 blev benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, men som efter dette tidspunkt enten er blevet tilplantet, uden at arealet er undergivet fredskovspligt, eller ikke længere bliver benyttet. Formålet med afgiften er at beskatte den værdistigning, som ændret zonestatus giver for de overførte ejendomme i form af øgede anvendelsesmuligheder.

Ved salg af en fast ejendom, som er blevet pålagt frigørelsesafgift i sælgers ejertid, kan sælger fratrække afgiften ved opgørelsen af fortjeneste eller tab. Dette har betydning i de tilfælde, hvor fortjenesten er skattepligtig efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Ejendommen skal således være erhvervet i næring, hvorved fortjenesten ved et senere salg er skattepligtig almindelig indkomst.

Et dødsbo kan ved afståelse af en næringsejendom fradrage frigørelsesafgift, som er pålagt i afdødes eller afdødes ægtefælles besiddelsestid.

En arving, legatar eller afdødes ægtefælle, der efter kildeskattelovens regler indtræder i dødsboets skattemæssige stilling med hensyn til ejendommen, kan ved et senere salg på samme måde fradrage frigørelsesafgift, som er pålagt, medens ejendommen var i afdødes, ægtefællens eller boets besiddelse. Dette fradrag skal tages i betragtning ved beregning af den passivpost vedrørende ejendommen, som er nævnt i kildeskattelovens § 33 A, stk. 1 og 2.

I forbindelse med familieoverdragelse af en virksomhed eller en andel heraf kan erhververen efter kildeskattelovens § 33 C succedere i overdragerens skattemæssige stilling. Denne regel gælder også for succession i en næringsejendom, som er omfattet af ligningslovens § 4 A. Ved et senere salg kan den succederede erhverver fradrage frigørelsesafgift, som er pålignet hos overdrageren.

Er ejendommen overgået til den længstlevende ægtefælle som et led i dennes overtagelse af fællesboet til hensidden i uskiftet bo, kan den længstlevende ægtefælle ved et senere salg på tilsvarende måde fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt, mens ejendommen var i afdødes besiddelse.

Tilsvarende gælder, hvis den længstlevende ægtefælle har fået udsættelse med pligten til at betale arveafgift efter § 14 A i arveafgiftsloven, eller hvis den længstlevende ægtefælle har overtaget boet uden skiftebehandling efter skiftelovens § 57, stk. 1.

Pålignet frigørelsesafgift tilbagebetales efter frigørelsesafgiftslovens § 8 A, hvis ejendommen tilbageføres til landzone i medfør af § 45 i lov om planlægning (indtil udgangen af 1991 by- og landzonelovens § 2 a). Hvis der i forbindelse med påligning af afgiften er bevilget henstand med betalingen, bortfalder henstandsbeløbet ved tilbageførelsen. Når frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet, og ejendommen herefter sælges, kan afgiften ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste. Dette gælder uanset om det er ejeren, dødsboet, eller andre af de forannævnte, som sælger ejendommen.

C. FORMUEOPGØRELSEN

20.1. Ligningslovens § 4 B

Fast ejendom skal medregnes med den årligt regulerede kontantejendomsværdi ved opgørelsen af den skattepligtige formue, jf. statsskattelovens § 14 og ligningslovens § 18 B. Anvendes ejendommen til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, reduceres ejendomsværdien ifølge ligningslovens § 4 B med et differencebeløb, som for ejendomme i landzone er fastsat i henhold til vurderingslovens § 14, stk. 6.

Bestemmelsen i ligningslovens § 4 B må ses i sammenhæng med reglerne i lov om vurdering af landets faste ejendomme.

De nævnte love medfører, at ejere af visse landbrugsejendomme mv. beliggende i landzone fritages for at blive beskattet af forventningsværdien. Ved forventningsværdien forstås den højere grundværdi af jorden, som skyldes forventninger om, at ejendommen vil komme til at ligge i byzone eller i et sommerhusområde.

Ligningslovens § 4 B medfører, at et beløb svarende til forventningsværdien skal fradrages ved opgørelsen af den ejendomsværdi, hvormed ejendommen skal medregnes i den skattepligtige formue.

Ligningslovens § 4 B finder anvendelse for ejendomme, der omfattes af vurderingslovens § 14, stk. 5. Det drejer sig om ejendomme, som efter vurderingsrådets bestemmelse helt eller delvis anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage (vurderingslovens § 33, stk. 1), og som er beliggende i en landzone. Det gælder endvidere ejendomme i landzone, som ved 14. almindelige vurdering var omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, men som efter dette tidspunkt enten er blevet tilplantet, uden at arealet er undergivet fredskovspligt, eller som ikke længere bliver benyttet.

Ejendomsværdien skal for disse ejendomme ligesom for andre ejendomme ansættes efter den kontante handelsværdi af den samlede ejendom. Derimod skal grundværdien på grund af bondegårdsreglen for disse ejendomme ansættes efter den landbrugsmæssige hektar-værdi uden hensyn til den højere jordværdi, der er en følge af forventninger om ejendommens overgang til anden zonestatus. Denne forventningsværdi knyttet til jorden indgår derfor alene i ejendomsværdien.

Differencebeløbet, som vurderingsrådet efter vurderingslovens § 14, stk. 6, skal angive, udtrykker denne forventningsværdi, og efter ligningslovens § 4 B skal ejendommen medregnes i den skattepligtige formue med ejendomsværdien efter fradrag af differencebeløbet.

Ved anvendelsen af ligningslovens § 4 B skal der regnes med den ejendomsværdi og det differencebeløb, der konstateres pr. det seneste vurderingstidspunkt inden skæringsdagen for opgørelsen af den skattepligtige formue. Herved tages der hensyn til både almindelige vurderinger, årsomvurderinger og vurderinger efter vurderingslovens § 4 og § 4 A. Det er uden betydning, om den skattepligtige er gjort bekendt med en ændret vurdering eller et ændret eller bortfaldet differencebeløb, inden formuen gøres op. Det er også uden betydning, om ændringen er påklaget.

20.2. Ligningslovens § 15 L

Bestemmelsen i ligningslovens § 15 L præciserer, at ejerlejligheder skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue. Ejerlejligheden medregnes med den ansatte ejendomsværdi, reguleret efter vurderingslovens § 2 A. Ved formueopgørelsen skal ejeren af lejligheden endvidere medregne værdien af sin andel af ejerforeningens formue, eller fradrage værdien af sin andel af ejerforeningens gæld.

20.3. Ligningslovens § 18 A

Efter reglerne i ligningslovens § 18 A, stk. 1, 1. pkt., skal skibe til erhvervsmæssig brug, der afskrives efter afskrivningslovens afsnit III, ved formueopgørelsen ansættes til et beløb svarende til saldoen ved indkomstårets udgang som omhandlet i afskrivningslovens § 13, jf. § 2, stk. 5.

Efter ligningslovens § 18 A, stk. 1, 2. pkt., skal driftsmidler, som omfattes af reglerne i afsnit I i afskrivningsloven - dvs. maskiner, inventar og lign. driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt - ved formueopgørelsen ligeledes ansættes til et beløb svarende til den saldoværdi ved indkomstårets udgang, der er nævnt i afskrivningslovens § 2, stk. 5, for formueskattepligtige personer og dødsboer dog med et nedslag på 40 pct.

Blandet benyttede driftsmidler, der er omfattet af afskrivningslovens afsnit II, skal i anskaffelsesåret ansættes til anskaffelsessummen med fradrag af de beregnede afskrivninger. I de følgende indkomstår skal driftsmidlerne ved formueopgørelsen ansættes til den uafskrevne del af anskaffelsessummen efter fradrag af de beregnede afskrivninger. Det uafskrevne beløb er anskaffelsessummen med fradrag af afskrivningerne (indtil 30 pct. af uafskrevne beløb). Af de beregnede afskrivninger kan ved indkomstopgørelsen kun fradrages den del, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Det er imidlertid det uafskrevne beløb, dvs. anskaffelsessummen med fradrag af såvel erhvervsmæssige som private afskrivninger, der medregnes til formuen.

Afskrivningslovens afsnit V A (leasing) er ophævet ved lov nr. 388 af 7. juni 1989. Ophævelsen af afsnit V A har virkning for aktiver, der er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere.

For aktiver, anskaffet før den 12. maj 1989, gælder leasingreglerne fortsat. Skibe og maskiner, inventar og lign. driftsmidler, der fortsat omfattes af leasingreglerne, ansættes ved formueopgørelsen til den saldoværdi, der er nævnt i den nu ophævede § 34 C i afskrivningsloven. Formueskattepligtige personer og dødsboer kan foretage et nedslag på 40 pct. af saldoværdien. Dette nedslag omfatter således også evt. skibe, der indgår i den ikke afskrivningsberettigede særlige saldo.

En negativ saldoværdi kan ikke fradrages ved formueopgørelsen.

Nedslag efter ligningslovens § 18 A indrømmes alene ved formueopgørelsen for formueskattepligtige personer og dødsboer. Bestemmelsen ændrer således ikke reglerne om opgørelse af den indre værdi ved kursfastsættelsen af ikke-børsnoterede aktier og anparter. Nedslaget gives heller ikke ved opgørelsen af den skattemæssige formue for kooperationsbeskattede andelsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4.

Andre formueskattepligtige løsøregenstande bortset fra varer, der omfattes af lov om skattemæssig opgørelse af varelagre mv., ansættes ved formueopgørelsen efter deres værdi i handel og vandel, jf. ligningslovens § 18 A, stk. 2.

Ved opgørelsen af den skattepligtige formue medregnes landbrugerens husdyrbesætning til den efter husdyrbesætningslovens § 2 nedskrevne værdi. Der kan ikke beregnes nedslag i den formueskattepligtige værdi efter ligningslovens § 18 A.

20.4. Ligningslovens § 18 B

Ifølge ligningslovens § 18 B, stk. 1, skal en fast ejendom medregnes med den ved indkomstårets udgang ansatte ejendomsværdi reguleret efter vurderingslovens § 2 A ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

Efter § 18 B, stk. 2, skal ejendomme, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssige formål, ved formueopgørelsen for formueskattepligtige personer og dødsboer medregnes med et beløb svarende til ejendomsværdien med fradrag af 40 pct. Det fremgår direkte af loven, at udlejning til beboelse ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed i denne forbindelse.

Benyttes den pågældende ejendom både til erhvervsmæssig virksomhed og til andre formål, gives der ved formueopgørelsen for formueskattepligtige personer og dødsboer nedslag på 40 pct. i den del af ejendomsværdien, som kan henføres til ejendommens anvendelse til erhverv. I den øvrige del af ejendomsværdien gives der derimod ikke nedslag. For disse såkaldte blandede ejendomme må der således foretages en fordeling af ejendomsværdien ved opgørelsen af den skattepligtige formue. Ved ejendomsvurderingerne foretages en vurderingsfordeling af ejendomsværdien for visse kategorier af ejendomme.

For ejendomme, der benyttes til landbrug, gartneri, frugtplantage eller planteskole, fordeler vurderingsmyndighederne således både grundværdi og ejendomsværdi på stuehus med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom, jf. vurderingslovens § 33, stk. 4.

Endvidere foretager vurderingsmyndighederne for ejendomme, som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom. Ved fordelingen af ejendomsværdien i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige formue kan der tages udgangspunkt i de nævnte vurderingsfordelinger, medmindre ejendommen har været anvendt til erhvervsmæssig virksomhed i et andet omfang end forudsat ved vurderingsfordelingen.

For de øvrige ejendomme, som både anvendes til erhvervsmæssig virksomhed og til andet formål, må man af hensyn til beregningen af nedslagsbeløbet foretage en skønsmæssig fordeling af ejendomsværdien.

Anvendes en erhvervsejendom kun i uvæsentligt omfang til ikke-erhvervsmæssige formål, gives der dog nedslag i hele ejendomsværdien, idet der i så fald ses bort fra den ikke-erhvervsmæssige anvendelse, jf. ligningslovens § 18 B, stk. 4. På tilsvarende måde ses der bort fra en uvæsentlig erhvervsmæssig anvendelse af en ejendom, som i øvrigt anvendes til ikke-erhvervsmæssige formål. Den erhvervsmæssige anvendelse af en ejendom må i almindelighed anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom. Tilsvarende gælder den ikke-erhvervsmæssige anvendelse af en erhvervsejendom.

Nedslag efter ligningslovens § 18 B gives alene ved formueopgørelsen for formueskattepligtige personer og dødsboer. Bestemmelsen ændrer således ikke reglerne om opgørelsen af den indre værdi ved kursfastsættelsen af ikke-børsnoterede aktier og anparter. Nedslaget gives heller ikke ved opgørelsen af den skattemæssige formue for kooperationsbeskattede andelsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4.

20.5. Ligningslovens § 18 C

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 18 C skal der for ejendomme, som omfatter mindst 25 ha skov, ved opgørelsen af den skattepligtige formue indrømmes et nedslag på 40 pct. af den del af ejendomsværdien, som kan henføres til skov.

Den faste ejendom medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue med den årligt regulerede ejendomsværdi. Nedslaget på 40 pct. beregnes ligeledes på grundlag af den årligt regulerede ejendomsværdi.

Bestemmelsen i § 18 C skal ses i sammenhæng med bestemmelsen i § 18 B om formuenedslag for erhvervsmæssigt anvendte ejendomme. Er både de i § 18 B og de i § 18 C opstillede betingelser for nedslag opfyldt, kan der for den del af ejendomsværdien, som kan henføres til skov, således ske et nedslag på tilsammen 80 pct. ved formueopgørelsen.

§ 16 B, stk. 2-5, finder ligeledes anvendelse på aktieafståelser foretaget af fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Der bør dog altid gives dispensation ved aktieafståelser, foretaget af danske fonde, som er stiftet efter den 1. januar 1985, da disse umiddelbart opfylder fondslovgivningens krav om manglende personsammenfald mellem bestyrelsesmedlemmer og begunstigede. Danske fonde stiftet før den 1. januar 1985, såvel som udenlandske fonde, vil kunne opnå dispensation, hvis de nævnte krav i den danske fondslovgivning er opfyldt.

Der kan være grund til at dispensere, hvis de nærmere omstændigheder viser, at den bibeholdte aktionærindflydelse er af underordnet betydning, og navnlig hvis denne har andre årsager end ønsket om at fortsætte som deltager i den erhvervsmæssige virksomhed, der drives af de pågældende selskaber.

Dispensation kan endvidere efter omstændighederne gives i tilfælde, hvor overdrageren ganske vist erhverver eller bibeholder aktionærinteresser i koncernen, men hvor denne i overvejende grad er kontrolleret af uafhængige personer eller selskaber. Om dette er tilfældet, må bero på en konkret vurdering.

Endvidere kan der forekomme tilfælde, hvor holdingselskabet ved egne midler er i stand til at udrede vederlaget for aktierne, således at erhvervelsen ikke kan siges at være finansieret ved midler hidrørende fra det selskab, der har udstedt aktierne. Også her kan der, hvis omstændighederne i øvrigt taler for det, være anledning til at give dispensation. Der kan herved tages hensyn til, fra hvilket tidspunkt og fra hvilken kilde holdingselskabets midler er tilvejebragt.

Udover de ovennævnte tilfælde kan der normalt forventes tilladelse til beskatning efter aktieavancebeskatningsreglerne, når den overvejende del af afståelsesvederlaget består af aktier i holdingselskabet.

Endvidere kan der også efter en konkret vurdering være grund til at give dispensation, hvor det efter de foreliggende omstændigheder synes klart, at baggrunden for dispositionen er ønsket om at foretage et generationsskifte og ikke ønsket om at overføre opsparede midler fra virksomheden til den skattepligtige.

Hvis den skattepligtige afgiver samtlige aktionærinteresser og indflydelsen over virksomheden, vil forholdet som nævnt falde uden for ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, således at dispensation er upåkrævet. Der sker her kun beskatning efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Hvis der derimod er tale om et glidende generationsskifte, således at aktierne og indflydelsen overføres til nye ejere ad flere gange, er forholdet omfattet af de skærpede regler. Der kan her være anledning til at give dispensation, således at man ikke udelukker muligheden for gennemførelsen af et rimeligt og fornuftigt generationsskifte.

For at der skal kunne gives dispensation i disse tilfælde, skal følgende betingelser normalt være opfyldt

Afståelsen skal ske som led i en plan for et glidende generationsskifte. Efter denne plan skal generationsskiftet fuldbyrdes over en kortere årrække, normalt inden 5 år fra første aktieafståelse.

Der må foreligge dokumentation for, at generationsskiftet gennemføres inden for en kortere årrække. En sådan dokumentation kan f.eks. være en aftale mellem aktionæren og de pågældende, der skal indtræde i holdingselskabet. Efter omstændighederne kan det være tilstrækkeligt, at der foreligger en erklæring fra aktiesælger om, at vedkommende inden 5 år vil have gennemført generationsskiftet. Generationsskiftet anses for gennemført, når aktiesælger har uvæsentlig aktionærindflydelse.

Det bemærkes generelt, at det må bero på en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder i de enkelte tilfælde, om der skal gives dispensation eller ej. Efter omstændighederne vil der også, når ganske særlige forhold taler for det, kunne være anledning til at give dispensation i andre tilfælde end de foran beskrevne.

Hvis overdragelsessummen ikke betales kontant, er dispensationen normalt betinget af, at summen af det udstedte gældsbrevs pålydende, de modtagne aktiers kontantværdi og den kontante del af købesummen er lig med de overdragne aktiers kontantværdi, således at der ikke foretages kursnedskrivning på gældsbrevet ved opgørelsen af den skattepligtige aktieavance/tab. Det er ligeledes en betingelse, at eventuelle gældsbreve oprettes med en nominel rente, der mindst svarer til kursgevinstlovens mindsterente.

Ansøgning om dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, jf. stk. 2, 4 og 5, stiles til Ligningsrådet, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, § 10, og indsendes til Told- og Skattestyrelsen. Afgørelsen kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. nævnte bekendtgørelses § 15.

9.3. Ligningslovens § 16 D

Ligningslovens § 16 D er en ikrafttrædelsesbestemmelse til ligningslovens §§ 16 A og 16 B. Efter § 16 D anvendes §§ 16 A og 16 B på indtægter, der erhverves, og tab, der konstateres den 1. januar 1962 eller senere.

10. LEJEVÆRDI MV.

10.1. Ligningslovens § 14

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages beløb, som i indkomståret er anvendt til skatter og afgifter på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lign. byrder, jf. ligningslovens § 14, stk. 1.

Der gøres dog en række undtagelser herfra i § 14, stk. 2 og 3. Disse er nærmere beskrevet i det følgende.

Ejendomsskat kan efter ligningslovens § 14, stk. 2, ikke fradrages for ejerboliger, for hvilke lejeværdien beregnes efter procentreglerne i ligningsloven.

Ejendomsskatter kan således ikke fratrækkes for en- og tofamilieshuse, sommerhuse, ejerlejligheder, stuehuse til landbrug mv., når ejendommen tjener til bolig for ejeren.

For ovennævnte ejendomme, som ikke har tjent til bolig for ejeren i indkomståret, og for andre ejendomme kan ejendomsskatter fradrages ved indkomstopgørelsen efter ligningslovens § 14, stk. 1. Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 2. Dette gælder også ejerens bolig i en egentlig udlejningsejendom med tre eller flere selvstændige lejligheder.

For ejendomme, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt, er der fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som kan henføres til ejendommens anvendelse til erhverv. Det samme gælder de ejendomsskatter, der kan henføres til den del af et tofamilieshus, der ikke bebos af ejeren.

For ejendomme, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, fordeler vurderingsmyndighederne både grundværdi og ejendomsværdi på stuehus med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom, jf. vurderingslovens § 33, stk. 4. For disse ejendomme kan fordelingen af grundskyld ske med udgangspunkt i de respektive vurderingsfordelinger.

For blandet benyttede ejendomme foreligger der undertiden en vurderingsfordeling af ejendomsværdien. Dette er tilfældet for ejendomme med een eller to selvstændige lejligheder, såfremt ejendommen tjener til bolig for ejeren, og 25 pct. eller derover af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. For blandede ejendomme samt skovbrugsejendomme foretager vurderingsmyndighederne alene en fordeling af ejendomsværdien, dvs. den samlede grundværdi og forskelsværdi under eet. Vurderingsmyndighederne foretager derimod ikke en isoleret fordeling af grundværdien, der er grundlaget for grundskylden.

De kommunale skattemyndigheder må derfor i disse tilfælde skønne over, hvor meget af ejendomsskatterne der kan henføres til ejerboligen og hvor meget til erhvervsdelen.

I almindelighed er der en vejledning for dette skøn i den foreliggende fordeling af ejendomsværdien, men man må være opmærksom på, at der er en række tilfælde, hvor grundværdien og dermed grundskylden vil vedrøre erhvervsdelen i højere eller mindre grad, end tilfældet er for ejendomsværdiens vedkommende.

For tofamilieshuse, hvor den ene lejlighed tjener til bolig for ejeren, vil vurderingsmyndighederne ligeledes fordele ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder. Der foretages ikke en fordeling af grundværdien. For tofamilieshuse kan de kommunale skattemyndigheder derfor på samme måde som for blandede ejendomme tage udgangspunkt i vurderingsfordelingen ved et skøn over fordelingen af ejendomsskatterne.

I praksis vil der også være tilfælde, hvor en tofamiliesejendom er i sameje mellem de to familier, der bebor hver sin lejlighed i ejendommen. I sådanne tilfælde må alle ejendomsskatter efter loven normalt betragtes som vedrørende ejerboliger, og ingen del kan således fratrækkes.

Udlejning til beboelse anses i relation til spørgsmålet om fradrag for ejendomsskatter - i modsætning til hvad der gælder for standardfradrag, jf. punkt 10.6. - for erhvervsmæssig anvendelse. Dette gælder således ved udlejning af en del af ejendommen og ved udlejning af ejendommen en del af året.

For ejerboliger, som stilles til udlejning i en del af året, f.eks. sommerhuse, er der således fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som forholdsmæssigt svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Fradraget sker i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 2. Sker udlejning hele året, foretages fradraget i den personlige indkomst.

Ved afgørelsen af om ejendomsskatterne kan fradrages, skal der dog ses bort fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse af en ejendom, der tillige tjener til bolig for ejeren, jf. ligningslovens § 14, stk. 3. I almindelighed må en erhvervsmæssig anvendelse af en ejendom anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom.

Der er ikke fradragsret for ejendomsskatterne for ubebyggede grunde, der er erhvervet med henblik på privat benyttelse, f.eks. til opførelse af bolig for ejeren, og ikke senere er overgået til erhvervsmæssig benyttelse.

Det er afgørende for fradrag efter ligningslovens § 14, stk. 1, at der foreligger en retlig forpligtelse til at afholde den pågældende udgift. Det kræves hverken, at udgiften er forfalden eller faktisk afholdt.

10.2.-10.6. Ligningslovens §§ 15 A-B og §§ 15 E-K

Lejeværdi af egen bolig mv. - indledende bemærkninger

Efter statsskattelovens § 4 b skal lejeværdi af egen bolig medregnes ved indkomstopgørelsen. Lejeværdien skal i princippet ansættes til det beløb, som boligen kan indbringe ved udleje. Lejeværdien ansættes skønsmæssigt.

I ligningslovens §§ 15 A-B og 15 E-K er fastsat regler for, hvorledes lejeværdien skal beregnes, når der er tale om ejerboliger i ejendomme med en eller to selvstændige lejligheder (een- og tofamilieshuse), der tjener til bolig for ejeren.

Lejeværdireglerne blev forenklet ved lov nr. 827 af 19. december 1989. Dette indebar bl.a., at de komplicerede beregningsregler i ny- og ombygningssituationerne (80 pct.- og 70 pct.-reglen) blev afskaffet. Den specielle regel i ligningslovens § 15 L, stk. 2, om formueopgørelsen for ejere af fast ejendom, som har ny- eller ombygget ejendommen siden den vurdering, som efter de tidligere regler skulle lægges til grund ved lejeværdiberegningen, er også ophævet. De ændrede regler har virkning fra og med indkomståret 1990.

10.2. Systematikken i ligningslovens §§ 15 A-B og 15 E-K

Ligningslovens § 15 A indeholder i stk. 1 hovedreglen om, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregnes en lejeværdi af bolig i egen ejendom.

I ligningslovens § 15 B, stk. 1-5, er anført, hvilke ejendomme der er omfattet af reglerne om procentvis beregning af lejeværdien i ligningslovens §§ 15 E-H. Endvidere er anført, efter hvilke bestemmelser beregningsgrundlaget for lejeværdien for disse ejendomme skal opgøres.

De nærmere regler om, hvorledes lejeværdien skal beregnes, hvor der er tale om ejerboliger i ejendomme med en eller to selvstændige lejligheder , findes i §§ 15 B og 15 E-I.

Reglerne om opgørelsen af beregningsgrundlaget er samlet i § 15 B

§ 17 C blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 837 af 19.december 1989 og har virkning for udgifter, der forfalder til betaling den 1.januar 1990 eller senere.

8.9. Ligningslovens § 17 D

Efter ligningslovens § 17 D kan pengeinstitutterne ikke fradrage de gevinster, som de betaler til indehavere af gevinstkonti efter lov om gevinstopsparing.

Af gevinsterne, der ikke er indkomstskattepligtige for modtageren, skal betales en afgift på 15 pct. efter reglerne i lotteriafgiftsloven. Heller ikke lotteriafgiften, som pengeinstituttet indeholder, kan fradrages.

§ 17 D er indsat i ligningsloven ved lov nr. 312 af 16. maj 1990. Loven trådte i kraft den 1. juli 1990.

8.10. Ligningslovens § 18

Efter ligningslovens § 18, stk. 1, kan lån, der er optaget mod sikkerhed i livsforsikringspolicer, kun fradrages i den skattepligtige formue f.s.v. angår den del af lånesummen, der overstiger forsikringens tilbagekøbsværdi.

Bestemmelsen gælder livsforsikringspolicer tegnet efter den 30. november 1939.

Renter af lån, der optages mod sikkerhed i sådanne livsforsikringspolicer, kan efter ligningslovens § 18, stk. 2, kun fradrages ved indkomstopgørelsen f.s.v. angår den rente, der vedrører den del af gælden, som overstiger forsikringens tilbagekøbsværdi.

Efter ligningslovens § 18, stk. 3, finder bestemmelserne i stk. 1 og 2 ikke anvendelse på forsikringer, hvor præmiebetalingsperioden strækker sig over mindst 10 år, og hvis tilbagekøbsværdi ikke er vilkårligt forøget ved ekstraordinære præmieindskud.

Hvis den aftalte præmiebetalingsperiode strækker sig over mindst 10 år, kan fradrag for renter ikke nægtes, selv om den faktiske præmiebetalingsperiode bliver kortere, fordi forsikringen ophæves inden de 10 år er gået. Det afgørende er således, hvad der er aftalt ved tegningen af forsikringspolicen.

9. UDBYTTEREGLERNE

9.1. Ligningslovens § 16 A

Udbytte af aktier, anparter, andelsbeviser og lign. værdipapirer medregnes i almindelighed ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Med virkning fra og med indkomståret 1991 er der indført en ny indkomstart for personer: Udbytteindkomst.

Ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1 , omfatter udbytteindkomsten

- udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A fra selskaber, der er skattepligtige her til landet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2, (dvs. her hjemmehørende aktie- og anpartsselskaber samt andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til den af deltagerne indskudte kapital),

- afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, der modtages fra selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2, (dvs. afståelsessummer ved salg af aktier til det udstedende selskab eller ved salg af aktier til et holdingselskab), og

- udlodninger fra investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelse at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter, kursgevinster og aktieavancer som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, litra a-c. Det gælder dog kun den del af beløbet, der svarer til forholdet mellem foreningens samlede indtægt ved udbytte fra selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2, og foreningens samlede udlodning.

Udbytteindkomsten beskattes med 30 pct. af beløb, der ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. (for 1992: 30.600 kr. og for 1993: 31.700 kr.) og med 45 pct. af beløb, der overstiger 26.400 kr. (for 1992: 30.600 kr. og for 1993: 31.700 kr.). Beløbsgrænsen reguleres efter personskattelovens § 20.

Selskaber er ikke omfattet af udbytteindkomstbegrebet.

For selskaber, der ikke er moderselskaber i forhold til det udbyttebetalende selskab, medregnes udbytte fra danske aktie- og anpartsselskaber med 66 pct. ved indkomstopgørelsen, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 4.

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, er udbytte, som et moderselskab modtager fra et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, skattefrit. Tilsvarende gælder udbytte modtaget fra et udenlandsk datterselskab, der er undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra den danske selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Selskaber, der modtager udbytte fra udenlandske datterselskaber, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 3, kan indrømmes datterselskabslempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 3 og 4.

Udbytte fra udenlandske selskaber, der ikke er datterselskaber, medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen på samme måde som hidtil. Betales der kuponskat til den stat, hvori det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, gives der nedslag efter ligningslovens § 33 eller efter de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

For fonde, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, finder tilsvarende regler anvendelse, jf. fondsbeskatningslovens § 10.

Dødsboer beskattes efter personskattelovens § 15, stk. 2, af udbytteindkomst på samme måde som personer, såfremt den samlede udbytteindkomst, der tilfalder dødsboet, ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. (for 1992: 30.600 kr. og for 1993: 31.700 kr.). Det vil sige, at udbyttet beskattes med 30 pct., der er endeligt afregnet i kraft af den indeholdte udbytteskat. Dette gælder også dødsboer, som i øvrigt er fritaget for at betale skat efter kildeskattelovens § 16 (mindre boer, der skiftes inden for 15 måneder).

Overstiger udbytteindkomsten et grundbeløb på 26.400 kr. (for 1992: 30.600 kr. og for 1993: 31.700 kr.), beskattes den overskydende del af udbytteindkomsten kun hos dødsboer, der ikke er fritaget for at betale skat efter kildeskattelovens § 16. Den del af udbytteindkomsten, der overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. (for 1992: 30.600 kr. og for 1993: 31.700 kr.), skal efter personskattelovens § 15, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af boets skattepligtige indkomst med et beløb svarende til 75 pct. af det overskydende beløb.

Hjemlen til at beskatte udbytte og afståelsessummer er som hidtil ligningslovens §§ 16 A-B, der ikke er ændret. Afgrænsningen af udbytteindkomsten har alene betydning for, om indtægter, der er omfattet af ligningslovens §§ 16 A-B, skal beskattes som udbytteindkomst, som kapitalindkomst eller i visse tilfælde som personlig indkomst. Når et beløb indgår i udbytteindkomsten, indgår beløbet ikke i nogle af de andre indkomstarter. Også udbytte, der tilskrives medlemmernes konti i kontoførende investeringsforeninger, medregnes ved opgørelsen af medlemmernes udbytteindkomst, idet den løbende beskatning af foreningens indtægter sker hos de enkelte deltagere.

Er der tale om udbytte eller afståelsessummer, der er omfattet af ligningslovens §§ 16 A-B, men som ikke er udbytteindkomst, medregnes beløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kapitalindkomsten eller den personlige indkomst på samme måde som hidtil. Dette vil f.eks. gælde udlodninger fra selskaber hjemmehørende i udlandet, udlodninger fra andelsselskaber, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a, 4 og 6, eller beløb fra en udloddende investeringsforening, der ikke hidrører fra danske aktieudbytter.

Til skattepligtigt udbytte henregnes alt, hvad selskabet udlodder til aktionærer, anparts- eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Der tages ikke hensyn til under hvilken betegnelse eller under hvilken form, udlodningen finder sted. Skattepligten omfatter derfor både det almindelige deklarerede udbytte og mere atypiske vederlagsfri fordele af forskellig art (maskeret udbytte). Dog er fondsaktier, friandele og udlodning af likvidationsprovenu, som er foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, fritaget for udbyttebeskatning.

Maskeret udbytte er overførsel af beløb til aktionæren, som skatteretligt må anses som udbytte efter ligningslovens § 16 A, men som af selskab og aktionær gives en anden betegnelse for at opnå en gunstigere skattemæssig stilling. Der kan f.eks. være tale om, at selskabet søger at opnå fradragsret ved at udbetale udbyttet som løn, at selskabet afholder udgifter i aktionærens interesse, eller at der overføres beløb til aktionæren ved overdragelse af aktiver til aktionæren til underpris eller ved køb af aktiver til overpris.

Når udbyttet er mindre end grundbeløbet på 26.400 kr. (for 1992: 30.600 kr. og for 1993: 31.700 kr.), kan den samlede beskatning i selskabet og hos aktionæren efter den nye beskatning af aktieudbytte blive mindre, end hvis beløbet udbetales som løn. Der vil derfor være en tilskyndelse til at udbetale beløbet som udbytte i stedet for som løn, såfremt der ikke i forvejen deklareres udbytte. Hvis der er tale om udbytte, der er deklareret på selskabets generalforsamling i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, kan der ikke blive tale om at statuere »maskeret løn«, således at det deklarerede udbytte helt eller delvis beskattes som løn, dvs. som personlig indkomst.

I de tilfælde, hvor der overføres beløb til en ansat hovedaktionær, og der ikke er deklareret udbytte efter de selskabsretlige regler, må beløbet som udgangspunkt anses som et lønaccessorium. Overstiger det samlede beløb efter en konkret vurdering et beløb, som en ikke-aktionær kunne have opnået for en tilsvarende indsats i samme selskab, må det overskydende beløb dog efter omstændighederne kunne anses som udbytte. Har den pågældende før indførelsen af den lempeligere beskatning af udbytte haft f.eks. fri bil eller fri telefon, som hidtil er blevet beskattet som arbejdsvederlag, vil der være en formodning for, at beløbet fortsat skal beskattes på denne måde.

Aktieudbytte beskattes på det tidspunkt, hvor udbyttet fastsættes (deklareres) ved selskabets generalforsamling. Det er uden betydning for beskatningstidspunktet, hvornår udbyttet kan kræves udbetalt. Acontoudbytte, som forekommer i enkelte selskaber, beskattes i udbetalingsåret.

Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, er fritaget for udbyttebeskatning. Fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i opløsningsåret beskattes efter aktieavancebeskatningsloven, jf. denne lovs § 1, stk. 3.

Et selskab anses for endeligt opløst ved afmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ved rettidig afmeldelse, det vil sige inden 14 dage efter, at det endelige likvidationsregnskab er godkendt af generalforsamlingen, kan selskabet anses for endeligt opløst ved den afsluttende generalforsamling. Dette har praktisk betydning i tilfælde, hvor den afsluttende generalforsamling finder sted umiddelbart før et årsskifte.

Hvis aktionæren benytter et regnskabsår, der afviger fra kalenderåret, kan det forekomme, at de her nævnte likvidationsudlodninger skal fordeles over 2 regnskabsår, nemlig hvis selskabet foretager flere udlodninger i samme kalenderår. I så fald må fortjeneste eller tab fordeles på de 2 regnskabsår i forhold til de udlodninger, der er modtaget i hvert regnskabsår.

Skattepligtigt udbytte omfatter udlodninger til aktionærer og andelshavere i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen i selskaber, der ikke er under likvidation.

Skatteministeren kan efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, tillade, at beløb, der udloddes i forbindelse med en nedsættelse af aktiekapitalen eller andelskapitalen i et selskab, der ikke er under likvidation, fritages for at blive beskattet som udbytte efter reglerne i § 16 A, stk. 1. Anmodningen sendes til den kommunale skattemyndighed, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, § 3, stk. 1, nr. 12, om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl. Normalt vil en tilladelse forudsætte, at kapitalnedskrivningen alene er begrundet i selskabets erhvervsmæssige forhold. Dette vil ofte være tilfældet, hvor et selskab i tilknytning til kapitalnedskrivningen har afhændet en del af sine aktiviteter og realiseret de hertil hørende driftsmidler, således at den hidtidige aktiekapital skønnes at være for stor til de resterende aktiviteter. Hvis den skattepligtige får dispensation, behandles fortjeneste eller tab ved udlodningen efter aktieavancebeskatningslovens regler, hvorved de udloddede beløb betragtes som afståelsessum for den del af aktie- eller andelskapitalen, der annulleres. Udlodningsbeløbet forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum for aktierne, opgjort efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2-4, jf. stk. 5.

Udlodning af likvidationsprovenu for aktie- og andelsselskaber forud for det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, skal beskattes som udbytte. Når særlige omstændigheder taler derfor, kan skatteministeren helt eller delvis dispensere fra udbyttebeskatningen efter ligningslovens § 16 A, stk. 3. Anmodningen om dispensation sendes til den kommunale skattemyndighed, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, § 3, stk. 1, nr. 12. Hvis den skattepligtige får dispensation, behandles fortjeneste eller tab ved udlodningen efter aktieavancebeskatningslovens regler. En til udlodningen svarende del af aktionærens aktier anses derved for afstået, og de udloddede beløb betragtes som afståelsessum.

De afgørelser, som den kommunale skattemyndighed træffer efter ligningslovens § 16 A, stk. 2 og 3, kan påklages til told- og skatteregionen, jf. § 14, stk. 1, i ovennævnte bekendtgørelse. Told- og skatteregionens afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 14, stk. 5.

9.2. Ligningslovens § 16 B

Den følgende redegørelse omhandler den skattemæssige behandling af afståelsessummer, som fremkommer ved en aktionærs eller andelshavers salg af aktier, andelsbeviser og lign. værdipapirer til det selskab, som har udstedt værdipapirerne, eller til et holdingselskab.

9.2.1. Salg til udstedende selskab, ligningslovens § 16 B, stk. 1

Afståelse af aktier mv. til det selskab, der har udstedt dem, skal i almindelighed behandles efter reglerne om udbytte, således at afståelsessummen medregnes i den pågældendes skattepligtige almindelige indkomst, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 1. For personer er der tale om udbytteindkomst, når selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2. Der henvises til punkt 9.1., hvor begrebet udbytteindkomst er nærmere beskrevet.

Anskaffelsessummen for de solgte aktier kan ikke fradrages i forbindelse med afståelsen.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 B, stk. 1, finder ikke anvendelse på afståelse af medarbejderaktier mv., der kun kan tilbagesælges til selskabet efter § 31, stk. 2, i selskabsskatteloven. Det er en betingelse, at medarbejderaktionæren ikke er hovedaktionær i selskabet efter § 4, stk. 2-3, i aktieavancebeskatningsloven.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 B, stk. 1, anvendes heller ikke, såfremt aktier mv. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

Ved beskatning efter ligningslovens § 16 B, stk. 1, sidestilles salgssummen med udbytte. Der sker beskatning efter § 16 B, stk. 1, uanset om aktionæren har haft aktierne i mere end 3 år og således kunne have solgt skattefrit til tredjemand, hvis den pågældende er minoritetsaktionær.

Afståelsessummen forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum, opgjort efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2-4, jf. stk. 5.

Såfremt et moderselskab sælger aktier i et datterselskab til datterselskabet, og moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, skal afståelsessummen ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Ved alle andre salg af aktier omfattet af ligningslovens § 16 B medregnes afståelsessummen ved indkomstopgørelsen med 66 pct., jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 4.

Salg af tegningsret til aktier mv. til det udstedende selskab behandles som salg af aktier til det udstedende selskab. Det samme gælder salg af konvertible obligationer. Hvis konvertible obligationer indløses af selskabet forud for det fastsatte indfrielsestidspunkt, er indfrielsesbeløbet omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1. Bestemmelsen er derimod ikke anvendelig, når konvertible obligationer indløses af selskabet, når de forfalder til kontant indfrielse. I dette tilfælde er der således ikke tale om tilbagesalg til det udstedende selskab.

9.2.2. Salg til holdingselskab, ligningslovens § 16 B, stk. 2-5

9.2.2.1. Generelle bestemmelser

Bestemmelserne i ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, tilsigter at forhindre, at en aktiebesidder gennem »holdingstiftelse« kan tage midler ud af selskabet på fordelagtige vilkår, selv om den pågældende i realiteten bevarer sin indflydelse i selskabet. Ved »holdingstiftelse« forstås en disposition, hvor aktiekapitalen i et selskab (datterselskabet) helt eller for en stor dels vedkommende overdrages til et andet selskab (holdingselskabet).

Udtrykket holdingstiftelse dækker i relation til ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, de tilfælde, hvor et selskab, en forening eller en fond ejer 25 pct. eller derover af aktiekapitalen i et andet selskab.

Selv om der tales om »holdingstiftelse«, behøver det selskab, til hvilket aktieoverdragelsen finder sted, ikke at være et selskab, der er oprettet til formålet. Det kan være et selskab, der allerede i en årrække har udøvet holdingselskabsfunktioner. Det kan også være et helt udenforstående selskab, der erhverver de omhandlede aktier.

Også selskabers aktieafståelse til de i ligningslovens § 16 B, stk. 5, 2. pkt., nævnte personer er omfattet af § 16 B, stk. 2-5, når de pågældende er eller bliver indehavere af mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet.

Reglerne tager først og fremmest sigte på personers aktieafståelser, men finder under visse omstændigheder også anvendelse på selskabers og fondes aktieafståelser.

Derimod finder ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, ikke anvendelse på dødsboers aktieafståelser. Efter § 16 B, stk. 3, finder reglerne, for så vidt angår aktier tilhørende personer, kun anvendelse under nærmere angivne forhold, der medfører, at den, der afstår aktierne, fortsat bevarer aktier eller indflydelse i datterselskabet eller i holdingselskabet. Da dødsboers aktieafståelser i det hele er et led i afviklingen af afdødes formueforhold, finder § 16 B, stk. 2-5, ikke anvendelse i disse tilfælde.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 B, stk. 2, medregnes den fulde afståelsessum i overdragerens skattepligtige almindelige indkomst, hvis aktierne afstås til et selskab, en forening eller fond (holdingselskab), der er eller i løbet af det pågældende indkomstår bliver indehaver af 25 pct. eller derover af aktiekapitalen i det selskab, der har udstedt aktierne (datterselskabet). For personer er der tale om udbytteindkomst, når selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2. Der henvises til punkt 9.1., hvor begrebet udbytteindkomst er nærmere beskrevet. For selskaber medregnes afståelsessummen ved indkomstopgørelsen med 66 pct., jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 4.

Ved afgørelsen af, om det købende selskab er eller inden for indkomståret bliver indehaver af 25 pct. af aktiekapitalen, kan der i denne forbindelse ikke ses bort fra konvertible obligationer, selv om disse først ombyttes med aktier i et senere indkomstår.

Det afgørende er ikke, om den, der afstår aktierne, er hovedaktionær, men derimod om det selskab, der erhverver aktierne, er eller i løbet af det købende selskabs indkomstår bliver holdingselskab. Også andre end hovedaktionærer, der afstår aktier til holdingselskabet, bliver således omfattet af reglerne. Der kan dog dispenseres fra beskatningen, jf. nedenfor punkt 9.2.4.2.

Hvis overdrageren er skattepligtig efter ligningslovens § 16 B, stk. 2, af afståelsessummen, skal den pågældende efter § 16 B, stk. 4, på tilsvarende måde beskattes af afståelsessummen for aktier i dette selskab, som den pågældende inden for de 5 senest forudgående indkomstår forud for afståelsen, dvs. det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, og de 4 indkomstår forud herfor, har afstået til selskabet, der bliver holdingselskab. En eventuel beskatning efter aktieavancebeskatningsloven ophæves.

Ligningslovens § 16 B, stk. 4, finder kun anvendelse, hvis overdrageren indkomstbeskattes af hele eller dele af afståelsessummen efter stk. 2. Derfor anvendes § 16 B, stk. 4, ikke, hvis overdrageren opnår dispensation efter § 16 B, stk. 6. § 16 B, stk. 4, anvendes heller ikke, hvis hele afståelsessummen vederlægges med aktier i holdingselskabet.

Det er yderligere en betingelse for anvendelsen af ligningslovens § 16 B, stk. 4, at overdrageren ikke alene er skattepligtig her til landet af den aktuelle aktieafståelse, men også var skattepligtig her til landet af de tidligere års afståelser på tidspunktet for disse afståelser.

Det er derimod uden betydning, at de tidligere års afståelser eventuelt ikke har udløst beskatning efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Ligningslovens § 16 B, stk. 2, finder ikke alene anvendelse på aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser og lign. Bestemmelsen omfatter også konvertible obligationer og retten til at tegne aktier og konvertible obligationer.

Reglerne omfatter de forskellige former for afståelse, herunder i første række salg. Reglerne gælder dog også ved gaveoverdragelse. I så fald fastsættes afståelsessummen efter samme retningslinier som anført i § 5, stk. 2, i lov om særlig indkomstskat.

Ligningslovens § 16 B, stk. 2, gælder ikke, hvor aktionæren ved aktieafståelsen har afviklet samtlige aktionærinteresser i den pågældende koncern, altså både i datterselskabet og i holdingselskabet. I så fald beskattes salgssummen efter aktieavancebeskatningsloven.

I de tilfælde, hvor den skattepligtige omfattes af ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, f.eks. fordi denne kun har afstået en del af aktierne i datterselskabet til holdingselskabet, skal den pågældende beskattes af den fulde afståelsessum, i det omfang vederlaget ikke består af aktier i holdingselskabet.

Hvis en del af vederlaget består af akti-er i holdingselskabet, skal aktieavancebeskatningsloven anvendes på denne del af vederlaget. Dette gælder alene vederlag i form af aktier og ikke vederlag i form af konvertible obligationer i holdingselskabet.

Hvor en del af vederlaget består af aktier i holdingselskabet, kan det forekomme, at den skattepligtige har erhvervet de afståede aktier på forskellige tidspunkter. Til brug ved beskatningen efter aktieavancebeskatningsloven skal det gøres op, hvor stor en del af den enkelte aktieerhvervelse der skal anses for vederlagt med aktier i holdingselskabet. Det drejer sig om den del af den enkelte erhvervelse, som svarer til forholdet mellem den del af afståelsessummen, der vederlægges med aktier, og den samlede afståelsessum. Den samme fremgangsmåde anvendes, hvis de afståede aktier er opdelt i flere aktieklasser. En tilsvarende fordeling foretages, når en almindelig aktionær har erhvervet de afståede aktier på samme tidspunkter, men for forskellige anskaffelsessummer. Dette kan være tilfældet, hvor erhvervelsen er sket ved nytegning og ved fondsaktier.

Den anskaffelsessum, som skal lægges til grund ved beregningen af fortjeneste eller tab efter aktieavancebeskatningsreglerne, skal for hovedaktionærer, som kun afstår en del af aktierne i datterselskabet, opgøres således

Anskaffelsessummen for hele aktiebeholdningen fordeles først imellem de afståede aktier og de aktier, som beholdes. Fordelingen foretages på grundlag af aktiernes pålydende.

Anskaffelsessummen for de afståede aktier fordeles herefter imellem de afståede aktier, der vederlægges med aktier i holdingselskabet, og de afståede aktier, der vederlægges på anden måde. Fordelingen foretages på grundlag af aktiernes pålydende. Den del af anskaffelsessummen for de afståede aktier, der ved denne fordeling henføres til de aktier, der vederlægges med aktier i holdingselskabet, lægges til grund ved opgørelsen af fortjeneste eller tab efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Den resterende del af anskaffelsessummen for de afståede aktier kommer ikke til fradrag, heller ikke ved senere afståelse af de resterende aktier.

Til belysning heraf kan opstilles følgende forenklede eksempel

Eksempel

En hovedaktionær har anskaffet følgende aktier

1. januar 1980

Køb af nom. 200.000 kr. aktier, kurs 125, 250.000 kr.

1. marts 1988

Køb af nom. 50.000 kr. aktier, kurs 300, 150.000 kr.

Samlet beholdning nom. 250.000 kr.

Samlet anskaffelsessum 400.000 kr.

1. juli 1990 sælges til et holdingselskab aktier nom. 200.000 kr. for en samlet afståelsessum på 800.000 kr., der for en fjerdedels vedkommende består af aktier i holdingselskabet. Af de tre fjerdedele betales 200.000 kr. kontant og 400.000 kr. som tilgodehavende i holdingselskabet.

De afhændede aktier, nom. 200.000 kr., udgør

200.000

------- = 4/5 af den samlede aktiebeholdning.

250.000

Anskaffelsessummen for de afhændede aktier udgør efter gennemsnitsmetoden 4/5 af den samlede anskaffelsessum: 400.000 kr. x 4/5 = 320.000 kr.

Anskaffelsessummen for de afhændede aktier, der vederlægges med aktier i holdingselskabet, udgør 1/4 af 320.000 kr. = 80.000 kr.

Afståelsessummen for aktierne udgør 800.000 kr., hvoraf 1/4 eller 200.000 kr. vedrører den del, der består i aktier i holdingselskabet.

De afhændede aktier, nom. 200.000 kr., er efter aktieavancebeskatningsloven (»first-in/first-out-reglen«) de først erhvervede aktier, dvs. de i 1980 erhvervede aktier. Aktionæren beholder de sidste i 1988 erhvervede aktier, nom. 50.000 kr.

For de aktier, der er afhændet i 1990, opgøres den skattepligtige avance efter aktieavancebeskatningsloven således

Af afståelsessummen på 800.000 kr.

vedrører 1/4 den del, der består af

aktier i holdingselskabet .............................. 200.000 kr. Af anskaffelsessummen på 400.000 kr. vedrører 4/5 eller 320.000 kr. de afhændede aktier, og heraf er 1/4 den del, der består af aktier. Anskaffelsessummen for de afhændede aktier udgør herefter .................................. 80.000 kr. ------------ Fortjeneste ............................................ 120.000 kr. Denne fortjeneste aftrappes efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 7 og udgør i 1990 kun ... 60.000 kr.

(Såfremt fortjenesten kan rummes inden for den uudnyttede del af 65.000 kr.'s-fradraget for hovedaktionærer, er fortjenesten herefter skattefri).

Den del af afståelsessummen, der består af kontanter og gældsbreve, i alt 600.000 kr., medregnes i den almindelige skattepligtige indkomst eller udbytteindkomsten. Anskaffelsessummen for denne del af aktierne, 3/4 af 320.000 kr. eller 240.000 kr., kan ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen og heller ikke ved senere aktieafståelser.

For den resterende aktiepost, nom. 50.000 kr., udgør anskaffelsessummen, der skal benyttes ved avanceopgørelsen ved senere afståelser, 1/5 af den samlede anskaffelsessum eller 80.000 kr.

Afståelsessummen forhøjes med en evt. negativ anskaffelsessum, opgjort efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2-4, jf. stk. 5.

Efter ligningslovens § 16 B, stk. 7, finder reglerne ikke anvendelse ved afståelse til et selskab, der er under likvidation, når afståelsen sker i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

9.2.2.2. Personers aktieafståelser

For personers vedkommende medregnes afståelsessummen kun i overdragerens skattepligtige almindelige indkomst eller udbytteindkomst,

a) hvis overdrageren eller dennes ægtefælle enten beholder eller i forbindelse med aktieafståelsen erhverver aktier mv., herunder konvertible obligationer, i datterselskabet eller i holdingselskabet, eller

b) hvis overdrageren eller dennes ægtefælle på tidspunktet for overdragelsen kan udøve en væsentlig indflydelse i et af de nævnte selskaber på grundlag af aktiebesiddelse mv. eller på grundlag af aftale, vedtægt, fondsfundats eller lignende.

Det må bero på en konkret vurdering, om der foreligger en væsentlig indflydelse. Det er således ikke nødvendigt, at overdrageren kan udøve en bestemmende indflydelse i et af de pågældende selskaber. Udtrykket væsentlig indflydelse omfatter flere tilfælde end udtrykket bestemmende indflydelse.

Ifølge praksis vil der foreligge væsentlig indflydelse ved en stemme- eller kapitalandel på mindst 25 pct. Er stemme- eller kapitalandelen mindre, vil det afhænge af de nærmere omstændigheder, om indflydelsen kan anses for at være væsentlig. En stemme- eller kapitalandel på mindre end 10 pct. vil normalt ikke kunne anses som væsentlig indflydelse.

Forbehold om stemmeret eller adgang til at udøve en væsentlig indflydelse på andet grundlag end aktiebesiddelse må sidestilles med bibeholdelse af aktionærindflydelse. Den omstændighed, at overdrageren f.eks. fortsætter som direktør i selskabet eller som formand for eller medlem af selskabets bestyrelse, er derimod ikke i denne forbindelse ensbetydende med en væsentlig indflydelse, som kan sidestilles med aktionærindflydelse.

Den væsentlige indflydelse skal foreligge på tidspunktet for overdragelsen, således at den skattepligtige også efter aktieafståelsen kan udøve en sådan indflydelse i et af selskaberne.

Hvis overdrageren ikke har en tilknytning som foran nævnt, er overdragelsen ikke omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 2-5. Overdragelsen behandles i så fald efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

9.2.2.3. Selskabers aktieafståelser

Som nævnt gælder ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, under visse forhold også for selskabers aktieafståelser. Det er også her en betingelse, at det selskab, der erhverver aktierne, bliver indehaver af mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet.

Reglerne om selskabers aktieafståelser finder principielt tilsvarende anvendelse på aktieafståelser foretaget af fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. dog nedenfor under punkt 9.2.4.2. om dispensationspraksis.

Hvis ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, ikke gjaldt for selskabers vedkommende, kunne den skattepligtige i visse tilfælde i realiteten komme uden om den skærpede beskatning ved at lade et selskab foretage aktieafståelsen.

Dette kan belyses ved følgende eksempel

Hovedaktionær P driver sin virksomhed gennem selskabet A.

Efter §§ 15 c og 15 d i fusionsskatteloven udskiller A virksomheden til et selvstændigt datterselskab D. Dette sker uden skattemæssige konsekvenser for A.

A overdrager aktierne i D til et nystiftet holdingselskab H, som også ejes af P. Hvis overdragelsen sker efter 3 års ejertid, sker dette skattefrit for A, idet selskaber ikke er omfattet af hovedaktionærbeskatningen. A består herefter kun af en likvid opsamlet kapital. Ved at sælge aktierne i A eller ved at likvidere dette, kan P herefter udtage disse midler på de lempelige vilkår efter aktieavancebeskatningsloven.

I dette eksempel sker der i realiteten det samme som ved de under punkt 9.2.2.1. nævnte tilfælde af holdingstiftelse blot med den forskel, at hovedaktionæren ikke afstår sine egne aktier, men lader et selskab afstå sine aktier i datterselskabet til holdingselskabet.

Samme resultat kunne også opnås, selv om datterselskabet D ikke udskilles efter §§ 15 c og 15 d i fusionsskatteloven, men hvor virksomheden allerede ligger i datterselskabet, og hvor datterselskabsaktierne overdrages til holdingselskabet.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 B, stk. 5, 1. pkt., hvorefter afståelsessummen skal medregnes i selskabets skattepligtige indkomst, tager sigte på at imødegå disse tilfælde. Bestemmelsen går ud på, at et selskabs aktieafståelse til et holdingselskab medfører beskatning efter lovens § 16 B, stk. 2 og stk. 4, hvis en person eller dennes ægtefælle ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne, og på samme tidspunkt havde en væsentlig indflydelse i holdingselskabet, jf. nærmere nedenfor.

Det samme skattemæssige resultat kan opnås ved, at selskabet A ikke afstår aktierne til et holdingselskab, men at A i stedet afstår aktierne i D til hovedaktionæren P eller dennes ægtefælle. Herefter vil P eje aktierne i såvel A som D.

A består også i dette tilfælde efter afståelsen af aktierne i datterselskabet af en likvid opsamlet kapital. P kan få frigivet denne kapital på de lempelige vilkår efter aktieavancebeskatningsloven, hvis den pågældende sælger aktierne i A eller likviderer dette.

Hovedaktionæren kan således også på denne måde få midlerne ud på lempelige beskatningsvilkår, samtidig med at den pågældende fortsætter med at drive virksomheden.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 B, stk. 5, 2. pkt., går ud på, at selskabet A også i dette tilfælde skal medregne afståelsessummen i den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen i § 16 B, stk. 5, 1. pkt., kommer dog kun til anvendelse, hvis en person eller dennes ægtefælle ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse over de i bestemmelsen omtalte selskaber, altså både over det selskab, der afstod aktierne, og over holdingselskabet.

Det må bero på en konkret vurdering, om der foreligger en væsentlig indflydelse. Det er således ikke nødvendigt, at overdrageren kan udøve en bestemmende indflydelse i de pågældende selskaber. Udtrykket væsentlig indflydelse omfatter flere tilfælde end udtrykket bestemmende indflydelse. Således vil væsentlig indflydelse kunne foreligge i tilfælde, hvor et selskabs aktieafståelse har fundet sted efter fælles overenskomst mellem flere af selskabets aktionærer, der tilsammen har en væsentlig del af aktiekapitalen i det selskab, der afstår aktierne, når samme aktionærkreds også får væsentlig indflydelse i holdingselskabet.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 B, stk. 5, 1. pkt., forudsætter endvidere, at holdingselskabet er eller bliver indehaver af mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det selskab, hvis aktier er blevet overdraget.

Bestemmelsen i 2. pkt. forudsætter ligeledes, at personen eller dennes ægtefælle er eller bliver indehaver af mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, og at personen eller dennes ægtefælle (eller en personkreds som foran nævnt) havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstod aktierne.

Forholdet falder således uden for beskatning efter holdingreglerne, hvis erhververen får mindre end 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet. Det er derfor ikke nødvendigt at søge om dispensation efter lovens § 16 B, stk. 6, i sådanne situationer.

Hvis afståelsessummen herefter skal medregnes i den skattepligtige indkomst for det selskab, der har afstået aktierne, finder selskabsskattelovens § 2, stk. 5, og § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3, ikke anvendelse i de seneste tre indkomstår forud for afståelsen.

For det sælgende selskab (A), der i medfør af stk. 5 skal medregne afståelsessummen for aktierne i datterselskabet (D) i sin skattepligtige indkomst, betyder det, at selskabet ikke kan få skattefrihed for de udbytter, som selskabet har modtaget fra datterselskabet (D) i indkomståret, hvori afståelsen finder sted, og de to indkomstår forud herfor.

Denne regel supplerer bestemmelsen om indkomstbeskatning hos det sælgende selskab af afståelsessummen for aktierne i datterselskabet. Herved begrænses muligheden for, at der inden afståelsen af datterselskabet kan overføres midler til det sælgende selskab i form af skattefrie udbytter, hvorved den indkomstskattepligtige afståelsessum for aktierne i datterselskabet ville blive tilsvarende formindsket.

9.2.2.4. Forholdet mellem ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, og lov om skattefri virksomhedsomdannelse

I en virksomhed, der søges omdannet efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, kan i særlige tilfælde indgå aktieposter i aktie- eller anpartsselskaber, fordi aktiebesiddelsen anses som en del af virksomheden. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvor en entreprenør eller håndværksmester i det nystiftede selskab indskyder både driftsmidler og ejendomme, hvorfra virksomheden drives, og næringsaktier i ejendomsaktieselskaber.

Selv om der i forbindelse med omdannelsen overdrages sådanne aktier i selskaber, der herefter bliver »datterselskaber«, til det nystiftede selskab (holdingselskabet), hvorved dette bliver indehaver af 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i datterselskaberne, er forholdet ikke omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 2.

Efter § 1 i lov om skattefri virksomhedsomdannelse kan virksomhedsomdannelse finde sted efter reglerne i denne lov i stedet for efter skattelovgivningens almindelige regler.

Reglerne i ligningslovens § 16 B finder således ikke anvendelse på aktieafståelser, der som led i en virksomhedsomdannelse finder sted efter virksomhedsomdannelseslovens regler.

Tilsvarende gælder, hvis der er tale om tilførsel af aktiver efter bestemmelserne i fusionsskatteloven.

9.2.3. Aktieavancebeskatning ved fraflytning

I de tilfælde, hvor aktionæren efter fraflytning til udlandet afstår sine aktier til det udstedende selskab eller et holdingselskab hjemmehørende i Danmark, henvises til Skattedepartementets cirkulære nr. 237 af 30. december 1987 om ændring af forskellige skattelove (Skatteflugt) kapitel 6, punkt 16.

9.2.4. Dispensation, ligningslovens § 16 B, stk. 6

Efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, kan skatteministeren eller den, ministeren bemyndiger dertil, tillade, at afståelsessummer fritages for almindelig indkomstbeskatning efter stk. 1, 2, 4 og 5, således at de almindelige aktieavancebeskatningsregler anvendes i stedet for.

9.2.4.1. Dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, jf. stk. 1

Dispensation gives, når afståelsen af aktierne til det udstedende selskab må antages at være båret af andre hensyn end ønsket om at omgå udbyttebeskatning ved tilbagesalg til det udstedende selskab, hvor aktionæren får midler ud af selskabet samtidig med, at aktionærindflydelsen bevares. Dispensation indebærer, at fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Normalt vil en dispensation kun blive givet, hvis aktionæren afhænder alle sine aktier. De behøver dog ikke alle sammen at blive afhændet til selskabet, idet delafståelse til andre, herunder andre aktionærer i selskabet, kan accepteres som fuldstændig afhændelse af aktierne. I ganske særlige tilfælde indrømmes der dispensation, selv om ikke samtlige aktier afhændes, når en beskatning af hele afståelsessummen ville medføre helt urimelige resultater. Det skal bl.a. vurderes, om aktionæren reelt har opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet.

I selskaber, hvor aktionæren eller anpartshaveren ikke kan afhænde sine aktier mv. til andre end selskabet, f.eks. andelsboligselskaber eller selskaber, hvor aktiebesiddelse er betinget af erhverv i en bestemt branche, vil dispensation næsten altid blive givet. Det samme gælder for selvstændigt skattepligtige dødsboer, som inden arveudlæg ønsker at afhænde boets aktier til det udstedende selskab, idet boets besiddelsestid for aktierne normalt vil være så kort, at boet ikke har haft væsentlig indflydelse på selskabets udbyttepolitik.

Den kommunale skattemyndighed er ved bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, § 3, stk. 1, nr. 12, bemyndiget til at meddele dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, jf. stk. 1. Afgørelsen kan påklages til told- og skatteregionen, jf. § 14 i nævnte bekendtgørelse. Told- og skatteregionens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

9.2.4.2. Dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, jf. stk. 2-5

Som omtalt i punkt 9.2.2.2. finder ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, ikke anvendelse i de tilfælde, hvor sælgeren efter aktieafståelsen har afviklet samtlige aktionærinteresser i virksomheden.

Spørgsmålet om dispensation bliver derfor kun aktuelt i tilfælde, hvor sælgeren direkte eller indirekte har beholdt aktionærtilknytningen til de pågældende selskaber eller en tilknytning, der kan sidestilles hermed. En dispensation vil medføre, at overdrageren skal beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

I det følgende er omtalt retningslinierne for dispensation fra lovens regler. Det anførte tager sigte på personers aktieafståelser.

Ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, omfatter også under visse betingelser selskabers aktieafståelser. Dispensationsadgangen omfatter også sådanne aktieafståelser. Udgangspunktet er, at de retningslinier, der gælder for personer, også gælder for selskabers aktieafståelser. Der kan dog her foreligge særlige forhold, som kan begrunde en videregående dispensationsmulighed.

§ 18-kontoen er en ubunden ejendomskonto, dvs. en ren bogholderikonto, for udvendig vedligeholdelse, som gælder for alle beboelsesejendomme omfattet af boligreguleringslovens kap. II-V, for så vidt der ikke sker bunden afsætning efter samme lovs § 18 a, jf. herom nedenfor.

For beboelsesejendomme omfattet af boligreguleringslovens § 18 er der således en almindelig pligt for udlejer til årligt at afsætte et vist beløb på ejendommens ubundne vedligeholdelseskonto.

Det årlige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens § 18 beregnes på grundlag af hele ejendomsarealet. Dette gælder også, selv om beboelsesejendommen tillige indeholder erhvervslokaler, jf. § 18, stk. 2.

Størrelsen af det årlige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens § 18, stk. 1, fremgår af bilag 1 i punkt 7.7. nedenfor.

§ 18 a-kontoen er en bunden ejendomskonto for udvendig vedligeholdelse. Kontoen gælder for ejendomme omfattet af boligreguleringslovens § 18 med mere end to beboelseslejligheder, som er taget i brug før 1964, dog kun såfremt udlejeren har besluttet at foretage afsætning efter denne bestemmelse. Den dengang valgfri ordning efter § 18 a har eksisteret siden 1. januar 1981, men siden 1. januar 1983 har det ikke været muligt at tilslutte sig denne. Ordningen er dog stadig gældende for de ejendomme, der allerede er tilmeldt.

For ejendomme, der allerede er tilsluttet bindingsordningen efter boligreguleringslovens § 18 a, skal afsætningsbeløb både efter § 18 og efter § 18 a, stk. 4, bindes på een konto i Grundejernes Investeringsfond (§ 18 a-kontoen). Størrelsen af det årlige afsætningsbeløb efter §§ 18 og 18 a fremgår af bilag 1.

Det bemærkes, at det årlige afsætningsbeløb til § 18 a-kontoen beregnes på grundlag af hele ejendomsarealet. Dette gælder også, selv om der er tale om en beboelsesejendom, hvori der tillige indgår erhvervslokaler.

§ 18 b-kontoen er en bunden ejendomskonto for udvendig vedligeholdelse. Kontoen gælder for ejendomme omfattet af boligreguleringslovens § 18 med mere end to beboelseslejligheder, som er taget i brug før 1970. Dette gælder dog ikke ejendomme, der allerede er omfattet af § 18 a-kontoen.

Ordningen efter boligreguleringslovens § 18 b er obligatorisk, og har været gældende siden 1. januar 1983.

For ejendomme omfattet af denne bindingsordning er det kun afsætning efter § 18 b, der er undergivet bindingspligt i Grundejernes Investeringsfond (§ 18 b-kontoen).

For ejendomme omfattet af § 18 b er der således etableret to konti for udvendig vedligeholdelse, nemlig den ubundne § 18-konto og den bundne § 18 b-konto.

For så vidt angår størrelsen af det årlige afsætningsbeløb efter § 18 b henvises til bilag 1.

Det årlige afsætningsbeløb efter § 18 b beregnes ligesom efter § 18 og § 18 a af hele ejendomsarealet.

Ifølge boligreguleringslovens § 18 c kan Grundejernes Investeringsfond dog fritage udlejeren for afsætning efter § 18 b for den del af ejendommen, der udelukkende anvendes til andet end beboelse.

7.5.1.2. Samtlige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens §§ 18, 18 a og 18 b finansieres gennem lejeforhøjelser.

Afsætningsbeløbet efter § 18 a og § 18 b bindes i Grundejernes Investeringsfond. Bindingspligten er dog uafhængig af, om opkrævning af lejen faktisk har fundet sted.

En § 18 a- eller § 18 b-konto følger ejendommen ved ejerskifte, og de indbetalte beløb kan ikke gøres til genstand for kreditorforfølgning.

7.5.1.3. Beløb afsat efter boligreguleringslovens §§ 18 a eller 18 b anvendes i overensstemmelse med reglerne i lovens § 19, nemlig til opfyldelse af udlejers pligt til anden vedligeholdelse end omhandlet i § 21 i lov om leje (indvendig vedligeholdelse), eller til brandsikring eller opretning. Med tilslutning fra et lejerflertal kan beløbet endvidere anvendes til forbedring, isolering eller lignende, jf. boligreguleringslovens § 19, stk. 1.

Indestående beløb på de nævnte bindingskonti kan således frigives til vedligeholdelsesudgifter som nævnt i samme lovs § 19, stk. 1, herunder udgifter til forbedring, isolering eller lignende, men kun hvis lejerne samtykker i, at forbedringsudgifterne mv. afholdes over vedligeholdelseskontoen, jf. boligreguleringslovens § 22 b.

Dækkes de pågældende udgifter ved optagelse af lån, er udlejer berettiget til i stedet for udgiften at debitere vedligeholdelseskontoen de årlige prioritetsydelser, efterhånden som disse betales, jf. boligreguleringslovens § 22 b og § 19, stk. 2.

Er der inden den årlige indbetaling til § 18 a- eller § 18 b-kontoen afholdt udgifter til vedligeholdelse, brandsikring eller forbedring mv. efter boligreguleringslovens § 19, som ikke kan dækkes af beløbet efter § 18, kan beløbet fragå i den årlige indbetaling, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2.

Udgifter, som efter boligreguleringslovens § 19 kan debiteres § 18 a- eller § 18 b-kontoen, kan ikke give anledning til lejeforhøjelse. Til gengæld kan udgifter, der har medført lejeforhøjelse, ikke debiteres § 18 a- eller § 18 b-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 19, stk. 1, 2. pkt., forudsætningsvis.

7.5.1.4. Efter boligreguleringslovens § 22 e, stk. 1 og 2, har ejeren ret til frigivelse af hele sit indestående på ejendomskontoen efter samme lovs § 18 a eller § 18 b, såfremt ejendommen nedrives, eller hvis den overgår til sådan anden benyttelse, at den ikke længere er omfattet af boligreguleringslovens kapitel II-V.

Frigivelse af bundne beløb efter lejelovens § 63 a, jf. punkt 7.5.3., finder ligeledes sted, når ejendommen nedrives eller overgår til sådan anden anvendelse, at den ikke længere omfattes af afsætningspligten efter lejelovens § 63 a, jf. lejelovens § 63 f, stk. 1-4.

7.5.1.5. Boligreguleringslovens § 55 a indeholder regler om frigivelse af de beløb, som efter samme lovs § 55, stk. 1, 1.pkt., er blevet indbetalt til binding (15 år) i Grundejernes Investeringsfond i perioden fra 1. april 1967 til 31. marts 1975.

Ifølge boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2, kan udbetaling finde sted til afholdte vedligeholdelsesudgifter mv. som nævnt i samme lovs § 19, når midler på den berørte ejendoms vedligeholdelseskonto efter samme lovs §§ 18, 18 a eller 18 b er brugt op.

Frigivelse er ikke betinget af, at vedligeholdelsesudgifterne vedrører den ejendom, for hvilken der oprindelig er sket indbetaling til Grundejernes Investeringsfond.

Såfremt indestående midler på § 55-kontoen ikke anvendes fuldt ud til vedligeholdelsesarbejder mv. på ejendommen, udbetales de resterende beløb efter boligreguleringslovens § 55, stk. 1, 2. pkt., dvs. i den hidtil forudsatte takt, hvilket betyder, at de for et regnskabsår indbetalte beløb tilbagebetales over 10 år med lige store andele pr. år, jf. § 55 a, stk. 3, som omtalt under punkt 7.1.

Efter ligningslovens § 14 G sidestilles beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55 a, dvs. de i § 55 a, stk. 1 og 2, nævnte udgiftsbeløb, med frigivne midler fra ejendommens bindingskonto efter boligreguleringslovens §§ 18 a eller 18 b.

Frigivelse efter boligreguleringslovens § 55, stk. 1, 2. pkt., hvortil § 55 a, stk. 3, henviser, jf. ovenfor, er derimod omfattet af ligningslovens § 14 B, stk. 3, 1. pkt., som er omtalt under punkt 7.1., og ikke af ligningslovens § 14 G.

7.5.2. Relationerne til Grundejernes Investeringsfond - kontoføringsreglerne for § 18 a- og § 18 b-kontoen

Ifølge Boligministeriets bekendtgørelse nr. 629 af 14. december l984 om bindingspligt for afsætningsbeløb i Grundejernes Investeringsfond skal ejere af ejendomme omfattet af boligreguleringslovens § 18 a eller § 18 b eller af lejelovens § 63 a for hvert regnskabsår indgive visse oplysninger til investeringsfonden. Indberetningspligten for ejendomme omfattet af lejelovens § 63 a er omtalt under punkt 7.5.4.

Ejere af ejendomme omfattet af boligreguleringslovens § 18 a eller § 18 b skal i medfør af bekendtgørelsens §§ 2 og 11 afgive følgende oplysninger

1. Indberetning af årets lovpligtige afsætningsbeløb.

2. En opgørelse over årets afholdte udgifter, der kan debiteres ejendomskontoen, opdelt således

- Vedligeholdelsesudgifter, jf. boligreguleringslovens § 19, stk. 1, 1. pkt., og § 19, stk. 2, herunder udgifter afholdt af beløb, afsat efter lovens § 18, stk. 4.

- Forbedringsarbejder, hvor beboerrepræsentanter eller et flertal af lejere har accepteret, at beløbet afholdes over vedligeholdelseskontoen, jf. lovens § 19, stk. 1, 2. pkt., og § 19, stk. 2.

Opgørelsen skal være underskrevet af ejendommens ejer og skal være ledsaget af

- En erklæring fra ejendommens ejer om, at beboerrepræsentanterne eller samtlige lejere af beboelseslejligheder har modtaget underretning om de afholdte udgifter, eller

- oplysning om de afholdte udgifter, attesteret af en registreret eller statsautoriseret revisor eller af en advokat.

Viser den årlige opgørelse, at der skal ske indbetaling til Grundejernes Investeringsfond, skal indbetalingen foretages samtidig med indberetningen af ovennævnte oplysninger, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1, og § 12, stk. 1. De bindingspligtige afsætningsbeløb indbetales årligt bagud, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 1. Indbetalingerne fremsendes inden 5 måneder efter udgangen af den regnskabsperiode, indberetningen vedrører, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 5, og § 11, stk. 4.

Er der inden den årlige indbetaling af det lovpligtige årlige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens § 18 a eller § 18 b afholdt udgifter til vedligeholdelse mv. efter boligreguleringslovens § 19, kan udgifterne modregnes i den årlige indbetaling til § 18 a- eller § 18 b-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2. For § 18 b-kontoens vedkommende er modregningen dog betinget af, at de ubundne midler på ejendommens § 18-konto er opbrugt, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2. Når en tilsvarende betingelse ikke gælder for § 18 a-kontoen, skyldes det, at § 18-afsætningen indgår som et bindingspligtigt beløb på § 18 a-kontoen, jf. herom punkt 7.5.1.1. ovenfor.

Har ejeren af en ejendom omfattet af boligreguleringslovens § 18 a eller § 18 b i et år afholdt større udgifter til vedligeholdelse mv., jf. boligreguleringslovens § 19 og punkt 7.5.1.3. ovenfor, end det lovpligtige årlige afsætningsbeløb til § 18 a- eller § 18 b-kontoen, jf. § 22 b i boligreguleringsloven og § 4, stk. 1, og § 13, stk. 1, i Boligministeriets ovennævnte bekendtgørelse, kan der ske frigivelse af midler fra bindingskontoen. For § 18 b-kontoens vedkommende er frigivelse dog betinget af, at de ubundne midler på ejendommens § 18-konto er opbrugt, jf. bekendtgørelsens § 13, stk. 1.

Ifølge boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2, kan indestående beløb på § 55-kontoen tillige kræves frigivet til dækning af afholdte vedligeholdelsesudgifter mv., jf. punkt 7.5.1.5 ovenfor, når midlerne på den berørte ejendomskonto efter samme lovs § 18 a eller § 18 b er brugt op.

Er der i et år afholdt større udgifter til ejendommens vedligeholdelse mv. end det lovpligtige årlige afsætningsbeløb til § 18 a- eller § 18 b-kontoen og indeståendet på kontoen - hvorved saldoen bliver negativ - kan det overskydende beløb modregnes i fremtidige års indbetalinger, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 4, og § 13, stk. 3.

For § 18 b-kontoens vedkommende er modregning i fremtidige indbetalinger dog betinget af, at de ubundne midler på § 18-kontoen er opbrugt i det pågældende år, jf. bekendtgørelsens § 13, stk. 3, 2.pkt.

Rækkefølgen for modregning vedrørende et års lejeretlige vedligeholdelsesudgifter kan herefter opstilles således

For § 18 b-kontoen

- Årets endnu ikke indbetalte § 18-afsætning.

- Indeståendet (positiv saldo) på § 18-kontoen.

- Årets endnu ikke indbetalte § 18 b-afsætning.

- Indeståendet (positiv saldo) på § 18 b-kontoen, dvs. udbetaling.

- Evt. saldo på § 55 a-kontoen, dvs. udbetaling.

- Fremtidige års afsætningsbeløb, først § 18-afsætningen, dernæst § 18 b-afsætningen.

For § 18 a-kontoen

- Årets endnu ikke indbetalte § 18 a-afsætning.

- Indeståendet (positiv saldo) på § 18 a-kontoen, dvs. udbetaling.

- Evt. saldo på § 55 a-kontoen, dvs. udbetaling.

- Fremtidige års afsætningsbeløb, først § 18-afsætningen, dernæst § 18 b-afsætningen.

7.5.3. Ejendomskontoen for de ikke huslejeregulerede områder

For de uregulerede lejemål er der kun etableret een ordning med bunden afsætning, den såkaldte § 63 a-konto, jf. lejelovens § 63 a.

For de uregulerede lejemål er der således ikke etableret en til boligreguleringsloven svarende § 18-konto for udvendig vedligeholdelse.

§ 18-konto

Saldo ved årets begyndelse .............................. 50.000 kr. Årets afsætning ......................................... 39.500 kr. ------------ I alt (beskattede beløb) ................................ 89.500 kr. § 18 b-konto: Saldo ved året begyndelse ............................... 20.000 kr. Årets afsætning ......................................... 15.000 kr. ------------ I alt (skattefri afsætningsbeløb) ....................... 35.000 kr.

Eksempel 1

Udlejer afholder det pågældende år vedligeholdelsesudgifter med i alt 50.000 kr. Der er tale om såvel skatteretlige som lejeretlige vedligeholdelsesudgifter.

Ifølge de lejeretlige modregningsregler modregnes de 50.000 kr. først i de beskattede beløb på § 18-kontoen, hvis saldo herefter udgør 39.500 kr. Da § 18-kontoen ikke er opbrugt, skal husejeren indbetale årets afsætning til § 18 b-kontoen på 15.000 kr. Saldoen på § 18 b-kontoen udgør herefter 35.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen er § 18 b-afsætningen skattefri, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 1, og husejeren kan fratrække vedligeholdelsesudgifter med 50.000 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Eksempel 2

Udlejer afholder det pågældende år vedligeholdelsesudgifter med i alt 120.000 kr. Der er tale om vedligeholdelsesudgifter i såvel lejeretlig som skatteretlig forstand.

Ifølge de lejeretlige modregningsregler modregnes udgifterne på de 120.000 kr. først i de beskattede beløb på ejendommens § 18-konto. Da § 18-kontoen er opbrugt, modregnes de herefter resterende udgifter på 30.500 kr. i den årlige skattefri afsætning til § 18 b-kontoen på 15.000 kr. Dette betyder, at udlejer ikke skal indbetale årets afsætning. Herudover kan husejeren få frigivet 15.500 kr. fra § 18 b-kontoen til dækning af de resterende udgifter.

Ved indkomstopgørelsen kan udlejer fratrække vedligeholdelsesudgifter med 89.500 kr., der fremkommer således

Afholdte udgifter .................. 120.000 kr. Heraf modregnet i årets afsætning til § 18 b-kontoen ................. 15.000 kr. Heraf dækket ved udbetaling fra § 18 b-kontoen ................. 15.500 kr. 30.500 kr. --------------------------------- Til fradrag ........................ 89.500 kr.

Ved årets udgang er saldoen på § 18-kontoen 0, og der indestår 4.500 kr. på ejendommens § 18 b-konto.

Eksempel 3

Husejeren afholder det pågældende år vedligeholdelsesudgifter med i alt 120.000 kr. Skatteretligt fordeler udgifterne sig med 80.000 kr. i vedligeholdelsesudgifter og 40.000 kr. i forbedringsudgifter.

Ifølge de lejeretlige modregningsregler modregnes som i eksempel 2 de samlede udgifter først i de beskattede beløb på § 18-kontoen. De herefter reducerede udgifter, 30.500 kr., modregnes dernæst i den årlige afsætning til § 18 b-kontoen, og resten af udgifterne dækkes af en udbetaling på 15.500 kr. fra § 18 b-kontoen. Ved årets udgang er saldoen på § 18-kontoen 0 kr., og der indestår 4.500 kr. på ejendommens § 18 b-konto.

Ved indkomstopgørelsen skal de skatteretlige forbedringsudgifter på 40.000 kr. forlods modregnes i årets endnu ikke indbetalte afsætning på 15.000 kr. til § 18 b-kontoen og i udbetalingen på 15.500 kr. fra samme konto, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 4. (Herved opnås der indirekte fradrag for den del af forbedringsudgifterne, der dækkes af afsætningsbeløbet til § 18 b-kontoen og af udbetalingen fra kontoens indestående). Herefter fratrækker udlejer samtlige skatteretlige vedligeholdelsesudgifter med 80.000 kr.

7.5.7.5. I ligningslovens § 14 G, stk. 5, 1. og 2. pkt., tages der højde for, at husejeren ikke får indkomstfradrag for det samme udgiftsbeløb 2 gange (efterbeskatning).

Betingelserne for efterbeskatning i henhold til stk. 5, 1. og 2. pkt., er imidlertid forskellige.

Efterbeskatning ifølge 1. pkt. forudsætter bl.a., at bindingskontoen er negativ , jf. punkt 7.5.7.5.1., hvorimod efterbeskatning ifølge 2. pkt. forudsætter en positiv bindingskonto.

Af samme grund vil en efterbeskatningssituation som anført i 1. og 2. pkt. ikke kunne forekomme i samme indkomstår.

Den såkaldte nedslagsregel i 3. pkt. finder dog anvendelse ved efterbeskatning i henhold til både 1. og 2. pkt.

Stk. 5, 1. og 3. pkt., er behandlet nedenfor under pkt. 7.5.7.5.1. og 2, mens stk. 5, 2. og 3. pkt., er omtalt under punkt 7.5.7.5.2.

7.5.7.5.1. Som anført i ligningslovens § 14 G, stk. 5, 1. pkt., kan det forekomme, at de i stk. 3 modregnede og udbetalte beløb, dvs. beløb, som modregnes i den årlige indbetaling (afsætning) til Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2, eller som frigives fra Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22 b, i et år overstiger samme års udgifter til skatteretlig vedligeholdelse og forbedring.

For en § 18 b-ejendom vil en sådan situation kunne opstå, hvis ejeren i et år (udgiftsåret) har afholdt udgifter, der er større end det årlige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens § 18 b og indeståendet på § 18 b-kontoen. I så fald bliver § 18 b-kontoen negativ. De således overskydende udgifter svarende til den negative saldo kan herefter modregnes i fremtidige års indbetalinger (afsætningsbeløb) til § 18 b-kontoen. Det er dog en betingelse, at midlerne på § 18-kontoen er opbrugt i det pågældende år, jf. § 13, stk. 3, i Boligministeriets bekendtgørelse nr. 629 af 14. december 1984, og punkt 7.5.2 ovenfor. Hvis ejeren i disse efterfølgende år ikke afholder udgifter, vil det beløb, som i det enkelte år kommer til modregning i afsætningsbeløbet til § 18 b-kontoen, derfor være større end årets udgifter.

Når ejeren således i et tidligere år (udgiftsåret) har afholdt udgifter, der overstiger summen af det beløb, som kan modregnes efter boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2, og af det beløb, der udbetales fra kontoen efter boligreguleringslovens § 22 b, kan det overskydende udgiftsbeløb trækkes fra ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, i det omfang der er tale om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Dette gælder, selv om fremtidige års indbetalinger (afsætning) til Grundejernes Investeringsfond, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 3, sidste pkt., anvendes til skattefri dækning af beløb, der svarer til udgifter, der allerede er fradraget ved indkomstopgørelsen i udgiftsåret. Herved opnår husejeren indkomstfradrag for det samme beløb to gange. Det er derfor i § 14, stk. 5, 1. pkt., bestemt, at i det indkomstår, hvor summen af de i § 14 G, stk. 3, modregnede og udbetalte beløb overstiger udgifterne til ejendommens vedligeholdelse og forbedring i skatteretlig forstand, skal det overskydende beløb beskattes.

Beskatning finder dog kun sted, i det omfang der i tidligere indkomstår er givet indkomstfradrag for udgifter, der er afholdt af lejeindtægter, der er skattefri efter § 14 G, stk. 1. Det fremgår derfor yderligere af § 14 G, stk. 5, 3. pkt., at det overskydende beløb skal formindskes med skatteretlige forbedringsudgifter, som ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, og som i tidligere indkomstår endnu ikke er dækket af en skattefri afsætning til - eller af en skattefri udbetaling fra - bindingskontoen. Dette gælder dog kun for skatteretlige forbedringsudgifter, der er afholdt efter den 1. januar 1983.

Efterbeskatning kan forekomme både for en § 18 a-ejendom, eller en § 18 b-ejendom og for en § 63 a-ejendom. Det er derfor ikke korrekt, når det fremgår af Skattedepartementets cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983, punkt 32, at efterbeskatning efter stk. 5, 1. pkt., kun kan forekomme for en § 18 a-ejendom.

Som det fremgår ovenfor, er en efterbeskatningssituation ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 5, 1. pkt., således betinget af,

- at bindingskontoen er negativ,

- at det årlige afsætningsbeløb til bindingskontoen derfor ikke indbetales eller ikke indbetales fuldt ud, og

- at årets udgifter er mindre end samme års afsætningsbeløb til bindingskontoen.

I det følgende er der givet et eksempel på en efterbeskatningssituation for en § 18 b-ejendom på 1.000 m2.

Eksemplet bygger på følgende forudsætninger

År 1

Saldo på § 18-kontoen ................................... 0 kr. Årets afsætning til § 18-kontoen ........................ 39.500 kr. Saldo på § 18 b-kontoen ................................. 0 kr. Årets afsætning til § 18 b-kontoen ...................... 15.000 kr.

Ejeren afholder i årets løb udgifter på ejendommen for i alt 120.000 kr., der fordeler sig med 100.000 kr. som skatteretlige vedligeholdelsesudgifter og 20.000 kr. som skatteretlige forbedringsudgifter.

Efter de lejeretlige modregningsregler sker der først modregning af udgifterne i årets afsætning til § 18-kontoen, hvis saldo herefter bliver 0 kr. Derefter modregnes de resterende udgifter på 80.500 kr. (120.000 kr. - 39.500 kr.) i den skattefri afsætning efter § 18 b. Da udgiften overstiger § 18 b-afsætningen på 15.000 kr., fritages ejeren for at indbetale beløbet på bindingskontoen. De ikke dækkede udgifter på 65.500 kr. medfører, at § 18 b-kontoen bliver negativ med det tilsvarende beløb.

Ved indkomstopgørelsen kan ejeren fradrage hele vedligeholdelsesudgiften på 100.000 kr., idet den skattefri afsætning på 15.000 kr. forlods modregnes i forbedringsudgiften på 20.000 kr., jf. stk. 4. Den del af forbedringsudgiften, 5.000 kr., der ikke er dækket af en skattefri afsætning, kan modregnes ved en senere efterbeskatningssituation, jf. nedenfor.

År 2

Saldo på § 18-kontoen ................................... 0 kr. Årets afsætning til § 18-kontoen ........................ 41.000 kr. Saldo på § 18 b-kontoen ................................. -65.500 kr. Årets afsætning til § 18 b-kontoen ...................... 15.000 kr.

Dette år afholder ejeren udgifter på ejendommen på 100.000 kr. Der er tale om både skatte- og lejeretlige vedligeholdelsesudgifter.

Efter de lejeretlige modregningsregler modregnes udgifterne først i årets afsætning til § 18-kontoen, hvis saldo herefter bliver 0 kr. Derefter modregnes de resterende udgifter på 59.000 kr. (100.000 kr. - 41.000 kr.) i § 18 b-afsætningen på 15.000 kr. De ikke dækkede udgifter på 44.000 kr. samt den negative saldo på 65.500 kr. fra året før medfører, at § 18 b-kontoen bliver negativ med 109.500 kr. Den negative konto indebærer, at ejeren ikke skal indbetale den skattefri afsætning på bindingskontoen.

Ved indkomstopgørelsen kan ejeren fradrage vedligeholdelsesudgifter på 85.000 kr., svarende til vedligeholdelsesudgiften på 100.000 kr. nedsat med den skattefri afsætning på 15.000 kr.

År 3

Saldo på § 18-kontoen .................................. 0 kr. Årets afsætning til § 18-kontoen ....................... 42.500 kr. Saldo på § 18 b-kontoen ................................ -109.500 kr. Årets afsætning til § 18 b-kontoen ..................... 15.000 kr.

Ejeren afholder ingen udgifter på ejendommen i dette år.

Efter de lejeretlige modregningsregler modregnes den negative § 18 b-saldo først i årets afsætning efter § 18 og dernæst i afsætningen efter § 18 b. § 18 b-kontoen bliver herefter negativ med 52.000 kr. Den negative § 18 b-konto indebærer, at ejeren ikke skal indbetale på bindingskontoen.

Da ejeren ikke i dette år har afholdt udgifter på ejendommen, overstiger det modregnede beløb i § 18 b-afsætningen årets udgifter, hvilket medfører en efterbeskatningssituation, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 5, 1. pkt.

Ejerens skattefri afsætning på 15.000 kr. i år 3 er således anvendt til dækning af en udgift, som ejeren har opnået fradrag for året før. For at ejeren ikke skal opnå fradrag to gange, skal ejeren ved indkomstopgørelsen beskattes af den skattefri afsætning efter boligreguleringslovens § 18 b.

Efterbeskatningsbeløbet skal dog nedsættes med forbedringsudgifter, der ikke tidligere er dækket af en skattefri afsætning, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 5, 3. pkt. Ejeren har fra år 1 en udækket forbedringsudgift på 5.000 kr., der modregnes i den skattefri afsætning på 15.000 kr. Beløbet til efterbeskatning i år 3 bliver således 10.000 kr.

7.5.7.5.2. Ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 5, 2. pkt., sker der efterbeskatning i den situation, hvor ejeren efter boligreguleringslovens § 22 e, stk. 1 og 2, og lejelovens § 63 f har ret til frigivelse af hele sit indestående på bindingskontoen ved ejendommens nedrivning eller overgang til anden benyttelse, jf. i øvrigt punkt 7.5.1.4.

I ligningslovens § 14 G, stk. 5, 2. pkt., er det således bestemt, at frigivelse af hele ejendomskontoens (skattefri) indestående medregnes i ejerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori beløbet kan kræves udbetalt. Det forudsættes herved, at samme års eventuelle udgifter til skatteretlig vedligeholdelse og forbedring allerede er reguleret i henhold til ligningslovens § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4.

Det beløb, som herefter kommer til beskatning, nedsættes imidlertid i de tilfælde, hvor der i de enkelte indkomstår forud herfor er afholdt forbedringsudgifter, der endnu ikke er dækket af en skattefri afsætning efter ligningslovens § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4, - enten i form af modregning i den skattefri afsætning eller i form af en skattefri udbetaling fra bindingskontoen - eller som ikke i tidligere indkomstår er anvendt til nedsættelse af efterbeskatningsbeløb efter stk. 5, 3. pkt., jf. 1. og 2. pkt. Det er dog en forudsætning, at forbedringsudgifterne er afholdt efter den 1. januar 1983, hvor regelsættet blev indført, jf. stk. 5, 3. pkt.

7.5.7.6. Der henvises i øvrigt til bilag 2-4 i punkt 7.7. nedenfor, der i skematisk form illustrerer ligningslovens § 14 G's virkning for en § 18 b-ejendom. Alle beløb er i kr.

7.5.8. Med hjemmel i ligningslovens § 14 G, stk. 6 og 7, er der fastsat nærmere regler om kontoføring og om Grundejernes Investeringsfonds oplysningspligt, jf. kapitel 3 i bekendtgørelse nr. 769 af 19. november l990 om ligningsloven.

7.6. Ligningslovens § 14 I

Efter ligningslovens § 14 I skal beløb, som indestår på en konto som nævnt i boligreguleringslovens §§ 18 a og 18 b og i lejelovens § 63 a, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

7.7. Bilag 1-4

§ 18 C er ikke som §§ 18 A og B begrænset til kun at have virkning for formueopgørelsen for formueskattepligtige personer og dødsboer. Bestemmelsen kan derfor få betydning ved værdiansættelsen af aktier og anparter i ikke-børsnoterede selskaber, der ejer skove af den omhandlede størrelse.

Der henvises i øvrigt til Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 114 af 10. juli 1981 om fordeling af ejendomsværdien for ejendomme med skov.

20.6. Ligningslovens § 19

Efter ligningslovens § 19 skal visse aktier ved formueopgørelsen som udgangspunkt medregnes med mindst 80 pct. af den del af selskabets formue, der svarer til aktiernes pålydende (aktiernes indre værdi).

Dette gælder aktier, der ikke er frit omsættelige, samt aktier i selskaber, i hvilke mindst 2/3 af samtlige aktier ejes af en enkelt aktionær.

Formuen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse på grundlag af selskabets status ved udgangen af det regnskabsår, der ligger til grund for selskabets seneste skatteansættelse forud for kursberegningen.

Ved beregningen af den indre værdi for ikke-børsnoterede aktier og anparter kan de beløb, der medgår til betaling af udbytte for selskabets senest afsluttede regnskabsår, fradrages. Det samme gælder selskabsskatter, der er eller kan forventes pålignet selskabet for tiden forud for opgørelsesdagen.

20.7. Ligningslovens § 20

Efter ligningslovens § 20 skal der gives skønsmæssigt nedslag i formueopgørelsen, hvis der indgår udbetalte eller tilgodehavende forsikringssummer for skadelidte ejendomme, inventar eller privat løsøre. Ejeren tænkes herved stillet, som om skaden ikke var indtrådt.

Det er dog en forudsætning, at den skattepligtige har til hensigt at foretage retablering af det skadelidte aktiv eller foretage anskaffelse af et tilsvarende aktiv.

20.8. Ligningslovens § 21

Efter statsskattelovens § 13, litra b , kan der ved opgørelsen af den skattepligtige formue foretages et fradrag for kapitalværdien af løbende ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede.

Efter ligningslovens § 21 er det en forudsætning for af fradrage kapitalværdien af løbende ydelser, såsom aftægts- og underholdsydelser, i den skattepligtige formue, at den pågældende løbende ydelse er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst. Det vil sige, at kapitalværdien af en løbende ydelse kan fradrages i den skattepligtige formue i det forholdsmæssige omfang, den årlige ydelse er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst efter bestemmelserne i ligningslovens §§ 10, 11 og 12.

I det omfang, der ikke er fradragsret efter §§ 10, 11 og 12, er der heller ikke fradrag efter statsskattelovens § 13, litra b. I de tilfælde, hvor der er begrænset fradragsret, er fradragsretten for kapitalværdien af den løbende ydelse i formueopgørelsen begrænset på samme måde. Hvis forpligtelsen til at udrede en løbende ydelse er påtaget mod delvis vederlag, kan den skattepligtige fradrage den del af kapitalværdien, der er ydet vederlag for. Der er også fradragsret for kapitalværdien af en løbende ydelse, der udredes i form af hel eller delvis fribolig for modtageren.

De nærmere regler for beregning af kapitalværdi af en løbende ydelse findes i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift.

20.9. Ligningslovens § 21 A

Efter ligningslovens § 21 A, stk. 1, jf. statsskattelovens § 13, litra a, skal gæld som udgangspunkt fradrages efter sit pålydende ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

Ifølge ligningslovens § 21 A, stk. 2, skal der dog i visse situationer ske kursansættelse af den skattepligtiges gæld. Reglerne i § 21 A angår kun kursansættelse af gæld ved formueopgørelsen.

Hvis den fordring, der modsvarer gælden, ved formueopgørelsen kan ansættes til en kursværdi, der er forskellig fra fordringens pålydende værdi, skal gælden som udgangspunkt kursansættes efter tilsvarende principper, som gælder for kursansættelse af den modsvarende fordring.

Gæld skal således kursansættes, når gældens forrentnings-, afdrags- og opsigelsesvilkår må antages at indebære, at den reelle byrde for låntageren afviger fra gældens pålydende.

Den sikkerhed, der f.eks. ved pant eller kaution er stillet for lånets tilbagebetaling, vil normalt være uden betydning for gældens tyngde for debitor og vil derfor som hovedregel være uden betydning ved kursansættelse af gæld. En undtagelse herfra kan dog gælde i tilfælde, hvor det må anses for godtgjort, at låntager er helt ude af stand til at betale gælden.

Skattemyndighederne har i almindelighed ikke anledning til at søge kursansættelsen af gælden hos låntager afstemt med kursansættelsen af den tilsvarende fordring hos långiver. En undtagelse gælder dog, hvis det må antages, at der er aftalt usædvanlige lånevilkår med hensyn til forrentnings-, afdrags- og opsigelsesvilkår med særligt henblik på at opnå en høj kursansættelse af gælden for derved at nedbringe formueansættelsen.

Kursansættelsen skal ske efter kurs- og renteforholdene på tidspunktet for opgørelsen af den skattepligtige formue samt efter forrentnings-, afdrags- og opsigelsesvilkår for gælden på samme tidspunkt.

I bekendtgørelse nr. 769 af 19. november 1990 om ligningsloven er der i kapitel 4 fastsat nærmere regler om kursansættelse af gæld ved formueopgørelsen og om realkreditinstitutters underretning til låntagere om den skattemæssige kursværdi af gæld.

Kursansættelse af gæld efter ligningslovens § 21 A, stk. 2, foretages efter kursværdierne på tidspunktet for opgørelsen af den skattepligtige formue, jf. bekendtgørelsens § 14.

Lån, der er ydet i form af børsnoterede obligationer, ansættes til børskurs, jf. bekendtgørelsens § 15. Den børskurs, der skal anvendes, er den af Københavns Fondsbørs senest beregnede officielle kurs, der er et omsætningsvejet gennemsnit af alle handler (»Alle handler«) med tillæg af 2 point. Kursen »Alle handler« fremgår af de kurslister, der offentliggøres af Københavns Fondsbørs.

For lån, der kan indfries til pari, kan der dog ikke anvendes en kurs over 100, jf. bekendtgørelsens § 19.

Følgende typer af gæld kan ifølge bekendtgørelsens § 16 fratrækkes med det beløb, gælden lyder på

1) Gæld med en restløbetid på under 4 år, og gæld, der af långiver kan opsiges til betaling straks eller inden 4 år.

2) Gæld i fast ejendom, der skal indfries fuldt ud ved ejerskifte.

3) Gæld, der forrentes med en variabel rente, der ikke er under Danmarks Nationalbanks diskonto.

4) Gældsposter, hvis restgæld ikke overstiger 25.000 kr.

Beløbsgrænsen på 25.000 kr. finder anvendelse for hvert enkelt lån. Hvis låntager har flere lån hos samme långiver, og lånene er optaget i samme anledning, må de dog i denne forbindelse anses for eet gældsforhold. Lånenes restgæld skal således lægges sammen ved afgørelsen af, om lånet er over eller under 25.000 kr.

Gæld, der løbende justeres i takt med udviklingen i et aftalt indeks for prisudvikling, samt gæld, optaget i fremmed valuta, og gæld, der løbende justeres i takt med fremmed valuta, skal fra og med indkomståret 1991 opgøres til den reelle indfrielsesbyrde. Sådan gæld har tidligere kunnet medtages til pålydende ved formueopgørelsen. Hvis gælden rent faktisk har en kurs omkring pari, vil en kursansættelse bevirke, at gælden som hidtil kan fradrages efter sit pålydende ved formueopgørelsen.

Bekendtgørelsens § 17 indeholder en bestemmelse, om at realkreditinstitutter, der er godkendt efter realkreditloven samt lov om Dansk Landbrugs Realkreditfond, på anmodning af låntagere, der oplyser at have forskudt regnskabsår, har pligt til at give skriftlig underretning om lånets restgæld, kurs og kursværdi på låntagers opgivne statusdag. Hvis lånets obligationsrestgæld fremgår af den nærmest forudgående terminskvittering, har realkreditinstitutterne dog kun pligt til at angive kursen på de obligationer, hvori lånet er ydet.

Anden gæld, som ikke er omfattet af bekendtgørelsens §§ 15-17, skal ifølge bekendtgørelsens § 18 kursansættes til handelsværdien. Som vejledning kan anvendes et offentliggjort tabelmateriale, der årligt udarbejdes af Told- og Skattestyrelsen på grundlag af kursforholdene ved udgangen af indkomståret.

Tabelmaterialet er som nævnt alene vejledende , og der kan tages hensyn til særlige forhold ved kursansættelsen. Det er således ikke kun særlige vilkår i gældsbrevet, men samtlige bevisdata, der kan tages hensyn til ved fastsættelsen af handelsværdien.

Ved forskudte regnskabsår kan anvendes den senest inden statusdagen udarbejdede tabel.

For de særlige K-lån til landbruget mv., der ydes som 30-årige lån med en fastsat lav rente i de første 10 år, hvorefter restgælden refinansieres ved optagelse af et obligationslån, gælder det, at kursansættelsen i den første 10-års periode kan ske efter det nævnte tabelmateriale, idet det herved lægges til grund, at der er tale om et lån, der udløber ved refinansieringen og er ydet til den særlige lave rentefod.

K-lån til besætningsudvidelser kan ansættes efter pålydende, idet lån af denne art forfalder til indfrielse ved ejerskifte.

D. SKATTEREGNSKAB, BEMYNDIGELSER

21.1. Ligningslovens § 29

Efter ligningslovens § 29, stk. 1, skal virksomheder med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for disse ejere. Også de ejere, der deltager i driften i væsentligt omfang, medregnes ved opgørelsen af ejerantallet. Disse ejere er ikke omfattet af reglerne om fælles skatteregnskab. Forudsætningen for, at der kan udarbejdes et fælles regnskab for de pågældende ejere, vil normalt være, at der udarbejdes et fælles skatteregnskab for hele virksomheden.

Kravet om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab gælder for alle skattepligtige personer uanset, om de har anskaffet virksomheden før den 12. maj 1989 eller efter.

Der skal ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for en udlejningsvirksomhed omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13.

Bestemmelsen om det fælles skatteregnskab gælder kun virksomheder med fast driftssted her i landet. Har virksomheden kun fast driftssted i udlandet, skal der ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for ejerne, selv om en eller flere af ejerne er skattepligtige i Danmark.

Det fælles skatteregnskab opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Opgørelsesmetoderne er dog fastlagt på følgende to områder

1. Ved opgørelsen af virksomhedens skatteregnskab skal virksomhedens renteindtægter og renteudgifter periodiseres.

2. Som hovedregel skal der for alle skattepligtige anvendes samme afskrivnings- og nedskrivningssatser i det fælles skatteregnskab.

Alle ejernes af- og nedskrivninger i virksomheden er omfattet af bestemmelsen om anvendelse af fælles af- og nedskrivningssatser.

Efter ligningslovens § 29, stk. 3, skal det fælles skatteregnskab ikke anvendes for afskrivningsgrundlag og afskrivningssatser, hvis den skattepligtige for indkomståret 1988 eller tidligere har haft et andet afskrivningsgrundlag end de øvrige ejere. Er dette tilfældet, kan den skattepligtige derfor selv fastsætte afskrivningssatser ved indkomstopgørelsen.

En skattepligtig kan for en anpart også have et afskrivningsgrundlag, der er forskelligt fra de øvrige ejere, ved køb af en brugt anpart, eller ved forlods afskrivninger på et aktiv ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser eller etableringskontomidler. I disse tilfælde kan den skattepligtige ligeledes selv fastsætte afskrivningssatser.

Har en skattepligtig med anparter i flere virksomheder haft fælles afskrivningssaldo for aktiverne i disse virksomheder, kan den skattepligtige fortsat foretage individuelle afskrivninger på den fælles saldoværdikonto ved indkomstopgørelsen. For anparter i flere virksomheder, anskaffet den 12. maj 1989 eller senere, kan der ikke etableres fælles afskrivningssaldo.

Efter ligningslovens § 29, stk. 2, skal det fælles skatteregnskab opgøres for kalenderåret, medmindre Ligningsrådet tillader anvendelsen af et andet regnskabsår. Tilladelse til anvendelse af et andet regnskabsår end kalenderåret kan gives i tilfælde, hvor kalenderåret vanskeligt kan anvendes.

Efter skattekontrollovens § 8 S skal virksomheder med ejere, hvis indkomst og formue fra virksomheden opgøres efter ligningslovens § 29, hvert år indberette oplysninger fra det fælles skatteregnskab til skattemyndighederne (Told- og Skattestyrelsen) efter Told- og Skattestyrelsens anvisninger. Indberetning skal ske inden den 1. maj i året efter det kalenderår, som oplysningerne vedrører, til brug for ligning og kontrol.

Såfremt virksomheden har fået dispensation til at anvende et andet regnskabsår end kalenderåret, skal indberetningen af det fælles skatteregnskab og oplysninger om den skattepligtiges andel reguleres for til- og afgange af afskrivningsberettigede aktiver fra regnskabsårets afslutning til den 31. december.

Regnskabet skal bestå af oplysninger om de enkelte ejeres andel af virksomhedens skattepligtige indkomst og formue. Endvidere skal der ske indberetning af de enkelte ejeres ejerandel, ejerperiode samt identifikationsoplysninger.

21.2. Ligningslovens § 32 D

Efter ligningslovens § 32 D, stk. 1, er det den kommunale skattemyndighed, der fastsætter grundlaget for forskudsregistreringen efter kildeskattelovens § 45, stk. 3, samt §§ 48, 50, 51, 52 og 53. Skattemyndighedens afgørelse kan forlanges indbragt for skatteankenævnet, hvis afgørelse er endelig. Skatteministeren kan efter anmodning fra en kommunalbestyrelse bestemme, at told- og skatteregionen skal bistå den kommunale skattemyndighed ved varetagelsen af de opgaver, der er nævnt i 1. pkt.

Efter ligningslovens § 32 D, stk. 1, fastsættes grundlaget for forskudsregistreringen som anført ud fra kildeskattelovens § 45, stk. 3, samt §§ 48, 50, 51, 52 og 53. I forbindelse med forskudsregistreringen er det således den kommunale skattemyndighed, der ved tvivlstilfælde tager stilling til, om en indkomst skal anses for A- eller B-indkomst, jf. kildeskattelovens § 45, stk. 3. Tilsvarende er det den kommunale skattemyndighed, der tager stilling til skattepligtiges redegørelser om forventede indkomst- og formueforhold efter § 52 og skattepligtiges forskudsbegæringer efter § 53.

I bekendtgørelse nr. 1100 af 11. december 1992 om opkrævning mv. af indkomst- og formueskat, kapitel 2, er der fastsat nærmere regler om forskudsregistreringen.

Det er i ligningslovens § 32 D, stk. 2 , bestemt, at det overlades til skatteministeren at fastsætte de nærmere regler vedrørende forskellige rent administrative forhold, for så vidt angår de skattepligtige, der er omfattet af kildeskatteordningen.

I medfør af § 32 D, stk. 2, er der i bekendtgørelse nr. 1100 af 11. december 1992 om opkrævning mv. af indkomst- og formueskat, §§ 15-17, fastsat nærmere bestemmelser herom.

Efter ligningslovens § 32 D, stk. 3, træffer skatteministeren bestemmelse om, hvilke myndigheder der skal varetage opgaverne i forbindelse med beregning og opkrævning af skatter mv. efter kildeskatteloven. Der kan i den forbindelse fastsættes bestemmelser om adgangen til at påklage afgørelser om grundlaget for beregningen af indkomst- eller formueskat.

Bemyndigelsen er udnyttet i ovennævnte bekendtgørelse nr. 1100 af 11. december 1992, § 1, hvorefter Told- og Skattestyrelsen forestår skatteopkrævning og skatteberegning. I nævnte bekendtgørelse, § 18, er der fastsat bestemmelser om den skattepligtiges adgang til at klage over skatteberegningen. Herefter kan den skattepligtige, senest 4 uger efter at have modtaget underretning om beregningen, klage over denne til vedkommende skatteankenævn.

Ligningslovens § 32 D, stk. 3, 1. og 2. pkt., omfatter ikke bøder, der er administrativt ikendt i henhold til kildeskatteloven, herunder bøder, der vedtages efter bødeforelæg i henhold til kildeskattelovens § 79. Efter ligningslovens § 32 D, stk. 3, sidste pkt., er det derfor bestemt, at skatteministeren endvidere træffer afgørelse om, hvilke myndigheder der skal opkræve disse bøder.

Efter kildeskattelovens § 79 kan sager om straf for overtrædelse af kildeskatteloven afgøres ved udenretslig vedtagelse af en bøde, når overtrædelsen ikke skønnes at ville medføre højere straf end bøde.

Af bekendtgørelse nr. 1100 af 11. december 1992 om opkrævning mv. af indkomst- og formueskat, § 56, stk. 2, fremgår, at told- og skatteregionerne er bemyndiget til efter kildeskattelovens § 79, stk. 1, at tilkendegive, at en sag kan afgøres ved en administrativ bøde. Af ovennævnte bekendtgørelses § 56, stk. 3, fremgår endvidere, at udlæg for bøder efter kildeskattelovens § 79 kan foretages af told- og skattefogederne.

Efter ligningslovens § 32 D, stk. 4, forestår den centrale told- og skatteforvaltning (dvs. Told- og Skattestyrelsen) kontrollen med, at de indeholdelsespligtige overholder de pligter, som er pålagt dem efter kildeskatteloven og øvrige skattelove mv. (arbejdsgiverkontrollen), og fastsætter de nærmere retningslinier for kontrollens udførelse.

Arbejdsopgaverne udføres af told- og skatteregionerne efter bemyndigelse fra Told- og Skattestyrelsen. Told- og skatteregionerne udfører kontrol med rigtigheden af virksomhedernes angivelser og afregning af indeholdt A-skat og i tilknytning hertil vejledningsvirksomhed og administration. Foruden service og kontrolbesøgene i virksomhederne, skal arbejdsgiverkontrollen sørge for, at virksomhederne indsender de månedlige redegørelser for den indeholdte A-skat.

Told- og skatteregionerne skal desuden udsende de årlige lønoplysningssedler og redegørelser til virksomhederne og kontrollere oplysningerne, når de sendes tilbage fra virksomhederne. Oplysningerne fra redegørelser og lønoplysningssedler registreres i Told- og Skattestyrelsens edb-systemer.

Told- og skatteregionerne forestår desuden behandling af straffesager og bobehandling.

21.3. Ligningslovens § 32 E

Ved lov nr. 59 af 7. februar 1990 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove mv. (Klageafkortning) er indsat en ny § 32 E i ligningsloven.

Efter ligningslovens § 32 E kan skatteministeren bemyndige de statslige eller kommunale skattemyndigheder til at træffe afgørelser efter ligningsloven. Ministeren kan fastsætte regler om adgang til at klage over afgørelserne, herunder om, at afgørelserne ikke kan indbringes for højere administrativ myndighed.

Bestemmelsen vedrører kun de situationer, hvor skatteministeren efter loven eller efter bekendtgørelser, fastsat efter loven kan træffe afgørelse i konkrete sager. Tilfælde, hvor kompetencen til at træffe afgørelse i lovgivningen er henlagt til anden myndighed, berøres ikke af bestemmelsen.

Bestemmelsen i § 32 E berører således heller ikke afgørelser, der henhører under de skatteansættende myndigheder. Reglerne om, hvilken myndighed der træffer afgørelse i sådanne sager og om adgangen til at klage over disse afgørelser, findes i skattestyrelsesloven.

Kompetencefordelingen i de enkelte typer af sager er nærmere beskrevet i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl.

21.4. Ligningslovens § 34

Ifølge ligningslovens § 34 fastsætter skatteministeren de nærmere regler for gennemførelsen af loven og bemyndiges til at afholde de hermed forbundne udgifter.

I medfør af bl.a. ligningslovens § 34 er udstedt bekendtgørelse nr. 1100 af 11. december 1992 om opkrævning mv. af indkomst- og formueskat.

E. OPHÆVELSE AF CIRKULÆRER

Følgende cirkulærer ophæves

Cirkulære nr. 246 af 29. december 1939

Cirkulære nr. 345 af 30. december 1941

Cirkulære nr. 1 af 5. januar 1943, kap. I

Cirkulære nr. 4 af 9. januar 1946

Cirkulære nr. 247 af 29. december 1951

Cirkulære nr. 165 af 22. december 1953

Cirkulære nr. 219 af 20. december 1956

Cirkulære nr. 198 af 16. december 1957

Cirkulære nr. 174 af 11. december 1958

Cirkulære nr. 253 af 17. december 1959

Cirkulære nr. 263 af 20. december 1960

Cirkulære nr. 5 af 9. januar 1961

Cirkulære nr. 153 af 20. juni 1961

Cirkulære nr. 154 af 21. juni 1961

Cirkulære nr. 218 af 9. december 1963

Cirkulære nr. 124 af 24. juni 1964

Cirkulære nr. 251 af 7. december 1965

Cirkulære nr. 245 af 19. december 1966

Cirkulære nr. 73 af 3. maj 1967

Cirkulære nr. 267 af 22. december 1967

Cirkulære nr. 271 af 27. december 1968

Cirkulære nr. 73 af 15. april 1969

Cirkulære nr. 4 af 6. januar 1970

Cirkulære nr. 207 af 14. august 1970

Cirkulære nr. 214 af 24. august 1970

Cirkulære nr. 82 af 10. maj 1971

Cirkulære nr. 196 af 26. oktober 1971

Cirkulære nr. 148 af 29. maj 1972

Cirkulære nr. 241 af 8. november 1972

Cirkulære nr. 162 af 4. juli 1973

Cirkulære nr. 249 af 23. december 1975

Cirkulære nr. 102 af 11. maj 1976

Cirkulære nr. 18 af 26. januar 1977

Cirkulære nr. 55 af 7. marts 1977

Cirkulære nr. 105 af 26. maj 1977

Cirkulære nr. 206 af 4. oktober 1977

Cirkulære nr. 30 af 20. februar 1978

Cirkulære nr. 143 af 24. august 1978

Cirkulære nr. 149 af 4. september 1978

Cirkulære nr. 60 af 26. marts 1979

Cirkulære nr. 196 af 12. november 1979

Cirkulære nr. 221 af 22. december 1980

Cirkulære nr. 206 af 16. december 1981

Cirkulære nr. 97 af 3. juni 1982

Cirkulære nr. 177 af 27. september 1982

Cirkulære nr. 184 af 17. november 1982

Cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983

Cirkulære nr. 181 af 21. november 1984

Cirkulære nr. 188 af 13. december 1984

Cirkulære nr. 12 af 24. januar 1985

Cirkulære nr. 50 af 13. maj 1985

Cirkulære nr. 5 af 21. januar 1986

Cirkulære nr. 66 af 26. juni 1986

Cirkulære nr. 132 af 25. november 1986

Cirkulære nr. 87 af 21. juli 1988

Cirkulære nr. 103 af 13. september 1988, kap. 1-7

Skatteministeriet, den 22. juni 1993

Jens Rosman

/ Hans Refslund

§ 27 E, stk. 3, vedrører den situation, at aktierne eller en del af disse afstås inden for 10 års perioden. Bestemmelsen fastslår, at såfremt vederlaget ikke fuldt ud er blevet indtægtsført, skal indtægtsførelsen ske i det år, hvori aktierne afstås. Herved undgås, at aktierne kan afstås inden indtægtsførelse af vederlaget. Såfremt det kun er en del af aktierne, der afstås, skal der senest i afståelsesåret være indtægtsført en forholdsmæssig del af det samlede vederlag svarende til de afståede aktier.

Bestemmelsen vedrører kun beskatningen af vederlaget. Beskatningen ved afståelse af aktierne sker uafhængigt heraf. Ved afståelse af de modtagne aktier eller anparter vil eventuel fortjeneste eller tab således skulle beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Aktierne anses i denne forbindelse for anskaffet til værdien på erhvervelsestidspunktet. Såfremt afståelsen sker med tab, vil dette ikke berøre beskatningen af vederlaget. Tabet vil dog kunne udnyttes, hvis den skattepligtige er undergivet beskatning som hovedaktionær.

I § 27 E, stk. 4, er der fastsat bestemmelser for de tilfælde, hvor den skattepligtige opfinder dør, før hele vederlaget er indtægtsført. Såfremt der opstår et skattemæssigt dødsbo, skal det resterende vederlag medregnes hos boet senest i dødsboets sidste indkomstår. Såfremt en efterlevende ægtefælle f.eks. overtager fællesboet til hensidden i uskiftet bo, vil den efterlevende ægtefælle indtræde i afdødes sted og derfor skulle indtægtsføre det resterende vederlag inden for 10 års perioden.

I § 27 E, stk. 5, er det bestemt, at såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig i henhold til kildeskattelovens § 1, eller såfremt den pågældende efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, vil det resterende vederlag skulle medregnes til indkomsten i det indkomstår, hvori skattepligten ophører, eller hvor der sker flytning af det skattemæssige hjemsted.

Bestemmelsen i ligningslovens § 27 E er indsat ved lov nr. 887 af 21. december 1991 og har virkning fra og med indkomståret 1992.

7. GRUNDEJERNES INVESTERINGSFOND

Ligningslovens §§ 14 B - 14 E regulerer ind- og udbetaling af bundne lejebeløb - de såkaldte normaliseringsforhøjelser - efter boligreguleringslovens § 55, § 55 a, stk. 3, og § 55 b.

7.1. Bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond - ligningslovens § 14 B

Boligreguleringslovens § 55 vedrører de lejeforhøjelser, som den skattepligtige har indsat på en bunden konto i Grundejernes Investeringsfond efter kapitel V i boligreguleringsloven fra 1967 - de såkaldte normaliseringsforhøjelser. Bindingerne fandt sted i perioden fra 1. april l967 til 31. marts l975, og beløbene skulle være bundet i 15 år. Ved udløbet af den 15-årige bindingsperiode skal de for et regnskabsår indbetalte beløb udbetales over en periode af 10 år med lige store dele pr. år. Sidste udbetaling vil således ske i 1999.

De indbetalte bindingsbeløb er efter ligningslovens § 14 B, stk. 1, blevet fradraget i den skattepligtige indkomst for indbetalingsåret.

Renterne af de bundne beløb medregnes efter ligningslovens § 14 B, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori renterne kan kræves udbetalt.

Efter ligningslovens § 14 B, stk. 3, skal de beløb, der er indbetalt til binding efter boligreguleringslovens § 55, stk. 1, frigives ved udløbet af den 15-årige bindingsperiode, jf. boligreguleringslovens § 55 a, stk. 3, (resterende bindingsbeløb efter stedfunden frigivelse til vedligeholdelsesudgifter efter § 55 a, stk. 1 og 2) og § 55 b, stk. 2, medregnes ved opgørelsen af indskyderens skatpligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet kan kræves udbetalt.

Beløb, der frigives efter samme lovs § 55 b, stk. 1 (indskyderens død, konkurs, tvangsakkord eller et boligselskabs opløsning), medregnes dog ikke til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 14 C, som omtalt under punkt 7.2.

7.2. Afgift af frigivne beløb - ligningslovens § 14 C

I tilfælde af indskyderens død, konkurs eller tvangsakkord eller i tilfælde af et boligselskabs afvikling kan boet ifølge boligreguleringslovens § 55 b, stk. 1, kræve de bundne beløb frigivet. I disse tilfælde betaler boet en afgift til statskassen på 40 pct., jf. ligningslovens § 14 C, stk. 1 og stk. 3, 1. pkt.

Efter ligningslovens § 14 C, stk. 2, kan afgiften ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Afgiften beregnes og indeholdes af Grundejernes Investeringsfond, som inden 4 uger efter indeholdelsen indbetaler denne til Told- og Skattestyrelsen, jf. ligningslovens § 14 C, stk. 3, 2. pkt.

Hvis afgiftens indbetaling først finder sted efter udløbet af den fastsatte frist på 4 uger, skal Grundejernes Investeringsfond efter § 14 C, stk. 3, 3. pkt., betale renter af afgiftsbeløbet fra fristens udløb med den rentesats, der gælder ved for sen indbetaling af beløb, som de indeholdelsespligtige skal indbetale efter kildeskatteloven, jf. denne lovs § 63, stk. 2.

7.3. Klageadgang - ligningslovens § 14 D

Efter ligningslovens § 14 D kan den afgiftspligtige senest 1 måned efter, at vedkommende har fået underretning om afgiftens indeholdelse, forlange afgiftsberegningen efterprøvet af skatteankenævnet. Endvidere indeholder bestemmelsen regler om, hvilket skatteankenævn klagen skal rettes til, og om frister for klage til Landsskatteretten.

7.4. Kommunernes andel i afgiften - ligningslovens § 14 E

Af den i § 14 C, stk. 1, nævnte afgift tilfalder en tredjedel den kommune, der efter lov om kommunal indkomstskat er skattekommune for afdøde, fallenten eller den akkordsøgende på det tidspunkt, hvor dødsfaldet, konkursen eller tvangsakkorden er indtruffet, jf. § 14 E, stk. 1.

Såfremt fallenten eller den akkordsøgende for det pågældende skatteår er skattepligtig i henhold til selskabsskatteloven, tilfalder tredjedelen den eller de kommuner, der for det nævnte skatteår er berettiget til at oppebære andel af selskabets skat i henhold til bestemmelserne i afsnit III i lov om kommunal indkomstskat. Eventuel fordeling af tredjedelen mellem flere kommuner foretages efter samme forhold som fordelingen af andelen af selskabsskatten. Samme regler gælder i tilfælde af et boligselskabs likvidation, jf. § 14 E, stk. 2.

Hvis ingen kommuner herefter har krav på andel i afgiften, tilfalder denne fuldt ud statskassen, jf. § 14 E, stk. 3.

7.5. Ligningslovens § 14 G's anvendelsesområde

Indledende bemærkninger

Ligningslovens § 14 G regulerer den skattemæssige behandling af

- bindingspligtige afsætningsbeløb efter boligreguleringslovens §§ 18 a og 18 b og lejelovens § 63 a, herunder udbetaling ifølge boligreguleringslovens § 22 e og lejelovens § 63 f,

- udbetaling af bundne midler efter boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2, og

- udgifter, der afholdes af ovennævnte beløb.

Ifølge boligreguleringslovens §§ 18 a og 18 b skal husejere af visse udlejningsejendomme årligt binde et vist lejebeløb i Grundejernes Investeringsfond (bindingspligtige hensættelser). Boligreguleringslovens §§ 18 a og 18 b gælder i de huslejeregulerede områder, dvs. kommuner med omkostningsbestemt leje. I de ikke-huslejeregulerede områder findes der en næsten tilsvarende ordning, hvorefter en del af huslejen skal bindes på en konto i Grundejernes Investeringsfond efter lejelovens § 63 a.

I de huslejeregulerede områder har visse husejere efter boligreguleringslovens § 55 også tidligere skullet binde en del af de såkaldte normaliseringsforhøjelser i Grundejernes Investeringsfond.

Beløb bundet i henhold til boligreguleringslovens §§ 18 a, 18 b eller 55, jf. § 55 a, stk. 1 og 2, frigives, når et beløb, der mindst svarer til det, der ønskes frigivet, er anvendt til vedligeholdelse på ejendommen, dvs. vedligeholdelse i lejeretlig forstand, jf. nedenfor. Beløb bundet efter lejelovens § 63 a frigives på tilsvarende måde, når der er afholdt forbedringsudgifter på ejendommen, dvs. forbedringsudgifter i lejeretlig forstand, jf. nedenfor.

Det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb er imidlertid ikke sammenfaldende.

Vedligeholdelse i lejeretlig forstand omfatter udgifter, der anvendes til at holde ejendommen i almindelig god stand. Vedligeholdelse i skattemæssig forstand omfatter derimod kun udgifter, der anvendes til at holde ejendommen i samme stand som på erhvervelsestidspunktet, dvs. udgifter, der er en følge af almindelig slid og ælde i ejertiden.

De udgifter, der i det lejeretlige system betragtes som vedligeholdelse, vil i det skatteretlige system ofte blive opdelt i en vedligeholdelses- og en forbedringsdel.

De fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, vil derfor typisk være snævrere end vedligeholdelsesudgifter i lejeretlig forstand.

7.5.1. Ejendomskonti for de huslejeregulerede områder

7.5.1.1. For de regulerede områder indeholder boligreguleringslovens §§ 18, 18 a og 18 b regler om 3 forskellige kontotyper for udvendig vedligeholdelse, nemlig § 18-kontoen, § 18 a-kontoen og § 18 b-kontoen.

§ 63 a-kontoen, som er til brug for forbedringer, gælder for ejendomme, der er taget i brug før 1970, og som indeholder mere end to beboelseslejligheder, når ejendommen ikke er omfattet af boligreguleringslovens §§ 18, 18 a og 18 b.

Afsætning efter lejelovens § 63 a, jf. stk. 1,foretages med samme beløb som den bindingspligtige afsætning efter boligreguleringslovens § 18 b. Størrelsen af det årlige afsætningsbeløb fremgår af bilag 1, jf. punkt 7.7. Dog afsættes der kun for beboelsesarealet, mens der på § 18 a- og § 18 b-kontoen afsættes for hele ejendomsarealet.

Afsætning efter lejelovens § 63 a finansieres ligeledes gennem lejeforhøjelser og bindes også i Grundejernes Investeringsfond.

Indskud efter lejelovens § 63 a frigives til forbedringsudgifter, jf. lejelovens § 63 e.

7.5.4. Relationerne til Grundejernes Investeringsfond - kontoføringsreglerne for § 63 a-kontoen

Ejere af ejendomme omfattet af lejelovens § 63 a skal for hvert regnskabsår indgive en opgørelse over det lovpligtige afsætningsbeløb, jf. § 20 i Boligministeriets bekendtgørelse nr. 629 af 14. december l984 om bindingspligt for afsætningsbeløb i Grundejernes Investeringsfond.

En opgørelse over afholdte forbedringsudgifter fremsendes kun, i det omfang udgifterne ønskes debiteret kontoen.

Opgørelsen skal være underskrevet af ejendommens ejer og være ledsaget af

- En erklæring fra ejendommens ejer om, at beboerrepræsentanterne eller samtlige lejere af beboelseslejligheder har modtaget underretning om de afholdte udgifter, eller

- oplysning om de afholdte udgifter, attesteret af en registreret eller statsautoriseret revisor eller af en advokat.

Det årlige bindingspligtige afsætningsbeløb indbetales årligt bagud. Indbetalingen foretages samtidig med ovennævnte indberetning og fremsendes inden 5 måneder efter udgangen af den regnskabsperiode, indberetningen vedrører, jf. bekendtgørelsens § 20, stk. 3.

For ejendomme omfattet af lejelovens § 63 a er det imidlertid ikke, som for ejendomme omfattet af boligreguleringslovens §§ 18 a eller 18 b, direkte bestemt, at der er adgang til at modregne allerede afholdte udgifter i den årlige indbetaling. Efter gældende praksis i Grundejernes Investeringsfond gives der dog adgang til at modregne allerede afholdte udgifter i årets endnu ikke indbetalte afsætning til § 63 a-kontoen.

Viser den årlige opgørelse, at der er afholdt større udgifter til forbedringer, jf. lejelovens § 63 a, stk. 3, end det lovpligtige årlige afsætningsbeløb efter lovens § 63 a, stk. 1, kan der ske frigivelse af midler fra bindingskontoen, jf. bekendtgørelsens § 22, stk. 1.

Er der i et år afholdt større udgifter, end der indestår på kontoen (negativ saldo), kan det overskydende beløb kræves udbetalt af senere års indbetalte beløb, jf. bekendtgørelsens § 22, stk. 3.

Udgifter, som efter lejelovens § 63 a, jf. stk. 3, kan debiteres § 63 a-kontoen, kan ikke give anledning til lejeforhøjelse. Til gengæld kan udgifter, der har medført lejeforhøjelse, ikke debiteres § 63 a-kontoen.

7.5.5. Forrentning af bundne lejebeløb i Grundejernes Investeringsfond

De beløb, der indestår på en § 18 a-, § 18 b- eller § 63 a-konto i Grundejernes Investeringsfond, forrentes med en rente, hvis størrelse fastsættes af investeringsfonden under hensyn til det almindelige driftsresultat. Renten kan dog ikke overstige 9 pct. p.a. Renter tilskrives kontoen en gang årligt og følger ellers i det hele de regler, der gælder for de bundne beløb, jf. boligreguleringslovens § 56.

7.5.6. Den skattemæssige behandling af midler afsat på ejendommens ubundne § 18-konto

Den del af midlerne, der er afsat efter boligreguleringslovens § 18, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgifter på ejendommen, der dækkes af beløb fra den ubundne § 18-konto, kan trækkes fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, de udgør fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

7.5.7. Ligningslovens § 14 G - den skattemæssige behandling af bindingspligtige afsætninger

7.5.7.1. Efter ligningslovens § 14 G, stk. 1, 1. og 2. pkt., skal den del af lejeindtægten, der svarer til beløb, der afsættes til binding i Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 18 a eller § 18 b eller lejelovens § 63 a (de lejeretlige afsætningsbeløb), ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Reglen i ligningslovens § 14 G, stk. 1, 2. pkt., medfører for afsætning efter boligreguleringslovens § 18 a, at der er skattefrihed for hele afsætningsbeløbet, altså også for den del, der svarer til den almindelige afsætning på ejendommens § 18-konto.

Ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 1, 3. pkt., skal beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55 a heller ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog kun beløb, der frigives til vedligeholdelsesudgifter mv. i henhold til boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2, jf. punkt 7.5.1.5. ovenfor.

7.5.7.2. Ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 2, skal de renter, der årligt tilskrives de bundne beløb efter boligreguleringslovens §§ 18 a eller 18 b eller lejelovens § 63 a, heller ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indeståendet på en sådan ejendomskonto, herunder de tilskrevne renter, skal dog medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue, jf. ligningslovens § 14 I.

7.5.7.3. Som et modstykke til skattefriheden for de bindingspligtige lejebeløb fastslår ligningslovens § 14 G, stk. 3, 1. og 2. pkt., at et års skatteretlige vedligeholdelses- og forbedringsudgifter,

- som dækkes af samme års (skattefri) indbetaling til § 18 a- eller § 18 b-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 22 a, stk. 2,

- som dækkes af samme års frigivne (skattefri) beløb fra § 18 a-, § 18 b- eller § 63 a-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 22 b og lejelovens § 63 e, eller

- som dækkes af samme års (skattefri) midler fra § 55 a-kontoen, jf. boligreguleringslovens § 55 a, stk. 1 og 2,

ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Sådanne udgifter medregnes heller ikke ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger eller tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Ifølge ligningslovens § 14 G, stk. 3, 3. pkt., skal årets skattemæssige vedligeholdelses- og forbedringsudgifter fortrinsvis anses for afholdt af samme års skattefri afsætningsbeløb som nævnt i stk. 3, 1. og 2. pkt., jf. ovenfor. Det er dog en forudsætning, at udgifterne efter stk. 3, jf. stk. 4, alene omfatter beløb, der kan debiteres bindingskontoen efter boligreguleringslovens § 19 eller lejelovens § 63 a, stk. 3, jf. punkt 7.5.1.3. og 7.5.4. ovenfor.

Dette indebærer, at der efter ligningslovens § 14 G, stk. 3, sidste pkt., jf. stk. 4, eksempelvis ikke er adgang til skattefri dækning af udgifter, der i det lejeretlige system har givet anledning til lejeforhøjelse.

Det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb er imidlertid ikke sammenfaldende, jf. ovenfor punkt 7.5., indledende bemærkninger.

De udgifter, der i det lejeretlige system betragtes som vedligeholdelse, dvs. udgifter, der i relation til § 18 a- og § 18 b-kontoen kan kontoføres i henhold til Boligministeriets bekendtgørelse nr. 629 af 14. december l984, jf. punkt 7.5.2. ovenfor, vil derfor i det skatteretlige system ofte blive opdelt i en vedligeholdelses- og en forbedringsdel.

De fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, vil derfor typisk være snævrere end vedligeholdelsesudgifter i lejeretlig forstand.

7.5.7.4. I ligningslovens § 14 G, stk. 4, der alene er en prioriteringsregel, fastslås det, at hvis årets samlede udgifter til vedligeholdelse og forbedring i skatteretlig forstand overstiger summen af samme års modregnede/udbetalte lejeretlige afsætningsbeløb efter stk. 3, jf. punkt 7.5.7.3. ovenfor, skal de lejeretlige - og skattefri - afsætningsbeløb fortrinsvis anses for anvendt til forbedring, dvs. til afholdte forbedringsudgifter i skatteretlig forstand.

Ifølge stk. 4 vil den skattepligtige således indirekte kunne fratrække sine skatteretlige forbedringsudgifter helt eller delvist. Er der eksempelvis i et år afholdt udgifter på 50.000 kr., hvoraf de 20.000 kr. anses for skatteretlige forbedringsudgifter, dækkes forbedringsudgifterne eksempelvis forlods i samme års skattefri § 18 b-afsætning samt i eventuelt frigivne midler fra § 18 b-kontoen og eventuelt fra § 55 a-kontoen, mens de »overskydende« skatteretlige vedligeholdelsesudgifter fratrækkes ved indkomstopgørelsen i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Hvis et års skatteretlige forbedringsudgifter ikke kan dækkes af samme års modregnede og udbetalte afsætningsbeløb efter ligningslovens § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4, kommer årets udækkede forbedringsudgifter først til modregning i forbindelse med en efterbeskatningssituation som anført i stk. 5, 1. og 2. pkt., jf. 3. pkt. Se herom punkt 7.5.7.5.1. og 7.5.7.5.2.

Hvis et års skatteretlige forbedringsudgifter ikke kan dækkes af samme års modregnede eller frigivne afsætningsbeløb efter ligningslovens § 14 G, stk. 3, jf. stk. 4, vil den udækkede forbedringsudgift i stedet kunne afskrives, hvis der er tale om en afskrivningsberettiget ejendom. Hvis udlejeren senere, dvs. i forbindelse med en efterbeskatningssituation efter stk. 5, 1. og 2. pkt., jf. 3. pkt., opnår dækning for udgiften, skal der foretages en regulering af afskrivningsgrundlaget med en deraf følgende regulering af de foretagne afskrivninger.

Principperne i ovennævnte regelsæt er illustreret i eksempel 1-3 nedenfor, der er baseret på en ejendom på 1.000 m2.

Eksempel 1-3 vedrørende en § 18 b-ejendom.

Fælles for de viste eksempler er

Cirkulære om ligningsloven

INDHOLDSFORTEGNELSE

A. INDLEDNING

1. LIGNINGSLOVENS § 1

B. INDKOMSTOPGØRELSEN

2. SKATTEFRITAGELSE

2.1. Ligningslovens § 7 2.1.1. § 7, litra a - indsamlede gaver 2.1.2. § 7, litra b - hædersgaver, lov nr. 93 af 20. marts 1940 2.1.3. § 7, litra c - understøttelser, verdenskrigen 1914-18 2.1.4. § 7, litra d - hædersgaver, lov nr. 383 af 9. august 1945 2.1.5. § 7, litra e - hædersgaver, lov nr. 378 af 10. juni 1940 2.1.6. § 7, litra f - hædersgaver, 29. august 1943 2.1.7. § 7, litra g - forsørgelsesbeløb, lovbekendtgørelse nr. 217 af 8. april 1949 2.1.8. § 7, litra h - erstatninger, lov nr. 475 af 1. oktober 1945 2.1.9. § 7, litra i - invaliditetsydelser mv. efter lov om social pension 2.1.10. § 7, litra j - sociale ydelser efter bistandsloven 2.1.11. § 7, litra k - understøttelser »Hvide Sande Fondet« 2.1.12. § 7, litra l - ydelser, lov nr. 242 af 10. juni 1960 2.1.13. § 7, litra m - erstatninger, lov nr. 179 af 7. juni 1958 2.1.14. § 7, litra o - beboerindskud, indekstillæg 2.1.15. § 7, litra p - børnetilskud mv. 2.1.16. § 7, litra r - udetillæg mv. 2.1.17. § 7, litra s - ydelser til værnepligtige 2.1.18. § 7, litra t - erstatninger Astra (thalidomidskader) 2.1.19. § 7, litra v - Nobelpris, Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris 2.1.20. § 7, litra w - gaver, gratialer mv. 2.1.21. § 7, litra x - eengangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring m.v. 2.1.22. § 7, litra y - plejeforældres indbetaling på uddannelseskonti m.v. 2.1.23. § 7, litra z - ydelser fra sociale fonde 2.1.24. § 7, litra æ - eftergivet studiegæld 2.1.25. § 7, litra ø - tilskud, højskoleophold mv. 2.2. Ligningslovens § 7 C - tilskud, produktudvikling mv. 2.3. Ligningslovens § 7 E - tilskud, fredede bygninger 2.4. Ligningslovens § 7 F - tilskud efter boliglovgivningen 2.4.1. § 7 F, stk. 1, nr. 1 2.4.2. § 7 F, stk. 1, nr. 2 2.4.3. § 7 F, stk. 1, nr. 3 2.4.4. § 7 F, stk. 1, nr. 4 2.4.5. § 7 F, stk. 1, nr. 5 2.4.6. § 7 F, stk. 1, nr. 6 2.4.7. § 7 F, stk. 2 2.4.8. § 7 F, stk. 3 2.5. Ligningslovens § 7 G - udlodning af visse tilskud fra andelsboligforeninger 2.6. Ligningslovens § 7 H - bidrag til AUD 2.7. Ligningslovens § 7 I - skibsværftsaftalen, indekstillæg 2.8. Ligningslovens § 7 J - jordbrugslån, afdragsbidrag 2.9. Ligningslovens § 7 K - studierejselegater 2.10. Ligningslovens § 12 A - fribolig for forældre m.fl. 2.11. Ligningslovens § 17 B - frigørelsesafgift, tilbagebetaling 3. MEDARBEJDERAKTIER 3.1. Reglerne for medarbejderaktieordninger mv. i hovedtræk 3.2. Medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 1 3.3. Medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7 A, stk. 2 3.4. Fællesbestemmelser (betingelser) for medarbejderaktieordninger 3.4.1. Betingelser for godkendelse 3.4.2. Oplysningspligt 3.4.3. Aktieavancebeskatningsregler, ligningslovens § 7 A, stk. 3 3.4.4. Sambeskatnings- og koncernregler 3.4.5. Revisorattestation 3.5. Medarbejderobligationsordninger efter § 16 i lov om særlig indkomstskat mv. 3.6. Fællesbestemmelser for medarbejderaktier og medarbejderobligationer 3.6.1. Indskrænkning i rådighed over medarbejderaktier og medarbejderobligationer 3.6.2. Praktiske krav 3.7. Klageadgang 4. ETABLERINGSLEMPELSE - Ligningslovens § 27 5. SÆRLIGE DANSKE LEMPELSESREGLER 5.1. Ligningslovens § 33 5.1.1. Creditlempelsen (§ 33, stk. 1 og 2) 5.1.2. Begrænsning af dobbeltbeskatningslempelse (§ 33, stk. 3) 5.1.3. Fradrag for beregnet skat ved tilførsel af fast driftssted (§ 33, stk. 4) 5.2. Ligningslovens § 33 A 5.2.1. Krav om skattepligt efter kildeskattelovens § 1 5.2.2. Ophold uden for riget 5.2.3. 6 måneders-perioden 5.2.4. Afbrydelse af opholdet på grund af ferie el. lign. 5.2.5. Lønindkomst 5.2.6. Nedslag efter ligningslovens § 33 A 5.2.7. Valget mellem § 33 A og lempelsesreglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst 5.2.8. Ansatte på skibe og luftfartøjer 5.2.9. Ansatte på kulbrintefartøjer eller -installationer 5.2.10. Offentligt ansatte 5.2.11. Halv skattenedsættelse i tilfælde, hvor Danmark har beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst 5.2.12. Løn under ferie mellem ophold i fremmede stater 5.2.13. Forskudsregistrering for personer, som må forventes at blive omfattet af § 33 A 5.3. Ligningslovens § 33 C - ansatte på skibe registreret i DIS 6. PERIODISERING AF INDKOMST 6.1. Ligningslovens § 27 A - vederlag for afhændelse af patentret mv. 6.2. Ligningslovens § 27 E - vederlag for afhændelse af forsknings eller udviklingsprojekt (»opfinderaktier«) 7. GRUNDEJERNES INVESTERINGSFOND 7.1. Bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond - ligningslovens § 14 B 7.2. Afgift af frigivne beløb - ligningslovens § 14 C 7.3. Klageadgang - ligningslovens § 14 D 7.4. Kommunernes andel i afgiften - ligningslovens § 14 E 7.5. § 14 G's anvendelsesområde 7.5.1. Ejendomskonti for de huslejeregulerede områder 7.5.2. Relationerne til Grundejernes Investeringsfond - kontoføringsreglerne for § 18 a- og § 18 b-kontoen 7.5.3. Ejendomskontoen for de ikke huslejeregulerede områder 7.5.4. Relationerne til Grundejernes Investeringsfond - kontoføringsreglerne for § 63 a-kontoen 7.5.5. Forrentning af bundne lejebeløb i Grundejernes Investeringsfond 7.5.6. Den skattemæssige behandling af midler hensat på ejendommens ubundne § 18-konto 7.5.7. Ligningslovens § 14 G - den skattemæssige behandling af bindingspligtige hensættelser 7.5.8. Regler om kontoføring og Grundejernes Investeringsfonds oplysningspligt 7.6. Ligningslovens § 14 I 7.7. Bilag 1-4 8. RENTER OG ANDET LIGNENDE FORMUEAFKAST 8.1. Ligningslovens § 5 8.1.1. Ligningslovens § 5, stk. 1, fradragstidspunktet for renteudgifter og visse andre løbende ydelser 8.1.2. Ligningslovens § 5, stk. 2, fradragstidspunktet for forudforfaldne renteudgifter 8.1.3. Fradrag for stiftelsesprovisioner mv. 8.1.4. Fuldstændig renteperiodisering 8.1.5. Omlægning af fradragsretten 8.1.6. Særlige betingelser for omlægning til betalingstidspunktet 8.2. Ligningslovens § 5 A - særlig nedskrivningsregel 8.3. Ligningslovens § 5, stk. 6, og § 5 B - renteperiodisering ved fra- og tilflytning 8.4. Ligningslovens § 5 C - handelsrenter 8.5. Ligningslovens § 8, stk. 3 - provisioner 8.6. Ligningslovens § 17 - renter af »gavegæld« 8.7. Ligningslovens § 17 A - renter af skatter mv. 8.8. Ligningslovens § 17 C - udgifter til formueadministration 8.9. Ligningslovens § 17 D - gevinstopsparing 8.10. Ligningslovens § 18 - policelån 9. UDBYTTEREGLERNE 9.1. Ligningslovens § 16 A - udbyttebegrebet 9.2. Ligningslovens § 16 B 9.2.1. Salg til udstedende selskab, ligningslovens § 16 B, stk. 1 9.2.2. Salg til holdingselskab, ligningslovens § 16 B, stk. 2-5 9.2.2.1. Generelle bestemmelser 9.2.2.2. Personers aktieafståelser 9.2.2.3. Selskabers aktieafståelser 9.2.2.4. Forholdet mellem ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, og lov om skattefri virksomhedsomdannelse 9.2.3 Aktieavancebeskatning ved fraflytning 9.2.4. Dispensation, ligningslovens § 16 B, stk. 6 9.2.4.1. Dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, jf. stk. 1 9.2.4.2. Dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, jf. stk. 2-5 9.3. Ligningslovens § 16 D 10. LEJEVÆRDI MV. 10.1. Ligningslovens § 14 - fradrag for ejendomsskatter mv. 10.2.-6. Ligningslovens §§ 15 A-B og §§ 15 E-K - lejeværdi 10.2. Systematikken i ligningslovens §§ 15 A-B og 15 E-K 10.3. Beregningsgrundlaget, ligningslovens § 15 B 10.3.1. Enfamilieshuse og ejerlejligheder, ligningslovens § 15 B, stk. 1 10.3.2. Tofamilieshuse, ligningslovens § 15 B, stk. 2 10.3.3. Stuehuse, ligningslovens § 15 B, stk. 3 10.3.4. Skovbrugsejendomme, ligningslovens § 15 B, stk. 4 10.3.5. Blandede ejendomme, ligningslovens § 15 B, stk. 5 10.4. Beregning af lejeværdien, ligningslovens § 15 E og 15 I 10.4.1. Den almindelige lejeværdiberegning 10.4.2. Købs- og salgssituationen mv. 10.4.3. Ombygninger 10.4.4. Nybygninger (uvurderede ejendomme) 10.4.5. Ejerlejligheder 10.4.6. Ændret benyttelse af ejendommen 10.4.7. Fordeling af ejendomsværdien 10.4.8. Ændret boligareal 10.4.9. Ejendomme i sameje, ligningslovens § 15 I 10.5. Overgangsregler, ligningslovens § 15 H 10.6. Standardfradrag mv., ligningslovens §§ 15 J og l5 K 10.7. Fradrag for udgifter til vedligeholdelse og forbedring af boliger på Bornholm, ligningslovens § 15 N 11. FRADRAG 11.1. Ligningslovens § 8, stk. 1 og 2 - rejse- og reklameudgifter 11.2. Ligningslovens § 8, stk. 4 - repræsentationsudgifter 11.2.1. Hvad er repræsentation 11.2.2. Afgrænsning over for ikke-fradragsberettigede udgifter, herunder udgifter til privat forbrug 11.2.3. Afgrænsning over for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger 11.2.4. Sammenkomster med blandet deltagelse 11.2.5. Anvendelse af formuegoder til repræsentativt brug 11.2.6. Hvem kan fradrage repræsentationsudgifter 11.2.7. Repræsentation over for udenlandske forretningsforbindelser 11.2.8. Kontrol 11.3. Ligningslovens § 8 B - forsøgs- og forskningsudgifter 11.4. Ligningslovens § 8 C - tilslutningsafgifter 11.5. Ligningslovens § 8 E - bjærgning af halm 11.6. Ligningslovens § 8 F - 3 pct.-fradrag 11.7. Ligningslovens § 8 G - forskningsprojekterne Eureka, Esprit, Brite, Race 11.8. Ligningslovens § 8 I - udgifter til markedsundersøgelser 11.9. Ligningslovens § 8 J - advokat- og revisorudgifter 11.10. Ligningslovens § 8 K - plantning af fredskov mv. 11.11. Ligningslovens § 8 L - erhvervelse af know-how og patentrettigheder 11.12. Ligningslovens § 13 - faglige kontingenter mv. 11.13. Ligningslovens § 14 A - refinansieringslån, landbrug 11.14. Ligningslovens § 27 B - straksafskrivning med visse tilskudsbeløb 11.15. Ligningslovens § 27 C - periodisering af beløb ydet af Vækstfonden 12. SOCIALE FONDE - Ligningslovens § 14 F 13. LØNMODTAGERES UDGIFTER 13.1. Ligningslovens § 9 13.1.1. Udlæg efter regning 13.1.2. Fradrag i indkomsten 13.1.3. Skattefrie godtgørelser 13.1.3.1. Godtgørelse til lønmodtagere, ligningslovens § 9, stk. 5 13.1.3.2. Godtgørelse til bestyrelsesmedlemmer og ved udførelse af offentlige hverv mv. - § 9, stk. 6, 8 og 9 13.1.3.3. Godtgørelse ved rejse i udlandet - § 9, stk. 7 13.1.3.4. Døgnplejeforældre - § 9, stk. 10 13.2. Ligningslovens § 9 E - udlandstandardfradrag - eksportmedarbejdere 13.2.1. Udlandsstandardfradrag 13.2.2. Eksportmedarbejdere 13.3. Ligningslovens § 9 F - grænsegængere 13.4. Ligningslovens § 9 G - fradrag til fiskere 14. BEFORDRING 14.1. Befordring mellem bopæl og arbejdsplads - ligningslovens § 9 C 14.1.1. Normalfradraget - ligningslovens § 9 C, stk. 1-3 14.1.2. Særregel for bilister, der anvender egen bil til befordring - ligningslovens § 9 C, stk. 4 14.1.3. Samkørsel 14.1.4. Færgetransport og lign. - ligningslovens § 9 C, stk. 5 14.1.5. Fri befordring mellem hjem og arbejdsplads 14.1.6. Særregel for folketingsmedlemmer m.fl. - ligningslovens § 9 C, stk. 6 14.2. Befordring mellem skiftende arbejdssted eller flere samtidige arbejdssteder - ligningslovens § 9 B 14.3. Invalides og kronisk syges befordringsfradrag - ligningslovens § 9 D 15. UNDERHOLDSBIDRAG 15.1. Ligningslovens § 10 - fradrag for ægtefællebidrag og børnebidrag 15.2. Ligningslovens § 11 - bidrag til børn født uden for ægteskab 15.3. Skattefritagelse for normalbidraget for underholdsbidrag til børn 16. LØBENDE YDELSER Ligningslovens § 12 16.1. Ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund 16.2. Ensidigt påtagne løbende ydelser til personer og dødsboer 16.3. Løbende ydelser i form af fribolig 16.4. Løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale 16.5. Fradrag for kapitalværdi af løbende ydelser ved opgørelsen af formuen 17. GAVER 17.1. Ligningslovens § 8 A - gaver til almennyttige foreninger mv. 17.2. Ligningslovens § 8 H - forskningsgaver 18. UNDERSKUDSREGLERNE 18.1. Ligningslovens § 15 18.2. Underskudsfremførsel, fondsbeskatningsloven 18.3. Underskudsfremførsel, fusionsskatteloven 18.4. Underskudsfremførsel, virksomhedsomdannelsesloven 18.5. Underskudsfremførsel, sambeskatning 18.6. Underskudsfremførsel, konkurs for selskaber mv. 18.7. Underskudsfremførsel, akkord for selskaber mv. 18.8. Underskudsfremførsel, begrænsning 18.9 Genbeskatning af underskud - ligningslovens § 33 D og § 33 E 18.9.1. Underskud i udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme 18.9.2. Underskud i udenlandske sambeskattede selskaber 19. FRIGØRELSESAFGIFT Ligningslovens § 4 A C. FORMUEOPGØRELSEN 20.1. Ligningslovens § 4 B - landbrugsejendomme mv. 20.2. Ligningslovens § 15 L - ejerlejligheder 20.3. Ligningslovens § 18 A - driftsmidler mv. 20.4. Ligningslovens § 18 B - faste ejendomme 20.5. Ligningslovens § 18 C - skovejendomme 20.6. Ligningslovens § 19 - aktier 20.7. Ligningslovens § 20 - forsikringsbeløb 20.8. Ligningslovens § 21 - kapitalværdi af løbende ydelser 20.9. Ligningslovens § 21 A - gæld, kursansættelse D. SKATTEREGNSKAB, BEMYNDIGELSER 21.1. Ligningslovens § 29 - fælles skatteregnskab 21.2. Ligningslovens § 32 D 21.3. Ligningslovens § 32 E 21.4. Ligningslovens § 34

E. OPHÆVELSE AF CIRKULÆRER

A. INDLEDNING

1. LIGNINGSLOVENS § 1

Ifølge ligningslovens § 1 anvendes reglerne i statsskatteloven ved påligningen af indkomst- og formueskat til staten med de ændringer, der følger af ligningslovens bestemmelser.

Statsskatteloven fra 1922 er grundlaget for dansk indkomstskatteret. Hovedbestemmelserne om opgørelsen af den skattepligtige indkomst findes i statsskattelovens §§ 4, 5 og 6.

Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

Statsskattelovens § 4 indeholder en eksemplifikation af, hvad der skal forstås ved den skattepligtige indkomst. Der er ikke tale om en udtømmende opremsning. § 5 fastslår, at formuesvingninger som hovedregel er indkomstopgørelsen uvedkommende. § 6 indeholder regler for, hvilke poster der kan fragå ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, inden nettoindkomsten, den skattepligtige indkomst, fremkommer.

Indkomstbegrebet i statsskattelovens § 4 er som nævnt ikke udtømmende. I ligningsloven er en række indkomster, der ellers ville være skattepligtige, af forskellige årsager fritaget for beskatning. Det gælder således bl.a. en række ydelser af social karakter.

Hovedreglen om fradrag for driftsomkostninger findes i statsskattelovens § 6. Reglen uddybes af bestemmelser i bl.a. ligningsloven.

Efter statsskattelovens § 6 er der ikke fradrag for etableringsudgifter. Dette synspunkt modificeres bl.a. af bestemmelserne i ligningsloven om fradrag for rejseudgifter mv. ved etablering af nye markeder og fradrag for forskningsudgifter.

Efter statsskattelovens § 6 er der heller ikke fradrag for private udgifter.

I ligningsloven er der dog hjemmel for en række fradrag, der ikke har karakter af driftsomkostninger, som f.eks. underholdsbidrag og visse gaveydelser.

B. INDKOMSTOPGØRELSEN

2. SKATTEFRITAGELSE

2.1. Ligningslovens § 7

Ligningslovens § 7 hjemler skattefrihed for en række forskellige ydelser. Disse er omtalt nedenfor under punkterne 2.1.1-2.1.25.

2.1.1. I ligningslovens § 7, litra a, bestemmes det, at gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, forudsat at gaven er oppebåret een gang for alle og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

Bestemmelsen angår kun gaver, der hidrører fra indsamlede midler. Almindelige gaver falder således uden for bestemmelsen. Den omstændighed, at to eller flere personer har slået sig sammen om at yde en gave, bevirker ikke, at gaven kan siges at være tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen er organiseret inden for en vis større kreds. Et gavebeløb betragtes som indsamlet, ikke alene hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed.

Gavebeløb, der er givet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som indsamlet.

Gaver fra arbejdsgiveren i anledning af den ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum er i visse tilfælde skattefri efter bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra w, jf. punkt 2.1.20.

Andre gaver fra arbejdsgiveren er normalt indkomstskattepligtige og medregnes til den personlige indkomst.

Det er endvidere en betingelse efter § 7, litra a, at gaven er modtaget een gang for alle. Går gavetilsagnet ud på ydelse af en række løbende årlige understøttelser, omfattes forholdet ikke af bestemmelsen. Beløb, der ydes over en årrække, beskattes som almindelig indkomst.

Endelig er det en betingelse, at ydelsen ikke har karakter af vederlag for eksempelvis arbejdspræstationer, men alene er udtryk for en anerkendelse af modtagerens fortjenester på specielle områder eller i almindelighed.

2.1.2. Ligningslovens § 7, litra b, fastsætter skattefrihed for de årlige hædersgavebeløb, der modtages i henhold til lov nr. 93 af 20. marts 1940 om udbetaling af hædersgaver til danske sømænd og fiskere og deres efterladte.

2.1.3. I ligningslovens § 7, litra c, bestemmes, at understøttelser, der i henhold til lov udbetales i anledning af ulykkestilfælde på søen som følge af krigsbegivenheder under verdenskrigen 1914-18, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

2.1.4. Bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra d, fastsætter skattefrihed for hædersgaver, der er udbetalt i henhold til lov nr. 383 af 9. august 1945 om visse hædersgaver til danske søfarende og fiskere og deres efterladte.

2.1.5. Ligningslovens § 7, litra e, bestemmer, at hædersgaver, udbetalt i henhold til lov nr. 378 af 10. juni 1940 om udbetaling af hædersgaver til efterladte efter faldne og til sårede den 9. april 1940, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

2.1.6. Hædersgaver, der i henhold til lov udbetales til sårede og til efterladte efter faldne af hær og flåde ved begivenhederne den 29. august 1943, er efter ligningslovens § 7, litra f, skattefri.

2.1.7. Efter ligningslovens § 7, litra g, medregnes forsørgelsesbeløb ydet i henhold til lovbekendtgørelse nr. 217 af 8. april 1949 til militære invalider i de sønderjydske landsdele fra verdenskrigen 1914-18 og sådannes efterladte samt tilsvarende understøttelser, der ydes fra tysk side, ikke til den skattepligtige indkomst.

2.1.8. Ved lov nr. 475 af 1. oktober 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre blev der skabt hjemmel til ydelse af en række erstatningsydelser, understøttelser og hædersgaver til personer, der under besættelsestiden led skade på person, ejendom eller erhverv som følge af krigshandlinger eller krigslignende handlinger her i landet, herunder som følge af f.eks. fængslinger og deportationer. Tilsvarende blev der skabt hjemmel til ydelse af erstatninger mv. til efterladte efter personer, der omkom som følge af sådanne handlinger.

Ydelser i henhold til denne lov, herunder ydelser til sygebehandling, begravelseshjælp og beløb til påbegyndelse eller fortsættelse af virksomhed eller uddannelse, er efter ligningslovens 7, litra h, skattefri.

Skattefriheden omfatter dog ikke dagpenge efter lovens §§ 14-18, invaliditetserstatning, der ydes i form af en årlig rente efter lovens § 20, og erstatning til efterladte efter lovens § 22.

2.1.9. Efter ligningslovens § 7, litra i, er der skattefrihed for invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension mv., personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension mv. eller folkepensionsloven.

Efter bestemmelsen udbetales de opregnede sociale ydelser i henhold til lov om invalidepension og førtidspension mv. og folkepensionsloven. Disse love er nu ophævet, og de skattefri sociale ydelser udbetales i stedet i medfør af lov om social pension.

Førtidsbeløbet udbetales til personer, der får tilkendt pension før det fyldte 60. år. Retten til førtidsbeløbet bevares indtil overgangen til alderspension.

2.1.10. Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra j, skal understøttelser og andre lignende ydelser, som offentlige myndigheder og institutioner betaler efter lov om social bistand, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Understøttelser og lign. ydelser efter bistandsloven omfatter de tilfælde, hvor de sociale myndigheder på skønsmæssigt grundlag yder hjælpen efter behov.

Uden for skattefritagelsen falder herefter de beløb til personlige fornødenheder, der udbetales til pensionister på plejehjem som en pensionsydelse efter bistandslovens § 84.

Uden for skattefritagelsen falder endvidere de ydelser efter bistandsloven, som udbetales i forbindelse med ophold på en institution under bistandsloven, hvis ydelserne har karakter af egentlige arbejdsvederlag.

I ligningslovens § 7, litra j, er det præciseret, at der sker beskatning af faste revalideringsydelser efter bistandslovens kapitel 10, herunder hjælp, der ydes som løn eller løntilskud, godtgørelse efter lovens kapitel 11 til forældre med alvorligt syge børn under 14 år, ungdomsydelser, der ikke udmåles efter kontanthjælpsprincipperne, ydelser efter lovens § 49 d og plejevederlag ved pasning af døende efter lovens kapitel 12 a.

Efter bistandslovens kapitel 10 kan der ydes hjælp til uddannelse, erhvervsmæssig optræning eller omskoling mv. Faste bruttorevalideringsydelser efter bistandslovens kapitel 10 er skattepligtige, også når hjælpen ydes som løn eller løntilskud.

Forældre med alvorligt syge børn under 14 år har ret til en økonomisk godtgørelse, hvis de i forbindelse med barnets sygdom helt eller delvist opgiver lønarbejde eller personligt arbejde i selvstændig virksomhed. Godtgørelsen svarer til de skattepligtige sygedagpenge, som modtageren i tilfælde af egen sygdom ville være berettiget til efter lov om dagpenge ved sygdom eller fødsel. Godtgørelsen er ligeledes skattepligtig.

Efter bistandsloven kan der udbetales ungdomsydelse til unge på beskæftigelsesprojekter mv. Fra april 1993 er den præcise betegnelse ungdomsydelse i form af oplæringsydelse. Den udmåles efter regler i lov om kommunal beskæftigelsesindsats. Ungdomsydelsen er skattepligtig. Opmærksomheden henledes på, at skattepligten ikke omfatter ungdomsydelser, der beregnes efter reglerne i bistandslovens § 37, jf. nedenfor.

Bistandsloven berettiger endvidere undertiden den unge til et udligningstillæg, der svarer til det beløb, hvormed en kontanthjælp, som den unge ville have været berettiget til, overstiger ungdomsydelsen efter skat. Denne kontanthjælp udmåles efter bistandslovens § 37 og er skattefri. Det medfører dog, at personfradraget nedsættes.

Efter bistandsloven (fra april 1993 § 49 b, stk. 4) kan der i tiden indtil udbetaling af første løn og under et vejlednings- og introduktionsprogram udbetales en ungdomsydelse, der beregnes efter reglerne i bistandslovens § 37. Tilsvarende kan der efter bistandslovens § 49 f, stk. 3, ydes kontanthjælp efter bistandslovens § 37, hvis den unge deltager i aktiviteter, for hvilke der ikke udbetales løn.

Den hjælp, der udbetales efter ovenstående bestemmelser, beregnes efter reglerne i bistandslovens § 37. Det er baggrunden for, at den er skattefri efter ligningslovens § 7, litra j. Hjælpen medfører en forholdsmæssig nedsættelse af modtagerens personfradrag efter reglen i personskattelovens § 11.

Endelig kan den unge udover den lønnede beskæftigelse, jf. § 49 a, stk. 2, få udbetalt en timesats for uddannelse op til normal ugentlig arbejdstid efter bistandslovens § 49 d.

Den timesats, der kan udbetales efter bistandslovens § 49 d, er derimod ikke omfattet af understøttelsesbegrebet i ligningslovens § 7, litra j, og er derfor skattepligtig for modtageren.

Personer, som passer en nærtstående, der ønsker at dø i eget hjem, er efter ansøgning berettiget til at få godtgørelse for tabt arbejdsindtægt (plejevederlag) efter bistandslovens § 57 a-b. Hvis den plejekrævende har udgifter, som ikke dækkes efter anden lovgivning, til lægeordineret medicin, sygeplejeartikler og lign., kan der efter bistandslovens § 57 d ydes hjælp hertil uden hensyn til den pågældendes eller familiens økonomiske forhold.

I ligningslovens § 7, litra j, præciseres det, at plejevederlaget og de hertil knyttede tillæg - der træder i stedet for arbejdsvederlag - er skattepligtigt. Dækningen af de særlige udgifter efter bistandslovens § 57 d er derimod omfattet af understøttelsesbegrebet i ligningslovens § 7, litra j, og de beløb, der modtages til dækning af sådanne udgifter, vil derfor være skattefri.

2.1.11. Ligningslovens § 7, litra k, fastsætter skattefrihed for understøttelser, der udbetales i henhold til fundatsen for »Hvide Sande Fondet«.

2.1.12. Efter ligningslovens § 7, litra l, skal beløb, der er udbetalt i henhold til lov nr. 242 af 10. juni 1960 om fordeling af en ydelse modtaget fra Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til overenskomst af 24. august 1959, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Skattefriheden omfatter dog ikke årlige ydelser ifølge en livrente, der er indkøbt i medfør af lovens bestemmelser.

2.1.13. Bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra m, hjemler skattefrihed for beløb, der udbetales een gang for alle i henhold til lov nr. 179 af 7.juni 1958 om fordelingen af visse erstatninger, der er modtaget fra udlandet. Det er dog en forudsætning, at erstatningen ydes for legemsskade eller krænkelse af den personlige frihed.

Erstatninger for skade på og tab af formuegenstande må således behandles efter de almindelige regler. Dette vil også betyde skattefrihed, hvor erstatningen er ydet for skade på private indbogenstande.

2.1.14. Regler om de beboerindskud mv., der er nævnt i ligningslovens § 7, litra o, findes i lov om boligbyggeri. Disse regler vedrører boligtagere i boligselskaber, der driver almennyttig boligvirksomhed.

Når en boligtagers rettigheder vedrørende en lejlighed ophører, tilbagebetaler selskabet det indbetalte beboerindskud, boligandel eller boligindskud med tillæg af eventuelle senere forhøjelser. Selskabet kan stille udbetalingen helt eller delvis i bero, indtil det har modtaget indskud fra den, der overtager lejligheden.

Beboerindskud kan ikke længere indeksreguleres. Boligtagere, hvis boligoverenskomst eller lejeaftale er indgået inden 1.april 1975, bevarer dog retten til indeksregulering af deres beboerindskud til og med reguleringen på grundlag af reguleringspristallet for januar 1975. Beløb, der hidrører fra udbetaling af de nævnte beboerindskud og indekstillæg, skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

2.1.15. Efter ligningslovens § 7, litra p, skal børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af særlige bidrag som nævnt i ligningslovens § 10, stk. 1, 5.pkt., og § 11, 4.pkt., samt overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag (børnetilskudsloven) ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Det samme gælder flerbørnstilskud og adoptionstilskud efter §§ 10 a og 10 b i børnetilskudsloven.

Børnetilskud, der ydes efter reglerne i børnetilskudsloven, er skattefri.

Efter børnetilskudsloven findes der 3 slags børnetilskud: Ordinært børnetilskud, ekstra børnetilskud og særligt børnetilskud.

Den del af underholdsbidraget til børn, der ikke overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag for underholdsbidrag til børn, er fritaget for beskatning hos barnet.

I konsekvens af, at normalbidraget er skattefrit, er den forskudsvise udbetaling af underholdsbidrag til børn fra det offentlige efter § 14 i børnetilskudsloven ligeledes skattefri.

Særlige bidrag, som efter lov om børns retsstilling er pålagt i anledning af barnets dåb, konfirmation, sygdom eller i anden særlig anledning, kan efter § 15, stk. 2, i børnetilskudsloven også udbetales forskudsvis af det offentlige.

De forskudsvise udbetalinger af bidrag i anledning af dåb, og i anledning af at barnet når konfirmationsalderen, er ligeledes skattefri. Der er dog kun skattefrihed i det omfang, bidragene ikke overstiger henholdsvis 1 gang det månedlige normalbidrag (ved dåb) og 3 gange det månedlige normalbidrag (ved konfirmation).

Overgangsbeløb efter § 28 i børnetilskudsloven udbetales ikke efter 1. juli 1989. Beløb, der er udbetalt efter denne overgangsordning, er skattefri.

Efter børnetilskudslovens § 10 a udbetales der et særligt tilskud ved flerbørnsfødsler. Efter børnetilskudslovens § 10 b ydes et særligt tilskud ved adoption af et udenlandsk barn. De nævnte tilskud er skattefri.

2.1.16. Udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, skal efter ligningslovens § 7, litra r, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

Udbetalingernes størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden.

2.1.17. Efter ligningslovens § 7, litra s, skal naturalydelser og kostpenge, der ydes værnepligtige i forsvaret og civilforsvaret i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Skattefriheden omfatter også naturalydelser og kostpenge, der ydes frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid. Det samme gælder naturalydelser og kostpenge, der ydes ved aftjening af civil værnepligt.

Udbetalingernes størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden.

2.1.18. Bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra t, hjemler skattefrihed for erstatninger, der betales i henhold til forligsaftale af 5. november 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede (thalidomidskadede) børn.

2.1.19. Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris skal efter ligningslovens § 7, litra v, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

2.1.20. I ligningslovens § 7, litra w, bestemmes med virkning fra 1. januar 1992, at gaver, gratialer og lign. på op til 6.000 kr. fra den skattepligtiges arbejdsgiver er skattefri, når udbetalingen sker een gang for alle, enten i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige eller den skattepligtiges ægtefælle er eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et antal år, der er deleligt med 25, eller i en særlig anledning begrundet i den skattepligtiges forhold, såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller sygdom.

Skattefriheden omfatter også godtgørelse på op til 6.000 kr. i anledning af fratræden af stilling.

Gaver, gratialer mv. og godtgørelse, der overstiger 6.000 kr. fra samme arbejdsgiver inden for et indkomstår, medregnes til den skattepligtige indkomst med 70 pct. af den del af værdien, der overstiger 6.000 kr.

Godtgørelse i anledning af fratræden af stilling medregnes til den skattepligtige indkomst i det omfang, beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have haft i indtægt af stillingen for tidsrummet efter fratrædelsestidspunktet og indtil det tidspunkt, hvor modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler, dog højst for en periode af eet år.

Bestemmelsen indebærer, at arbejdsgiveren ved udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse og gratialer mv. skal indeholde A-skat af 70 pct. af de samlede ydelser, der ligger ud over 6.000 kr. årligt.

Reglerne om den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer fandtes tidligere i lov om særlig indkomst mv., § 2, nr. 9 og 10. Praksis og fortolkningsbidrag vedrørende disse bestemmelser har bevaret deres betydning.

2.1.21. Ligningslovens § 7, litra x, fastsætter skattefrihed for eengangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år, efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader.

2.1.22. Beløb, der indbetales af plejeforældre på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing eller opspares i henhold til en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter, skal efter ligningslovens § 7, litra y, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

2.1.23. Efter ligningslovens § 7, litra z, fritages ydelser fra sociale og sygdomsbekæmpende fonde, foreninger mv. på op til 5.000 kr. årligt for beskatning hos modtageren. Samtidig er indberetningspligten for fonde og foreninger efter skattekontrollovens § 7 B begrænset til skattepligtige ydelser, jf. § 9 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 842 af 9. oktober 1992 om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven.

Skattefritagelsen gælder for et beløb op til og med 5.000 kr. årligt. Hvis modtageren får mere end een ydelse fra organisationen, sammenlægges indkomstårets ydelser. Overstiger værdien af årets samlede ydelser fra den pågældende organisation bundfradraget på 5.000 kr., beskattes det overskydende beløb efter de almindelige regler.

Årets ydelser fra forskellige organisationer sammenlægges derimod ikke.

Det er en betingelse for skattefritagelsen, at den sociale fond mv. er godkendt af socialministeren. I forbindelse med godkendelsen af de sociale fonde mv. modtager Socialministeriet fondens vedtægter og regnskaber. Socialministeriet påser, at udbetalingerne sker til formål i overensstemmelse med fondens godkendte vedtægter.

Godkendelser i henhold til ligningslovens § 7, litra z, meddeles »stående«. Fonden skal således ikke hvert år søge om fornyet godkendelse.

Den eneste betingelse for skattefritagelsen efter ligningslovens § 7, litra z, er socialministerens godkendelse af den uddelende fond, forening mv. Skattemyndighederne skal derfor ikke foretage nogen selvstændig prøvelse af uddelingerne fra de sociale fonde mv. Dette gælder både for så vidt angår de udbetalende fondes og modtagerens forhold.

2.1.24. Studiegæld, som er eftergivet efter lov nr. 371 af 10.juni 1987 om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld (studiegældsloven), er fritaget for beskatning efter ligningslovens § 7, litra æ .

Efter studiegældsloven kan Hypotekbanken efter ansøgning helt eller delvis eftergive studiegæld, såfremt låntagerens erhvervs-, indtjenings- eller tilbagebetalingsevne er væsentligt reduceret. Herudover kan Hypotekbanken eftergive den del af studiegælden, som låntager må antages ikke at kunne afvikle i passende rater over 15 år. Endvidere har Hypotekbanken mulighed for at eftergive misligholdt studiegæld, såfremt gælden er særlig stor eller byrdefuld. Endelig kan Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte ifølge loven eftergive for meget betalt uddannelsesstøtte i tilfælde, hvor låntager er tilkendt førtidspension eller invaliditetsydelse.

I visse situationer er en eftergivelse af studiegæld efter studiegældsloven allerede efter den øvrige skattelovgivning uden skattemæssige virkninger. Det kan således være tilfældet, hvis det godtgøres, at fordringen på studiegælden på eftergivelsestidspunktet reelt ikke har større værdi end det beløb, som gælden ved eftergivelsen er blevet nedsat til. Dette bevis vil i almindelighed kunne føres ved skyldnerens insolvens.

Imidlertid har Hypotekbanken og Styrelsen for Statens Uddannelsesstøtte ifølge loven mulighed for at eftergive studiegæld, selv om skyldneren ikke er insolvent. Med skattefritagelsesordningen behandles alle eftergivelsessituationer, som er omfattet af studiegældslovens kap. 3 og 4, således skattemæssigt ens.

Eftergivelse af studiegæld kan medføre, at der sker nedsættelse af uudnyttede, fradragsberettigede underskud hos den skattepligtige efter reglerne i personskattelovens § 13 a.

Afgørende er, om der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord).

De nærmere regler om underskudsfremførsel fremgår af cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord mv.

Hvad angår fradragsretten for studiegældsrenter, der er blevet eftergivet, gælder de almindelige regler i skattelovgivningen, jf. således ligningslovens § 5, som omtalt under punkt 8.1.

2.1.25. Ligningslovens § 7, litra ø, fastsætter skattefrihed for tilskud i henhold til kapitel 4 i lov om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler. Det er dog en betingelse for skattefriheden, at tilskuddet gives

- til personer, som opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension,

- til personer, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller

- til personer, som modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 219 af 10. april 1991 og har virkning fra og med indkomståret 1991.

2.2. Ligningslovens § 7 C

Efter ligningslovens § 7 C skal statstilskud, der ydes efter lov om statstilskud til produktudvikling, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Tilsvarende er beløb, der efter lov om Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling (Udviklingsfondet) ydes enten i form af tilskud eller i form af nedskrivning af gæld, fritaget for beskatning.

De nævnte love er ophævet med virkning fra 1. januar 1991. Skattefritagelsen omfatter imidlertid også tilskud eller nedskrivning af gæld, der er givet tilsagn om i henhold til de nævnte love, selv om tilskuddene udbetales eller gældsnedskrivningen besluttes, efter at lovene rent faktisk er ophævet. Endvidere omfatter skattefritagelsen tilskud mv., hvor ansøgning herom er indgivet inden udgangen af 1990 i henhold til de dagældende love, men hvor ansøgningen først realitetsbehandles i 1991, og tilsagn derfor først er givet i løbet af 1991.

Den omhandlede skattefrihed har ingen konsekvenser for den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller afskrives skattemæssigt, kan de således fradrages eller afskrives uanset de nævnte tilskud.

2.3. Ligningslovens § 7 E

Efter ligningslovens § 7 E medregnes tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning ikke til modtagerens skattepligtige indkomst.

Skattefriheden omfatter tillige andre tilskud, som ydes af det offentlige til samme formål.

Bestemmelsen indeholder endvidere en bemyndigelse til Ligningsrådet til at indrømme skattefrihed for andre tilskud, såfremt det pågældende tilskud ydes til et bygningsarbejde, hvortil der i forvejen er ydet tilskud fra det offentlige. Ligningsrådets tilladelse forudsætter, at tilskudsyderen er uafhængig af modtageren.

Udgifter til bygningsarbejder, som afholdes af skattefrie tilskudsbeløb, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger. Udgifter, der dækkes af det skattefrie tilskud, kan endvidere ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

2.4. Ligningslovens § 7 F

2.4.1. Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 1, medregnes boligstøtte ydet efter lov om individuel boligstøtte og boligstøtte ydet efter § 19 i lov om boliger for ældre og personer med handicap ikke til den skattepligtige indkomst.

2.4.2. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 2, skal en række tilskud mv. efter lov om byfornyelse og boligforbedring (byfornyelsesloven) endvidere ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det drejer sig om følgende tilskud mv.

1) Godtgørelse efter byfornyelseslovens §§ 37, stk. 1-2 og 4, og 45, stk. 1 . Bestemmelserne omhandler tilskud til flytteudgifter og lign. i forbindelse med rømning.

2) Godtgørelse efter byfornyelseslovens § 40, stk. 1-2 . Efter § 40, stk. 1, kan der ydes en godtgørelse til genhusningsberettigede, der selv skaffer sig en erstatningsbolig, for derved at lette genhusningen. Efter § 40, stk. 2, kan der ydes en godtgørelse til lejere af erhvervslokaler, som selv skaffer sig lokaler forinden det fastsatte tidspunkt for rømningen af de nuværende lokaler.

3) Tilskud efter byfornyelseslovens §§ 44, stk. 2, og 44 a, stk. 2 . Bestemmelserne omhandler tilskud til lejen af en midlertidig bolig (huslejeforskel) i forbindelse med ombygning af den hidtidige bolig.

4) Tilskud efter byfornyelseslovens § 47, stk. 1 . Bestemmelsen omhandler tilskud til lejeren af et erhvervslokale, der skal rømmes, og hvor virksomheden derfor lejer andre lokaler (tilskud til delvis dækning af stigning i erhvervsleje).

5) Støtte efter byfornyelseslovens § 62, stk. 2-3 . Stk. 2 omhandler støtte til udlejningsejendomme og andelsboligforeninger i form af afdragsbidrag til indeksfinansierede forbedringsarbejder iværksat efter byfornyelsesloven. Efter stk. 3 ydes støtten til andre ejendomme end de nævnte som en erstatning.

6) Tilskud efter byfornyelseslovens § 74 a . Bestemmelsen omhandler tilskud til ejere af ejerboliger, andelsboliger og andre boligfællesskaber til dækning af den værdiforringelse af deres ejendom, som en kondemnering skønnes at have medført.

2.4.3. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 3, medregnes tilskud, som er ydet efter lov nr. 379 af 6. juni 1991 om statstilskud til forbedringsarbejder mv. i helårsboliger, ikke til den skattepligtige indkomst. Ved lov nr. 1045 af 23. december 1992 blev tilskudsordningen for arbejder, der er påbegyndt efter den 31. december 1992, udvidet til også at omfatte fritidsboliger.

2.4.4. Ved lov nr. 498 af 24. juni 1992 er der indsat et nyt nr. 4 i ligningslovens § 7 F, stk. 1 (affattet på ny ved lov nr. 1050 af 23. december 1992). Efter denne bestemmelse medregnes tilskud til etablering og indretning mv. af nyt dagplejehjem, ydet efter § 64, stk. 3, i lov om social bistand, ikke til den skattepligtige indkomst. Loven trådte i kraft den 27. juni 1992.

2.4.5. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 5, medregnes tilskud efter lov om statstilskud til omstilling af ældre boliger til kraftvarme ikke til den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 5 af 3.januar 1992 som nr. 4 og ændret til nr. 5 ved lov nr. 1050 af 23. december 1992. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 1993.

2.4.6. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 6, som blev indsat ved lov nr. 1050 af 23. december 1992, medregnes tilskud efter lov om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters boliger ikke til den skattepligtige indkomst. Loven trådte i kraft den 1. april 1993.

2.4.7. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 2, kan udgifter i det omfang, de er dækket ved tilskud mv., der er skattefri efter § 7 F, stk. 1, ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De kan heller ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget eller tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af en skattepligtig fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

2.4.8. Efter ligningslovens § 7 F, stk. 3, skal tilskud, der er ydet til nedsættelse af lejeforhøjelsen efter § 6 a i lov om privat byfornyelse, ikke medregnes til lejerens skattepligtige indkomst. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1048 af 23. december 1992, der trådte i kraft den 1. januar 1993.

2.5. Ligningslovens § 7 G

Efter ligningslovens § 7 G medregnes udlodning af beløb fra en andelsboligforening til andelshaverne ikke til den skattepligtige indkomst, i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, eller saneringslovens § 64 c.

Efter byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, og den tilsvarende bestemmelse i den nu ophævede lov om sanering, § 64 c, ydes der tilskud til ejere af fast ejendom, såfremt ejendommen i forbindelse med kondemnering afstås helt eller delvis.

Lov om sanering er ophævet den 31. december 1984. Bl.a. § 64 c bevarer dog sin gyldighed for så vidt angår saneringsplaner, der er vedtaget inden denne dato, og senere ændringer i eller tillæg til disse planer.

Tilskud af den nævnte art anses for et tillæg til den ekspropriationserstatning, der udredes i forbindelse med afståelsen af ejendommen. Når en andelsboligforening afstår foreningens ejendom i forbindelse med kondemnering, er tilskuddet derfor efter de gældende regler skattefrit for andelsboligforeningen, jf. § 11 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Det er forudsat i de pågældende lovbestemmelser, at andelsboligforeningen afregner med de enkelte andelshavere.

Når erstatningssummen overdrages til andelshaverne, har der tidligere i visse situationer været tale om beskatning efter reglerne om udlodning af midler fra et selskab til indskydere i dette, jf. bl.a. reglerne i ligningslovens §§ 16 A og 16 B.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 G er denne udlodning af erstatningssummen i alle tilfælde skattefri for andelshaveren.

2.6. Ligningslovens § 7 H

Ved lov nr. 614 af 21.december 1983 blev der oprettet en arbejdsmarkedsuddannelsesfond, hvis formål er gennem bidrag fra arbejdsgivere og lønmodtagere at dække udgifterne ved arbejdsmarkedsuddannelserne.

Arbejdsgivernes bidrag til arbejdsmarkedsuddannelserne er dog bortfaldet med virkning fra og med den 1.januar 1988.

Arbejdstagernes fondsbidrag, som arbejdsgiverne har tilbageholdt i arbejdstagernes løn, skal efter ligningslovens § 7 H ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagernes skattepligtige indkomst. Dette betyder, at bidraget i lighed med f.eks. ATP-bidrag ikke indgår i trækgrundlaget for kildeskatten.

Omfattet af pligten til at betale bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden er arbejdstagere, som skal betale bidrag til ATP.

2.7. Ligningslovens § 7 I

Som led i skibsværftsaftalen kan Danmarks Skibskreditfond udstede indeksobligationer til finansiering af nybygning eller ombygning af skibe kontraheret inden udgangen af 1993 og leveret inden udgangen af 1996.

Dele af skibsværftsaftalen er senest forlænget ved lov nr. 209 af 28. april 1993.

Indeksobligationerne har en pålydende rente på enten 2,5 pct. p.a. eller 4 pct. p.a. Låntager, dvs. reder eller eventuelt anpartshaver, forpligtes alene til at betale renter og afdrag på basis af en indeksregulering, der svarer til en årlig inflation på 3 pct. for 2,5 pct.s obligationer, idet omkostningerne ved en eventuel indeksregulering herudover vil blive dækket af staten. For 4 pct.s obligationers vedkommende dækker staten på tilsvarende vis omkostninger ved en eventuel indeksregulering ud over 1,5 pct.

Efter ligningslovens § 7 I fritages det indekstillæg, som staten således eventuelt skal betale, for beskatning hos låntager.

2.8. Ligningslovens § 7 J

Til ejere af landbrugsejendomme kan der ydes statsligt afdragsbidrag, hvis der i ejendommen indestår jordbrugslån med afdragsbidrag.

Jordbrugslån med afdragsbidrag er ydet efter lov nr. 372 af 6. juli 1988 om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme. Afdragsbidraget ydes i 10 eller 15 år af lånets løbetid. Ansøgningsfristen om refinansiering udløb 15. december 1989.

Jordbrugslån med afdragsbidrag er endvidere ydet efter §§ 2 b - 2 d i Boligministeriets bekendtgørelse nr. 572 af 15. august 1989 af lov om indeksregulerede realkreditlån og efter § 6, stk. 1, jf. stk. 3, i lov nr. 850 af 20. december 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond (DLR). Lån ydet af DLR efter denne bestemmelse var tidligere omfattet af lov om indeksregulerede realkreditlån. Afdragsbidraget ydes i de første 15 år af lånets løbetid.

Afdragsbidragsordningen er ophævet ved lov nr. 417 af 13. juni 1990 om ændring af realkreditloven og om ændring af lov om Dansk Landbrugs Realkreditfond.

Der udbetales fortsat afdragsbidrag til jordbrugslån, der er ydet i henhold til de nævnte love.

Afdragsbidragene udbetales direkte af statskassen til det långivende institut.

Efter reglerne i ligningslovens § 7 J medregnes afdragsbidragene ikke i den skattepligtige indkomst hos den enkelte låntager.

2.9. Ligningslovens § 7 K

Ved lov nr. 236 af 8. april 1992 er der som § 7 K indsat en bestemmelse i ligningsloven om skattefrihed for studierejselegater og legater til dækning af omkostninger ved videnskabeligt arbejde.

Efter ligningslovens § 7 K, stk. 1, er legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, indkomstskattefri for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, sædvanlige meromkostninger ved opholdet på studiestedet, samt dokumenterede udgifter til betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog.

Ved legat forstås en gave. Den må ikke være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om en gensidigt bebyrdende kontrakt, som f.eks. en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige.

Efter § 7 K, stk. 2, er udbetalinger efter lov om Statens Uddannelsesstøtte ikke omfattet af stk. 1, bortset fra støtte til betaling af studieafgifter efter § 5 i nævnte lov. Der er herefter skattefrihed for stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte til dækning af studieafgifter i udlandet.

Gaver fra forældre til børn er ikke omfattet af bestemmelsen i § 7 K, stk. 1. Sådanne gaver er omfattet af lov om afgift af arv og gave. De er aldrig indkomstskattepligtige.

Beløb, som ydes af en arbejdsgiver som led i ansættelsesforholdet eller beløb fra familiemedlemmer, anses ikke for legater.

Det er endvidere en betingelse for skattefrihed, at legatet er klausuleret. Dvs. at det er en betingelse for at modtage legatet, at det anvendes til et bestemt formål.

Formålet skal være studierejser i udlandet. Dette omfatter typisk ophold ved udenlandske skoler og læreanstalter.

Ligningslovens § 7 K går ud på at fritage legater til studierejser i udlandet fra beskatning i det omfang, de svarer til sædvanlige meromkostninger ved studier i udlandet.

Størrelsen af sædvanlige meromkostninger fastsættes af Ligningsrådet, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 3. Det er dog herved forudsat, at Ligningsrådet tager udgangspunkt i statens takster for godtgørelsesbeløb til sine ansatte for merudgifter til kost mv. med tillæg af en trediedel af hoteldispositionsbeløbet. Begge beløb reduceres til 3/4 regnet fra den første dag. Legatmodtageren skal ikke dokumentere udgifterne. Statens takster er fastlagt således, at de dækker meromkostningerne ved udlandsophold. Der skal derfor ikke ske yderligere reduktion af beløbene med sparet hjemmeforbrug.

Ligningsrådet har i TS-cirkulære 1992-7 fastsat satserne for 1992. Satserne for 1993 er fastsat i TS-cirkulære 1993-1.

Hvis en studerende modtager flere legater fra forskellige fonde, er det afgørende for skattefriheden, om legaterne sammenlagt overstiger beløbsgrænsen.

En legatnyder vil ikke kunne opnå yderligere skattefrihed ved at dokumentere udgifter udover de fastsatte beløbsgrænser.

Der er endvidere skattefrihed for den del af legatet, der dækker dokumenterede udgifter til undervisning og anden betaling til studiestedet. Under udgifter til undervisning falder også udgifter til kurser i landets sprog, som ofte vil være en nødvendig forudsætning for at kunne følge studierne med udbytte.

Endelig er der også skattefrihed for den del af legaterne, der svarer til sædvanlige rejseomkostninger. Størrelsen af sædvanlige rejseomkostninger fastsættes af Ligningsrådet. Også på dette område er der skattefrihed uden dokumentation for udgifterne.

Skattefri legater er ikke omfattet af fondes indberetningspligt efter skattekontrollovens § 7 B. Det følger af bekendtgørelse nr. 842 af 9. oktober 1992 om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven. Kun hvor fonden er klar over, at skattepligt kan komme på tale, skal der foretages indberetning. Det kan enten skyldes, at legatet i sig selv er meget stort, eller at fondsbestyrelsen fra ansøgningen ved, at den pågældende modtager legater andetsteds fra, således at der sammenlagt bliver udbetalt mere end de skattefri beløb.

Efter ligningslovens § 7 K, stk. 4, er legater, der er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, indkomstskattefri.

Efter § 7 K, stk. 5, kan udgifter, som dækkes af et indkomstskattefrit legat, jf. stk. 1-4, ikke fradrages eller afskrives i den skattepligtige indkomst. Skattefriheden for ellers skattefri godtgørelser og lign. bortfalder, i det omfang udgifterne dækkes af et indkomstskattefrit legat.

Ingen