Cirkulære om fondsbeskatningsloven

§ 2, stk. 2 og 3, henviser til selskabsskattelovens §§ 5 A, 5 B og 5 C om overgang fra een beskatningsform til en anden. Det bemærkes, at reglerne i §§ 5 A, 5 B og 5 C, jf. § 2, stk. 2 og 3, kun finder anvendelse, hvor ændringen ikke medfører likvidation efterfulgt af nystiftelse. Bestemmelserne finder heller ikke anvendelse, hvor ændringen indebærer en overgang til skattefri virksomhed, jf. ovenfor under pkt. 7.

Ved ændringer i en forening m.v. beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller stk. 2, 2. pkt., der bevirker, at foreningen m.v. for fremtiden skal beskattes efter fondsbeskatningslovens regler, finder selskabsskattelovens § 5 B anvendelse, jf. § 2, stk. 2. Herefter sker beskatning efter fondsbeskatningslovens regler med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted.

Tilsvarende får en ændring, der bevirker overgang fra almindelig selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5-6, eller stk. 2, 1. pkt., til beskatning efter fondsbeskatningsloven, virkning fra udgangen af det indkomstår, hvori den organisatoriske forandring finder sted, jf. selskabsskattelovens § 5 C og § 2, stk. 3. Dette kan f.eks. være tilfældet, såfremt aktivmassen for en fond omfattet af selskabsskatteloven stiger i værdi, således at værdien kommer op over 250.000 kr.

Ændringer, der bevirker, at beskatning for fremtiden skal finde sted efter andre regler i fondsbeskatningsloven end hidtil, får ligeledes betydning fra udgangen af det indkomstår, hvori ændringen finder sted, jf. selskabsskattelovens § 5 C, stk. 1, og § 2, stk. 3.

Ved ændringer, der bevirker overgang fra selskabsskattelovens almindelige regler til beskatning efter fondsbeskatningsloven, succederer fonden m.v. i de anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og formål, hvortil formuegoderne oprindeligt var anskaffet, jf. selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2. Det samme gælder ved ændringer, der medfører ændring fra een beskatningsform ifølge fondsbeskatningsloven til en anden.

Overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller stk. 2, 2. pkt., sidestilles med opløsning. Det følger af henvisningen i § 2 til selskabsskattelovens § 5 A. I praksis vil det formentlig kun være relevant for faglige foreninger. I medfør af selskabsskattelovens § 5 A skal der foretages en ekstraordinær ansættelse af indtægten fra udløbet af det regnskabsår, som er lagt til grund for den ordinære ansættelse for det skatteår, hvori overgangen sker, og indtil overgangen.

Overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5-6, eller efter stk. 2, 1. pkt., får virkning fra udløbet af det indkomstår, i hvilket ændringen finder sted. Der skal i denne situation ikke foretages afsluttende ansættelse, jf. selskabsskattelovens § 5 C. Såfremt overgangen indebærer overgang til skattefri virksomhed, vil overgangen dog være omfattet af selskabsskattelovens § 5, jf. pkt. 7.

Da det afhænger af aktivmassens værdi, om en fond er omfattet af fondsloven eller ej, og dermed også om den er omfattet af fondsbeskatningsloven, kan den situation opstå, at fonden i princippet kan gå ud og ind af fondsbeskatningsloven flere gange inden for samme indkomstår afhængig af kursudsvingene.

Overgangsreglerne i selskabsskatteloven medfører dog, at fonden først vil indtræde eller genindtræde i fondsbeskatningsloven med virkning fra det efterfølgende indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 5 C. Fonden vil således ikke opleve, at den skattemæssigt i løbet af året skiftevis vil være omfattet af henholdsvis fondsbeskatningsloven og selskabsskatteloven. Der vil endvidere kun kunne ske ophørsbeskatning i medfør af selskabsskattelovens § 5 een gang i løbet af indkomståret.

Afsnit C. Opgørelse af den skattepligtige indkomst m.v.

9. Generelle bemærkninger

Den skattepligtige indkomst for fonde og de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger opgøres efter lovens § 3, stk. 1, efter de for aktieselskaber gældende regler . For de i § 1, nr. 3, nævnte arbejdsmarkedssammenslutninger findes særlige regler om indkomstopgørelsen i § 8, jf. herom nedenfor i pkt. 18.

I den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst anerkendes en række særlige fradrag efter §§ 4, 5 og 9, som er nærmere omtalt nedenfor under afsnit D.

I § 3, stk. 1, er der henvist til de for aktieselskaber gældende regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne henvisning bevirker, at fondes og de i § 1, nr. 2, nævnte foreningers indkomst som hovedregel opgøres efter selskabsskattelovens regler. Det vil sige skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på fonde og foreninger, jf. selskabsskattelovens § 8. Henvisningen til de regler, der gælder for selskaber, suppleres med en række yderligere henvisninger, hvorved fonde og foreninger bringes ind under aktieselskabslignende regler.

Indkomstopgørelsen foretages under eet. Det medfører eksempelvis, at negativ erhvervsmæssig indkomst fragår i eventuel anden positiv indkomst, der resterer efter bundfradrag som omtalt nedenfor under pkt. 17. For arbejdsmarkedssammenslutninger skal driftsomkostninger dog henføres til de indtægter, de vedrører, jf. pkt. 18.2.

Skatteprocenten, der er den samme som selskabsskatteprocenten, fremgår af § 11, stk. 1. Skatteprocenten har i de seneste år udviklet sig således

Indkomståret 1989: 50 pct.

Indkomståret 1990: 40 pct.

Indkomståret 1991: 38 pct.

Indkomståret 1992: 38/34 pct.

Indkomståret 1993: 34 pct.

For indkomståret 1992 er skatteprocenten som udgangspunkt 38 pct., men via acontoskattebetaling kan det også for dette år opnås, at procenten reelt bliver 34.

10. Erhvervsmæssig indkomst

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra erhvervsvirksomhed opgjort efter sædvanlige regler. Foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven skal således også medregne indtægt fra omsætning med medlemmer, i modsætning til foreninger omfattet af selskabsskatteloven, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 5. Bortset herfra vil indkomst af erhvervsmæssig virksomhed kunne afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. samme lovs § 1, stk. 4.

Til den erhvervsmæssige indkomst medregnes også indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed i udlandet.

Nedenfor under pkt. 18.1. er omtalt et særligt forhold vedrørende fastlæggelsen af arbejdsmarkedssammenslutningers erhvervsmæssige indkomst.

Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 5, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af almenvelgørende eller almennyttige fonde eller foreninger, for indtjent af fonden eller foreningen. Efter gældende praksis fortolkes udtrykket »altovervejende grad« således, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden eller foreningen. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst.

11. Renter

Fonde og foreninger er skattepligtige af alle renteindtægter , uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ej. Der må eventuelt foretages en opdeling af renteindtægterne i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, idet bundfradrag kun gives i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Afgrænsningen af den erhvervsmæssige indkomst sker i henhold til praksis.

Fonde og foreninger kan som andre retssubjekter yde et rentefrit eller lavt forrentet lån, eftergive forfaldne renter eller stille ferie- eller fribolig til rådighed. I visse tilfælde skal der ske beskatning af den manglende indkomst i fonden eller foreningen som følge af manglende renteindtægt. Et beløb svarende til den manglende indkomst kan anses som en uddeling. Om der er fradragsret for en sådan uddeling, afgøres efter § 4, stk. 1-3.

Afkast af en vedtægtsmæssig rentenydelsesret skal først medregnes ved fondens indkomstopgørelse på det tidspunkt, hvor der ikke længere er en berettiget rentenyder, og afkastet tilfalder fonden.

Erhvervsdrivende fonde er omfattet af reglerne om fuldstændig renteperiodisering, jf. ligningslovens § 5, stk. 4. Ligningsrådet har vedtaget, at ikke-erhvervsdrivende fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven kan foretage renteperiodisering, jf. ligningslovens § 5, stk. 5. Det een gang valgte princip kan kun ændres med tilladelse fra de stedlige skattemyndigheder.

12. Udbytter og lempelsesregler

§ 4, der efter § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, har mulighed for at varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem.

Uddelingerne kan bestå i ydelser af legater eller gaver, i afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af et lån eller lejeindtægter, ved ydelse af fribolig eller i afholdelse af udgifter, der ikke henføres til driftsomkostningerne. Sådanne uddelinger betegnes som eksterne uddelinger, jf. pkt. 16.2. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan anses for fradragsberettigede interne uddelinger. Sådanne interne uddelinger kan dog kun fradrages, såfremt de kan karakteriseres som almennyttige eller almenvelgørende, jf. § 4, stk. 1. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelsen af et materielt eller immaterielt aktiv. En fonds afholdelse af udgifter, herunder lønudgifter m.v. eksempelvis til forskning, vil efter omstændighederne kunne anses for en uddeling.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling. Derimod kan tab på udlån, f.eks. ved eftergivelse af lån, efter omstændighederne anses for en uddeling. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens økonomiske status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen. Sådanne udgifter vil ofte have karakter af driftsomkostninger.

Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener til fondens formål, og som derfor må betragtes som en uddeling, kan fradrages. Det må dog påses, at beløbet ikke tillige fradrages som driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

21.2. En uddeling anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden til at præstere uddelingen. Det kan f.eks. være ved afgivelse af bevillingsskrivelse.

Fradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen, uanset om betalingen eller overgivelse af uddelingen først finder sted i det efterfølgende indkomstår. Ved dispositioner, der består i, at der ved regnskabsårets slutning afsættes beløb til senere uddelinger (overskudsdispositioner), kan fradrag først foretages i det år, hvori uddelingen finder sted.

Fradragsretten og dermed den retlige forpligtelse kan anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Ved successive uddelinger, der udstrækker sig over flere indkomstår, er udgangspunktet ligeledes, at fradragsretten for uddelingerne indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen. Fonden kan dog i visse tilfælde vælge at fradrage uddelingen på forfaldstidspunktet. Der henses i denne forbindelse bl.a. til, om der er tale om på forhånd fastsatte årlige beløb. En eventuel beskatning hos modtageren udskydes tilsvarende.

Har fonden valgt at anvende forfaldsprincippet for en uddeling i stedet for retserhvervelsestidspunktet, kan dette ikke ændres. Fonden er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Tilbageføres overskydende midler fra en klausuleret uddeling til en fond, skal det ved en konkret bedømmelse afgøres, om fondens skatteansættelse for udbetalings- eller fradragsåret bør genoptages.

Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførslen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter § 4, stk. 1 og 2, eller efter § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilbageførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til § 4, stk. 5, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af en uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførselsåret, medmindre andet taler imod.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

Det er bestemmelserne i § 4, stk. 1 og 2, der indeholder hjemmel til, at uddelinger, som fonde og brancheforeninger foretager, under visse betingelser kan fradrages. Også arbejdsmarkedssammenslutninger kan - omend i begrænset omfang - foretage fradrag for uddelinger, jf. § 9, stk. 1.

21.3. I henhold til § 4, stk. 1, og § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. dog prioriteringsreglen i § 6. Fradrag finder sted i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, dvs. efter bundfradrag og fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år.

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinier, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i ligningslovens § 8 A, arveafgiftslovens § 3, stk. 4, og selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på ligningslovens § 13, eller der er tale om en driftsomkostning, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. § 4, stk. 2.

Fonde, der er godkendt efter ligningslovens

§ 5, stk. 1, indeholder en almindelig konsolideringsbestemmelse, der beregnes på grundlag af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål. § 5, stk. 2, indeholder derimod en særlig dispensationsbestemmelse for visse kongeligt konfirmerede fonde. For foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, findes reglerne om fradrag for hensættelser til konsolidering i § 5, stk. 3 og 4, jf. § 9, stk. 1.

Ligesom uddelinger og hensættelser efter § 4 kan konsolideringshensættelser efter § 5 ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres til modregning i følgende års indkomst.

23.2. Fonde kan efter § 5, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen med 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til fyldestgørelse af almennyttige eller almenvelgørende formål.

Beregningen af størrelsen af fradraget efter § 5, stk. 1, sker alene på grundlag af de i indkomstårets løb faktisk foretagne uddelinger, jf. lovens § 4, stk. 1. Hensættelser efter § 4, stk. 3, kan derimod først medføre adgang til fradrag for konsolideringshensættelse i det indkomstår, hvori hensættelserne uddeles.

Ved selvangivelsen skal fonden anføre beregningsgrundlaget for hensættelsen. Endvidere skal angives de samlede foretagne uddelinger og de samlede beløb af tidligere års almennyttige uddelinger. Den anvendte procentsats skal ligeledes anføres, jf. bekg. nr. 141 af 26. februar 1992, § 26, stk. 1.

23.3. Ved § 3, stk. 1, nr. 6, i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 er de kommunale skattemyndigheder tillagt kompetencen til efter lovens § 5, stk. 2, at tillade fonde at foretage fradrag for andre hensættelser. Der er tale om konsolideringshensættelser, men i modsætning til konsolideringshensættelserne efter § 5, stk. 1, foretages de ikke på baggrund af foretagne uddelinger. Det er derimod en betingelse for dispensation efter § 5, stk. 2, at der i en kongeligt konfirmeret fundats findes særlige forpligtelser til at foretage konsolidering. Det er desuden en betingelse, at det af fundatsen fremgår, hvad begrundelsen for den særlige konsolideringsforpligtelse er.

Det er ikke tilstrækkelig begrundelse for fradrag for ekstraordinære konsolideringshensættelser, at der i fundatsen er mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering er derimod efter praksis, at fonden ellers ikke som påkrævet i fundatsen vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab el. lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. fondslovens § 29 og erhvervsfondslovens §§ 40-42. Afgørelse om dispensation efter § 5, stk. 2, kan på denne baggrund træffes efter forudgående høring af fondsmyndigheden.

Idet der både i § 5, stk. 1 og 2, er tale om fradrag for konsolidering, skal det i dispensationen udtrykkeligt nævnes, at der ikke kan foretages fradrag for hensættelser til konsolidering efter § 5, stk. 1, ved siden af fradrag for hensættelser efter § 5, stk. 2. I dispensationen bør det endvidere nævnes, at såfremt der forekommer tilfælde, hvor fonden foretager meget store uddelinger, således at fradraget i medfør af stk. 1 overstiger det tilladte fradrag efter stk. 2, vil fonden kunne vælge at foretage fradrag efter stk. 1 i stedet for efter stk. 2.

23.4. Foreninger som nævnt i § 1, nr. 2 og 3, dvs. alle foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, kan efter § 5, stk. 3, jf. § 9, stk. 1, foretage et fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter personskattelovens § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med een decimal.

Foreningsformuen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, både hvad opgørelsesprincippet og værdiansættelser angår, jf. § 5, stk. 4. Vejledende er de principper, der ligger til grund ved opgørelse af et selskabs indre værdi ved fastsættelse af aktiekurser. Værdiansættelsen sker på grundlag af aktivernes og gældens formueskattepligtige værdi. Afgørende er foreningsformuen ved indkomstårets begyndelse.

Ved selvangivelsen skal foreningen oplyse det anvendte reguleringstal, jf. bekg. nr. 141 af 26. februar 1992, § 26, stk. 2.

24. Prioriteringsreglen

Ifølge § 6 anses rente- og udbytteindtægter, der efter reglen i § 3, stk. 2, og § 8, stk. 3, er skattefri, samt udbytter, der er skattefri efter § 10, for uddelt eller hensat før nogen anden del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger m.v. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der er skattefri i henhold til § 3, stk. 2, § 8, stk. 3, og § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der i medfør af § 10, stk. 3, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer m.v., gaver, der er fritaget for beskatning efter § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter m.v., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i § 4, stk. 3, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

Afsnit E. Ligning, selvangivelse og opkrævning.

25. Generelle bemærkninger

Ifølge § 15, stk. 1, finder selskabsskattelovens regler om ligning, selvangivelse og opkrævning tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Bestemmelserne herom i selskabsskatteloven findes i §§ 24-30 A. § 14 indeholder dog en regel om, at skattekommunen er den kommune, hvor fonden eller foreningen har hjemsted. Skatteministeren træffer i tvivlstilfælde afgørelse om spørgsmål af denne art, jf. selskabsskattelovens § 24.

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

Fristen for indsendelse af selvangivelse er angivet på selvangivelsen. Denne frist gælder også ved indgivelse af erklæring, jf. nedenfor. Den omstændighed, at en fond eller en forening ikke får selvangivelsesskema tilsendt, fritager ikke for pligten til at indgive selvangivelse eller for retsvirkningerne af manglende selvangivelse.

Den skat, der efter § 13 udredes til kommunerne, omfatter ikke den afgift, der kan opkræves efter § 3, stk. 4. Afgiften opkræves sammen med skatten pr. 1. november.

Ved lov nr. 291 af 29. april 1992 er der i selskabsskatteloven indført en acontoskatteordning. Denne ordning gælder også for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Ordningen indebærer, at acontoskatten skal indbetales i 2 rater henholdsvis senest pr. 20 marts og 20. november i indkomståret. Acontoskatten beregnes som 50 pct. af gennemsnittet af den senest pålignede indkomstskat for 3 indkomstår.

Ordningen er obligatorisk for nye fonde og foreninger. Eksisterende fonde og foreninger kan vælge at indbetale efter acontoordningen. Såfremt dette sker, kan fonden eller foreningen ikke senere udtræde af ordningen.

26. Erklæringsordning

26.1. Efter § 15, stk. 2, kan foreninger omfattet af lovens § 1, nr. 2 og 3, i stedet for selvangivelse indgive erklæring, såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen erhvervsmæssig indkomst, skal der dog altid indgives selvangivelse om denne indkomst.

Foreninger, der oppebærer samlet rente- og udbytteindkomst på 200.000 kr. eller derunder, kan således indgive erklæring herom. Det gælder uafhængigt af størrelsen af evt. ikke-erhvervsmæssige indtægter, f.eks. skattepligtige ikke-erhvervsmæssige kontingentindtægter.

Såfremt foreningen har foretaget en opdeling af kontingentet i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet selvangives.

Det er desuden en betingelse, at foreningen ikke i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter - såsom skattepligtige avancer el.lign. - eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet. I så fald skal der indgives sædvanlig selvangivelse. Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal som selvangivelsen indsendes til den kommunale skattemyndighed.

26.2. Efter § 15, stk. 3, nr. 1, kan visse fonde i stedet for selvangivelse indgive erklæring.

Fonde med en indkomst, der ikke overstiger 25.000 kr. efter fradrag af renteudgifter og administrationsudgifter, kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse. Skattefrit datterselskabsudbytte skal i den forbindelse medregnes til indkomsten. Det er endvidere en betingelse, at fonden ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Har fonden erhvervsmæssig indkomst, kan erklæringsordningen derfor ikke anvendes, uanset at den samlede indkomst ikke overstiger 25.000 kr.

Vurderingen af, om en fond har erhvervsmæssig indkomst, skal foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler herom. Den omstændighed, at en fond er registreret som ikke-erhvervsdrivende, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at den ud fra en skattemæssig vurdering er uden erhvervsmæssig indkomst.

Efter § 15, stk. 3, nr. 2 , kan fonde, der driver offentligt tilgængelige museer, indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almennyttige formål efter reglerne i § 4, stk. 7.

Endelig indeholder § 15, stk. 3, nr. 3, en dispensationsregel, således at visse andre fonde kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse.

Ifølge § 3, stk. 1, nr. 6, i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, er det de kommunale skattemyndigheder, der efter anmodning træffer afgørelse herom. Afgørelsen kan ifølge bekendtgørelsens § 14 påklages til told- og skatteregionerne, hvis afgørelse ikke kan indbringes for anden administrativ myndighed.

Dispensationsadgangen administreres restriktivt. Der kan ikke gives tilladelse til fonde, der vedtægtsmæssigt helt eller delvis tillægger medlemmer af bestemte familier en fortrinsret til uddelinger, eller til at indtage særlige stillinger m.v. (familiefonde). Fonde, der ikke udelukkende varetager almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, bør i almindelighed ikke kunne opnå tilladelse til at afgive erklæring i stedet for selvangivelse. Omvendt vil det forhold, at en fond varetager almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål ikke i sig selv kunne begrunde en tilladelse. Det er ikke en betingelse for at opnå tilladelse, at fonden ikke har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

En tilladelse gives som stående tilladelse og gælder således, indtil forudsætningerne for tilladelsen ændres.

Afsnit F. Overgangsregler, ikrafttrædelse.

27. Overgangsreglernes anvendelsesområde

Fondsbeskatningsloven indeholder i §§ 16-21 en række regler, der finder anvendelse ved fondes og foreningers overgang til beskatning efter lovens regler.

Overgangsreglerne finder anvendelse fra og med det skatteår, hvori fonden eller foreningen første gang beskattes efter fondsbeskatningslovens regler (overgangsskatteåret). Overgangen til den udvidede beskatning kan skyldes en organisatorisk ændring, der bevirker, at fonden eller foreningen bliver omfattet af fondsloven og dermed fondsbeskatningsloven. Overgangen kan også skyldes, at aktivmassen overstiger den beløbsmæssige grænse i fondslovene, jf. pkt. 6.

28. Afskrivninger

28.1 Lovens bestemmelser om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af skattemæssige afskrivninger m.v. finder alene anvendelse, hvis fonden eller foreningen ikke efter de hidtil gældende regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger på det pågældende aktiv.

I det omfang fonden eller foreningen efter selskabsskattelovens § 9 allerede foretager skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven, skal disse afskrivninger således videreføres.

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som fonden eller foreningen ejer forud for det indkomstår, som ligger til grund for overgangsskatteåret, og hvorpå der ikke tidligere har været afskrevet, kan gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens almindelige regler for driftsmidler. Dette betyder, at det er aktivets saldoværdi, der danner grundlag for afskrivningerne. Ifølge § 17 fastsættes saldoværdien til handelsværdien. Handelsværdien ansættes som udgangspunkt efter anskaffelsesværdien ved afskrivning over fysisk levetid.

Anvendelsen af saldoprincippet betyder, at der såvel i overgangsskatteåret som senere i overensstemmelse med afskrivningslovens regler skal føres en fælles saldo for alle driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i virksomheden.

Driftsmidler, der er anskaffet forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår, anses for anskaffet i året før dette år. Det gælder alle de nævnte driftsmidler, selv om det faktiske anskaffelsestidspunkt kan ligge længere tilbage. Det indebærer, at alle driftsmidler samles på een saldo.

Der henvises i øvrigt til reglerne i afskrivningsloven.

28.2. Bygninger , der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, samt installationer i sådanne bygninger, kan afskrives, når bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført af fonden eller foreningen forud for det indkomstår, som ligger til grund for overgangsskatteåret. De årlige afskrivninger kan ske med procentdele af den afskrivningsberettigede værdi efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

I relation til afskrivningsloven anses bygninger eller installationer for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Afskrivning foretages på grundlag af den værdi, som bygningen eller installationen indgår med i den kontante ejendomsværdi ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret. Dette gælder, hvadenten bygningen eller installationen er anskaffet før eller efter den 1. januar 1982.

Fonden eller foreningen kan dog i stedet vælge at afskrive på grundlag af anskaffelsessummen tillagt eventuelle ombygnings- eller forbedringsudgifter, hvis summen af disse kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien. Er bygningen eller installationen anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi.

Efter bestemmelserne i § 18, stk. 2 og 3, kan summen af de anvendte afskrivningsprocenter ikke overstige 100 (incl. afskrivning for tiden forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår). Det gælder, uanset hvornår bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført, og uanset hvilket afskrivningsgrundlag, der er benyttet. Dette betyder, at man for at finde frem til den afskrivning, der fremover vil kunne foretages, skal reducere den samlede afskrivning med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget i tiden forud for overgangsskatteåret, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen eller installationen siden anskaffelsesåret.

For de i afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, nævnte bygninger regnes der med en afskrivning på 2 pct. årligt. For bygninger, omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra b, regnes med 1 pct. årligt. For særlige installationer i disse bygninger regnes med 4 pct. årligt.

28.2.1. Bygninger , der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet før 1. januar 1982 , kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 6 pct. årligt. Disse forhøjede begyndelsesafskrivninger på indtil 6 pct. årligt er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. For bygninger, der er anskaffet i 1981 eller tidligere og for hvilke 10 års perioden nu er udløbet inden det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret, kan der herefter alene foretages normalafskrivninger. Normalafskrivningerne for bygninger omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a eller b, er henholdsvis 2 og 1 pct. årligt. De samlede mulige afskrivninger for en bygning, der er anskaffet før 1. januar 1982, kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel.

For en bygning, der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet i 1980, vil der i 1992 restere afskrivninger med i alt 100 pct. -12 års afskrivninger a 2 pct. (12 x 2 pct.) = 76 pct. Da bygningen er anskaffet før 1982, kan forhøjede begyndelsesafskrivninger ikke anvendes efter udløbet af 10 års perioden. De resterende 76 pct. kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår med indtil 2 pct. årligt.

28.2.2. Bygninger , der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere , kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 6 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 60. Normalafskrivningerne for disse bygninger udgør efter afskrivningslovens § 22, stk. 1, indtil 2 pct. årligt.

De samlede mulige afskrivninger, der herefter kan foretages såvel for så vidt angår forhøjede begyndelsesafskrivninger som normalafskrivninger, kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel.

For en bygning, der er anskaffet i 1982 vil der i 1992 restere afskrivninger med i alt 100 pct. -10 års afskrivninger a 2 pct. (10 x 2 pct.) = 80 pct. Da bygningen er anskaffet i 1982, kan 40 pct. foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 6 pct. årligt. Dette følger af, at forhøjede begyndelsesafskrivninger kan foretages, indtil summen af afskrivningsprocenterne overstiger 60. Der er alene anvendt 20 pct. (10 x 2 pct.). De resterende forhøjede begyndelsesafskrivninger (40 pct.) kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår.

For bygninger , der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra b, og som er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, foretages en tilsvarende opgørelse af de samlede mulige begyndelsesafskrivninger og normalafskrivninger. De forhøjede begyndelsesafskrivninger kan dog for disse bygninger højst udgøre indtil 4 pct. årligt og kan frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 40. Normalafskrivningerne udgør 1 pct. årligt. for disse bygninger, jf. afskrivningslovens § 22, stk. 3.

De samlede mulige afskrivninger for en bygning, der er anskaffet efter den 1. januar 1982 kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel.

For en bygning, der er anskaffet i 1984, vil der i 1992 restere afskrivninger med i alt 100 pct. -8 års afskrivninger a 1 pct. årligt. (8 x 1 pct.) = 92 pct. Da bygningen er anskaffet efter 1. januar 1982, kan 32 pct. (40 pct. -8 pct.) foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 4 pct. årligt. De resterende forhøjede begyndelsesafskrivninger (32 pct.) kan frit afskrives over det ønskede antal indkomtår.

28.2.3. Særlige installationer i bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 18, og som er anskaffet før 1. januar 1982 , kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 8 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. De maksimale begyndelsesafskrivninger er således 80 pct. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. årligt.

For særlige installationer, der er anskaffet i 1981 eller tidligere, og for hvilke 10 års perioden nu er udløbet inden det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret, kan der herefter alene foretages normalafskrivninger.

28.2.4. Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger, som er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere , kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 8 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskrider 80. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. årligt. Der foretages herefter en lignende opgørelse som beskrevet ovenfor i pkt. 28.2.2. for bygninger, der er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere.

28.2.5. På særlige installationer i andre bygninger end bygninger, hvorpå der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, kan der afskrives med 4 pct. årligt, jf. afskrivningslovens § 23, stk. 2 og stk. 3. Afskrivningerne på disse installationer er bundne.

Hvis installationen er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret, beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for indkomståret. Fonden eller foreningen kan dog i stedet vælge at beregne afskrivningen på grundlag af den faktiske anskaffelsessum tillagt eventuelle forbedringsudgifter, hvis summen af disse beløb kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed installationen indgår i den nævnte ejendomsværdi.

Den samlede afskrivning reduceres med et beløb, der svarer til forholdet mellem den tid, der er forløbet siden anskaffelsen, og den samlede normale afskrivningsperiode, her 25 år.

Ved denne opgørelse regnes kun med hele år. Det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted, regnes med. Der bortses derimod fra det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret.

Det kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel.

Installationen er foretaget i en bygning, hvorpå der ikke kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Installationen indgår i ejendomsværdien med 60.000 kr. og er erhvervet i 1983. Der kan fra og med indkomståret 1992 afskrives indtil 4 pct. årligt på de 60.000 kr.

Den samlede afskrivning skal reduceres i det omfang, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid siden installationens anskaffelse og den afskrivningsperiode, der svarer til en årlig afskrivning med 4 pct. eller 25 år. Der skal herefter ske reduktion med

9 x 60.000 ----------- = 21.600 kr. 25

Således at der i alt kan afskrives 60.000 kr. -21.600 kr. = 38.400 kr.

29. Opgørelse af kapitalgevinster

29.1. § 20 indeholder de regler, der skal anvendes ved de af loven omfattede fondes og foreningers afståelse af fast ejendom.

Efter denne bestemmelse skal fonde og foreninger ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelse af fast ejendom som anskaffelsessum anvende den seneste offentlige vurdering forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår. Fonden m.v. kan dog vælge at lægge den faktiske anskaffelsessum til grund, hvis det dokumenteres, at denne er højere end vurderingen.

Anskaffelsessummen reguleres i overensstemmelse med de i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4 og 5 fastsatte regler. I § 4 er det således bestemt, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet til kontantværdi, og på den anden side anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi og reguleret i overensstemmelse med § 5. Efter denne bestemmelse reguleres anskaffelsessummen med den procent, hvormed reguleringstallet i personskattelovens § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret. Herudover forhøjes anskaffelsessummen såvel med et fast årligt tillæg på 10.000 kr., som med afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter ud over 10.000 kr. Tillæggene reguleres ligeledes.

Ved opgørelse af tillæggene efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 betragtes de af § 20, stk. 1, omfattede ejendomme også som erhvervet ved det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstårs begyndelse. Ved afgørelsen af, i hvilket omfang fortjenesten skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, tages der dog hensyn til den faktiske besiddelsestid.

29.1.1. Fonde og foreninger, som allerede efter selskabsskattelovens regler har været skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, er tillige omfattet af § 20, stk. 2.

Det betyder, at der skal opgøres en fortjeneste for perioden indtil det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår (§ 20, stk. 2). Der skal desuden opgøres en fortjeneste for perioden fra det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstårs begyndelse til ejendommens afståelse (§ 20, stk. 1).

Når der skal foretages en opgørelse af fortjenesten efter både § 20, stk. 1, og § 20, stk. 2, har der ikke fundet en faktisk afståelse/erhvervelse sted ved den udvidede skattepligts indtræden. Der skal derfor i disse tilfælde foretages følgende reguleringer af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, og tillæggene efter samme lovs § 5, stk. 2 og 3

a) Anskaffelsessummen og tillæggene efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2 og 3, reguleres med udgangspunkt i reguleringstallet for året forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår, når opgørelsen af fortjenesten efter § 20, stk. 1, skal foretages.

b) Ved opgørelsen af fortjenesten efter § 20, stk. 2, gives der også et 10.000 kr.'s tillæg til anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, i året forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår.

c) Såfremt der ved opgørelsen af fortjenesten efter § 20, stk. 1 og 2, konstateres tab i en af perioderne, kan dette tab modregnes i den opgjorte fortjeneste for den anden periode. Det er dog en forudsætning, at det drejer sig om samme ejendom.

d) Når der skal foretages en opgørelse af fortjenesten efter både § 20, stk. 1 og 2, tages der ligeledes hensyn til fondens eller foreningens samlede besiddelsestid af ejendommen ved afgørelsen af, om fortjenesten skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6. Det har således ingen indflydelse på denne opgørelse, at der sker en »deling« af ejerperioden efter § 20.

29.2. Efter § 21 opgøres fondes og foreningers fortjeneste og tab ved afståelse af aktier, der er erhvervet inden den udvidede skattepligts ikrafttræden, på grundlag af kursværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten efter fondsbeskatningsloven indtræder. Er den faktiske anskaffelsessum højere end kursværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden, kan anskaffelsessummen dog benyttes ved opgørelsen af avancen. Om en eventuel fortjeneste er skattepligtig, eller om et eventuelt tab kan fradrages, afgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. I denne forbindelse tages der udgangspunkt i det faktiske anskaffelsestidspunkt. Der henvises til Skattedepartementets cirkulære nr. 1 af 2. januar 1984.

30. Ikrafttrædelse og ophævelse af tidligere cirkulære

30.1. Fondsbeskatningsloven og de i konsekvens heraf gennemførte ændringer i andre love fik virkning fra og med indkomståret 1987, jf. bl.a. § 23.

Beskatning efter loven fandt sted første gang for skatteåret 1988/89, jf. § 2, stk. 1, og selskabsskattelovens § 10, stk. 1.

30.2. Dette cirkulære erstatter og ophæver cirkulære nr. 133 af 28. november 1986 om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v.

Skatteministeriet, den 19. august 1992

Jens Rosman

/ Lars H. Nielsen

§ 7 z, dvs. fonde, der er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at varetage et socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde, betragtes i relation til fondsbeskatningsloven som almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter. Herudover skal skattemyndighederne foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om, hvilke formål midler fra en fond eller forening omfattet af fondsbeskatningsloven skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet.

21.4. Fonde og de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger kan ved opgørelsen af indkomsten efter § 3 desuden fradrage uddelinger til andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 4, stk. 2. Denne fradragsret findes derimod ikke for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 9, stk. 1.

En betingelse for at foretage fradrag efter § 4, stk. 2, er, at modtageren af uddelingen er skattepligtig deraf. Der kan enten være tale om skattepligt efter kildeskattelovens §§ 1 og 2, efter selskabsskattelovens §§ 1 og 2 eller efter fondsbeskatningslovens § 1, nr. 1 eller 2. Uddelinger til arbejdsmarkedssammenslutninger kan derimod ikke fradrages. Det skyldes, at uddelingen er skattefri for arbejdsmarkedssammenslutningen.

Til godtgørelse af, at modtager er skattepligtig af uddelingen, fordres ingen særlig dokumentation. Det er desuden ikke en betingelse, at modtager rent faktisk beskattes af uddelingen. Skattefrihed for uddelingen kan skyldes modtagers indtægtsforhold eller andre særlige fradragsregler m.v. Skattepligt hos modtager anses også at foreligge i tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift. Et tilfælde af denne art foreligger f.eks., hvor en forening som nævnt i § 1, nr. 2, vederlagsfrit tilbyder en konsulenttjeneste, som modtager kunne have fradraget udgiften til.

Der vil normalt ikke være grund til for skattemyndigheden at kontrollere, om en uddeling kan antages at være vedtægtsmæssig.

Om fastlæggelse af begrebet uddeling henvises til pkt. 16.2.

22. Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

22.1. Efter § 4, stk. 3, og § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, desuden fradrage hensættelser til opfyldelse af et eller flere konkrete almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under eet gennem en uddeling.

Hensættelser efter § 4, stk. 3, kan alene ske til gennemførelse af konkrete formål. For at en hensættelse kan anses for konkretiseret, må det kræves, at der foretages en rimelig detaljeret angivelse af, til hvilket nærmere beskrevet formål hensættelsen finder sted, samt hvorledes dette formål agtes realiseret. Er fondens formål nøje konkretiseret i vedtægterne, vil der ikke være behov for en yderligere konkretisering.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. § 4, stk. 4.

Bekendtgørelse nr. 802 af 1. december 1986 om fonde indeholder bestemmelser om regnskabsmæssige krav m.v. til hensættelser som nævnt i § 4, stk. 3. Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Det følger heraf, at det er tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Selvangivelsen skal indeholde fyldestgørende oplysninger om det eller de formål, hvortil hensættelse har fundet sted. Sker der sideløbende hensættelser til flere konkretiserede formål, skal hensættelserne anføres særskilt. Senere foretagne hensættelser kan benyttes før tidligere foretagne.

Indestår der den sidste dag i regnskabsperioden ikke-benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster fortsat angives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning herom, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelser af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.

22.2. Hensættelser skal benyttes inden for 5 år til det konkret angivne formål, medmindre der meddeles dispensation, jf. nedenfor. Er der ikke meddelt en sådan dispensation, skal hensatte beløb efterbeskattes , såfremt beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret). Der skal endvidere ske efterbeskatning, såfremt beløbene er anvendt til et andet formål end det i selvangivelsen angivne, jf. § 4, stk. 5. De hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet, eller hvori beløbet er anvendt til et fremmed formål. Efterbeskatningen gennemføres ved, at der på den senest udsendte selvangivelse angives de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af, i hvilket år og med hvilket formål beløbene har været hensat. Ved udsendelse af den opkrævning, der forfalder den 1. november i skatteåret medtages efterbeskatningsbeløbet inklusive tillæg på 5 pct. for hvert år på opgørelsen.

Såfremt efterbeskatningen resulterer i en restskat, skal denne restskat fra og med indkomståret 1993 tillægges 11 3/4 pct., jf. selskabsskattelovens § 29 B, stk. 3.

Beløb, der er hensat, men som på grund af den i pkt. 24 omtalte prioriteringsregel, jf. § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser.

§ 10, stk. 1 og 2, indeholder regler, der svarer til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 3. Bestemmelsen vedrører skattefrihed for udbytter , hidrørende fra danske og udenlandske selskaber, hvori fonden eller foreningen besidder mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.

Med hensyn til de udenlandske datterselskaber fremgår det af § 10, stk. 2, at skattefriheden afhænger af, hvorvidt det kan godtgøres, at det udbyttegivende selskab er blevet beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet.

Af bekendtgørelse nr. 704 af 16. oktober 1991 om indkomstbeskatning af aktieselskaber fremgår, hvilke kriterier der lægges til grund ved godkendelse af udenlandske selskabsskattesystemer.

Der henvises i øvrigt til punkt 48 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 (selskabsskattecirkulæret).

Skattefrit udbytte fra danske datterselskaber til fonde og foreninger kan udbetales uden indeholdelse af udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 4. Det er en betingelse, at fonden opfylder kravene i § 10 om at have ejet mindst 25 pct. af aktie- eller andelskapitalen i det udbyttegivende selskab enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst 2 år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages. Det er en betingelse, at fondens revisor afgiver en erklæring, jf. den kommende bekendtgørelse om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat.

For så vidt angår udbytte fra danske selskaber, der ikke er omfattet af § 10, stk. 1, indeholder § 10, stk. 3, en regel svarende til selskabsskattelovens § 13, stk. 4. Herefter skal udbytte fra selskaber, hvori fonden eller foreningen besidder mindre end 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen kun medregnes ved indkomstopgørelsen med 66 pct. af beløbet.

De for selskaber i øvrigt gældende regler om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, jf. kildeskattelovens § 67, stk. 2.

Endelig indeholder § 11, stk. 2, henvisninger til selskabsskattelovens § 17, stk. 2, 4 og 5. Disse bestemmelser vedrører nedsættelse eller eftergivelse af den beregnede skat for indkomst fra udlandet, samt eftergivelse af skat pålignet holdingselskaber.

Prioriteringsreglen i § 6 omfatter skattefri datterselskabsudbytter og den del af udbyttet fra andre selskaber, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, dvs. de resterende 34 pct. af udbyttet fra danske minoritetsaktier.

Efter ligningslovens § 33 gives der fradrag i skat til Danmark for skattebeløb, der er betalt til udlandet. Denne regel finder også anvendelse for fonde og foreninger. Fondes og foreningers skat af indkomst fra udlandet kan desuden nedsættes efter bestemmelser herom i dobbeltbeskatningsaftaler indgået med de pågældende stater.

Skattenedsættelsen foretages i den beregnede skat i sædvanlig rækkefølge.

13. Kapitalgevinster

13.1 Fonde og foreninger skal ikke svare særlig indkomstskat. De indkomster, der omfattes af lov om særlig indkomstskat m.v., skal dog fuldt ud medregnes i fondens eller foreningens almindelige indkomst for det indkomstår, hvori indkomsten er konstateret.

Henvisningen til de almindelige regler om indkomstopgørelsen for selskaber omfatter også reglerne om beskatning af kapitalgevinster.

13.2 Fonde og foreninger, der ikke driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, vil kun være skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, når betingelserne herfor i ejendomsavancebeskatningsloven eller loven om førstegangsafståelse af ejerlejligheder er opfyldt. Tab ved ejendomssalg kan ikke fradrages.

Fonde og foreninger er også omfattet af aktieavancebeskatningsloven . Aktieavancebeskatningen svarer til den for aktieselskaber gældende, jf. særligt aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 5. Afståelse af aktier, der ikke er erhvervet som led i næring, medfører derfor ikke beskatning efter tre års ejertid. Tab ved sådanne afståelser kan ikke fratrækkes. Der henvises til pkt. 13 i cirkulære nr. 1 af 2. januar 1984 om beskatning ved afståelse af aktier. Cirkulæret omhandler desuden reglen i aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 5, om begrænsning af fradragsretten for tab ved moderselskabers eller -fondes aktieafståelser.

Ligningslovens § 16 B finder i sin helhed anvendelse på fonde og foreninger. Ved aktiesalg til en fond finder holdingreglerne dog ikke anvendelse, hvis aktiesælgers indflydelse i fonden og i det overdragne selskab ikke anses for væsentlig, og aktiesælger ikke efter afståelsen besidder aktier i det overdragne selskab. Ved aktieafståelser fra fonde, som opfylder kravet i fondslovens § 31 eller erhvervsfondslovens § 43 om adskillelse mellem begunstigede og bestyrelsesmedlemmer m.fl., gives der som udgangspunkt dispensation, da de værnshensyn, som ligger bag holdingreglerne, ikke gør sig gældende ved disse fondes aktiesalg.

13.3. Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af kursgevinstloven .

I medfør af kursgevinstlovens § 2 er fonde og foreninger generelt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer og gæld. Dette gælder også fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 6. I lighed med selskaber er fonde og foreninger således ikke omfattet af mindsterentereglen.

Ved lov nr. 187 af 23. marts 1992 om ændring af fondsloven er der givet adgang for ikke-erhvervsdrivende fonde til at kunne uddele nettokursgevinster. Herved har disse fonde fået en tilsvarende mulighed som de erhvervsdrivende fonde til at minimere kursgevinstbeskatningen via fradragsberettigede uddelinger.

Fonden vil kunne få fradrag for uddeling af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. jf. pkt. 21.2.

Kursgevinstbeskatningen gælder allerede for indkomståret 1991, og ændringsloven indeholder derfor en særlig regel, hvorved fondene får mulighed for at foretage uddelinger med skattemæssig virkning tilbage til dette indkomstår. Uddelingen skal dog være foretaget senest ved fondens rettidige indgivelse af selvangivelse for indkomståret 1991.

Med hensyn til kurstab er der indsat en særlig regel om underskudsfremførsel, jf. nedenfor under pkt. 19.

Uanset udgangspunktet om fradragsret for tab på alle fordringer indeholder kursgevinstlovens § 6 B en regel om, at bl.a. fonde og foreninger som udgangspunkt ikke kan fradrage tab på fordringer på koncernforbundne selskaber.

Såfremt kreditors fradragsret er omfattet af den nævnte begrænsning, skal debitor ikke medregne den modsvarende gevinst på sin gæld. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er skattepligt af gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden, jf. kursgevinstlovens § 6 A. Dette gælder dog ikke, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

14. Gaver m.v.

14.1. Fonde og de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger skal - i modsætning til arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i § 1, nr. 3, - ved indkomstopgørelsen medregne gaver, kontingenter og løbende ydelser.

Efter § 3, stk. 3, kan fonde - og kun fonde - fritages for beskatning af visse typer af gaver. For familiefonde kan fritagelsen for gavebeskatning modsvares af, at fonden pålægges en afgift, jf. lovens § 3, stk. 4.

De typer af gaver til fonde, der konkret kan fritages for beskatning, er

1. Gaver, hvorved en fond oprettes.

2. Gaver, hvorved grundkapitalen i en fond udvides.

3. Gaver, der ydes udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde, forudsat at gaven består af bestemte aktiver eller beløb til erhvervelse eller forbedring af bestemte aktiver, og forudsat at aktivet direkte tjener til opfyldelse af fondens formål.

I § 3, stk. 3, nr. 2, er anvendt begrebet »grundkapital«, uanset dette kun anvendes i erhvervsfondsloven. I fondsloven tales om den bundne kapital, som omfatter den kapital, der forelå ved fondens stiftelse, aktiver som senere tilfalder fonden, medmindre giver har bestemt, at aktiverne skal anvendes til uddeling, samt aktiver der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering.

Hvadenten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital el. lign., tilsigter den skattemæssige anvendelse af begrebet »grundkapital« at skelne mellem kapital, der kan og ikke kan uddeles.

Gaver som nævnt under 1 og 2 vil som hovedregel ikke kunne uddeles af fonden. Dette følger af fondslovens § 9, stk. 1, og erhvervsfondslovens §§ 10 og 11. Det vil normalt være unødvendigt nærmere at undersøge, om fonden er afskåret fra eller rent faktisk ikke foretager uddeling på grundlag af grundkapitalen.

14.2. Anmodning om fritagelse for indkomstbeskatning af gaver skal rettes til den kommunale skattemyndighed, hvor fonden har hjemsted, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 (klageafkortningsbekendtgørelsen).

Afgørelsen kan påklages til told- og skatteregionen. Afgørelser, der er truffet af Københavns og Frederiksberg kommuner kan påklages til henholdsvis Told- og Skatteregion København 2 (Nord) og Told- og Skatteregion 3 (Nordvest). De afgørelser, som told- og skatteregionerne træffer som klageinstans, kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. § 14 i nævnte bekendtgørelse.

14.3. Ved afgørelsen om dispensation lægges der vægt på, om gavegiver har fradragsret for gaven. Dernæst sondres mellem familiefonde og andre fonde.

Dispensation efter § 3, stk. 3, vil normalt være udelukket, såfremt gavegiver har fradragsret for ydelsen. Dette gælder dog ikke, hvis fradragsretten følger af ligningslovens § 14 F. Efter denne bestemmelse har arbejdsgiver fradragsret for bidrag til fonde, der har til formål at betrygge eller forbedre kårene for de ansatte eller tidligere ansatte mv.

Er gavegiver en anden fond, der således blot kanaliserer ydelsen til det endelige formål via en særlig fond, vil der normalt kunne dispenseres fra gavebeskatning, forudsat der ikke foreligger gensidige gaver mellem fondene.

Fonde, der er godkendt efter ligningslovens § 8 A, § 8 H eller § 12, stk. 3, kan også opnå dispensation for den del af gaven, der overstiger det beløb, som gavegiver har fradragsret for. Hvis yderen giver afkald på at gøre fradragsretten gældende, kan der ydes dispensation for hele gaven.

Gaver til stiftelse eller udvidelse af grundkapitalen i fonde, bortset fra familiefonde, vil således, hvis giver ikke har fradragsret, normalt kunne fritages for beskatning.

Ved gaver til stiftelse eller udvidelse af grundkapitalen i en familiefond , hvorved forstås fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at besætte bestemte stillinger mv., jf. fondslovens § 7 og erhvervsfondslovens § 8, vil der kun i visse tilfælde kunne opnås fritagelse for beskatning og da kun mod betaling af afgift, jf. § 3, stk. 4.

Er en familiefond stiftet inden den 1. januar 1985, vil der ikke blive meddelt dispensation for gavebeskatning efter § 3, stk. 3. Spørgsmålet om kompenserende afgift er derfor ikke relevant i denne situation.

Er familiefonden derimod stiftet den 1. januar 1985 eller senere, vil gaver til stiftelse af grundkapitalen blive pålagt en afgift på 20 pct., mens gaver til udvidelse af grundkapitalen i en fond stiftet efter denne dato, vil blive pålagt en afgift på 35 pct.

Afgiftspligtige gaver indgår - i modsætning til skattepligtige gaver - ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter § 3, stk. 2.

Den forskellige skattemæssige behandling af gaver til udvidelse af familiefonde stiftet før eller efter den 1. januar 1985, skyldes reglerne i fondslovens § 7 og erhvervsfondslovens § 8. Efter disse bestemmelser er det i fonde stiftet den 1. januar 1985 eller senere kun muligt at tillægge een på stiftelsestidspunktet ufødt generation privilegier. For fonde stiftet før det nævnte tidspunkt findes alene begrænsninger i arveloven og fideikommisloven.

Fonde, der både varetager familiemæssige formål og andre formål, behandles skattemæssigt som familiefonde. Opnår en »blandet« familiefond fondsmyndighedens tilladelse til at foretage en opdeling af fonden i adskilte afdelinger, således at de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, kan fonden dog modtage gaver til den ikke-familiemæssige afdeling uden kompenserende afgift. For at afdelinger kan anerkendes som adskilt, skal der for den enkelte afdeling føres særskilt regnskab med angivelse af bunden og disponibel kapital samt angivelse af indtægter, udgifter og gaver. For erhvervsdrivende fonde gælder erhvervsfondslovens § 28, stk. 3.

Om betaling af den kompenserende afgift se pkt. 25.

14.4. Efter § 3, stk. 3, nr. 3, kan der indrømmes fritagelse for beskatning af gaver bestående af bestemte aktiver eller beløb til erhvervelse eller forbedring af bestemte aktiver. Fritagelsen er betinget af, at fonden udelukkende er almennyttig eller almenvelgørende. Om fastlæggelse af dette begreb henvises til pkt. 21.3.

Det er dernæst en betingelse for fritagelse, at gaven direkte tjener til opfyldelse af fondens formål. Der skal derfor være en naturlig forbindelse mellem gaven og fondens virksomhed. Der kan eksempelvis være tale om gaver bestående i kunstgenstande til brug for en fonds udstillingsvirksomhed.

Består gaven i et pengebeløb, må det ikke være overladt til bestyrelsen i fonden eller andre med væsentlig indflydelse over fonden at finde nærmere anvendelse for det modtagne beløb.

Ved afgørelsen af, om et beløb til anskaffelse af et aktiv el. lign. kan fritages for beskatning efter § 3, stk. 3, nr. 3, kan det tillægges betydning, om fonden må antages at have fradragsret for udgifter, der afholdes af den modtagne ydelse.

14.5. Reglerne om dispensation for beskatning af gaver til fonde fremgår af følgende oversigt

--------------------------------------------------------------------- Gaver Almennyttige fonde --------------------------------------------------------------------- 1) til stiftelse af en fond Skattefrihed(* 1) --------------------------------------------------------------------- 2) til udvidelse af en fond stiftet før 1/1 1985 Skattefrihed(* 1)(* 2) --------------------------------------------------------------------- 3) til udvidelse af en fond stiftet efter 1/1 1985 Skattefrihed(* 1)(* 2) ------------------------------------------------------------------- 4) bestående i bestemte aktiver, der tjener til opfyldelse af fondens formål Skattefrihed(* 1) --------------------------------------------------------------------- Gaver Andre fonde Familiefonde --------------------------------------------------------------------- 1) til stiftelse af en fond Skattefrihed(* 1) 20 pct's afgift --------------------------------------------------------------------- 2) til udvidelse af en fond stiftet før 1/1 1985 Skattefrihed(* 1)(* 2) ingen dispensation --------------------------------------------------------------------- 3) til udvidelse af en fond stiftet efter 1/1 1985 Skattefrihed(* 1)(* 2) 35 pct's afgift ------------------------------------------------------------------- 4) bestående i bestemte aktiver, der tjener til ingen dispensation medmindre der er tale opfyldelse af fondens om en gave til stiftelse eller udvidelse af formål en fonds grundkapital ---------------------------------------------------------------------

14.6. Dispensation for beskatning af gaver efter § 3, stk. 3, nr. 1 og nr. 3, kan udelukkende vedrøre en konkret ydelse til en fond. Dispensation for beskatning af gaver, hvorved fondens bundne kapital/grundkapital udvides, jf. § 3, stk. 3, nr. 2, kan derimod gøres generel, således at der meddeles stående fritagelse for beskatning af alle gaver til udvidelse af fondens grundkapital eller bestemte dele heraf.

Betingelserne for at meddele stående fritagelse for beskatning af de i § 3, stk. 3, nr. 2, nævnte gaver er for det første, at gavegiver ikke har fradragsret for ydelsen og for det andet, at der ikke er tale om gaver til en familiefond. Førstnævnte betingelse gælder dog ikke, hvis fradragsretten følger af ligningslovens § 14 F.

Desuden skal en stående fritagelse for gavebeskatning ledsages af en pligt til over for skattemyndigheden at indgive oplysning om modtagne gaver.

Stående fritagelse vil normalt ikke kunne meddeles for en periode, der overstiger 5 år.

Den stående fritagelse kan begrænses til alene at vedrøre gaver fra en bestemt yder.

15. Arv

Arv, der tilfalder fonde, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, men i visse tilfælde betales der arveafgift.

Afgiften udgør som udgangspunkt 35 pct. uanset størrelsen af arvelodden. Såfremt arven tilfalder fonde og foreninger med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, er det muligt at få bevilget arveafgiftsfritagelse, jf. arveafgiftslovens § 3, stk. 4, nr. 3. Fritagelsen bevilges af skifteretter og eksekutorer for så vidt angår de fonde og foreninger, der er godkendt efter ligningslovens § 8 A. For så vidt angår de fonde og foreninger, der ikke er optaget på denne liste, gives fritagelsen efter en konkret vurdering foretaget af told- og skatteregionerne.

Afgiften af arv, der tilfalder familiefonde, udgør som hovedregel 35 pct. Hvis retten til at nyde godt af et familielegat eller familiestiftelse overgår til den begunstigede i kraft af en legal eller en fundatsmæssig successionsorden, beregnes arveafgiften dog efter samme regler, som hvis arveafgiftens størrelse afhænger af arvens størrelse og af slægtskabet mellem arveladeren og den begunstigede.

16. Driftsomkostninger

16.1. Henvisningen i § 3, stk. 1, til bl.a. selskabsskattelovens § 8, medfører tillige, at fonde og de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger ved indkomstopgørelsen kan fradrage driftsomkostninger , jf. statsskattelovens § 6 a.

16.2. Det er på flere punkter nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter § 4.

Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes

- Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud, jf. ligningslovens § 15. Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år.

- Uddelinger til almennyttige formål giver ret til konsolideringsfradrag, jf. § 5, stk. 1.

- Uddelinger anses efter § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger fragår i den skattepligtige indkomst.

- Ikke almennyttige uddelinger kan alene fradrages, hvis modtager er skattepligtig heraf. Dette gælder dog ikke, hvis udgiften er at anse for en driftsomkostning.

- Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.

- Underskud fra tidligere år skal fradrages før årets uddelinger fradrages.

Det vil kunne forekomme, at udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil kunne fradrages som uddelinger.

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden m.v. bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne, jf. nærmere nedenfor. Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden eller foreningen. afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger, jf. dog pkt. 21.1.

Ved eksterne uddelinger forstås f.eks. legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. Eksterne uddelinger kan beskrives som fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås f.eks. udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regie eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse bestående af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Ved afgørelsen af, hvorledes en given udgift skattemæssigt skal behandles, er det nødvendigt at afgøre, om en udgift er fradragsberettiget, og efter hvilke regler udgiften skal fradrages.

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden eller foreningen, vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger. Nedenfor i pkt. 16.3. er det omtalt, at det generelle driftsomkostningsbegreb i relation til fonde eller foreninger må udvides fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige af hensyn til fondens eller foreningens øvrige virksomhed.

I en række tilfælde vil det ikke entydigt kunne afgøres, om der foreligger en udgift, der vil kunne fradrages som en driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der kan fradrages efter § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regie afholder udgifter til opfyldelse af formålet.

Som eksempel herpå kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygningen, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse m.v. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger. Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor under pkt. 16.3. om det særlige driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Uanset de ovenfor beskrevne forskelle i den skattemæssige behandling af driftsomkostninger og uddelinger vil det i almindelighed ikke være nødvendigt at foretage en nærmere prøvelse af den af fonden eller foreningen foretagne vurdering af omkostningens karakter.

Det er nødvendigt, at fonden eller foreningen på anskaffelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter. I visse tilfælde vil der være mulighed for, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften vil kunne gøres til genstand for skattemæssig afskrivning. Fonden må i disse tilfælde foretage en opdeling. Det skal dog påses, at udgifter, der fradrages som uddelinger, ikke tillige fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Uddelinger skal endvidere afgrænses over for rene formuedispositioner, jf. nedenfor under pkt. 21.1.

16.3. Afgrænsningen af, hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten efter § 3, skal som udgangspunkt foretages efter de retningslinier, der er gældende ved opgørelsen af aktieselskabers skattepligtige indkomst.

Imidlertid kan der forekomme udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte vedrørende indkomsterhvervelsen eller har karakter af en uddeling. Udgifter, der direkte knytter sig til fondens eller foreningens virksomhed, vil normalt kunne fradrages, uanset om udgiften afholdes af hensyn til indkomsterhvervelsen. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fonds- eller foreningsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempler kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende forenings omkostninger til kontorhold.

Erhvervsdrivende fonde kan fradrage årsafgiften til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Registreringsafgiften kan derimod ikke fradrages.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fonds- eller foreningsvirksomheden. Dette gælder, selv om denne virksomhed kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Hvad bygningsafskrivninger angår, er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. afskrivningslovens § 18.

17. Bundfradrag

Efter § 3, stk. 2, - og den tilsvarende bestemmelse for arbejdsmarkedssammenslutninger i § 8, stk. 3, - kan fonde og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser foretage et bundfradrag.

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede ikke-erhvervsmæssige nettorenteindtægter, kursgevinster og aktieavancer samt skattepligtige udbytter, gaver og ejendomsavancer mv., der reduceres med bundfradraget. Erhvervsmæssig indkomst afgrænses i relation til beregningen af bundfradraget efter de retningslinier, der findes i selskabsskattelovens § 1, stk. 4. Vejledende i denne forbindelse er således den praksis, der findes vedrørende institutioner omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Opmærksomheden henledes dog på, at selskabsskattelovens § 1, stk. 5, ikke er gældende for foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter § 3, stk. 2.

Fradraget udgør 25.000 kr. for fonde, mens fradraget for foreninger udgør 200.000 kr.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter §§ 4 og 5. Der kan derfor ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter § 3 opgjorte indkomst, ikke kan fremføres. I § 3, stk. 2, in fine, findes dog en særregel vedrørende fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven. Der kan henvises til pkt. 19.

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., respektive 200.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

18. Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

18.1. Arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i § 1, nr. 3, skal ved indkomstopgørelsen med en række undtagelser medregne de samme arter af indtægter som fonde og øvrige foreninger, jf. § 8, stk. 1, sidste pkt.

Efter § 8, stk. 1, medregnes til den skattepligtige indkomst indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, rente- og udbytteindtægter, særlig indkomst, herunder skattepligtige ejendomsavancer, aktieavancer og indkomst efter kursgevinstloven, jf. ovenfor under pkt. 13.2. og 13.3. De i pkt. 12 omtalte regler i §§ 10 og 11, finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Den skattepligtige indkomst opgøres under eet efter sædvanlige regler med de undtagelser, der følger af §§ 8 og 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke til arbejdsmarkedssammenslutningers skattepligtige indkomst, jf. § 8, stk. 1. Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra indkomstopgørelsen for andre foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Såfremt arbejdsmarkedssammenslutningen har foretaget opdeling af kontingentet jf. det kommende cirkulære til ligningsloven, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet dog medregnes.

18.2. Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter § 8, stk. 2, foretage fradrag for driftsudgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige.

Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, er princippet bag selskabsskattelovens § 9, stk. 1.

Udgifter, der alene afholdes med henblik på ikke-erhvervsmæssig kontingentopkrævning mv., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattefri indtægter og erhvervelsen af skattepligtige indtægter, skal, såfremt der ikke er andre holdepunkter, fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefri indtægt. Tilsvarende gælder ved en blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver.

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter § 8. Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke, der finansieres af skattefri kontingenter. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings-, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt.

Afgrænsningen af, hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages af arbejdsmarkedssammenslutninger, må i øvrigt foretages efter de foran under pkt. 16.3. angivne retningslinier. Herefter kan også udgifter, der afholdes i forbindelse med den skattemæssigt relevante del af foreningsvirksomheden, fradrages ved indkomstopgørelsen, hvis de almindelige betingelser herfor er opfyldt.

Renteudgifter kan fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse.

Arbejdsmarkedssammenslutningers rente- og udbytteindtægter samt skattepligtige avancer mv. reduceres med et 200.000 kr.'s bundfradrag efter samme regler, som gælder for de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger.

19. Fremførsel af underskud

Ved opgørelsen af indkomst efter §§ 3 og 8, dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser, kan underskud fremført efter ligningslovens § 15 fradrages. Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår forud for indtræden af skattepligten efter fondsbeskatningsloven, vil kunne fremføres til modregning i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst. Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter §§ 3 og 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

Tilsvarende kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter §§ 3 eller 8, fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, overstiger den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, kan derimod ikke fremføres til de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden m.v. at uddele sig til eller ved hjælp af hensættelser at opnå et skattemæsigt underskud.

I henhold til § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt., kan fonde og foreninger omfattet af § 1, nr. 2, i visse tilfælde fremføre et underskud, der først fremkommer, efter at der er taget højde for fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til § 4. Dette kan ske, i det omfang underskuddet hidrører fra et fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven.

Ved opgørelsen af underskuddet skal der tages højde for prioriteringsreglen i § 6, således at fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til § 4 reduceres med bundfradrag og eventuelle skattefri udbytteindtægter. I denne forbindelse anses de skattefri indtægter for primært at være anvendt til uddelinger og hensættelser i henhold til § 4.

Det er omtalt ovenfor under pkt. 17, at bundfradraget efter § 3, stk. 2, eller § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Overstiger uddelingerne og hensættelserne tilsammen med bundfradraget den efter §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter m.v., kan det overskydende beløb hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst eller fremføres til følgende år.

Ved lov nr. 363 af 6. juni 1991 er der ved ligningslovens § 15, stk. 2 og 3, fastsat regler om den skattemæssige behandling af underskud ved tvangsakkord og frivillig akkord for selskaber, fonde og foreninger m.v. Herefter nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, som gælden formindskes med ved akkorden.

20. Sambeskatning, fusion m.v.

20.1. Skattepligtige efter fondsbeskatningsloven kan ikke opnå tilladelse til sambeskatning hverken indbyrdes eller med aktieselskaber m.v.

20.2. Fonde og foreninger kan under visse betingelser fusionere skattefrit.

Ifølge fusionsskattelovens § 14 c, kan der skattefrit gennemføres fusioner af skattepligtige efter følgende kombinationsmuligheder

1. To eller flere fonde omfattet af § 1, nr. 1. Skattemæssigt sondres der ikke mellem, om der er tale om erhvervsdrivende eller ikke-erhvervsdrivende fonde.

2. Fonde omfattet af fondsbeskatningsloven og 100 pct. ejede datterselskaber (aktie- eller anpartsselskaber).

3. Fusion af to eller flere foreninger omfattet af § 1, nr. 2 eller 3.

I fondslovens §§ 32 og 33 og erhvervsfondslovens §§ 48-50 findes de materielle regler om fusion af fonde.

En fusion forudsætter vedtægtsændringer, der skal godkendes af fondsmyndigheden.

Ved fusion af to eller flere erhvervsdrivende fonde finder reglerne i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 846 af 13. december 1991 anvendelse. Det følger af bekendtgørelsens § 10, at en fond kan opløses uden likvidation ved overdragelse af fondens aktiver og gæld som helhed til en bestående fond eller ved sammenslutning af flere fonde til en ny fond. Bekendtgørelsen tillader også, at en moderfond kan overtage en dattervirksomhed (aktie- eller anpartsselskab) på betingelse af, at fonden, der overtager aktiver og gæld, som helhed er den modtagende (fortsættende) enhed.

Ved sammenlægning af en erhvervsdrivende og en ikke-erhvervsdrivende fond finder bekendtgørelsen ikke umiddelbart anvendelse, dvs. fondsmyndigheden fastsætter betingelserne for fusionen. Ofte aftales det mellem fondsmyndighederne at anvende principperne i bekendtgørelsen.

Skattefri fusion kan ske mellem brancheforeninger og mellem arbejdssammenslutninger eller mellem brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger indbyrdes.

Sammenlægning af faglige foreninger kræver ikke godkendelse. Vedtægtsændringer skal dog indsendes sammen med selvangivelsen, jf. fondslovens § 48, stk. 2.

Det følger af fusionsskattelovens § 14 c, at fusionsskattelovens kapitel 1 skal finde anvendelse i det omfang, reglerne er anvendelige. Ved fusioner mellem fonde vil §§ 2, 9 og 11 ikke være relevante. Disse bestemmelser kan derimod være relevante ved fusioner mellem foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Visse fusioner vil fortsat alene kunne gennemføres som skattepligtige fusioner. Fonde, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, fordi de ikke opfylder fondslovens kapitalkrav, kan ikke benytte fusionsskatteloven. Fonde, der generelt eller efter særlig bestemmelse, er undtaget fra fondslovene, jf. fondslovens § 1, stk. 2 og 3, og erhvervsfondslovens § 1, stk. 4 og 5, kan heller ikke benytte fusionsskatteloven. Er den ene af de fusionerende enheder eller begge skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kan fusion alene gennemføres som en skattepligtig fusion.

Der kan ikke ske skattefri fusion af en fond og en forening.

20.3. Fonde og foreninger kan ikke anvende fusionsskattelovens regler om spaltning og tilførsel af aktiver.

Ved fission (spaltning) af fonde eller foreninger finder skattelovgivningens almindelige regler anvendelse. Der skal således ske ophørsbeskatning. Er der tale om en opdeling af en eksisterende fond eller forening i to eller flere selvstændige enheder, kan den fortsættende enhed for fondes vedkommende dog anmode om dispensation for gavebeskatning for så vidt angår kapitalindskuddet. Det er dog en forudsætning for tilladelse, at der ikke samlet tilføres fondene ny kapital i forbindelse med fissionen.

Afsnit D. Særlige fradragsregler .

21. Uddelinger

21.1. Fonde, brancheforeninger og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Om afgrænsningen mellem driftsomkostninger, uddelinger og rene formuedispositioner, der ikke kan fradrages, henvises til pkt. 16.2. samt nedenfor.

§ 22 fastsætter, hvorledes der skal forholdes med hensyn til henlæggelser, som fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, har foretaget efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. Ifølge bestemmelsen skal disse henlæggelser være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret.

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5 års periodens udløb, finder sted efter § 4, stk. 5. Ved beregningen af tillæggene i henhold til denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning (overgangsskatteåret).

Ifølge bekendtgørelse nr. 802 af 1. december 1986 om fondsbeskatningsloven, § 7, stk. 2, anses henlæggelser efter § 4, stk. 3, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, som er foretaget i indkomståret 1986 eller tidligere, medmindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

22.3. Efter § 4, stk. 6, kan skatteministeren i særlige tilfælde tillade, at en hensættelse efter § 4, stk. 3, kan henstå i en periode, der overstiger 5 år. I særlige tilfælde kan det endvidere tillades, at beløbet anvendes til et andet almenvelgørende eller almennyttigt formål end oprindeligt angivet.

Bemyndigelsen er udlagt til de kommunale skattemyndigheder, jf. § 3, stk. 1, nr. 6, i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, hvis afgørelse kan påklages til told- og skatteregionerne. Afgørelser truffet af told- og skatteregionerne som klageinstans kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed. Dispensation er afhængig af, at det sandsynliggøres, at det ikke er muligt eller rimeligt at gennemføre det oprindelige projekt, eller at gennemføre projektet inden for den fastsatte tidsramme. Det skal desuden skyldes ændringer, der ikke var forudsigelige på hensættelsestidspunktet. Ved afgørelsen kan der lægges vægt på, om der er tale om en beskeden forlængelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb. Der kan også lægges vægt på, om hensættelsen ønskes anvendt til formål, der er nært beslægtet med det oprindeligt angivne.

22.4. Efter § 4, stk. 7, kan skatteministeren eller den han bemyndiger dertil, desuden dispensere fra betingelsen om, at formålet med hensættelsen skal være konkretiseret. Tilladelse efter denne bestemmelse medfører også, at hensættelsen kan indestå i en periode udover 5 år, dog ikke udover 15 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de kommunale skattemyndigheder, jf. § 3, stk. 1, nr. 6, i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, hvis afgørelse kan påklages til told- og skatteregionerne. Told- og skatteregionernes afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Dispensation efter § 4, stk. 7, er betinget af, at hensættelsen sker til fyldestgørelse af kulturelle formål. Forholdet kan enten være, at fonden m.v. selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v. Efter fast praksis er det kun museumsfonde, der er berettiget til dispensation efter § 4, stk. 7.

Dispensation efter § 4, stk. 7, kan meddeles forud for hensættelsen. Den skal indeholde en angivelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter § 4, stk. 3. Eventuel efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne ikke er anvendt inden den udvidede frists udløb eller anvendt til ikke-kulturelle formål, finder sted efter reglerne i § 4, stk. 5, jf. ovenfor under pkt. 22.2.

23. Konsolideringshensættelser

23.1. § 5 indeholder en række bestemmelser om fradrag for visse henlæggelser til konsolidering af fonds- eller foreningsformuen.

Cirkulære om fondsbeskatningsloven

Indholdsfortegnelse

Indledning

Afsnit A. Afgrænsning af skattesubjekterne

1. Generelle bemærkninger

2. Fonde

2.1. Ikke-erhvervsdrivende fonde

2.2. Erhvervsdrivende fonde

2.3. Fonde, der ikke er omfattet af fondslovgivningen

2.4. Fonde omfattet af realrenteafgiftsloven

3. Foreninger

3.1. Generelle bemærkninger

3.2. Arbejdsmarkedssammenslutninger

3.3. Brancheforeninger

4. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

Afsnit B. Skattepligtens indtræden og ophør

5. Generelle bemærkninger

6. Skattepligtens indtræden

7. Skattepligtens ophør

8. Overgang til anden form for skattepligt

Afsnit C. Opgørelse af den skattepligtige indkomst m.v.

9. Generelle bemærkninger

10. Erhvervsmæssig indkomst

11. Renter

12. Udbytter og lempelsesregler

13. Kapitalgevinster

13.1. Generelle bemærkninger

13.2. Ejendomsavancer og aktieavancer

13.3. Kursgevinster

14. Gaver

14.1. Fritagelse for beskatning af gaver

14.2. Anmodning om fritagelse

14.3. Generelle kriterier for fritagelse

14.4. Fritagelse for fonde med almennyttigt formål

14.5. Skematisk oversigt

14.6. Stående fritagelse for gavebeskatning

15. Arv

16. Driftsomkostninger

16.1. Generelle bemærkninger

16.2 Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

16.3. Udvidet driftsomkostningsbegreb

17. Bundfradrag

18. Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

18.1. Indtægter

18.2. Udgifter

19. Fremførsel af underskud

20. Sambeskatning, fusion m.v.

20.1. Sambeskatning

20.2. Fusion

20.3. Fission

Afsnit D. Særlige fradragsregler

21. Uddelinger

21.1. Generelle bemærkninger

21.2. Fradragsrettens indtræden

21.3. Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

21.4. Andre uddelinger, hvor modtageren er skattepligtig

22. Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

22.1. Krav til hensættelserne

22.2. Efterbeskatning

22.3. Dispensationsmulighed

22.4. Hensættelser til kulturelle formål - dispensationsmulighed

23. Konsolideringshensættelser

23.1. Generelle bemærkninger

23.2. Fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 1

23.3. Kongeligt konfirmerede fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 2

23.4. Foreninger

24. Prioriteringsreglen Afsnit E. Ligning, selvangivelse og opkrævning

25. Generelle bemærkinger

26. Erklæringsordning

26.1. Foreninger

26.2. Fonde

Afsnit F. Overgangsregler, ikrafttrædelse

27. Overgangsreglernes anvendelsesområde

28. Afskrivninger

28.1. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

28.2. Bygninger og installationer

28.2.1. Bygninger anskaffet før den 1. januar 1982

28.2.2. Bygninger anskaffet den 1. januar 1982 eller senere

28.2.3. Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger

anskaffet før den 1. januar 1982

28.2.4. Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger

anskaffet den 1. januar 1982 eller senere

28.2.5. Installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger

29. Opgørelse af kapitalgevinster

29.1. Fast ejendom

29.1.1. Tidligere skattepligt efter selskabsskatteloven

29.2. Aktier

30. Ikrafttrædelse og ophævelse af tidligere cirkulære

30.1. Ikrafttrædelse

30.2. Ophævelse af tidligere cirkulære

Indledning.

Lov om beskatning af fonde og visse foreninger (fondsbeskatningsloven) er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 703 af 16. oktober 1991. En ny lovbekendtgørelse vil blive udsendt i efteråret 1992.

Fondsbeskatningsloven blev indført ved lov nr. 145 af 19. marts 1986, som et led i skattereformen af 1985. Loven er siden ændret ved lov nr. 371 af 1. juli 1988, lov nr. 106 af 15. februar 1989, lov nr. 889 af 29. december 1989, lov nr. 59 af 7. februar 1990, lov nr. 255 af 25. april 1990, lov nr. 386 af 13. juni 1990, lov nr. 217 af 10. april 1991, lov nr. 218 af 10. april 1991, lov nr. 350 af 6. juni 1991, lov nr. 362 af 6. juni 1991, lov nr. 394 af 6. juni 1991, lov nr. 219 af 3. april 1992 og lov nr. 291 af 29. april 1992.

Siden lovens gennemførelse i 1986 er der foretaget en del ændringer af loven og truffet en række afgørelser af fortolkningsmæssig og præciserende karakter. Disse ændringer og afgørelser er indarbejdet i nærværende cirkulære, som erstatter Skattedepartementets cirkulære nr. 133 af 28. november 1986, der samtidig ophæves.

Fondsbeskatningsloven indeholder regler om beskatning af fonde og foreninger. Til og med indkomståret 1990 var også en række finansierings- og kreditinstitutter omfattet af loven, men disse er nu i vidt omfang overført til selskabsskatteloven.

Princippet i fondsbeskatningsloven er, at fonde og foreninger principielt skal undergives de samme regler, som er gældende for aktieselskaber. På grund af fondenes og foreningernes særegne struktur, formål og virke er der imidlertid gjort en række undtagelser, hvorved den konkrete beskatning adskiller sig fra aktieselskabsbeskatningen. Undtagelserne kan bevirke, at visse indtægter, der er skattepligtige for aktieselskaber, ikke vil blive beskattet i fonde eller foreninger. Endvidere vil en række udgifter, der normalt er uden skattemæssig betydning, kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

Fondsbeskatningsloven blev gennemført med virkning fra og med indkomståret 1987.

Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

Overalt i cirkulæret, hvor intet andet er anført i forbindelse med paragrafhenvisninger, henvises til fondsbeskatningsloven.

Afsnit A. Afgrænsning af skattesubjekterne.

1. Generelle bemærkninger

Fondsbeskatningsloven indeholder 3 grupper af skattesubjekter

1) Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er undtaget fra disse love, jf. § 1, nr. 1.

2) Foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter nr. 3, jf. § 1, nr. 2.

3) Arbejdsmarkedssammenslutninger, hvilket vil sige foreninger omfattet af lov om fonde og visse foreninger, der forhandler overenskomst m.v., jf. § 1, nr. 3.

Selvstændige retssubjekter såsom selvejende institutioner og legater, der ikke er omfattet af en af de 3 nævnte grupper, er som oftest skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligten efter denne bestemmelse er dog betinget af, at de pågældende institutioner m.v. udøver erhvervsmæssig virksomhed, og skattepligten omfatter alene indtægter ved sådan virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4 og 5.

Om afgrænsningen af selvstændige retssubjekter, der ikke er omfattet af fondslovene, se pkt. 2.3.

Til og med indkomståret 1990 omfattede loven også en række særligt opregnede kreditforeninger, lånekasser samt finansierings- og kreditinstitutter m.v., i det omfang skatteministeren havde truffet bestemmelse herom. Disse beskattes nu i vidt omfang efter selskabsskatteloven.

Skattepligten i fondsbeskatningsloven har indtil indkomståret 1992 været knyttet til registreringen i Fondsregistret og for erhvervsdrivende fonde tillige i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ved lov nr. 350 af 6. juni 1991 er registreringen i Fondsregistret imidlertid afskaffet. Fonde og foreninger skal i stedet indsende vedtægter og en fortegnelse over bestyrelsen til de kommunale skattemyndigheder og fondsmyndigheden. Erhvervsdrivende fonde registreres dog fortsat i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Skattepligten for fonde og foreninger er ifølge de nye regler afgrænset efter de materielle fondslove, dvs. lov om fonde og visse foreninger (fondsloven) og lov om erhvervsdrivende fonde (erhvervsfondsloven). De fonde og foreninger, der er omfattet af fondsloven eller af erhvervsfondsloven, er således skattepligtige i medfør af fondsbeskatningsloven.

Skattepligten omfatter herefter ikke fonde, der generelt eller konkret er undtaget fra de materielle fondslove i medfør af fondslovens § 1, stk. 2 - 4, eller i medfør af erhvervsfondslovens § 1, stk. 4 og 5.

Afgørelse om, hvorvidt en institution er omfattet af fondsbeskatningsloven, træffes i første instans af de kommunale skattemyndigheder i forbindelse med skatteansættelsen af institutionen og/eller af stifteren. Da en stillingtagen hertil undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil skattemyndighederne efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage stilling til, om der foreligger en fond.

Skattemyndighederne må i disse tilfælde foretage en konkret vurdering af institutionens karakter. Hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, er, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren.

Er en fond stiftet af en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, accepteres dog, at der er sammenfald mellem fondens bestyrelse og aktieselskabets bestyrelse.

For så vidt angår erhvervsdrivende fonde afhænger afgørelsen af, om institutionen er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. pkt. 2.2.

De kommunale skattemyndigheder foretager en skatteansættelse af de skattepligtige fondes og foreningers indkomst, jf. cirkulærets afsnit E vedrørende ligning, selvangivelse og opkrævning.

De kommunale skattemyndigheders afgørelser kan påklages efter reglerne i lov nr. 824 af 19. december 1989 om skattemyndighedernes organisation og opgaver m.v. (Skattestyrelsesloven). En afgørelse kan således indbringes for skatteankenævnene og herefter for Landsskatteretten.

Bindende forhåndsbesked kan gives efter reglerne i lov nr. 143 af 13. april 1983 om bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål m.v., der senest er ændret ved lov nr. 218 af 10. april 1991.

Ikke-erhvervsdrivende fonde skal senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmerne af bestyrelsen til fondsmyndigheden samt til skattemyndigheden i den kommune, hvor fonden har hjemsted. Er stifteren eller stifterne ikke angivet i vedtægterne, skal der tillige indsendes særskilt oplysning herom. Vedtægtsændringer samt meddelelse om ændringer af bestyrelsens sammensætning skal indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. Reglerne herom findes i fondslovens § 6, stk. 2, og § 11, stk. 2. Overtrædelse straffes med bøde, jf. fondslovens § 43, stk. 1.

Foreninger skal ligeledes senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmer af ledelsen til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted. Vedtægtsændringer samt meddelelse om ændringer af ledelsens sammensætning skal indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. Reglerne herom findes i fondslovens § 48, stk. 2, og § 49, stk. 2.

I de tilfælde, hvor aktiverne i en forening forøges fra 250.000 kr. eller derunder til over 250.000 kr., skal ledelsen senest 3 måneder herefter indsende vedtægter og fortegnelse over ledelsens medlemmer til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted, jf. fondslovens § 48 a.

Overtrædelse af fondslovens § 48, stk. 2, § 48 a og § 49, stk. 2, straffes med bøde, jf. fondslovens § 54.

Skattemyndighederne skal modtage oplysningerne og træffer først i forbindelse med skatteansættelsen afgørelse om, hvorvidt den pågældende institution er omfattet af fondsbeskatningsloven.

2. Fonde

2.1. § 1, nr. 1, afgrænser kredsen af fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. Lovens § 1, nr. 1, nævner for det første fonde, der er omfattet af lov nr. 300 af 6. juni 1984 om fonde og visse foreninger (fondsloven) senest ændret ved lov nr. 187 af 23. marts 1992 - dvs. ikke-erhvervsdrivende fonde .

Justitsministeren er fondsmyndighed for alle ikke-erhvervsdrivende fonde samt for visse erhvervsdrivende fonde, jf. pkt. 2.2.

Afgørelsen om, hvorvidt en institution er omfattet af fondsbeskatningsloven, træffes af skattemyndighederne i forbindelse med skatteansættelsen, jf. pkt. 1.

En ikke-erhvervsdrivende fond skal ved oprettelsen have aktiver for over 250.000 kr. Aktiverne og egenkapitalen skal stå i rimeligt forhold til formålet.

Fondsmyndigheden kan i særlige tilfælde tillade oprettelse af en fond med aktiver på 250.000 kr. eller derunder, jf. fondslovens § 8, stk. 2. Disse fonde vil være skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvis de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Fondsmyndigheden vil formentlig afvise at behandle en dispensationsansøgning, hvis det er åbenbart, at der ikke er tale om en fond.

Kapitalkravet gælder ikke for fonde, der stiftes i henhold til et testamente, der er oprettet før den 1. januar 1985.

Fondslovens § 1, stk. 2, indeholder en række undtagelser. Udover de fonde, som er omfattet af erhvervsfondsloven, er følgende fonde undtaget fra fondsloven

1) Fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne (§ 1, stk. 2, nr. 1),

2) fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social bistand, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver (§ 1, stk. 2, nr. 2),

3) folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke ud over sit hovedformål varetager andre opgaver (§ 1, stk. 2, nr. 3),

4) selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning (§ 1, stk. 2, nr. 6),

5) selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning (§ 1, stk. 2, nr. 7).

Ifølge fondslovens § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at en fond, som er undergivet et vist statsligt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvist skal være undtaget fra fondslovens regler.

Det er som følge af de enkelte fondes forskellighed og forskelle i intensiteten i de offentlige tilsyn ikke muligt at angive præcist, hvilke mindstekrav der må stilles, for at fritagelse kan ske, udover at tilsynet skal være fuldt betryggende ud fra fondsretlige synspunkter. Der må herved navnlig lægges vægt på, om tilsynsmyndigheden foretager en regnskabsgennemgang med henblik på, om de fondsretlige regler er overholdt, og om der er fastsat regler om godkendelse af ekstraordinære dispositioner.

Det er således ikke tilstrækkeligt for fritagelse efter § 1, stk. 3, at de kommunale skattemyndigheder alene får tilsendt institutionens reviderede årsregnskab og sammenholder dette med institutionens formålsparagraf for at påse, at driften opfylder formålsparagraffen.

Mange fonde er undergivet et fuldt ud betryggende offentligt tilsyn (typisk i forbindelse med ydelse af kommunale tilskud) og har derfor mulighed for at blive fritaget for også at være undergivet tilsyn af fondsmyndigheden.

Disse generelt eller konkret undtagne fonde er ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, men derimod i almindelighed af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. endvidere pkt. 2.3.

I henhold til fondslovens § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at fondens undtagelse fra fondslovens regler kun skal være delvis.

Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende fond i disse tilfælde er omfattet af fondsbeskatningsloven, afhænger af en konkret vurdering af de forhold, som undtagelsen omfatter. Gives der dispensation fra regler af mindre grundlæggende karakter, vil fonden typisk være omfattet af fondsbeskatningsloven. Der kan i den forbindelse nævnes bestemmelserne i fondslovens § 3 om fondes navn og § 17 om suppleanter for bestyrelsesmedlemmer.

Som nævnt ovenfor omfatter fondsloven kun fonde, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. Bliver fondens aktivmasse mindre end 250.000 kr., er fonden ikke længere omfattet af fondsloven og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven. Hvis fonden har erhvervsmæssige indtægter, vil den blive beskattet i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Kommer aktivmassen senere over 250.000 kr., omfattes fonden igen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af fondens indtræden og udtræden af fondsbeskatningsloven kan der henvises til pkt. 6-8.

2.2. § 1, nr. 1, nævner for det andet fonde, der er omfattet af lovbekendtgørelse nr. 756 af 18. november 1991 om erhvervsdrivende fonde .

Industriministeren er som udgangspunkt fondsmyndighed for erhvervsdrivende fonde. I de tilfælde, hvor fondens hovedformål hører under justitsministeren, udøves fondsmyndigheden dog af justitsministeren. Det samme gælder, hvis fonden har flere ligestillede formål, der ikke hører under samme minister.

Erhvervsdrivende fonde er defineret i erhvervsfondslovens § 1, stk. 2. Ved erhvervsdrivende fonde forstås såvel fonde, der selv driver erhvervsmæssig virksomhed, som fonde, der har en bestemmende indflydelse over et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed.

Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at have retsevne. I forbindelse med registreringen er det Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der tager stilling til, om der er tale om en fond, samt om denne er erhvervsdrivende og i øvrigt omfattet af loven.

Det bemærkes, at en fond godt kan drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand uden , at der fondsretligt er tale om en erhvervsdrivende fond.

Erhvervsdrivende fonde oprettet før 1. januar 1985 skulle inden den 1. januar 1988 have tilvejebragt en grundkapital på mindst 300.000 kr. Der kan dog undtages fra kapitalkravet, jf. erhvervsfondslovens § 67. Erhvervsdrivende fonde oprettet efter 1. januar 1985 skal have en grundkapital på mindst 300.000 kr. Er kapitalkravet ikke opfyldt, kan der ikke ske registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Erhvervsfondslovens § 1, stk. 4, indeholder regler svarende til fondslovens § 1, stk. 2, dvs. regler vedrørende fonde, der ikke er omfattet af loven.

Ifølge erhvervsfondslovens § 1, stk. 5, kan fondsmyndigheden med industriministerens samtykke herudover bestemme, at en fond, som er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvist skal være undtaget fra loven.

Erhvervsdrivende fonde, der i henhold til erhvervsfondslovens § 1, stk. 4, eller § 1, stk. 5, ikke er registreringspligtige i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, omfattes ikke af skattepligten i fondsbeskatningsloven. De kan derimod være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. pkt. 2.3.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører fortegnelse over erhvervsdrivende fonde, der er undtaget i henhold til § 1, stk. 4 og 5, i erhvervsfondsloven. Fritaget er således en række ungdomskollegier, ældreboliger, idrætsanlæg, elektricitetsværker m.v.

Til og med indkomståret 1990 var visse finansierings- og kreditinstitutter omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 4 og 5, der nu er ophævet. Ved lov nr. 362 af 6. juni 1991 blev disse finansierings- og kreditinstitutter overført til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 b. Finansieringsinstitutter, som ikke er nævnt i denne bestemmelse, men som er omfattet af erhvervsfondsloven, vil fra og med indkomståret 1991 være skattepligtige efter § 1, nr. 1, i fondsbeskatningsloven.

2.3. Som nævnt under pkt. 1 skal skattemyndighederne i visse tilfælde præjudicielt afgøre, om en ikke-erhvervsdrivende institution kan betragtes som en fond.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fond, kan eksempelvis opstå i forbindelse med beskatning af stifteren. I disse tilfælde må det vurderes, om der er tale om en institution, der opfylder betingelserne for at være en fond, eller om der i stedet må antages blot at være tale om en ulovlig selvbåndlæggelse. Betingelserne for at anse en ikke-erhvervsdrivende institution for en fond findes beskrevet i pkt. 2.1.

I de tilfælde, hvor skattemyndighederne finder, at der ikke foreligger en fond, men f.eks. en indsamling eller en velgørende forening, kan sammenslutningen muligvis anses for et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes i henhold til selskabsskatteloven.

Det vil som udgangspunkt være selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, der gælder for sådanne institutioner. Dvs. institutionerne vil være skattepligtige i det omfang, de har erhvervsmæssige indkomster, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4-5, medmindre institutionerne er omfattet af en af selskabsskattelovens generelle skattefritagelsesbestemmelser, jf. denne lovs § 3. En fond, der er undtaget fra registreringspligt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter erhvervsfondslovens § 1, stk. 4, og som eksempelvis udøver almennyttig boligvirksomhed, er generelt fritaget for beskatning, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 6.

For skattepligtige efter fondsbeskatningsloven er skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3 derimod uden betydning. Således vil f.eks. en havn eller et elektricitetsværk, der på grund af sin aktivitet ville være fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, være skattepligtig efter fondsbeskatningsloven.

2.4. Fonde, der er omfattet af realrenteafgiftsloven, er undtaget fra skattepligten efter fondsbeskatningsloven, jf. § 1, stk. 2.

3. Foreninger

3.1. Foreninger, der er omfattet af fondslovens § 2, er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, nr. 2 eller 3.

Det er skattemyndighederne, der i forbindelse med skatteansættelsen afgør, om en forening er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Afgørelsen herom beror i et vist omfang på en konkret vurdering af foreningens formål som udtrykt i vedtægterne og foreningens faktiske virke.

Fondslovens § 2 omfatter arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører. Fondsloven omfatter desuden foreninger, hvis midler hovedsagelig består af bidrag fra de ovenfor nævnte faglige foreninger. Det er dog en betingelse, at foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører.

Fællesudvalg mellem fagforbund og arbejdsgiverforeninger anses i almindelighed ikke for omfattet af § 2, såfremt formålet udelukkende er at formidle uddannelse, studieophold, arrangere konferencer o. lign., og samtlige midler og ikke blot et eventuelt afkast anvendes til formålet. Såfremt et sådant fællesudvalg opfylder betingelserne for at blive anset for et selvstændigt skattesubjekt, vil fællesudvalget kunne være skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Det samme gælder de såkaldte uddannelsesfonde o.lign.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af fondsloven. Disse foreninger vil fortsat være skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

Gruppen af foreninger, der er omfattet af fondslovens § 2 og dermed af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 2 og 3, svarer som hovedregel til gruppen af faglige foreninger, hvortil kontingentudgifter er fradragsberettigede. Der vil sædvanligvis være tale om fradragsret efter ligningslovens § 13. Såfremt fradraget i et vist omfang grunder sig på statsskattelovens § 6 a, vil de almindelige regler for fradragsret for dels selvstændige erhvervsdrivende, dels lønmodtagere finde anvendelse, jf. det kommende cirkulære til ligningsloven.

Fondsloven omfatter kun foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. Bliver aktiverne i en faglig forening mindre end 250.000 kr., er foreningen ikke længere omfattet af fondsloven, og dermed bliver den undtaget fra fondsbeskatningsloven. Overstiges beløbsgrænsen på 250.000 kr. senere, omfattes foreningen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven. Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af foreningers udtræden og indtræden i fondsbeskatningsloven, kan der henvises til pkt. 6-8.

Består foreningen af en hovedforening og en række afdelinger, vil også afdelingerne være skattepligtige, hvis de selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af fondsloven.

3.2. Den skattemæssigt forskelligartede behandling af arbejdsmarkedssammenslutninger og andre foreninger nødvendiggør en sondring mellem de to former for foreninger.

Efter fondsbeskatningslovens § 1, nr. 3, består arbejdsmarkedssammenslutninger af 3 grupper af foreninger

a) Arbejdsgiver- og fagforeninger. Herved forstås foreninger eller sammenslutninger af foreninger, der efter deres formål skal indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå kollektive aftaler om løn- og arbejdsvilkår,

b) andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

c) foreninger, hvis midler hovedsagelig stammer fra andre arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. a) og b), hvis foreningen har som et formål at støtte eller faktisk støtter personer eller virksomheder under faglig konflikt.

En faglig forening forhandler ofte både overenskomster, yder understøttelse under konflikt og varetager medlemmernes interesser af merkantil eller servicebetonet art. Sådanne » blandede » foreninger er i deres helhed arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 1, nr. 2, in fine.

En opdeling kan alene foretages, såfremt foreningens love eller vedtægter muliggør dette. For at anse to eller flere opdelte foreninger som selvstændige skattesubjekter, må der konkret lægges vægt på, at foreningerne har hvert sit navn, hvert sit formål, hver sin ledelse og bestyrelse samt selvstændig regnskabsaflæggelse m.v.

3.3. De i § 1, nr. 2, nævnte andre foreninger, ofte betegnet som brancheforeninger eller interesseforeninger, består herefter af foreninger omfattet af fondsloven, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil art samt af servicebetonet art. En faglig forening, der hverken forhandler overenskomst eller yder konfliktunderstøttelse, men som derimod arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser, beskattes således efter § 1, nr. 2. Foreningens aktiviteter kan også bestå i, at den tilbyder undervisning og kurser, udgiver faglitteratur eller yder konsulenttjenester m.v. Som eksempel kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbrugs- og husmandsorganisationer, kvægavlerforeninger og lignende.

Udbetalinger fra en brancheforening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning. Hertil kræves, enten at foreningen selv har til formål at føre eller faktisk fører overenskomstforhandlinger og understøtter under konflikt, eller at foreningen selv besidder kapital til konfliktunderstøttelse.

4. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

Fondsbeskatningsloven indeholder kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtig af disse aktiviteter efter reglerne i selskabsskattelovens § 2.

For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i forhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. En fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

Afsnit B. Skattepligtens indtræden og ophør.

5. Generelle bemærkninger

Fondsbeskatningsloven henviser til selskabsskattelovens regler om skattepligtens indtræden og ophør, dvs. selskabsskattelovens §§ 4 og 5 samt reglerne om overgang fra een beskatningsform til en anden, jf. selskabsskattelovens §§ 5 A, 5 B og 5 C.

Det følger heraf, at skatteansættelsen for fonde og foreninger foretages for et skatteår på grundlag af den indkomst, der erhverves i det indkomstår, der udløber i eller falder sammen med det foregående skatteår, jf. selskabsskattelovens § 10. Et een gang benyttet indkomstår kan ikke fraviges uden tilladelse fra den lokale told- og skatteregion, i Københavns og Frederiksberg kommuner dog vedkommende skattedirektorat.

6. Skattepligtens indtræden

Det følger af selskabsskattelovens § 4 om skattepligtens indtræden , at den første skatteansættelse for nystiftede fonde og foreninger, der omfattes af loven, finder sted for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af den første regnskabsperiode. Ansættelsen omfatter indkomsten i hele den første regnskabsperiode uden hensyn til dens længde. Overgang fra skattefri virksomhed til fondsbeskatning sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

Skattepligten for fonde og foreninger indtræder fra det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen omfattes af fondsloven; typisk stiftelsestidspunktet.

Fondsloven omfatter kun fonde og foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. Overstiges denne beløbsgrænse, kan foreningen eller fonden også af denne grund blive omfattet af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Såfremt fonden eller foreningen ikke har haft erhvervsmæssig indkomst og dermed været skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 vil der ved overgangen til fondsbeskatningen være tale om indtræden af skattepligt.

Udgangspunktet er, at skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor aktivmassen overstiger 250.000 kr. Det kan dog ofte være vanskeligt i regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket en sådan forøgelse, at fondens eller foreningens aktiver overstiger 250.000 kr. i handelsværdi. På denne baggrund bør det i almindelighed accepteres, at forøgelsen først konstateres ved aflæggelsen af årsregnskab. Dette gælder dog ikke, såfremt det i regnskabsperioden klart kan konstateres - f.eks. ved arv eller gave - at aktivmassen overstiger 250.000 kr.

Skattepligten omfatter indtægter erhvervet siden stiftelsen/forøgelsen.

For erhvervsdrivende fonde er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen en gyldighedsbetingelse, jf. erhvervsfondslovens § 6. Skattepligten indtræder på tidspunktet for registreringen og omfatter indtægter erhvervet fra stiftelsen.

7. Skattepligtens ophør

Skattepligt efter fondsbeskatningsloven ophører ved udgangen af det skatteår, hvori fonden eller foreningen opløses, jf. § 2, stk. 1, og selskabsskattelovens § 5.

Opløsning af fonde skal ske i overenssstemmelse med fondslovens §§ 32 og 33 og erhvervsfondslovens §§ 48-50.

Overgang fra fondsbeskatning til skattefri virksomhed sidestilles efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4, med opløsning. Overgang til skattefri virksomhed foreligger eksempelvis, hvis en fond overgår til at være omfattet af selskabsskattelovens § 3, eller hvis fonden overgår til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og fonden ikke har erhvervsmæssig virksomhed.

Overgangen til selskabsskatteloven kan f.eks. skyldes, at fonden bliver undtaget fra fondslovgivningen enten ved en generel eller konkret undtagelse eller ved, at fondens aktivmasse udgør 250.000 kr. eller derunder.

Efter selskabsskattelovens § 5 skal der udover den ordinære ansættelse foretages en ekstraordinær ansættelse. Den ekstraordinære ansættelse vedrører indtægter for tiden fra udløbet af det regnskabsår, som ligger til grund for den ordinære ansættelse, for det pågældende skatteår, og indtil opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed.

I sidstnævnte tilfælde kan overgangen eksempelvis ske, fordi fondens aktivmasse ikke længere overstiger 250.000 kr., jf. ovenfor. I dette tilfælde anvendes som udgangspunkt datoen for faldet i aktivmassens værdi. Det kan dog ofte være et problem i løbet af regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket et sådant fald i værdien, at fondens eller foreningens aktivmasse ikke længere overstiger 250.000 kr. I lighed med den praksis, der bør anvendes ved indtræden af skattepligt, bør det i almindelighed være tilstrækkeligt, at nedgangen først konstateres ved aflæggelsen af årsregnskab. Fonden eller foreningen kan dog selv henlede opmærksomheden på nedgangen.

Både ved ophør og ved overgang til skattefri virksomhed skal der ske beskatning af den fortjeneste, der ville blive udløst ved salg til handelsværdi. Det gælder uanset, om et sådant salg faktisk finder sted, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Inden en måned efter opløsningen eller overgangen skal der indgives anmeldelse herom til de kommunale skattemyndigheder, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 2, og Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 35 af 1. oktober 1990.

De samme regler finder anvendelse, hvis en faglig forening opløses eller overgår til skattefri virksomhed.

For fonde under konkurs er der ikke skattepligt af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt, jf. konkursskattelovens § 2. Overgang til skattefrihed af konkursindkomsten er ikke en overgang som nævnt i selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Om skattefri fusion af fonde m.v. se under punkt 20.2.

Foretager en fond eller en forening en ikke skattefri fusion , skal den ophørende fond eller forening skattemæssigt behandles som i opløsningstilfældet. Tilflyder der den modtagende (fortsættende) fond eller forening en formuefordel ved fusionen, må denne formuefordel sidestilles med et gavebeløb, hvorved kapitalen forøges. For fondes vedkommende kan der evt. opnås dispensation for indkomstbeskatning eller for at betale afgift efter reglerne i § 3, stk. 3 og 4.

8. Overgang til anden form for skattepligt

(* 1): Dispensation er som hovedregel afhængig af, at gavegiver ikke har fradragsret for ydelsen, jf. pkt. 14.3.

(* 2): Stående dispensation er mulig, jf. pkt. 14.6.