Cirkulære om ændringer i afskrivningsloven, fusionsskatteloven, personskatteloven, selskabsskatteloven og virksomhedsskatteloven

Kapitel 1

Indledende bemærkninger

Kapitel 1. Indledende bemærkninger

1.1. Ændringerne i afskrivningsloven

1.2. Ændringerne i fusionsskatteloven

1.3. Ændringerne i personskatteloven

1.4. Ændringerne i selskabsskatteloven

1.5. Ændringerne i virksomhedsskatteloven

Kapitel 1

Indledende bemærkninger

I dette cirkulære omtales de ændringer i afskrivningsloven, fusionsskatteloven, personskatteloven, selskabsskatteloven og virksomhedsskatteloven, der er sket med Folketingets vedtagelse af de ændringslove, som er omtalt under punkterne 1.1., 1.2., 1.3., 1.4. og 1.5.

Med en enkelt undtagelse - ophævelse af dobbeltbeskatningen af aktieudbytte, jf. kapitel 7 - er de lovændringer, der er gennemført, beskrevet i det kapitel, der omhandler netop den lov, som ændringen er sket i.

Det er hensigten, at dette cirkulæres omtale af de forskellige skattereglers indhold skal flyttes over i et cirkulære til hver enkelt skattelov, der således vil komme til at indeholde en samlet beskrivelse af hele lovens regelsæt. Så snart alle cirkulærets bestemmelser er flyttet, vil dette »samlecirkulære« derfor blive ophævet.

1.1. Ændringerne i afskrivningsloven

Lov nr. 217 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Skatteomlægninger) . Der kan om forarbejderne til loven henvises til lovforslag L 4 B - udskilt fra L 4 af 27. december 1990 den 5. marts 1991 - jf. Folketingstidende 1990-91, 2. samling sp. 38, 573, 2485, 3811; tillæg A sp. 15; tillæg B sp. 93, 221; tillæg C sp. 203.

1.2. Ændringerne i fusionsskatteloven

Lov nr. 362 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber m.v.) . Der kan om forarbejderne til loven henvises til lovforslag L 36 af 9. januar 1991, jf. Folketingstidende 1990-91, 2. samling sp. 172, 1186, 6202, 6247; tillæg A sp. 637; tillæg B sp. 677, 839; tillæg C sp. 541.

1.3. Ændringerne i personskatteloven

a) Lov nr. 217 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Skatteomlægninger) . Om forarbejderne til L 4 B se ovenfor under punkt 1.1.

b) Lov nr. 218 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Ophævelse af dobbeltbeskatningen af aktieudbytte) . Der kan om forarbejderne til loven henvises til lovforslag L 9 af 27. december 1990, jf. Folketingstidende 1990-91, 2. samling sp. 38, 574, 2485, 3665; tillæg A sp. 215; tillæg B sp. 123, 199; tillæg C sp. 183.

c) Lov nr. 219 af 10. april 1991 om ændring af ligningsloven, personskatteloven og skattekontrolloven (Beskatning af sociale ydelser efter bistandsloven og tilskud i henhold til lov om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler) . Der kan om forarbejderne til loven henvises til lovforslag L 59 af 16. januar 1991, jf. Folketingstidende 1990-91, 2. samling sp. 475, 1195, 3675, 3830; tillæg A sp. 1047; tillæg B sp. 167; tillæg C sp. 227.

d) Lov nr. 363 af 6.juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven (Underskud ved tvangsakkord og gældssanering m.v. og ændringer som følge af konkursskatteloven) . Der kan om forarbejderne til loven henvises til lovforslag L 8 af 27. december 1990, jf. Folketingstidende 1990-91, 2. samling sp. 38, 574, 6548, 6690; tillæg A sp. 191; tillæg B sp. 879; tillæg C sp. 639.

e) Lov nr. 364 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (Mindre udlejningsvirksomheder m.v.). Der kan om forarbejderne til loven henvises til lovforslag L 4 A - udskilt fra L 4 af 27. december 1990 den 5. marts 1991 - jf. Folketingstidende 1990-91, 2. samling sp. 38, 573, 2485, 6767; tillæg A sp. 15; tillæg B sp. 93, 221; tillæg C sp. 679.

f) Lov nr. 394 af 6. juni 1991 om ændring af lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld (kursgevinstloven) og forskellige andre skattelove (Finansielle kontrakter samt fordringer og gæld) . Der kan om forarbejderne til loven henvises til lovforslag L 6 af 27. december 1990, jf. Folketingstidende 1990-91, 2. samling sp. 38, 574, 6977, 7457; tillæg A sp. 111; tillæg B sp. 1293, 1379; tillæg C sp. 883.

1.4. Ændringerne i selskabsskatteloven

a) Lov nr. 217 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Skatteomlægninger) . Om forarbejderne til L 4 B se ovenfor under punkt 1.1.

b) Lov nr. 218 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Ophævelse af dobbeltbeskatningen af aktieudbytte). Om forarbejderne til L 9 se ovenfor under punkt 1.3., litra b.

c) Lov nr. 362 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber m.v.) . Om forarbejderne til L 36 se ovenfor under punkt 1.2.

d) Lov nr. 391 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove (Restanceinddrivelse mv.) . Der kan om forarbejderne til loven henvises til lovforslag L 169 af 25. april 1991, jf. Folketingstidende 1990-91, 2. samling sp. 5079, 5362, 6806, 7178; tillæg A sp. 4479; tillæg B sp. 1433; tillæg C sp. 815.

e) Lov nr. 394 af 6. juni 1991 om ændring af lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld (kursgevinstloven) og forskellige andre skattelove (Finansielle kontrakter samt fordringer og gæld) . Om forarbejderne til L 6 se ovenfor under punkt 1.3., litra f.

1.5. Ændringerne i virksomhedsskatteloven

a) Lov nr. 217 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Skatteomlægninger) . Om forarbejderne til L 4 B se ovenfor under punkt 1.1.

b) Lov nr. 218 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Ophævelse af dobbeltbeskatningen af aktieudbytte) . Om forarbejderne til L 9 se ovenfor under punkt 1.3.,litra b.

c) Lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven (Underskud ved tvangsakkord og gældssanering m.v. og ændringer som følge af konkursskatteloven). Om forarbejderne til L 8 se ovenfor under punkt 1.3., litra d.

Kapitel 2

Afskrivningsloven

Kapitel 2. Afskrivningsloven

2.1. Afskaffelse af 5/6-reglen

2.2. Afskaffelse af indekseringen

2.3. Fremtidige afskrivningsgrundlag

2.3.1. Driftsmidler m.v. og skibe

2.3.2. Bygninger og installationer

2.4. Salg af bygninger m.v. - opgørelse af fortjeneste og genvundne afskrivninger

2.5. Relationer til ejendomsavancebeskatningsloven

2.5.1. Forskellige opgørelsesmetoder

2.5.2. Regulering efter ejendomsavancebeskatningsloven

2.6. Regulering af beløbsgrænser

Kapitel 2

Afskrivningsloven

Med lov nr. 217 af 10. april 1991 er dels indekseringen af afskrivningsgrundlaget, dels 5/6-reglen for førsteårsafskrivning på driftsmidler blevet ophævet. Bestemmelserne om indeksering og 5/6-reglen fandtes i afskrivningslovens §§ 2 og 19 A. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 1991, og afskaffelsen af indekseringen har betydning for driftsmidler og bygninger, der er anskaffet den 1. januar 1982 og senere.

For så vidt angår relationerne til ejendomsavancebeskatningsloven henvises til punkt 2.5. nedenfor.

2.1. Afskaffelse af 5/6-reglen

Med virkning fra og med indkomståret 1991 er 5/6-reglen for førsteårsafskrivning på driftsmidler ophævet.

Ændringen indebærer, at der ikke længere skal foretages en reduktion af anskaffelsessummerne med 1/6, således at nyanskaffelser højst afskrives med 25 pct. Den maksimale afskrivningssats for driftsmidler er herefter altid 30 pct. af saldoværdien. Afskrivningen foretages efter de samme principper som hidtil. Der afskrives således med hele procenter, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 4, og afskrivningsgrundlaget opgøres på grundlag af saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med fradrag af salgssummen for driftsmidler, der er solgt i indkomstårets løb, og med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler der er anskaffet i indkomståret.

Ændringen gælder for driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, for driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål (blandede driftsmidler), og for skibe.

2.2. Afskaffelse af indekseringen

Med virkning fra og med indkomståret 1991 er den indeksering (pristalsregulering) af afskrivningsgrundlag, der blev indført ved lov nr. 197 af 18. maj 1982, afskaffet.

Ændringen indebærer, at der ikke længere ved indkomstårets slutning kan foretages en indeksering af afskrivningsgrundlaget for driftsmidler m.v. og skibe. Det samme gælder bygninger, der er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere.

Pristalsregulering af afskrivninger og afskrivningsgrundlag efter de hidtil gældende regler kan ske til og med indkomståret 1990, og de pristalsreguleringer, der er foretaget til og med indkomståret 1990, indgår i det fremtidige afskrivningsgrundlag og ved opgørelse af fortjeneste og genvundne afskrivninger.

Pristalsreguleringen sker ved slutningen af indkomståret og foretages med samme procent som den, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før, jf. § 2, stk. 3, og § 19 A,stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 205 af 23. marts 1990. Hvis indkomståret ikke er sammenfaldende med kalenderåret, sker reguleringen på grundlag af reguleringspristallet for april i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for, sammenholdt med reguleringspristallet for april året før. Det tidligste bagud forskudte indkomstår 1990 vedrører perioden 2. april 1989 til 1. april 1990. Det seneste fremad forskudte indkomstår 1990 vedrører perioden 1. april 1990 til 31. marts 1991.

Reguleringspristallet blev imidlertid ophævet ved lov nr. 438 af 13. juni 1990. Ophævelsen skete med virkning fra den 1. august 1990. Det sidste reguleringspristal, der kan anvendes, er som følge heraf reguleringspristallet for april 1990.

Samtidig med denne ophævelse af reguleringspristallet blev grundlaget for beregningen af pristalsreguleringen ændret. Dette skete ved lov nr. 386 af 13. juni 1990 om ændring af forskellige lovbestemmelser om reguleringer af overførsler m.v. (Ændrede reguleringsbestemmelser). Da indekseringen nu helt ophæves, får denne lovændring, der skulle have haft virkning fra og med indkomståret 1991, ikke virkning.

Pristalsregulering af afskrivningsgrundlag i perioden 1982-1990

--------------------------------------------------------------------- Procentvis ændring i forhold til reguleringspristallet for april året før --------------------------------------------------------------------- Pct. 1982 1983 8 1984 7 1985 5 1986 4 1987 3 1988 5 1989 5 1990 4 ---------------------------------------------------------------------

2.3. Fremtidige afskrivningsgrundlag

Der er i ændringslovens §§ 16-17 givet regler for den fremtidige fastsættelse af afskrivningsgrundlag for driftsmidler m.v., skibe og bygninger.

2.3.1. Driftsmidler m.v. og skibe

Det følger af overgangsbestemmelsen i § 16, at driftsmidler m.v. fremover skal føres på samme saldo, uanset hvornår driftsmidlerne m.v. er anskaffet. Driftsmidler, der er anskaffet før 1982, i perioden 1982-1990 og i 1991 eller senere, skal således for fremtiden føres på samme saldo. Dette indebærer, at saldi for driftsmidler, der er anskaffet før den 1. januar 1982, og for hvilke der ved udgangen af indkomståret 1990 fortsat eksisterer en saldo, der ikke er overført til den pristalsregulerede saldo, skal overføres til den nye ikke pristalsregulerede saldo.

Der gælder samme regler for skibe.

Overgangsbestemmelserne i § 17, stk. 3 og 4, giver regler for opgørelsen af det fremtidige afskrivningsgrundlag for henholdsvis udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler og skibe og for driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat.

For så vidt angår fuldt ud erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler, opgøres afskrivningsgrundlaget for 1991 og fremover som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med fradrag af salgssummen for driftsmidler, der er solgt i indkomstårets løb, og med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler der er anskaffet i indkomståret. Saldoværdien opgøres således efter de almindelige regler i afskrivningslovens § 2.

I nedenstående eksempel er vist afskrivning på en driftsmiddelsaldo i 1990 og 1991.

Eksempel 1.

--------------------------------------------------------------------- 1990 Kr. Driftsmiddelsaldo primo 1990 90.000 - Solgte driftsmidler 15.000 ------- 75.000 + Pristalsregulering 4 pct. 3.000 ------- 78.000 + Nyanskaffelser 18.000 kr. 5/6 af anskaffelsessummen 15.000 ------- 93.000 - Afskrivning 30 pct. 27.900 ------- 65.100 + 1/6 af nyanskaffelser 3.000 ------- Overføres til næste indkomstår 68.100 ------- 1991 Driftsmiddelsaldo primo 1991 68.100 - Solgte driftsmidler 18.100 + Nyanskaffelser 10.000 ------- 60.000 - Afskrivning 30 pct. 18.000 ------- Overføres til næste indkomstår 42.000 ------- ---------------------------------------------------------------------

For så vidt angår driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, foretages afskrivning for 1991 på grundlag af den uafskrevne del af anskaffelsessummen efter afskrivning og pristalsregulering for indkomståret 1990.

For senere indkomstår foretages afskrivning på grundlag af den almindelige regel i afskrivningslovens § 8, stk. 2.

2.3.2. Bygninger og installationer

Bygninger og installationer, der er anskaffet før 1982, afskrives på grundlag af bygningens eller installationens nominelle anskaffelsessum. Disse regler er ikke ændret.

Bygninger og installationer, der er anskaffet den 1. januar 1982 og senere, afskrives på grundlag af bygningens eller installationens kontantværdiansatte anskaffelsessum. Dette er ikke ændret. Fra og med indkomståret 1991 skal anskaffelsessummen derimod ikke pristalsreguleres længere.

Det fremtidige afskrivningsgrundlag for disse bygninger og installationer er herefter den kontantværdiansatte anskaffelsessum pristalsreguleret til og med indkomståret 1990, jf. overgangsbestemmelsen i § 17, stk. 1.

Det er altså fortsat nødvendigt at sondre mellem bygninger og installationer, der er anskaffet henholdsvis før og efter den 1. januar 1982.

Overgangsbestemmelsen i § 17, stk. 2, fastlægger det fremtidige afskrivningsgrundlag for udgifter, der er afholdt den 1. januar 1982 eller senere, til ombygninger og forbedringer på bygninger eller installationer. Afskrivning foretages på grundlag af de afholdte udgifter pristalsreguleret til og med indkomståret 1990.

Nedenfor er vist eksempler på fastsættelse af afskrivningsgrundlag for henholdsvis en bygning og en forbedringsudgift.

Eksempel 2.

Den kontantomregnede anskaffelsessum (= afskrivningsgrundlaget) for en bygning, der er anskaffet i 1983, er 1.000.000 kr. Der pristalsreguleres ikke i anskaffelsesåret. Anskaffelsessummen pristalsreguleres i 7 år (1984-1990).

--------------------------------------------------------------------- År Ændring i Pristalsreguleret reguleringspristallet afskrivnings- i procent grundlag --------------------------------------------------------------------- 1983 - 1.000.000 kr. 1984 7 1.070.000 kr. 1985 5 1.123.500 kr. 1986 4 1.168.440 kr. 1987 3 1.203.493 kr. 1988 5 1.263.668 kr. 1989 5 1.326.851 kr. 1990 4 1.379.925 kr. ---------------------------------------------------------------------

De 1.379.925 kr. udgør bygningens afskrivningsgrundlag for indkomståret 1991 og senere indkomstår.

Eksempel 3.

Der er afholdt en udgift på 50.000 kr. til forbedring af en afskrivningsberettiget bygning. Udgiften er afholdt i 1985. Der pristalsreguleres ikke i det år, hvori udgiften afholdes. Forbedringsudgiften pristalsreguleres i 5 år (1986-1990). Eksemplet gælder alle forbedringsudgifter, uanset hvornår den bygning, de er afholdt på, er anskaffet.

--------------------------------------------------------------------- År Ændring i Pristalsreguleret reguleringspristallet afskrivnings- i procent grundlag --------------------------------------------------------------------- 1985 - 50.000 kr. 1986 4 52.000 kr. 1987 3 53.560 kr. 1988 5 56.238 kr. 1989 5 59.050 kr. 1990 4 61.412 kr. ---------------------------------------------------------------------

De 61.412 kr. udgør forbedringsudgiftens afskrivningsgrundlag for indkomståret 1991 og senere indkomstår.

2.4. Salg af bygninger m.v. - opgørelse af fortjeneste og genvundne afskrivninger

Der er i ændringslovens § 18 givet regler for den fremtidige opgørelse af fortjeneste og genvundne afskrivninger ved salg af bygninger og installationer.

Bestemmelsen ændrer ikke de gældende principper for opgørelse af fortjeneste og beskatning af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven, men er alene en overbygning til disse. Fortjenesten skal således fortsat opgøres efter afskrivningslovens § 29 som afståelsessummen minus den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi opgøres som anskaffelsessummen minus de foretagne afskrivninger. Der kan dog maksimalt blive tale om at beskatte en fortjeneste, der svarer til samtlige foretagne afskrivninger, som særlig indkomst.

Overgangsbestemmelsens § 18, stk. 1 , vedrører afståelse af bygninger m.v., der er anskaffet før 1. januar 1982.

For disse bygninger m.v. skal fortjenesten opgøres efter de regler, der gælder for anskaffelser fra før 1. januar 1982. Er der på sådanne bygninger eller installationer afholdt ombygnings- eller forbedringsudgifter, som er afskrevet efter de regler, der gælder for anskaffelser den 1. januar 1982 eller senere, skal opgørelsen af denne del af fortjenesten ske efter reglerne i afskrivningslovens § 29, stk. 1, kombineret med de nye regler i § 18, stk. 3, jf. nedenfor.

Overgangsbestemmelsens § 18, stk. 2 og 3 , vedrører afståelse af bygninger m.v., der er anskaffet 1. januar 1982 eller senere.

Det følger af overgangsbestemmelsen i § 18, stk. 2, at fortjeneste på disse bygninger skal opgøres efter reglerne i afskrivningslovens § 29, stk. 1, idet det i overgangsbestemmelsens § 18, stk. 3 , samtidig er fastlagt, hvordan afskrivninger, der er foretaget i den pristalsregulerede periode og senere, skal indgå i opgørelsen.

Til grund for opgørelse af fortjenesten efter afskrivningslovens § 29, stk. 1, opgøres anskaffelsessummen som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v., der efter forlods afskrivning eller forskudsafskrivning er pristalsreguleret til og med indkomståret 1990, med tillæg af udgifter til forbedringer m.v., der henholdsvis er anskaffet eller afholdt i indkomståret 1991 eller senere indkomstår. De afskrivninger, der er foretaget på bygningen m.v., herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, opgøres som de til og med indkomståret 1990 foretagne afskrivninger pristalsreguleret til og med indkomståret 1990. Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. De pristalsreguleringer af den kontantværdiansatte anskaffelsessum og af de afskrivninger, som er foretaget i den pristalsregulerede periode (1. januar 1982 - indkomståret 1990) bevares således og indgår i opgørelsen af de genvundne afskrivninger.

Hertil lægges summen af afskrivninger foretaget med virkning for indkomståret 1991 og senere indkomstår efter afskrivningslovens § 29.

Princippet kan kort skitseres således

kontantomregnet afståelsessum

- (kontantomregnet pristalsreguleret anskaffelsessum - pristalsregulerede afskrivninger (1982-90) - faktiske afskrivninger (1991- ))

---------------------------------------------------------------------

fortjeneste

---------------------------------------------------------------------

Den kantede parentes ( ) viser den nedskrevne værdi.

Nedenfor er vist et eksempel på afståelse af en bygning.

Eksempel 4.

En bygning, der er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, er anskaffet i 1983 for en kontantomregnet anskaffelssessum på 1.000.000 kr.

Der afskrives maksimalt. I 1993 sælges bygningen for en kontantomregnet afståelsessum på 1.500.000 kr. Afskrivningsgrundlaget pristalsreguleres ikke i anskaffelsesåret. Der kan ikke afskrives i afståelsesåret.

Kontantomregnet anskaffelssum 1983 1.000.000 kr. Pristalsreguleret afskrivningsgrundlag 1991, jf. eksempel 2 1.379.925 kr. Opgørelse af fortjeneste og genvundne afskrivninger: Kontantomregnet afståelsessum 1.500.000 kr. - Nedskreven værdi *) 551.970 kr. ------------- Fortjeneste 948.030 kr.

Af fortjenesten beskattes maksimalt de foretagne

afskrivninger, som opgøres således

Pristalsregulerede afskrivninger 1983-1990

8 års afskrivning a 6 pct. = 48 pct. af 1.379.925 kr. 662.364 kr. + afskrivninger 1991-1992: 2 års afskrivning a 6 pct. = 12 pct. af 1.379.925 kr. 165.591 kr. ------------- Summen af afskrivninger (48 pct.+ 12 pct. = 60 pct.) 827.955 kr. -------------

Af fortjenesten beskattes som genvundne afskrivninger 827.955 kr. som særlig indkomst.

*) Den nedskrevne værdi findes som anskaffelsessummen (afskrivningsgrundlaget for 1991) minus de foretagne pristalsregulerede afskrivninger for 1983-1990 og afskrivninger for 1991 til 1992. (1.379.925 - (662.364 + 165.591) = 551.970).

Er der afholdt pristalsregulerede ombygnings- eller forbedringsudgifter på en bygning anskaffet før 1. januar 1982, skal opgørelsen af fortjenesten og genvundne afskrivninger ske i to led som hidtil. Det gælder også, hvis der først er afholdt ombygnings- eller forbedringsudgifter på en sådan bygning efter afskaffelsen af pristalsreguleringen. (Det vil sige indkomståret 1991 eller derefter.) Der henvises til eksempel 51 i afskrivningscirkulære nr. 188 af 22. november 1983.

Endelig skal det bemærkes, at § 15 i lov nr. 197 af 18. maj 1982 er ophævet. Bestemmelsen vedrørte overdragelse mellem parter, hvor den ene af parterne havde en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. I sådanne tilfælde kunne reglerne om pristalsregulering og kontantværdiansættelse ikke finde anvendelse, selv om overdragelsen skete efter 1. januar 1982. Efter ophævelsen af § 15 skal anskaffelsessummen i sådanne overdragelsessituationer også omregnes til kontantværdi efter den almindelige regel i afskrivningslovens § 19 A.

2.5. Relationer til ejendomsavancebeskatningsloven

Udover beskatning af genvundne afskrivninger ved salg af bygninger og installationer, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger, kan der tillige blive tale om beskatning af avance efter henholdsvis ejendomsavancebeskatningsloven og statsskatteloven. Beskatning efter statsskatteloven kommer på tale ved afståelse af ejendomme, der er erhvervet som led i den pågældendes næring. Fortjeneste ved sådant salg beskattes som almindelig indkomst. Fortjeneste ved salg af fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, beskattes derimod som særlig indkomst - og kun, hvis ejendommen afstås inden 7 år efter ejendommens erhvervelse.

2.5.1. Forskellige opgørelsesmetoder

Reglerne for opgørelse og beskatning af fortjeneste ved salg af en fast ejendom efter henholdsvis afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven er ikke ens.

Fortjenesten efter afskrivningslovens § 29 opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi, jf. punkt 2.4. og eksempel 4 ovenfor. Af den her opgjorte fortjeneste beskattes dog maksimalt summen af de foretagne afskrivninger (= genvundne afskrivninger).

Fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4 opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen forhøjet med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, bortset fra afståelsesåret. Både afståelsessummen og anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi. Udviser opgørelsen fortjeneste ved salget, beskattes avancen som særlig indkomst efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6. Ved salg efter mindre end 3 års ejertid beskattes fortjenesten fuldt ud. Ved salg i de følgende år nedtrappes beskatningen for helt at falde bort efter 7 års ejertid. Fortjeneste ved salg af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, der har tjent som bolig for ejeren, er skattefri.

2.5.2. Regulering i ejendomsavancebeskatningsloven

Afskaffelsen af indekseringen af afskrivningsgrundlaget har ikke betydning for reguleringen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5.

Anskaffelsessummen, herunder det årlige tillæg på 10.000 kr. til anskaffelsessummen, og afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedring udover 10.000 kr. pr. kalenderår, skal fortsat reguleres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5.

Som følge af ophævelsen af reguleringspristallet ved lov nr. 438 af 13. juni 1990 blev reguleringen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven ændret til en regulering efter personskattelovens § 20. Fra og med indkomståret 1991 skal anskaffelsessummen m.v. derfor reguleres med den procent, beregnet med een decimal, hvormed reguleringstallet i personskattelovens § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret. For årene 1984-89 anvendes dog et særligt reguleringstal, som er 85,6 i 1984, 90,6 i 1985, 94,0 i 1986, 97,1 i 1987, 101,6 i 1988 og 106,7 i 1989. For 1990 er reguleringstallet 111,4 og for 1991 113,6.

2.6. Regulering af beløbsgrænser

Reguleringen af forskellige beløbsgrænser blev ændret ved lov nr. 386 af 13. juni 1990. Ændringen indebærer, at beløbsgrænserne ikke længere pristalsreguleres, men i stedet reguleres med reguleringstallet i personskattelovens § 20.

Beløbsgrænsen for straksafskrivning af småaktiver i afskrivningslovens § 3, stk. 2, reguleres således fra og med indkomståret 1991 efter personskattelovens § 20.

For indkomståret 1991 er småaktivgrænsen 5.000 kr. For 1992 5.100 kr.

I lov om indskud på etableringskonto og i lov om investeringsfonds blev reguleringen af beløbsgrænsen for straksafskrivning af småaktiver ændret tilsvarende. Det samme gælder etableringsgrænsen i § 5, stk. 2, jf. stk. 5, i lov om indskud på etableringskonto.

Kapitel 3

Fusionsskatteloven

Kapitel 3. Fusionsskatteloven

3.1. Skattefri fusion af foreninger

3.2. Omdannelse af gensidige forsikringsforeninger til aktieselskaber

Kapitel 3

Fusionsskatteloven

Med lov nr. 362 af 6. juni 1991 er der bl.a. skabt adgang til skattefri fusion af forskellige typer af foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven. Endvidere er der indført hjemmel til, at de gensidige forsikringsforeninger skattefrit kan omdannes til aktieselskaber. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 1991.

3.1. Skattefri fusion af foreninger

Ved lov nr. 255 af 25. april 1990 blev § 14 c indsat i fusionsskatteloven. Med denne nye bestemmelse blev der bl.a. skabt adgang til skattefri fusion af foreninger. Der kunne dog kun ske indbyrdes skattefri fusion mellem to brancheforeninger omfattet af fondsbeskatninglovens § 1, nr. 2, og to arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 3.

Ved lov nr. 362 af 6. juni l991 er adgangen til skattefri fusion af foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, blevet udvidet. Der er nu adgang til skattefri fusion af de forskellige foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, og dermed adgang til skattefri fusion mellem en brancheforening og en arbejdsmarkedssammenslutning.

Ændringen har virkning fra og med indkomståret 1991.

3.2. Omdannelse af gensidige forsikringsforeninger til aktieselskaber

Ved lov nr. 362 af 6. juni 1991 blev § 14 d indsat i fusionsskatteloven . Denne nye bestemmelse indeholder hjemmel til, at de gensidige forsikringsforeninger skattefrit kan omdannes til aktieselskaber. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1991.

Indsættelsen af § 14 d i fusionsskatteloven skal ses i fortsættelse af indsættelsen af §§ 14 a og b, der hjemler adgang til skattefri omdannelse til aktieselskab for henholdsvis sparekasser og realkreditinstitutter.

Betingelserne for, hvorledes en gensidig forsikringsforening kan skattefrit omdannes til et aktieselskab, er fastlagt i § 14 d, stk. 2.

Det fremgår af bestemmelsen, at det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at omdannelsen sker, ved at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et aktieselskab. Det er endvidere en betingelse, at foreningen som vederlag herfor modtager aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af gæld.

Kapitel 4

Personskatteloven

Kapitel 4. Personskatteloven

4.1. Ophævelse af visse forældede personfradragsregler

4.2. Beskatning af visse sociale ydelser efter bistandsloven

4.3. Underskud ved akkord, gældssanering og frivillig akkord for personer

4.4. Mindre udlejningsvirksomheder m.v.

4.4.1. § 4, stk. 1, nr. 12

4.4.2. § 4, stk. 1, nr. 13, og § 4, stk. 5

4.4.3. § 13, stk. 6

4.4.4. Finansielle aktiver - § 8, stk. 2, i lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter)

4.4.5. Ikrafttræden m.v.

4.5. Beskatning af gevinst og tab på finansielle kontrakter

Kapitel 4

Personskatteloven

4.1. Ophævelse af visse forældede personfradragsregler

Ved lov nr. 217 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Skatteomlægninger) blev personskattelovens § 26, stk. 1 og 2, ophævet med virkning fra og med indkomståret 1991. Bestemmelserne indeholdt særregler for fastsættelse af personfradragets størrelse i visse situationer.

Efter personskattelovens § 10, stk. 3, udgør personfradraget for personer, der ved indkomstårets udløb ikke er fyldt 18 år, og som ikke har indgået ægteskab, 17.000 kr. i 1987-niveau. Fradraget udgør for indkomståret 1991 19.400 kr. For fuldt skattepligtige personer udgør grundbeløbet for det statslige personfradrag ifølge § 10, stk. 1, 27.100 kr. Fradraget udgør for 1991 30.800 kr. Det lavere personfradrag efter § 10, stk. 3, har sammenhæng med børnefamilieydelsen.

For indkomståret 1987 udgjorde det omtalte personfradrag for personer under 18 år 18.800 kr., hvilket fremgik af personskattelovens § 26, stk. 1. Dette skyldtes, at børnefamilieydelsen for 1987 først blev udbetalt fra og med juli kvartal 1987. Reglen havde kun virkning for indkomståret 1987 og er nu ophævet.

Efter personskattelovens § 10, stk. 2, 2. pkt., opnår personer, der ved udgangen af indkomståret opfylder aldersbetingelsen for at modtage folkepension, et særligt personfradrag med et grundbeløb på 27.100 kr. (1987-niveau). Fradraget udgør for 1991 30.800 kr. Er den skattepligtige ved indkomstårets udløb ikke samlevende med en ægtefælle, eller er ægteskab indgået i indkomstårets løb, er personfradragets grundbeløb 48.300 kr., og udgør for 1991 54.900 kr.

Efter personskattelovens § 26, stk. 2, gælder reglerne om forhøjet personfradrag for enlige pensionister tillige for kvinder, der ved udgangen af kalenderåret 1984 var enlige og fyldt 62 år. De pågældende skattepligtige er nu fyldt 67 år og er således omfattet af de generelle regler i personskattelovens § 10. § 26, stk. 2, har altså nu udtømt sin virkning og er derfor ophævet.

4.2. Beskatning af visse sociale ydelser efter bistandsloven

Ved lov nr. 219 af 10. april 1991 om ændring af ligningsloven, personskatteloven og skattekontrolloven (Beskatning af sociale ydelser efter bistandsloven og tilskud i henhold til lov om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler) blev der gennemført en ændring af personskattelovens § 11 om personfradrag. Bestemmelsen præciserer, at personfradraget skal nedsættes, hvis den skattepligtige modtager ungdomsydelse efter de regler, der blev indført ved lov nr. 425 af 13. juni 1990 om ændring af lov om social bistand (Indførelse af ungdomsydelse).

Ved lov nr. 425 af 13. juni 1990 om ændring af bistandsloven blev der indsat regler om ungdomsydelse i bistandslovens afsnit III A. Efter bistandslovens § 49 a, jf. § 49 b, stk. 1, kan der udbetales ungdomsydelse mod beskæftigelse efter kommunalbestyrelsens nærmere bestemmelse til unge under 20 år, der søger hjælp på grund af ledighed. Beskæftigelsestilbuddet kan efter § 49 a, stk. 2, være ansættelse i et beskæftigelsesprojekt eller ansættelse i privat virksomhed med løntilskud efter denne lov. Den unge aflønnes efter § 49 b, stk. 1, med en timeløn, der følger reglerne i lov om kommunal beskæftigelsesindsats.

Efter bistandslovens § 49 b, stk. 2, kan der i tiden indtil udbetaling af første løn og under et vejlednings- og introduktionsprogram udbetales en ungdomsydelse, der beregnes efter reglerne i bistandslovens § 37. Tilsvarende kan der efter § 49 f, stk. 3, ydes kontanthjælp efter bistandslovens § 37, hvis den unge deltager i aktiviteter, for hvilke der ikke udbetales løn. Endelig kan den unge udover den lønnede beskæftigelse, jf. § 49 a, stk. 2, få udbetalt en timesats for uddannelse op til normal ugentlig arbejdstid efter bistandslovens § 49 d.

Den hjælp, der udbetales efter bistandslovens §§ 49 b, stk. 2, og 49 f, stk. 3, ydes efter reglerne i bistandslovens § 37, og denne hjælp er skattefri efter ligningslovens § 7, litra j.

Med lovændringen præciseres, at der skal ske en forholdsmæssig nedsættelse af modtagerens personfradrag efter personskattelovens § 11, hvis en skattepligtig i indkomståret modtager ydelser efter § 49 b, stk. 2, og § 49 f, stk. 3, i lov om social bistand.

I et kommende cirkulære om ligningsloven, der omtaler alle bestemmelserne heri, vil ændringen af ligningslovens § 7, litra j, og den nye bestemmelse i § 7, litra ø, der ligeledes blev vedtaget med lov nr. 219 af 10. april 1991, blive omtalt.

4.3. Underskud ved akkord, gældssanering og frivillig akkord for personer

Ved lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven er der ved personskattelovens § 13 a fastsat regler om den skattemæssige behandling af underskud ved akkord, gældssanering og frivillig akkord for fysiske personer. Efter bestemmelsen nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud med det beløb, som gælden formindskes med ved akkorden.

Bestemmelsen omtales nærmere i et kommende cirkulære, der omhandler lov nr. 359 af 6. juni 1991 (konkursskatteloven) og lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven.

4.4. Mindre udlejningsvirksomheder m.v.

Ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (Mindre udlejningsvirksomheder m.v.) er der foretaget visse justeringer af de regler, der blev gennemført ved anpartsloven, jf. lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter).

Der er som det væsentligste ved lovændringen gennemført en ændring af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, om visse udlejningsvirksomheder, der ejes af op til 10 personer.

Bestemmelserne i § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, skal omfatte tilfælde, hvor en persons anskaffelse og udlejning af aktiver udgør en del af et fælles udlejningsprojekt for flere end 10 personer.

Ikke afskrivningsberettiget fast ejendom som f.eks. parcelhuse og sommerhuse er helt undtaget fra bestemmelserne.

Tjenesteydelser knyttet til eller hidrørende fra udlejning af afskrivningsberettigede aktiver omfattes normalt ikke af udlejningsbegrebet efter anpartsbestemmelserne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13. Det beror i øvrigt på en konkret vurdering, om visse tjenesteydelser kan karakteriseres som udlejning af afskrivningsberettigede aktiver.

§ 4, stk. 1, nr. 12, omfatter efter ændringen indkomst fra udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Bestemmelsen har i det væsentlige samme indhold som efter affattelsen ved lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter).

Ligningsrådet kan tillade, at denne regel ikke skal anvendes, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne. Der henvises herom til punkt 4.4.1. nedenfor.

§ 4, stk. 1, nr. 13, omfatter efter ændringen indkomst fra udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer aktiver til samme lejer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Endvidere er der ved lovændringen foretaget en ændring af personskattelovens § 13, stk. 6, hvorefter forskudsafskrivninger på aktiver i en virksomhed som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, skal fragå i indkomsten fra nævnte virksomhed.

Endelig undtages ved lovændringen anskaffelse af finansielle aktiver fra overgangsreglen i § 8, stk. 2, i lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter). Ifølge § 8, stk. 2, finder anpartsreglerne anvendelse for virksomheder, der er anskaffet før den 12. maj 1989, når virksomheden på denne dato eller senere anskaffer aktiver, uden at anskaffelsen kan betragtes som nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Efter lovændringen er finansielle aktiver som nævnt undtaget fra reglen.

De ændrede regler betyder samtidig, at virksomhedsordningen kan anvendes i videre omfang. Dette er en direkte følge af, at anvendelsesområdet for anpartsreglerne er blevet indsnævret.

4.4.1. § 4, stk. 1, nr. 12

4.4.1.1. Bestemmelsen i nr. 12 omfatter udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer.

Ved personer forstås fysiske personer, der er skattepligtige her til landet.

Deltager den skattepligtige i virksomhedens drift i væsentligt omfang, finder anpartsreglerne ikke anvendelse.

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, anvendes den praksis, der følges ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning.

Som en vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer månedlig for væsentlig.

4.4.1.2. Bestemmelsen omfatter både etablering (formidling) og den efterfølgende drift (administration) af udlejningen.

Formidling af udlejning kan bestå i, at f.eks. en ejendomsmægler, en advokat eller et udlejningsbureau formidler udlejning af et aktiv for ejeren ved annoncering efter lejere, udfærdigelse af lejekontrakt eller lignende.

Administration af udlejning kan f.eks. bestå i opkrævning af leje, udarbejdelse af budget og regnskab for udlejningsvirksomheden samt anden administration. En virksomhed, der alene udarbejder et regnskab for en udlejningsvirksomhed, kan normalt ikke anses for en virksomhed, der varetager administration ved udlejning.

Formidling eller administration af fremleje er omfattet af bestemmelsen.

Rådgivning eller lignende i forbindelse med enkelte punkter i lejeaftalen f.eks. om varsling af lejeforhøjelse eller bistand ved generalforsamling, der ydes ejeren af en anden virksomhed, f.eks. en advokat- eller revisionsvirksomhed, kan ikke i sig selv anses for en formidling eller administration af udlejning, der er omfattet af bestemmelsen.

Indkomsten fra udlejningen er omfattet af bestemmelsen, når enten den egentlige formidling af udlejningen eller den løbende administration af udlejningen varetages af en anden virksomhed.

Bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor ejeren selv finder en lejer til aktivet og indgår en lejekontrakt direkte med lejeren, når en anden virksomhed herefter administrerer udlejningen for flere end 10 personer.

Ligeledes er de tilfælde omfattet, hvor indgåelse af lejemålet sker gennem formidler, selv om den løbende administration af udlejningen herefter varetages af ejeren selv. Indkomsten fra udlejningen er i disse tilfælde kun omfattet af bestemmelsen for det indkomstår, hvori formidlingen finder sted.

En virksomhed, der forestår formidling af salg af aktiver, anses for en virksomhed, der formidler udlejning af aktiver, såfremt der til salget er knyttet en ny lejeaftale, hvis virkning er afhængig af salget. Hvis der til salget af aktivet er knyttet en lejeaftale med den tidligere ejer, vil der normalt altid foreligge aftale om såvel salgsformidling som formidling af udlejning. Ejerne bliver derimod ikke omfattet af nr. 12, når eksempelvis en ejendomsmægler kun formidler salget af en afskrivningsberettiget ejendom, og ejerne selv finder lejere til ejendommen og endvidere selv varetager administrationen af udlejningen.

Bestemmelsen finder anvendelse, når den virksomhed, der formidler eller varetager administration af udlejning for ejeren, har formidlet eller varetaget administration af udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom for flere end 10 personer i hele ejerens indkomstår eller i en del af dette. Hvis ejeren i løbet af et indkomstår selv overtager administrationen af udlejningen, er indkomsten fra udlejningen ikke omfattet af reglerne fra og med det følgende indkomstår.

Det er en forudsætning, for at bestemmelsen kan finde anvendelse, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed med udlejning efter gældende praksis herom.

4.4.1.3. Afgørelsen af, om der foreligger een eller flere virksomheder, der varetager formidling eller administration af udlejning efter bestemmelsen, må træffes konkret. Ved afgørelsen kan bl.a. indgå, om de respektive virksomheder helt eller delvis gør brug af fælles ansatte, om en virksomhed bor til leje hos en anden virksomhed, og om en virksomheds formidlings- eller administrationsopgaver reelt gives videre til udførelse i en anden virksomhed.

Der kan endvidere lægges vægt på, om der foreligger forsikringsmæssig adskillelse, hvorledes virksomhederne tilkendegiver sig udadtil, samt under hvilke forhold der rettes henvendelse til virksomhederne.

Et advokatinteressentskab, der driver ejendomsadministration, anses almindeligvis for een virksomhed efter bestemmelsen. Selvstændige advokater, der driver ejendomsadministration uafhængigt af hinanden, og som alene har fælles kontorfaciliteter m.v., anses almindeligvis for forskellige virksomheder efter bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber, der formidler eller varetager administration af udlejning, anses almindeligvis for forskellige virksomheder.

4.4.1.4. Afskrivningslovens og statsskattelovens bestemmelser om, hvilke bygninger der er afskrivningsberettigede, finder anvendelse ved afgørelsen af, om der er tale om afskrivningsberettiget fast ejendom. Eksempelvis er kontorbygninger som hovedregel ikke afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 18, stk. 3, og de er derfor som hovedregel heller ikke omfattet af § 4, stk. 1, nr. 12. Såfremt en accessorisk kontorbygning er afskrivningsberettiget, er bygningen derimod omfattet af bestemmelsen.

Ved samlet udlejning af en ejendom, hvoraf kun en del er afskrivningsberettiget f.eks. forretningslokaler, medens den resterende del ikke er afskrivningsberettiget, f.eks. lejligheder til beboelse, er det kun indtægten fra den afskrivningsberettigede del, der er omfattet af nr. 12. Fordelingen mellem den afskrivningsberettigede og den ikke afskrivningsberettigede del af ejendommen kan foretages ud fra en fordeling af ejendommens etageareal, jf. afskrivningslovens § 20.

Udlejning af parcelhuse og sommerhuse gennem en anden virksomhed er ikke omfattet af bestemmelsen.

4.4.1.5. Ligningsrådet kan tillade, at reglen i nr. 12 om udlejning gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne.

I hvert enkelt tilfælde afhænger det af en dispensation fra Ligningsrådet, om en udlejningsvirksomhed kan undtages fra nr. 12, fordi der ikke er tale om fælles udlejningsvirksomhed for ejerne.

Falder et tilfælde således umiddelbart ind under nr. 12, skal bestemmelsen om udlejning gennem en anden virksomhed derfor anvendes, medmindre Ligningsrådet har godkendt, at der ikke er tale om fælles udlejning.

Det er den enkelte ejer af en udlejningsvirksomhed, der skal anmode Ligningsrådet om dispensation fra bestemmelsen. Til brug for Ligningsrådets behandling af en ansøgning om dispensation skal der indsendes sådanne oplysninger, at Ligningsrådet kan afgøre, om formidlings- eller administrationsvirksomheden formidler eller administrerer en fælles udlejning for ansøgeren og mindst 10 andre personer. Det må derfor forudsættes, at formidlings- eller administrationsvirksomheden giver oplysninger om udlejningsforholdene til brug for Ligningsrådets afgørelse.

Ligningsrådets afgørelser kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.

4.4.1.6. Om der foreligger fælles udlejning, beror på flere momenter, der enkeltvis ikke er afgørende. Afgørelsen beror på Ligningsrådets samlede vurdering af de konkrete forhold.

Der foreligger som hovedregel ikke fælles udlejning efter nr. 12, blot fordi en virksomhed på samme tid formidler udlejning af aktiver for flere end 10 af hinanden uafhængige personer, der eksempelvis hver er ejer af et aktiv. Der foreligger som hovedregel heller ikke fælles udlejning, blot fordi en virksomhed administrerer udlejning for flere end 10 af hinanden uafhængige personer, der eksempelvis hver ejer et aktiv.

Der vil derimod normalt foreligge fælles udlejning for ejerne, når der til en bred kreds af investorer på samme tid udbydes aktiver til salg med henblik på udlejning, der skal formidles eller administreres samlet. Annoncering i dagblade, fagblade og lignende om konkrete investeringsprojekter med udlejning af aktiver taler for, at der foreligger fælles udlejning for ejerne. Fælles udlejning af aktiver kan også foreligge uden forudgående annoncering, når f.eks. udbydere af konkrete investeringsprojekter henvender sig personligt til en række potentielle investorer, eller disse henvender sig til f.eks. et investeringsselskab, en advokat eller et udlejningsbureau, der sørger for anskaffelse af aktiverne og formidler og administrerer udlejningen.

At flere personer uafhængigt af hinanden og på forskellige tidspunkter henvender sig til en formidlings- eller administrationsvirksomhed udelukker ikke i sig selv, at der kan foreligge fælles udlejning for disse.

Hvis ejerne af aktiverne uafhængigt af hinanden og uden kendskab til de andres udlejning foretager udlejning gennem den samme virksomhed, foreligger der ikke fælles udlejning.

Ved afgørelsen af, om der foreligger fælles udlejning af aktiver for flere ejere, kan der også lægges vægt på, om aktiverne er identiske eller har samme værdi. Er lejebetingelserne for aktiverne ensartede, taler dette tillige for, at der foreligger fælles udlejning for ejerne.

Der kan foreligge fælles udlejning, selv om aktiverne ikke er identiske, ikke har samme værdi eller har uensartede lejebetingelser. Hvis udlejningen f.eks. gælder forskellige slags containere af forskellig værdi og med forskellige lejeperioder, foreligger der fælles udlejning, når der er tale om et investeringsprojekt om køb af aktiver, der samlet formidles udlejet, eller udlejningen administreres fælles.

Ved afgørelsen af, om der foreligger fælles udlejning for ejerne, kan endvidere indgå, om vilkår for formidling eller administration af udlejningen er ensartede.

4.4.2. § 4, stk. 1, nr. 13, og § 4, stk. 5

4.4.2.1. Efter lovændringen er ikke afskrivningsberettiget fast ejendom som f.eks. sommerhuse og parcelhuse undtaget fra bestemmelsen.

Ved afgørelsen af, om flere end 10 personer udlejer aktiver til samme lejer som led i en fælles udlejning, afgrænses begrebet »fælles udlejning« efter samme retningslinier som anført ovenfor under punkt 4.4.1.6.

Der foreligger som udgangspunkt ikke fælles udlejning, når flere end 10 personer uafhængigt af hinanden og uden kendskab til de andres udlejning udlejer aktiver til samme lejer. At flere end 10 personer uafhængigt af hinanden indgår lejekontrakter med samme lejer, udelukker ikke, at der i konkrete tilfælde kan foreligge fælles udlejning til samme lejer, selv om lejemålene indgås på forskellige tidspunkter.

Der foreligger fælles udlejning, når en lejer ved organiseret udbud på samme tid lejer eksempelvis containere fra flere end 10 personer.

Hvis en ejer af f. eks. et butikscenter, der er opdelt i flere lejemål, udlejer et butikslokale til en lejer, der som led i en fælles udlejning lejer aktiver af flere end 10 personer, omfatter bestemmelsen kun den del af ejerens indkomst fra udlejningen af butikscentret, der kan henføres til det pågældende butikslokale. Opgørelsen af indtægter og udgifter for den del af udlejningen, der er omfattet, kan foretages forholdsmæssigt i tilfælde, hvor det ikke er muligt at foretage en nøjagtig opgørelse.

Eksempel . A ejer et butikscenter, der er opdelt i flere lejemål. B lejer et butikslokale i centret. B lejer tillige andre aktiver fra flere end 10 personer. Alle lejeforholdene er led i fælles udlejningsvirksomhed. A's lejeindtægt af den butik, som han udlejer til B, er omfattet af bestemmelsen.

En skattepligtig er ikke omfattet af bestemmelsen, hvis vedkommende deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, træffes efter samme retningslinjer som anført ovenfor under punkt 4.4.1.1.

4.4.2.2. Afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen, beror som udgangspunkt på, hvem der i den individuelt oprettede lejekontrakt er angivet som lejer af det pågældende aktiv. Dette gælder også, når der skal tages stilling til, om der er tale om udlejning af aktiver til forskellige lejere eller samme lejer. Det bør derfor klart fremgå af kontrakten, hvilken lejer der disponerer over og bærer risikoen for det lejede, og at denne skal anvende aktiverne i sin virksomheds drift. Den lejer, der i henhold til lejekontrakten er eneste ansvarlige over for ejeren, anses for lejer.

Lejeren kan være en personligt drevet virksomhed eller et selskab m.v. Staten kan normalt ikke anses for een lejer, men lejeren kan være en statsinstitution eller lignende.

Udlejning til koncernforbundne selskaber anses som hovedregel for udlejning til forskellige lejere, jf. dog nedenfor.

At en lejer (A) i henhold til lejekontrakten overdrager sine rettigheder og forpligtelser til såvel uafhængige som interesseforbundne parter (f. eks. et moderselskab eller søsterselskab), fører i almindelighed ikke til, at disse skal anses for lejere, når fremleje indgår i lejerens (A's) almindelige virksomhedsdrift.

Udlejning omfatter også fremleje. Sker udlejning til en virksomhed alene med det formål , at denne skal foretage den videre udlejning til den endelige lejer, anses sidstnævnte for lejer efter bestemmelsen.

Hvis en lejer, f. eks. et datterselskab, ikke anvender aktiverne i driften af virksomheden, og der er aftalt ret til fremleje til en anden lejer,f. eks. moderselskabet, der administrerer de individuelle lejekontrakter med ejerne, anses sidstnævnte lejer (moderselskabet) for lejer efter bestemmelsen.

Ved fremleje, der sker i overensstemmelse med lejekontrakten, men hvor fremlejeren og den endelige lejer anvender fælles ansatte, fælles lokaler m.v. til udførelse af administrationen af såvel de individuelle lejekontrakter med ejerne som driften af den endelige lejers egentlige erhvervsvirksomhed, anses den endelige lejer for lejer efter bestemmelsen.

Reglen omfatter eksempelvis det tilfælde, hvor 10 personer udlejer f.eks. containere til et nyetableret datterselskab, der kun har til formål at videreudleje containerne til anvendelse i moderselskabet. Hvis moderselskabet lejer containere fra andre datterselskaber, der ligeledes hver især lejer containere fra 10 andre personer, anses moderselskabet for lejer, når moderselskabet anvender containerne.

4.4.3. § 13, stk. 6

Ændringen af personskattelovens § 13, stk. 6 , drejer sig om tilfælde, hvor en skattepligtig foretager forskudsafskrivninger på aktiver, der efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 (flere end 10 ejere), nr. 12 eller nr. 13. Efter bestemmelsen skal de foretagne forskudsafskrivninger fragå i den indkomst, der skal beskattes efter anpartsreglerne, fra og med det indkomstår, hvori der foretages forskudsafskrivninger. Underskudsbegrænsningen efter § 13, stk. 6, skal dermed anvendes for de foretagne forskudsafskrivninger.

Eksempel . En bygherre indgår aftale med en kommende lejer om, at den bygning, som bygherren vil opføre, efter færdiggørelsen skal indgå som en del af et fælles udlejningsprojekt for flere end 10 personer. Bygherren omfattes af anpartsreglerne, såfremt denne foretager forskudsafskrivninger. Bygherren er omfattet af reglerne fra det tidspunkt, hvor forskudsafskrivningerne foretages.

Hvis bygherren foretager forskudafskrivninger, medregnes disse ikke til indkomsten fra virksomheden efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, såfremt virksomheden først bliver omfattet af anpartsreglerne i et senere indkomstår. Dette gælder, når der f.eks. ved byggeriets start ikke er indgået en kontrakt om udlejning, der omfattes af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13.

Opgørelsen af indkomst fra anpartsvirksomheder er omtalt i cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990 om ændring af lov om forskellige skattelove (Anparter), pkt. 17-19.

4.4.4. Finansielle aktiver - § 8, stk. 2, i lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter)

Anpartsreglerne gælder ikke for virksomheder, der er anskaffet før den 12. maj 1989. I § 8, stk. 2, i lov nr. 388 af 7. juni 1989 er der fastsat en overgangsregel for virksomheder anskaffet før den 12. maj 1989. Overgangsreglen går ud på, at hvis en virksomhed, der er anskaffet før den 12. maj 1989, på denne dato eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at det er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, skal anpartsreglerne anvendes for virksomheden.

Ved ændringen af § 8, stk. 2, 3. pkt., undtages anskaffelse af finansielle aktiver fra overgangsreglen, der herefter kun gælder for anskaffelse af andre aktiver end finansielle aktiver.

Kapitalomplaceringer og anskaffelse af finansielle aktiver ved disposition over en midlertidig likviditetsreserve kan således foretages, uden at der af denne grund skal tages stilling til, om virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne.

I cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990, pkt. 35, er der nærmere gjort rede for reglerne om unødvendig anskaffelse af aktiver i virksomheder anskaffet før den 12. maj 1989.

4.4.5. Ikrafttræden m.v.

Lov nr. 364 af 6. juni 1991 blev bekendtgjort i Lovtidende den 7. juni 1991 og trådte i kraft den 8. juni 1991.

De ændrede regler har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige anskaffer den 12. maj 1989 eller senere, hvilket svarer til det tidspunkt, hvorfra lov nr. 388 af 7. juni 1989 har virkning. Reglerne om ikrafttræden af anpartsreglerne er nærmere omtalt i cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990, afsnit F, pkt. 29, 32 og 33.

Hvis den skattepligtige har anskaffet en virksomhed i perioden fra den 12. maj 1989 og indtil ændringslovens ikrafttræden den 8. juni 1991, finder de hidtil gældende bestemmelser anvendelse, såfremt disse fører til en lempeligere beskatning end de ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 fastsatte bestemmelser.

Er en udlejningsvirksomhed omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, som affattet ved lov nr. 388 af 7. juni 1989, og er den skattepligtige indkomst fra virksomheden for denne periode positiv, finder personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, og § 4, stk. 5, og § 13, stk. 6, jf. affattelsen af disse bestemmelser ved lov nr. 388 af 7. juni 1989, anvendelse. Indkomsten beskattes i disse tilfælde som kapitalindkomst. Dette gælder også for indkomst fra virksomheden efter den 8. juni 1991.

4.5. Beskatning af gevinst og tab på finansielle kontrakter

Ved lov nr. 394 af 6. juni 1991 om ændring af lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer (kursgevinstloven) og forskellige andre skattelove (Finansielle kontrakter samt fordringer og gæld) er der gennemført nærmere regler om den skattemæssige behandling af finansielle kontrakter, hvilket har ført til konsekvensændringer af personskattelovens regler om kapitalindkomst.

Efter den ændrede affattelse af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2, er skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven på finansielle kontrakter for personer kapitalindkomst. Personer, der driver næringsvirksomhed med finansielle kontrakter eller modtager finansielle kontrakter i deres næringsvirksomhed, beskattes af gevinst og tab på disse kontrakter som personlig indkomst, jf. ændringen af § 4, stk. 3. Det er i overensstemmelse med de eksisterende regler om beskatning af fordringer (f. eks. ikke-børsnoterede obligationer, pantebreve m.v.), der er modtaget som led i modtagerens næringsvirksomhed.

Den ændrede bestemmelse i personskattelovens § 4 har virkning for finansielle kontrakter, der erhverves den 1. juli 1991 eller senere.

I et kommende cirkulære om kursgevinstloven vil de ved lov nr. 394 af 6. juni 1991 foretagne ændringer af kursgevinstloven blive omtalt.

Kapitel 5

Selskabsskatteloven

Kapitel 5. Selskabsskatteloven

5.1. Gensidige forsikringsforeninger m.v.

5.2. Diverse finansierings- og kreditinstitutter

5.3. Investeringsfonden for Østlandene

5.4. Skattefrihed for datterselskabsudbytter til sparekasser, brugsforeninger og gensidige forsikringsforeninger

5.5. Udlandslempelse og bundfradrag for de gensidige forsikringsforeninger

Kapitel 5

Selskabsskatteloven

Med lov nr. 362 af 6. juni 1991 er der bl.a. foretaget ændringer af reglerne om gensidige forsikringsforeningers skattepligt. Der er indsat en ny skattepligtsbestemmelse, der omfatter de kreditinstitutter m.v., der hidtil har været omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 4, litra a-c. Herudover er der indført skattefritagelse for Investeringsfonden for Østlandene (IØ-fonden) og indført regler om, at sambeskatning kan ske, uanset at en del af aktiekapitalen i et datterselskab ejes af IØ-fonden. Endelig er der indført regler om skattefrihed for datterselskabsudbytter for sparekasser, brugsforeninger og gensidige forsikringsforeninger og indført regler om udlandslempelse og bundfradrag for gensidige forsikringsforeninger.

Ændringerne vedrørende Investeringsfonden for Østlandene har virkning fra og med indkomståret 1990. De øvrige ændringer har virkning fra og med indkomståret 1991.

5.1. Gensidige forsikringsforeninger m.v.

Ved lov nr. 362 af 6. juni l991 er skattepligtsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 , blevet ændret.

Hidtil har § 1, stk. 1, nr. 5, omfattet alle gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af kapitel 21 i lov om forsikringsvirksomhed, dvs. de forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn.

Ved den nu foretagne ændring er der indføjet en bemyndigelse til skatteministeren til at træffe bestemmelse om, at gensidige forsikringsforeninger, der udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed, er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6. En dispensation i medfør af denne bestemmelse indebærer, at forsikringsforeningen ikke vil være omfattet af den fulde beskatning i henhold til § 1, stk. 1, nr. 5, men derimod kun vil være skattepligtig af erhvervsmæssig indkomst i henhold til § 1, stk. 1, nr. 6.

Skattepligtsbestemmelsen, § 1, stk. 1, nr. 5, omfatter herudover også de selskaber og foreninger m.v., der opstår, efter at en gensidig forsikringsforening har overdraget forsikringsvirksomheden til et forsikringsaktieselskab, jf. fusionsskattelovens § 14 d, samt punkt 3.2. ovenfor. Disse selskaber, foreninger m.v. er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Såfremt foreningen ændres til en fond, vil den dog være skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. § 1, stk. 1, nr. 5, bliver heller ikke aktuel, hvis foreningen ændres til et selskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2. Som eksempel kan nævnes et a. m. b. a.

Ændres foreningen derimod til et selskab, en forening eller lignende, der efter de hidtidige regler ville blive omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er dette selskab omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5, og dermed fuldt skattepligtigt.

De pågældende selskaber og foreninger m.v., der efter de nye regler er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5, vil være undergivet de samme skattemæssige regler som de gensidige forsikringsforeninger, herunder sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31. Denne bestemmelse er derfor samtidig blevet ændret. Bundfradraget på 1 mill. kr. i selskabsskattelovens § 17, stk. 5, gælder dog kun for de gensidige forsikringsforeninger, jf. nedenfor under punkt 5.5.

5.2. Diverse finansierings- og kreditinstitutter

Ved lov nr. 362 af 6. juni l991 er der indføjet en ny skattepligtsbestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 b . Skattepligtsbestemmelsen omfatter de kreditinstitutter m.v., der hidtil har været omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 4, litra a-c. Det er: Institutter, der er godkendt i henhold til realkreditloven, og som ikke er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Provinsbankernes Reallånefond, Landsbankernes Reallånefond, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Danmarks Skibskreditfond og Danmarks Eksportfinansieringsfond. Fondsbeskatningslovens § 1, nr. 4, er ophævet ved samme lov.

Beskatningen af institutterne efter § 1, stk. 1, nr. 5 b, svarer til beskatningen af aktieselskaber efter selskabsskatteloven, og overflytningen til selskabskatteloven indebærer derfor ikke nogen reel ændring for institutterne. Der er dog den forskel, at instituttet ikke længere har et bundfradrag på 25.000 kr. Det er dog samtidig blevet indføjet i selskabsskattelovens § 31, at institutterne har mulighed for at opnå sambeskatning med andre selskaber.

Skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 5 b, omfatter herudover de særlige foreninger, der i forbindelse med omdannelsen af et realkreditinstitut til aktieselskab modtager aktierne i det nye realkreditaktieselskab, jf. realkreditlovens § 69, stk. 2. Disse foreninger var tidligere omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 5, der herefter er ophævet. Overflytningen til selskabsskatteloven medfører ligeledes for disse foreninger, at de mister bundfradraget på 25.000 kr. Overflytningen giver dog foreningerne mulighed for at opnå sambeskatning med bl.a. realkreditaktieselskabet.

Indføjelsen af den nye bestemmelse i § 1, stk. 1, nr. 5 b, har virkning fra og med indkomståret l991.

5.3. Investeringsfonden for Østlandene

Ved lov nr. 828 af l9. december l989 om støtte til danske investeringer i østlandene er der skabt hjemmel for oprettelse af en Investeringsfond for Østlandene (IØ-fonden). Fonden har til formål af fremme investering i østlandene i samvirke med dansk erhvervsliv.

IØ-fonden er etableret med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene (IFU-fonden) som forbillede.

For at skabe ensartede regler for IFU-fonden og IØ-fonden er der i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 17 , indføjet en bestemmelse om skattefritagelse for IØ-fonden.

Endvidere er der i selskabsskattelovens § 31 indsat en bestemmelse om, at sambeskatning kan ske, uanset at en del af aktiekapitalen i datterselskabet ejes af IØ-fonden.

De ovennævnte regler vedrørende IØ-fonden har virkning fra og med indkomståret 1990.

5.4. Skattefrihed for datterselskabsudbytter til sparekasser, brugsforeninger og gensidige forsikringsforeninger

Sparekasser og brugsforeninger er som udgangspunkt undergivet fuld beskatning på linie med aktieselskaber. Sparekasser og brugsforeninger har dog hidtil ikke været omfattet af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3 , hvorefter datterselskabsudbytter er skattefri. Disse selskaber har hidtil været omfattet af særlige bestemmelser om datterselskabslempelse i selskabsskattelovens § 17 B, stk. 3, og § 18, stk. 3.

Datterselskabslempelse er dog ikke så enkel og heller ikke i alle tilfælde så gunstig som en egentlig skattefrihedsbestemmelse. På denne baggrund er sparekasser og brugsforeninger nu indføjet i reglerne i § 13 om skattefrihed. Herved er der sket en ligestilling med aktieselskaberne. Bestemmelserne i § 17 B og § 18 er i konsekvens heraf ophævet.

De gensidige forsikringsforeninger er ved lov nr. 889 af 29. december l989 blevet skattepligtige af den fulde indkomst på linie med aktieselskaber. I fortsættelse heraf er disse foreninger nu blevet indføjet i bestemmelserne i § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3, hvorefter disse forsikringsforeninger er berettiget til skattefrihed for datterselskabsudbytter på lige fod med aktieselskaber.

Skattefrihed for datterselskabsudbytter i medfør af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3, gælder herefter for de skattesubjekter, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5, 5 b, og stk. 2, 1. pkt. Investeringsforeninger, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5 a, samt de foreninger m.v., der er kooperationsbeskattet eller foreningsbeskattet, er således ikke omfattet af skattefriheden.

I konsekvens af at sparekasser, brugsforeninger og gensidige forsikringsforeninger er omfattet af skattefrihedsbestemmelserne i § 13, stk. 1, nr. 3, og stk. 3, er det blevet indføjet i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, at disse selskaber m.v. ikke længere beskattes som værnsaktionærer.

Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 1991.

5.5. Udlandslempelse og bundfradrag for de gensidige forsikringsforeninger

Som konsekvens af at de gensidige forsikringsforeninger er undergivet en tilsvarende beskatning som aktieselskaberne, har forsikringsforeningerne fået mulighed for udlandslempelse, jf. selskabsskattelovens § 17, stk. 2.

For at afbøde den fulde selskabsbeskatning, der kan være mindre hensigtsmæssig for de små gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, er der fastsat et bundfradrag i selskabsskattelovens § 17, stk. 5.

Bundfradraget er på 1 mill.kr. og gives kun i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Ved afgrænsningen mellem erhvervsmæssige/ikke-erhvervsmæssige indkomster, anvendes reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 4 og 5. I modsætning til bundfradraget efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, vil leverancer til medlemmer således i relation til bundfradraget efter § 17, stk. 5, være ikke-erhvervsmæssig indkomst.

I relation til bundfradraget må den gensidige forsikringsforening opgøre den samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst. I denne indkomst foretages de fradrag, der relaterer sig til erhvervelsen af denne del af indkomsten. Den herved fremkomne nettoindkomst reduceres med bundfradraget.

Har forsikringsforeningen kun ikke-erhvervsmæssig indkomst, og overstiger denne indkomst ikke et nettobeløb på 1 mill.kr., indebærer bundfradraget, at den pågældende forsikringsforening er undtaget fra beskatning.

Hvis bundfradraget ikke kan udnyttes, dvs. hvis forsikringsforeningens ikke-erhvervsmæssige nettoindkomst ikke overstiger 1 mill.kr., kan det resterende bundfradrag ikke modregnes i den erhvervsmæssige indkomst. Det resterende bundfradrag kan heller ikke overføres til efterfølgende indkomstår.

Kapitel 6

Virksomhedsskatteloven

Kapitel 6. Virksomhedsskatteloven

6.1. Konkurs, akkord og gældssanering

6.2. Kapitalafkastberegning

6.3. Virksomhedsskatteprocenten m.v.

6.4. Beskatning af opsparet overskud i et dødsbo

Kapitel 6

Virksomhedsskatteloven

Med lov nr. 217 af 10. april 1991 er der gennemført ændringer i reglerne om beregning af kapitalafkast. Der er endvidere gennemført en nedsættelse af virksomhedsskatteprocenten fra 50 til 38 pct. I konsekvens heraf er der gennemført ændring af reglerne om behandlingen af underskud. Herudover er der gennemført en forhøjelse af beskatningsprocenten for opsparet overskud i virksomhedsordningen i et dødsbo fra 25 til 40 pct.

Endelig skal nævnes, at de ændringer, der er sket i lov nr. 364 af 6. juni 1991 om mindre udlejningsvirksomheder m.v., indebærer, at virksomhedsordningen kan anvendes i videre omfang. For så vidt angår ændringerne i anpartsreglerne henvises til punktet 4.4.

6.1. Konkurs, akkord og gældssanering

Ved lov nr. 363 af 6. juni 1991 er der indsat bestemmelser i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, § 13, stk. 6-7, og § 15, stk. 5 , om de skattemæssige virkninger af en konkurs, nedsættelse af gæld gennem en akkord eller en gældssanering for skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen.

Reglerne har virkning for frivillige akkorder, tvangsakkorder og gældssaneringer, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. december 1990 eller senere. For frivillige akkorder, hvor der ikke er en fristdag efter konkursloven, har bestemmelserne virkning, når aftale om frivillig akkord er indgået den 27. december 1990 eller senere.

I et kommende cirkulære om lov nr. 359 af 6. juni 1991 om konkursskatteloven og lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven vil de nye regler blive nærmere omtalt.

6.2. Kapitalafkastberegning

Ved lov nr. 217 af 10. april 1991 blev der gennemført en ændring i reglerne om beregning af kapitalafkast i virksomhedsskattelovens § 7, stk. 1.

Kapitalafkastet beregnes som afkastgrundlaget gange afkastsatsen. Den tidligere regel om, at det beregnede beløb skulle nedsættes med årets regulering af den afskrivningsberettigede saldoværdi af skibe og driftsmidler, er ophævet som en konsekvens af, at reglerne om indeksering af afskrivningsgrundlaget er afskaffet.

De nye regler for beregning af kapitalafkastet har virkning fra og med indkomståret 1991.

6.3. Virksomhedsskatteprocenten m.v.

Ved lov nr. 217 af 10. april 1991 gennemførtes en nedsættelse af virksomhedsskatteprocenten fra 50 til 38 pct. i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.

Som en konsekvens af denne nedsættelse er der også gennemført en ændring af reglen om underskud i virksomhedsskattelovens § 13, stk. 1.

De nye regler har virkning fra og med indkomståret 1991.

Nedsættelsen af virksomhedsskatten betyder, at det ved refusion af virksomhedsskatten i den skattepligtiges slutskat i forbindelse med overførsel af opsparet overskud efter lovens § 10, stk. 3., skal fastslås, om der er tale om overførsel af overskud, der er opsparet efter de hidtil gældende regler, dvs. mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat på 50 pct., eller om der er tale om overførsel af beløb, der er opsparet i indkomståret 1991 eller senere, hvor virksomhedsskatten er nedsat til 38 pct.

Den skattepligtige skal som følge heraf operere med to opsparingskonti, een for overskud opsparet før indkomståret 1991, og een for overskud opsparet i indkomståret 1991 og senere.

Når den skattepligtige hæver fra konto for opsparet overskud, skal den hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og virksomhedsskatten modregnes i den skattepligtiges slutskat. Når overskuddet er opsparet før indkomståret 1991, er virksomhedsskatten af samme størrelse som det hævede beløb. Ved hævning af overskud, der er opsparet i 1991 og senere år, udgør den skat, der er betalt pr. 62 kr.'s opsparet overskud, 38 kr. eller 61,3 pct. Den skat, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst og modregnes i den skattepligtiges slutskat, udgør derfor 61,3 pct. af de hævede beløb.

Efter den tidligere bestemmelse i § 13, stk. 1, skal et underskud i virksomheden modregnes i personlig indkomst ved hævning af et eventuelt opsparet overskud, idet der på opsparingskontoen hæves et beløb svarende til halvdelen af underskuddet. Den virksomhedsskat, der svarer til det hævede beløb, fradrages i den skattepligtiges slutskat, og en eventuel resterende virksomhedsskat overføres til ægtefællen eller fremføres til følgende indkomstår efter reglen i § 10, stk. 3.

Ændringen af den foreløbige virksomhedsskat fra 50 til 38 pct. indebærer, at der efter § 13, stk. 1, ikke længere på opsparingskontoen skal hæves et beløb svarende til halvdelen af underskuddet, men derimod et beløb svarende til 62 pct. af underskuddet. Ved modregning af virksomhedsunderskud i personlig indkomst ved hævning af opsparet overskud, der er opsparet før indkomståret 1991, skal der dog fortsat på opsparingskontoen hæves et beløb, der svarer til halvdelen af underskuddet.

Ved hævning af opsparet overskud efter lovens §§ 10, stk. 3, og 13, stk. 1, overføres indestående på konto for opsparet overskud opsparet før indkomståret 1991 forud for indestående på konto for opsparet overskud opsparet i indkomståret 1991 eller senere.

6.4. Beskatning af opsparet overskud i et dødsbo

Som en konsekvens af nedsættelsen af virksomhedsskatten er der ved lov nr. 217 af 10. april 1991 gennemført en forhøjelse af beskatningsprocenten i virksomhedsskattelovens § 19, stk. 1 , med virkning fra og med indkomståret 1991.

I virksomhedsskattelovens § 19, stk. 1, bestemmes, at i tilfælde, hvor virksomheden ikke indgår i et uskiftet bo m.v., og en udlægsmodtager ikke overtager afdødes opsparede overskud i virksomhedsordningen, er den virksomhedsskat, som afdøde har betalt, endelig. Til gengæld beskattes indestående på opsparingskontoen i et skattepligtigt dødsbo efter de hidtil gældende regler med 25 pct. efter fradrag af 65.000 kr. Ved en virksomhedsskat på 50 pct. betyder dette, at afdødes indkomst i form af overskud beskattes med op til i alt 62,5 pct. Da virksomhedsskatten nu er nedsat til 38 pct., er beskatningsprocenten på 25 forhøjet til 40 pct., således at den samlede beskatning er uændret.

I forbindelse med forhøjelsen af beskatningsprocenten til 40 er der gennemført en overgangsregel, således at der ved beskatning af overskud, der er opsparet før indkomståret 1991, stadig skal anvendes en beskatningsprocent på 25.

Kapitel 7

Ophævelse af dobbeltbeskatningen af aktieudbytte

Kapitel 7. Ophævelse af dobbeltbeskatningen af aktieudbytte

7.1. Beskatning af udbytte, der er modtaget af personer

7.1.1. Udbytteindkomst

7.1.2. Beskatningen af udbytteindkomst

7.1.3. Maskeret udbytte/maskeret løn

7.1.4. Formueskatteloftet

7.1.5. Opkrævning af skat af udbytteindkomst

7.1.6. Udbytteindkomst i virksomhedsordning

7.1.7. Udbytteindkomst i dødsboer

7.2. Beskatning af udbytte, der er modtaget af selskaber

7.2.1. Udbytte fra datterselskaber

7.2.2. Udbytte fra aktie- og anpartsselskaber, der ikke er datterselskaber

7.2.3. Salgssummer omfattet af ligningslovens § 16 B

7.2.4. Begrænsning af selskabers fradragsret for tab på aktier

7.2.5. Fondes fradragsret for uddelinger

7.3. Beskatning af udenlandske aktionærer i danske selskaber

Kapitel 7

Ophævelse af dobbeltbeskatningen af aktieudbytte

Ved lov nr. 218 af 10. april 1991 (Ophævelse af dobbeltbeskatningen af aktieudbytte) og lov nr. 362 af 6. juni 1991 (Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber m.v.) er beskatningen af udbytte fra danske aktieselskaber blevet væsentligt ændret.

Efter de hidtil gældende regler i selskabsskattelovens § 17 A har danske aktionærer, der er skattepligtige af udbytte fra danske aktie- og anpartsselskaber, været berettiget til en skattepligtig skattegodtgørelse på 25 pct. af det modtagne udbyttebeløb. Skattegodtgørelsen blev medregnet ved indkomstopgørelsen og herefter modregnet i det endelige skattetilsvar.

Efter de nye regler, der har virkning fra og med indkomståret 1991, indføres en ny indkomstart for personer: udbytteindkomst. Udbytteindkomsten omfatter udbytte fra danske aktie- og anpartsselskaber. Udbytteindkomsten beskattes med 30 pct. af beløb under 30.000 kr. (1991) og med 45 pct. af beløb, der overstiger 30.000 kr.

For selskaber, der ikke er moderselskaber i forhold til det udbyttebetalende selskab, medregnes udbytte fra danske aktie- og anpartsselskaber med 66 pct. ved indkomstopgørelsen.

7.1. Beskatning af udbytte, der er modtaget af personer

7.1.1. Udbytteindkomst

Efter personskattelovens § 2 og § 4 a skal personer ud over den skattepligtige indkomst, kapitalindkomsten og den personlige indkomst også opgøre udbytteindkomsten.

Udbytteindkomsten omfatter

- udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A fra selskaber, der er skattepligtige her til landet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2, (dvs. her hjemmehørende aktie- og anpartsselskaber samt andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til den af deltagerne indskudte kapital),

- afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, der modtages fra selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2, (dvs. afståelsessummer ved salg af aktier til det udstedende selskab eller ved salg af aktier til et holdingselskab), og

- udlodninger fra investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelse at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter, kursgevinster og aktieavancer som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, litra a-c. Det gælder dog kun den del af beløbet, der svarer til forholdet mellem foreningens samlede indtægt ved udbytte fra selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2, og foreningens samlede udlodning.

Hjemlen til at beskatte udbytte og afståelsessummer er som hidtil ligningslovens §§ 16 A-B, der ikke er ændret. Afgrænsningen af udbytteindkomsten har alene betydning for, om indtægter, der er omfattet af ligningslovens §§ 16 A-B, skal beskattes som udbytteindkomst, som kapitalindkomst eller i visse tilfælde som personlig indkomst. Når et beløb indgår i udbytteindkomsten, indgår beløbet ikke i nogle af de andre indkomstarter. Også udbytte, der tilskrives medlemmernes konti i kontoførende investeringsforeninger, medregnes ved opgørelsen af medlemmernes udbytteindkomst, idet den løbende beskatning af foreningens indtægter sker hos de enkelte deltagere.

Er der tale om udbytte eller afståelsessummer der er omfattet af ligningslovens §§ 16 A-B, men som ikke er udbytteindkomst, medregnes beløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kapitalindkomsten eller den personlige indkomst på samme måde som hidtil. Dette vil f.eks gælde udlodninger fra selskaber hjemmehørende i udlandet, udlodninger fra andelsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, eller beløb fra en udloddende investeringsforening, der ikke hidrører fra danske aktieudbytter.

7.1.2. Beskatningen af udbytteindkomst

Beskatningen af udbytteindkomst sker efter personskattelovens § 8 a . Udbytteindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., beskattes med 30 pct. Beløbsgrænsen reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør for indkomståret 1991 30.000 kr. Samlevende ægtefæller har hver en beløbsgrænse på 30.000 kr. Er den ene ægtefælles udbytteindkomst i et indkomstår lavere end 30.000 kr., forhøjes den anden ægtefælles beløbsgrænse, således at ægtefællerne tilsammen har en beløbsgrænse på 60.000 kr. Det er en forudsætning, at ægtefællerne lever sammen ved indkomstårets udløb. Det samme princip anvendes, såfremt en ægtefælle dør, og længstlevende ægtefælle er skattepligtig af ægtefællernes samlede indkomst for dødsåret, jf. kildeskattelovens §§ 13 og 20 C, stk. 1, 2. pkt. (hensidden i uskiftet bo m.v). Det er en betingelse, at ægtefællerne var samlevende ved dødsfaldet, og at den længstlevende ægtefælle ikke lever sammen med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret.

Skatten af udbytte, der ikke overstiger 30.000 kr. (ægtefæller: 60.000 kr.), er endeligt afregnet ved den udbytteskat på 30 pct., som selskabet har indeholdt. At skatten er endelig indebærer, at der ikke kan modregnes skatteværdi af negativ skattepligtig indkomst eller skatteværdi af personfradrag. Dette gælder også i de tilfælde, hvor det udbytteudloddende selskab ikke har indeholdt udbytteskat, f.eks. ved maskeret udbytte eller ved salg af aktier til et holdingselskab, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 2-5. Når der ikke er indeholdt udbytteskat på 30 pct., forhøjes udbyttemodtagerens slutskat med det manglende beløb.

Udbytteindkomst, der overstiger 30.000 kr. (ægtefæller 60.000 kr.), beskattes med 45 pct. af det overskydende beløb. 45 pct.s-skatten er i modsætning til 30 pct.s-skatten ikke endelig, og der kan således foretages modregning heri af skatteværdi af negativ skattepligtig indkomst og skatteværdi af personfradrag, jf. personskattelovens § 9 og § 13, stk. 1-2.

7.1.3. Maskeret udbytte/maskeret løn

Maskeret udbytte er overførsel af beløb til aktionæren, som skatteretligt må anses som udbytte efter ligningslovens § 16 A, men som af selskab og aktionær gives en anden betegnelse for at opnå en gunstigere skattemæssig stilling. Der kan f.eks være tale om, at selskabet søger at opnå fradragsret ved at udbetale udbyttet som løn, at selskabet afholder udgifter i aktionærens interesse, eller at der overføres beløb til aktionæren ved overdragelse af aktiver til aktionæren til underpris eller ved køb af aktiver til overpris.

Når udbyttet er mindre end 30.000 kr., kan den samlede beskatning i selskabet og hos aktionæren efter den ny beskatning af aktieudbytte blive mindre, end hvis beløbet udbetales som løn. Der vil derfor være en tilskyndelse til at udbetale beløbet som udbytte i stedet for som løn, såfremt der ikke i forvejen deklareres udbytte. Hvis der er tale om udbytte, der er deklareret på selskabets generalforsamling i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, kan der ikke blive tale om at statuere »maskeret løn«, således at det deklarerede udbytte helt eller delvis beskattes som løn, dvs. som personlig indkomst.

I de tilfælde, hvor der overføres beløb til en ansat hovedaktionær, og der ikke er deklareret udbytte efter de selskabsretlige regler, må beløbet som udgangspunkt anses som et lønaccessorium. Overstiger det samlede beløb efter en konkret vurdering et beløb, som en ikke-aktionær kunne have opnået for en tilsvarende indsats i samme selskab, må det overskydende beløb dog efter omstændighederne kunne anses som udbytte. Har den pågældende før indførelsen af den lempeligere beskatning af udbytte haft f.eks fri bil eller fri telefon, som hidtil er blevet beskattet som arbejdsvederlag, vil der være en formodning for, at beløbet fortsat skal beskattes på denne måde.

7.1.4. Formueskatteloftet

Værdien af aktier indgår i den skattepligtige formue og påvirker dermed formueskatten. Som følge af, at danske aktieudbytter ikke længere indgår i den skattepligtige indkomst, er reglerne om formueskatteloftet, jf. personskattelovens § 19, stk. 2-5 , ændret, således at der fortsat tages højde for udbyttet og skatten heraf ved beregningen af skatteloftsnedslaget. Dog indgår udbytte, der beskattes endeligt med 30 pct., samt skatten heraf, ikke ved beregningen af skatteloftsnedslaget.

Efter personskattelovens § 19, stk. 2, kan formueskattepligtige personer opnå en nedsættelse af skatten. Nedsættelse opnås, såfremt den samlede indkomstskat efter nedsættelse med skatteværdi af personfradrag og nedsættelse ef-ter det skrå skatteloft, og den samlede formueskat, overstiger 78 pct. af den skattepligtige indkomst med tillæg af den del af udbytteindkomsten, der beskattes med 45 pct. Den indkomstskat, som indgår i beregningen, er 22 pct.s-skat, 6 pct.s-skat, 12 pct.s-skat, de kommunale og amtskommunale indkomstskatter (ekskl. kirkeskat) og 45 pct.s-skat af udbytteindkomst. Først nedsættes formueskatten og herefter de ovennævnte statslige indkomstskatter. Formueskatten kan højst nedsættes med 60 pct. Der kan endvidere ikke opnås nedslag i den del af 45 pct.s skatten, der efter kildeskattelovens § 64, stk. 8, skal afregnes over for kommunerne. Det beløb, der skal afregnes over for kommunerne, beregnes med de kommunale udskrivningsprocenter incl. kirkelige afgifter for medlemmer af folkekirken af udbytteindkomst over 30.000 kr. Endelig kan det samlede nedslag ikke overstige den samlede formueskat.

Eksempel

Enlig skattepligtig, der ikke er medlem af folkekirken. Kommunal og amtskommunal skat 28 pct. (1991)

Indkomst- og formueoplysninger Personlig indkomst 250.000 kr. Nettokapitalindkomst -130.000 kr. Fradragsberettigede udgifter - 30.000 kr. ------------ Skattepligtig indkomst 90.000 kr. ------------ Udbytteindkomst 100.000 kr. ------------ Skattepligtig formue 15 mill. kr. ------------ Skatteberegning Kr. Alm. indkomstskat 90.000 kr.x22 pct. 19.800,00 12 pct's skat: 22.800 kr.x12 pct. 2.736,00 6 pct's skat: 94.900 kr.x6 pct. 5.694,00 45 pct's skat: 70.000 kr.x45 pct. 31.500,00 Skatteværdi af statsligt personfradrag -6.776,00 ----------- Statsskat omfattet af § 19, stk. 2, 52.954,00 ------------ Alm. indkomstskat kommune 90.000 kr.x28 pct. 25.200,00 Skatteværdi af kommunalt personfradrag -6.748,00 ------------ Kommuneskat omfattet af § 19, stk. 2 18.452,00 ------------ I alt indkomstskat § 19, stk. 2 71.406,00 Formueskat (15.000.000 kr. - 1.452.700 kr.) x 1 pct. 135.473,00 ------------ Indkomst- og formueskat § 19, stk. 2 206.879,00 ------------ Nedslagsberegning for formueskatteloft kr. 78 pct. af skpl.indkomst og udbytteindk. over 30.000 kr.: (90.000 kr. + 70.000 kr.)x78 pct. 124.800,00 Nedslag = forskelsbeløbet mellem den samlede skat (206.879 kr.) og de 78 pct. (124.800 kr.) 82.079,00 Fordeling af nedslaget: Nedslag i formueskat (maks. 60 pct.) 81.283,80 ------------ Resterende forskelsbeløb 795,20 ------------ Nedslag i statsskat (højst statsskat med fradrag af beløb afregnet efter kildeskattelovens § 64, stk. 8, eller maks. 40 pct. af formueskatten) 795,20 ------------ (Maksimumbeløb for nedslag i statsskat: 52.954 kr. - (70.000 kr. x28 pct.) = 33.354 kr.) Nedslag i alt (= forskelsbeløbet) 82.079,00 ------------- Opgørelse af samlet skat Samlet indkomstskat § 19 (71.406,00 kr. - 795,20 kr.) 70.610,80 Samlet formueskat (135.473,00 kr. - 81.283,80 kr.) 54.189,20 Endelig skat af udbytteindkomst (30.000 kr.x30 pct. indgår ikke i slutskat) 9.000,00 ------------- Skat i alt 133.800,00 -------------------------------------------------------------------

Når gifte personer er samlevende i hele indkomståret, og dette omfatter en periode af et helt år, foretages nedslagsberegningen på grundlag af en særligt opgjort skatteloftsindkomst og den skat, der kan beregnes heraf, jf. personskattelovens § 19, stk. 3-6.

Skatteloftsindkomsten opgøres hos ægtefællen med den største personlige indkomst og opgøres på grundlag af årets skattepligtige indkomst med tillæg af den del af udbytteindkomsten, der beskattes med 45 pct., jf. personskattelovens § 19, stk. 3. Hertil lægges ægtefællens positive kapitalindkomst og den del af ægtefællens eventuelle udbytteindkomst, der beskattes med 45 pct. Er ægtefællens kapitalindkomst negativ, nedsættes skatteloftsindkomsten med et tilsvarende beløb.

Skatten af skatteloftsindkomsten beregnes på en særlig måde, jf. personskattelovens § 19, stk. 4. Ved beregningen af skatten af skatteloftsindkomsten indgår også 45 pct.s-skatten af ægtefællernes samlede udbytteindkomst over 60.000 kr., jf. bestemmelsens nr. 2. De øvrige indkomstskatter nævnt i nr. 2 (almindelig indkomstskat til staten samt kommunal og amtskommunal indkomstskat) beregnes ikke af den del af skatteloftsindkomsten, der er udbytteindkomst. Er skatteloftsindkomsten, der er opgjort uden ægtefællernes samlede udbytteindkomst over 60.000 kr., negativ, modregnes skatteværdien af det negative beløb i 45 pct.s-skatten af udbytteindkomsten og herefter i 6 og 12 pct.s-skatterne efter personskattelovens § 19, stk. 4, nr. 3-4. Dette gælder også, såfremt skatteloftsindkomsten (inklusiv udbytteindkomst over 60.000 kr.) er negativ, jf. personskattelovens § 19, stk. 4, nr. 5.

Ved beregningen af ægtefællers nedslag efter personskattelovens § 19, stk. 5, kan der ikke opnås nedslag i den del af 45 pct.s-skatten af ægtefællernes udbytteindkomst, som staten skal afregne til kommunerne. Det svarer til reglerne for enlige.

7.1.5. Opkrævning af skat af udbytteindkomst

Efter kildeskattelovens § 65 skal det udbytteudloddende selskab indeholde 30 pct. i udbytteskat ved deklarering af udbytte. Disse regler er ikke ændret ved indførelsen af den ny beskatning af udbytte. Pligten til at indeholde udbytteskat gælder aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende her i landet, samt aktieselskabslignende selskaber i hvilke ingen af deltagerne hæfter for selskabets forpligtelser, og hvor overskuddet fordeles efter den indskudte kapital, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2. Herudover gælder indeholdelsespligten investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud.

Udbytteindkomst, hvori der er indeholdt udbytteskat, og som ikke overstiger 30.000 kr., skal ikke selvangives, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 7. Skatten af udbytteindkomst under 30.000 kr. er endeligt afregnet i kraft af den indeholdte udbytteskat. Skatten indgår ikke i den slutskat, der udskrives efter indkomstårets udløb, og den indeholdte udbytteskat modregnes derfor heller ikke heri, jf. kildeskattelovens § 67, stk. 1, 1. pkt., og personskattelovens § 8 a, stk. 1. Udbytteindkomst under 30.000 kr. skal heller ikke forskudsregistreres.

Overstiger udbytteindkomsten 30.000 kr., beskattes det overskydende beløb som anført ovenfor under punkt 7.1.2. med 45 pct. Skatten på 45 pct. af denne del af udbytteindkomsten indgår i slutskatten på linie med de andre indkomstskatter, og den udbytteskat, der er indeholdt i denne del af udbyttet, modregnes i slutskatten, jf. kildeskattelovens § 67, stk. 1, 1. pkt. Den del af udbytteindkomsten, der overstiger 30.000 kr., kan forskudsregistreres, og skatten på 45 pct. indgår i den forskudsregistrerede skat, der danner grundlag for beregningen af A- og B- skatter, jf. kildeskattelovens § 51 A.

Har en person udbytteindkomst under 30.000 kr. fra flere selskaber, der alle har indeholdt 30 pct., selvangives den samlede udbytteindkomst minus 30.000 kr.

Såfremt det udbytteudloddende selskab ikke har indeholdt udbytteskat, f.eks fordi der er tale om maskeret udbytte eller salg af aktier til et holdingselskab, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, indgår skatten af hele beløbet i slutskatten. Dette gælder også, selv om beløbet ikke overstiger 30.000 kr. Skatten af den del af udbytteindkomsten, der ikke overstiger 30.000 kr., er endelig, uanset at den som følge af manglende indeholdelse af udbytteskat opkræves som en del af slutskatten. Det har således ingen betydning for opgørelsen af udbyttemodtagerens samlede skat af udbytteindkomst, om der er indeholdt udbytteskat.

7.1.6. Udbytteindkomst i virksomhedsordning

Driver en person næring med køb og salg af aktier, og anvender den pågældende virksomhedsordningen, indgår aktierne og eventuelle udbytter heraf i virksomhedsordningen. Udbytterne beskattes dog som udbytteindkomst, selv om virksomhedsordningen anvendes. Udbytteindkomsten indgår således ikke ved opgørelsen af virksomhedens overskud efter virksomhedsskattelovens § 6 og kan ikke spares op til foreløbig virksomhedsbeskatning.

Betaling af personlige skatter med midler fra virksomhedsordningen - herunder virksomhedsskat, særlig indkomstskat og skat af udbytteindkomst - anses for en overførsel fra virksomheden til den skattepligtige. Dette gælder også beløb, som det udbytteudloddende selskab indeholder i udbytteskat. Til gengæld anses disse beløb for overført skattefrit i den udvidede hæverækkefølge, jf. pkt. 76 i cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, det vil sige forud for de beløb i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5, der skal medregnes ved virksomhedsejerens indkomstopgørelse (årets overskud og opsparet overskud). Det beløb, der kan overføres som skat af udbytteindkomst uden om hæverækkefølgen, er den samlede skat af udbytteindkomst, uanset at en del af skatten er endelig, og uanset om skatten er betalt i kraft af indeholdt udbytteskat eller som A-skat, B-skat eller restskat.

7.1.7. Udbytteindkomst i dødsboer

Dødsboer beskattes efter personskattelovens § 15 af udbytteindkomst på samme måde som personer, såfremt den samlede udbytteindkomst, der tilfalder dødsboet, ikke overstiger 30.000 kr. Det vil sige, at udbyttet beskattes med 30 pct., der er endeligt afregnet i kraft af den indeholdte udbytteskat. Dette gælder også dødsboer, som i øvrigt er fritaget for at betale skat efter kildeskattelovens § 16 (mindre boer, der skiftes inden for 15 måneder).

Overstiger udbytteindkomsten 30.000 kr., beskattes den del af udbytteindkomsten, der overstiger 30.000 kr., kun hos dødsboer, der ikke er fritaget for at betale skat efter kildeskattelovens § 16. Den del af udbytteindkomsten, der overstiger 30.000 kr., skal efter personskattelovens § 15, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af boets skattepligtige indkomst med et beløb svarende til 75 pct. af det modtagne udbytte. Den udbytteskat, der er indeholdt i beløbet, modregnes i boets skat efter kildeskattelovens § 67.

7.2. Beskatning af udbytte, der er modtaget af selskaber

7.2.1. Udbytte fra datterselskaber

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, er udbytte, som et moderselskab modtager fra et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, skattefrit. Tilsvarende gælder udbytte modtaget fra et udenlandsk datterselskab, der er undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra den danske selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Som datterselskab anses et selskab, hvori det udbyttemodtagende selskab, moderselskabet, i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Kredsen af moderselskaber er blevet udvidet til ikke blot at omfatte selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 og 2, men alle fuldt skattepligtige selskaber, der er undergivet en tilsvarende beskatning, dvs. selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5 og 5 b, og stk. 2, 1. pkt. (sparekasser, brugsforeninger, gensidige forsikringsforeninger, finansierings- og kreditinstitutter og hovedforeninger, der beskattes som brugsforeninger). Opfylder et udenlandsk datterselskab ikke betingelserne i selskabsskattelovens § 13, stk. 3, fordi den udenlandske beskatning i væsentlig grad afviger fra de danske beskatningsregler, kan der på samme måde som hidtil efter selskabsskattelovens § 17, stk. 3, opnås et nedslag i skatten efter forholdet mellem den skattepligtige indkomst og det modtagne udbytte - dog højst et beløb, der svarer til den udenlandske skat, som datterselskabet har betalt.

Udbytte fra datterselskaber som nævnt ovenfor beskattes heller ikke hos moderfonde, jf. fondsbeskatningslovens § 10, stk. 1 og 2.

7.2.2. Udbytte fra aktie- og anpartsselskaber, der ikke er datterselskaber

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4, og fondsbeskatningslovens § 10, stk. 3 , skal udbytte, der modtages af fuldt skattepligtige selskaber og fonde fra selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med 66 pct. af udbyttebeløbet. Dette gælder dog kun, såfremt det udbytteudloddende selskab ikke er et datterselskab, jf. de indledende bemærkninger til kapitel 7. På denne måde opnås en effektiv beskatning af udbytte i det modtagende selskab på ca. 25 pct., når selskabsskatteprocenten på 38 pct. tages i betragtning.

Udbytte fra udenlandske selskaber, der ikke er datterselskaber, medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen på samme måde som hidtil. Betales der kuponskat til den stat, hvori det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, gives der nedslag efter ligningslovens § 33 eller efter de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

7.2.3. Salgssummer omfattet af ligningslovens § 16 B

Efter ligningslovens § 16 A anses som udbytte alt, hvad selskabet udlodder til aktionærerne med undtagelse af friaktier samt udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

Efter ligningslovens § 16 B skal hele salgssummen ved afståelse af aktier til det udstedende selskab eller ved salg af aktier til et holdingselskab, der er eller bliver indehaver af mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der har udstedt aktierne (datterselskabet), medregnes ved indkomstopgørelsen.

For så vidt angår afståelse af aktier til det udstedende selskab eller til et holdingselskab, har man efter hidtidig praksis efter selskabsskattelovens § 17 A om skattegodtgørelse i forbindelse med udbytte sidestillet afståelsessummer med udbytte, således at der blev beregnet skattegodtgørelse af afståelsessummen. Tilsvarende har man efter hidtidig praksis efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, sidestillet salgssummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, med skattefrit datterselskabsudbytte, når et moderselskab afstod aktier i et datterselskab til datterselskabet. Dette har derimod ikke været tilfældet ved et selskabs salg af aktier til et holdingselskab, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, hvor aktierne sælges til et holdingselskab, der er et datterselskab af det selskab, der sælger aktierne.

Den hidtidige praksis, hvorefter afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B sidestilles med udbytte, er uændret. Det vil sige, at såfremt et moderselskab sælger aktier i et datterselskab til datterselskabet, og moderselskabet i hele indkomståret har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, skal afståelsessummen ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Ved alle andre salg af aktier omfattet af ligningslovens § 16 B medregnes afståelsessummen ved indkomstopgørelsen med 66 pct., jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 4.

7.2.4. Begrænsning af selskabers fradragsret for tab på aktier

Efter aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 5 , kan selskaber kun fradrage tab ved afståelse af aktier, i det omfang tabet overstiger udbytter, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen. I modsat fald kunne der opnås fradragsret for tab, som ikke er lidt i realiteten, fordi tabet modsvares af et skattefrit udbytte. Denne bestemmelse gælder også for næringsskattepligtige selskaber, jf. aktieavancebeskatningslovens § 3, stk. 3.

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 5, er udvidet til også at gælde udbytte, som er delvist fritaget for beskatningen ved, at kun 66 pct. af udbyttebeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen. Tabsbegrænsningen omfatter kun den del på 34 pct. af udbyttet, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

Avance og tab på aktier opgøres for minoritetsaktionærer efter en aktie- for aktie metode, hvor avance eller tab beregnes på grundlag af den faktiske anskaffelsessum for den pågældende aktie. Et eventuelt tab på aktier erhvervet mindre end tre år forud for afståelsen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, skal således reduceres med den del af udbytterne på den pågældende aktie, der ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

Avance og tab på næringsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 3, opgøres som udgangspunkt efter en gennemsnitsmetode, hvor anskaffelsessummen for hele aktiebeholdningen ved salg af en del af aktierne fordeles på grundlag af aktiernes pålydende værdi imellem de afståede aktier og de aktier, som den skattepligtige beholder.

7.2.5. Fondes fradragsret for uddelinger

Efter fondsbeskatningslovens § 6 anses de indtægter, der efter lovens § 10 ikke skal medregnes ved opgørelsen af en fonds skattepligtige indkomst, for uddelt, inden nogen del af den skattepligtige indkomst er medgået hertil.

Udbytte fra danske aktie- og anpartsselskaber, hvori en fond ejer mindre end 25 pct. af aktiekapitalen, skal kun medregnes med 66 pct. af beløbet ved indkomstopgørelsen. Fondsbeskatningslovens § 10 er som følge af den ny beskatning af aktieudbytte udvidet med et nyt stk. 3. Fonde kan således kun få fradrag for uddelinger, i det omfang de samlede uddelinger overstiger de skattefri indtægter omfattet af fondsbeskatningslovens § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

7.3. Beskatning af udenlandske aktionærer i danske selskaber

Beskatningen af aktionærer i danske selskaber, der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, er ikke ændret.

Disse aktionærer skal fortsat betale en endelig skat på 30 pct. af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A og afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4, og selskabsskattelovens § 2, stk. 2. Den danske skat refunderes til aktionærerne, i det omfang dette er bestemt i de enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomster.

I dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Storbritannien, Australien, New Zealand og Singapore har udbyttemodtagere hjemmehørende i disse stater ret til dansk skattegodtgørelse, sålænge danske udbyttemodtagere er berettiget hertil. Som følge af bortfaldet af skattegodtgørelsen kan disse udenlandske aktionærer fra og med indkomståret 1991 ikke længere modtage dansk skattegodtgørelse. For udenlandske udbyttemodtagere, der alene er skattepligtige her til landet af udbytte efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 2, litra c, indebærer dette, at der ikke er knyttet skattegodtgørelse til udbytte deklareret efter udløbet af kalenderåret 1990.

Kapitel 8

Konsekvensændringer

Kapitel 8. Konsekvensændringer

8.1. Lov nr. 364 af 6. juni 1991

8.2. Lov nr. 218 af 10. april 1991 og lov nr. 362 af 6. juni 1991

Kapitel 8

Konsekvensændringer

8.1. Lov nr. 364 af 6. juni 1991

Punkterne 7-15 i cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990 om ændring af forskellige skattelove har ikke virkning for en virksomhed, der anskaffes den 8. juni 1991 eller senere.

8.2. Lov nr. 218 af 10. april 1991 og lov nr. 362 af 6. juni 1991

Følgende punkter eller dele af punkter i cirkulære nr. 133 af 28. november 1986 om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. ophæves: punkt 2, nr. 4, punkt 11, punkt 12, 10. afsnit, punkt 14, sidste afsnit, punkt 20, sidste afsnit og punkt 38.

§ 14 d, stk. 3 , indeholder en bestemmelse om, at en række af fusionsskattelovens regler finder tilsvarende anvendelse ved de gensidige forsikringsforeningers skattefri omdannelse. Det gælder bl.a. hovedbestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, der indebærer, at det nye forsikringsaktieselskab indtræder i forsikringsforeningens skattemæssige stilling (succession). En eventuel beskatning udskydes således til det tidspunkt, hvor forsikringsaktieselskabet realiserer en avance eller et tab.

Herudover skal de dokumenter, der ifølge lov om forsikringsvirksomhed skal indsendes til Finanstilsynet, også sendes til Told- og Skattestyrelsen. Det gælder bl.a. fusionsplanen, den af bestyrelsen udarbejdede redegørelse hertil, vurderingsmændenes erklæring om fusionsplanen og den særlige fælles regnskabsopstilling m.v, jf. lov om forsikringsvirksomhed, kapitel 8.

Der er efter § 14 d, stk. 2, ikke mulighed for at ombytte medlemsrettighederne i den gensidige forening med aktier i forsikringsaktieselskabet. Det er således fastlagt, at det er den hidtidige forening, der skal modtage aktierne. Der er derfor heller ikke i § 14 d, stk. 3, henvist til §§ 9 og 11, der omhandler ombytning af medlemsrettigheder. Medmindre der i forbindelse med omdannelsen sker udlodning, vil der ikke være grundlag for beskatning af medlemmerne.

Udgangspunktet i fusionsskatteloven er, at der ikke er adgang til at overføre et eventuelt skattemæssigt underskud fra det ophørende til det fortsættende selskab. Det er imidlertid i § 14 d, stk. 4 , bestemt, at underskuddet kan bibeholdes, hvis forsikringsvirksomheden overdrages til et af forsikringsforeningen oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer hele aktiekapitalen. Underskuddet vil alene kunne fremføres af aktieselskabet og således ikke længere af den gensidige forening.

Denne regel om, at underskuddet bibeholdes, svarer stort set til de regler, der gælder for sparekasser og realkreditinstitutter, jf. § 14 a, stk. 2, og § 14 b, stk. 2. Realkreditinstitutterne har dog også mulighed for at bevare underskuddet ved overdragelse til et købt skuffeselskab.

§ 14 d, stk. 5 , fastlægger, på hvilket tidspunkt aktierne i det fortsættende selskab må anses for anskaffet samt til hvilken anskaffelsessum. Aktierne anses herefter for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af foreningens gæld.

I forbindelse med omdannelsen kan der dannes en holdingkonstruktion. Sker dette, vil reglerne i § 14 d, stk. 3 - 5, ifølge § 14 d, stk. 6, finde tilsvarende anvendelse. Det er dog en betingelse, at det aktieselskab, der i første omgang får overdraget forsikringsvirksomheden, i forbindelse med omdannelsen foretager videreoverdragelse af aktiver og gæld som helhed til et af selskabet 100 pct. ejet aktieselskab. Der er således både krav om samtidighed, om overdragelse af de fulde aktiviteter samt om ejerskab. Det i § 14 d, stk. 2, nævnte aktieselskab, der efter videreoverdragelsen bliver moderselskab, vederlægges fuldt ud med aktier i datterselskabet. Det er ikke muligt i forbindelse med omdannelsen at foretage opsplitning i flere datterselskaber.

De forsikringsretlige regler vil i nogle tilfælde medføre, at de gensidige forsikringsforeninger er opdelt i to forsikringsforeninger - nemlig en gensidig livsforsikringsforening og en gensidig skadesforsikringsforening. Såfremt der i en sådan situation ønskes dannet en holdingkonstruktion med det nye livsforsikringsaktieselskab som datterselskab af skadesforsikringsaktieselskabet, indebærer dette en overdragelse af aktierne i livsforsikringsselskabet. For de livsforsikringsselskaber, der har et skattemæssigt underskud, vil denne overdragelse af aktierne og dermed ændringen i aktionærkredsen medføre, at adgangen til fremførsel af underskuddet begrænses, jf. ligningslovens § 15, stk. 5 og 6. For at forhindre dette er det i fusionsskattelovens § 14 d, stk. 7 , bestemt, at livsforsikringsaktieselskabet i forbindelse med omdannelsen kan overdrages til skadesforsikringsaktieselskabet, uden at underskuddet fortabes eller begrænses. Det er dog en betingelse, at der skal være tale om to selskaber inden for samme koncern.

I konsekvens af indsættelsen af § 14 d i fusionsskatteloven er der sket en ændring af stempellovens § 53, stk. 5, således at forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskab heller ikke udløser stempelafgift, jf. stempellovens § 53, stk. 5, nr. 4.

Indskuddet fra den gensidige forsikringsforening til det nye forsikringsaktieselskab vil udløse kapitaltilførselsafgift. Den videreoverdragelse, der kan ske efter § 14 d, stk. 6, vil derimod være omfattet af fritagelsen i § 9, stk. 1, i lov om kapitaltilførselsafgift, forudsat at betingelserne i denne bestemmelse er opfyldt.

Der er i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, fastsat særlige skattepligtsbestemmelser, som anvendes på forsikringsforeningen, efter at forsikringsvirksomheden er overdraget, jf. nedenfor under punkt 5.1.

Med hensyn til realrenteafgift for de gensidige forsikringsforeninger, der driver livsforsikringsvirksomhed, finder successionsreglen i realrenteafgiftslovens § 8 a anvendelse.

Kapitel V i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber (selskabsskatteloven) ophæves.

Skatteministeriet, den 4. december 1991

Jens Rosman

/ Hanne Søgaard Hansen

Cirkulære om ændringer i afskrivningsloven, fusionsskatteloven, personskatteloven, selskabsskatteloven og virksomhedsskatteloven

Indholdsfortegnelse

Ingen