Cirkulære om succession ved familieoverdragelse

Cirkulære om succession ved familieoverdragelse

Indledning

1. Ved lov nr. 763 af 14. december 1988 er der åbnet adgang for succession ved familieoverdragelse af en erhvervsvirksomhed, og af visse aktier (navnlig hovedaktionæraktier), i overdragerens levende live.

2. Ændringerne er navnlig indeholdt i kildeskattelovens § 33 C, i § 14, stk. 4 i ændringsloven til afskrivningsloven m.v. (lov nr. 197 af 18. maj 1982) om pristalsregulerede afskrivninger samt i aktieavancebeskatningslovens § 11. Endvidere er der foretaget ændringer i husdyrbeskatningslovens § 8, stk. 10, samt i ligningslovens § 4 A, stk. 2 og i aktieavancebeskatningslovens § 13 a.

3. Ved overdragelse af en personligt ejet virksomhed medfører succession, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen. Ved afskrivningsberettigede aktiver sker der således ikke i anledning af overdragelsen nogen beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger. Til gengæld fortsætter erhververen afskrivningerne på overdragerens afskrivningsgrundlag, som om aktivet var anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som af overdrageren. Om succession i ikke pristalsregulerede afskrivninger på bygninger henvises til det i det følgende anførte.

4. Ved overdragelse af aktier med succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 11 medfører successionen, at overdrageren ikke beskattes af sin aktieavance. Beskatningen udskydes, indtil erhververen selv afstår aktierne, og erhververen skal betragte de erhvervede aktier som anskaffet til samme pris og på samme tidspunkt som overdrageren. Om den detaljerede udformning af successionsreglerne henvises nærmere til de følgende afsnit om de enkelte aktiver.

Hvem kan succedere

5. De personer, der har adgang til at succedere, er børn og børnebørn samt søskende og deres børn og børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskab.

6. Succession kan dog aldrig finde sted ved overdragelse til personer, der er hjemmehørende i udlandet, medmindre det overdragne skaber fast driftsted her i landet for erhververen eller er en del af dennes herværende faste ejendom. Der kan aldrig succederes ved overdragelse af skibe og luftfartøjer til en person, der er hjemmehørende i udlandet. Endvidere kan der ikke succederes ved overdragelse af aktier til en person, der er hjemmehørende i udlandet. Hjemmehørende i udlandet er man, hvis man ikke er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1. Endvidere betragtes man også som hjemmehørende i udlandet, selvom man er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, såfremt man i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der.

Overdragelse af personligt ejet virksomhed

7. Ved overdragelse af en personligt ejet virksomhed fritages overdrageren for at betale skat af fortjenesten på de aktiver, som erhververen succederer i. Den skat, overdrageren fritages for, er den skat, som ellers ville blive pålignet på grund af virksomhedsoverdragelsen. Det er derfor en betingelse for succession, at der sker overdragelse af en virksomhed eller en ideel anpart af denne.

8. Successionen kan omfatte alle aktiver i en virksomhed, på hvilke fortjenesten ellers beskattes ved virksomhedsafståelse. Der kan dog ikke succederes ved overdragelse af almindelige aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 og § 4, stk. 1, sidste punktum, eller af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Her behandles fortjeneste i stedet efter de nævnte regler i aktieavancebeskatningsloven. Der kan heller ikke succederes i fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven. Her gælder også de almindelige regler, således at der beskattes helt eller delvis ved overdragelse inden for 7 år efter erhvervelsen, mens senere overdragelse kan ske skattefrit. Det er uden betydning for beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven, om der succederes i beskatningen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

9. Reglerne om succession kan ikke bringes til anvendelse på fortjeneste, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstbeskatningsloven, med mindre beskatningen sker efter reglerne i samme lovs § 3, stk. 1, § 4 eller § 6, stk. 1. Der kan herefter succederes i fortjeneste ved afståelse af bank- og vekselervirksomhed mv. Endvidere kan der succederes i gevinster på fordringer, som den skattepligtige har modtaget som vederlag i næring og i gevinster på fordringer og gæld i udenlandsk valuta med tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

10. Ved succession i pristalsregulerede afskrivninger (dvs. ved succession i aktiver, der er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere ) fortsætter erhververen de pristalsregulerede afskrivninger. Dette gælder, hvadenten der er tale om maskiner, inventar og lignende driftsmidler (»rene« såvel som »blandede«) eller om bygninger eller installationer i afskrivningsberettigede bygninger. Om pristalsregulering og afskrivningsret i selve overdragelsesåret gælder følgende: Det følger af afskrivningslovens § 2, stk. 3, 5. pkt., § 8 samt § 19 A, stk. 2, 6. pkt., at i tilfælde hvor flere indkomstår træder i stedet for samme kalenderår, foretages pristalsreguleringen ved slutningen af det første indkomstår. Sammenholdt med kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, betyder dette, at i tilfælde af succession ved familieoverdragelser foretages der i overdragelsesåret alene pristalsregulering hos overdrageren, men ikke hos erhververen. Endvidere gælder i henhold til afskrivningslovens almindelige regler (afskrivningslovens § 6), at overdrageren ikke har afskrivningsret i afståelsesåret. Til gengæld kan erhververen afskrive. For så vidt angår bygninger kan der afhængig af bygningens benyttelse, foretages de såkaldte høje begyndelsesafskrivninger på 6 eller 4 pct. Disse høje satser kan benyttes indtil summen af de samlede (altså både overdragers og erhververs) afskrivningsprocenter overstiger 60 henholdsvis 40. For installationer kan en afskrivningsprocent på 8 benyttes indtil overdragers og erhververs samlede afskrivningsprocenter overstiger 80.

Nedenstående eksempel kan illustrere afskrivningsforløbet og pristalsreguleringen ved overdragelse af driftsmidler med succession.

Eksempel

Saldoværdien af A's driftsmidler efter afskrivninger og pristalsregulering udgør ved udgangen af år 1 i alt 1 mill. kr. Saldoværdien overføres til næste år som ny begyndelsessaldo for år 2. I år 2 overdrages driftsmidlerne med succession til B. Inden overdragelsen anskaffer A en maskine til 240.000 kr. B anskaffer efter overdragelsen en maskine til 120.000 kr. Pristalsreguleringen i år 2 er 5 pct.

Saldoværdi ved begyndelsen af år 2

(A's sidste indkomstår) 1.000.000 kr. Pristalsregulering 50.000 - 5/6 x 240.000 200.000 - ------------- 1.250.000 kr. 1/6 x 240.000 40.000 kr. ------------- Saldo pr. successionsdagen 1.290.000 kr. + 5/6 x 120.000 100.000 kr. ------------- Den afskrivningsberettigede saldoværdi 1.390.000 kr. B's afskrivningsgrundlag for år 2 (B's år 1) udgør 1.390.000 kr.

11. For så vidt angår driftsmidler, der er anskaffet før 1. januar 1982, og som derfor afskrives hos overdrageren efter reglerne om ikke-pristalsregulerede afskrivninger, skal den erhverver, der succederer, fortsat afskrive efter reglerne for ikke pristalsregulerede afskrivninger.

12. For så vidt angår afskrivningsberettigede bygninger eller installationer, som overdrageren har anskaffet før 1. januar 1982, skal erhververen, der succederer, anvende samme regler, som gælder for dødsboer. Dette indebærer, at det er de regler, der gjaldt før afskrivningsgrundlaget blev pristalsreguleret i 1982, der skal anvendes, herunder § 24 A i den daværende afskrivningslov jf. lovbekendtgørelse nr. 424 af 10. august 1981. Heraf følger, at erhververen i det år, overdragelse med succession sker, og i hvert af de følgende 9 år kan afskrive på den nedskrevne værdi ved successionen med høje begyndelsesafskrivninger, og uden pristalsregulering.

Begyndelsesafskrivningerne udgør 6 pct. om året for driftsbygninger inden for landbrug, fiskeri, skovbrug, industri og lignende samt lagerbygninger i forbindelse med disse virksomheder. De er 4 pct. om året for biografer, teatre, forlystelsesetablissementer og lignende. De er 8 pct. om året for installationer foretaget før 1. januar 1982. Afskrivningerne beregnes som anført af den værdi, hvortil bygningen eller installationen er nedskrevet på tidspunktet for overdragelsen med succession. (Også her gælder, at overdrageren ikke kan afskrive i afståelsesåret). Afskrivningsgrundlaget pristalsreguleres som anført ikke.

13. Ved overtagelse af en husdyrbesætning med succession i forbindelse med en familieoverdragelse lægges forskelsbeløbet til den værdi, som erhververen overtager. Hvis denne værdi med tillæg af forskelsbeløbet er højere end handelsværdien på overtagelsestidspunktet udelukkes succession i medfør af reglerne om tab, jf. nærmere nedenfor. Det bemærkes i øvrigt, at det følger af de almindelige regler om nedskrivning, at overdrageren ikke kan nedskrive i overdragelsesåret.

14. Ved overdragelse af varelager kan overdrageren heller ikke nedskrive i overdragelsesåret, selvom der succederes.

15. En erhverver, der erhverver en ejendom med succession, i et tilfælde hvor fortjenesten skal næringsbeskattes, kan fratrække frigørelsesafgift, som er blevet pålagt overdrageren, fordi ejendommen er blevet inddraget i byzone eller under et sommerhusområde, mens overdrageren har besiddet ejendommen.

Henlæggelse til investeringsfond

og etableringskonto

16. Erhververen kan ikke indtræde i overdragerens eventuelle henlæggelser til investeringsfond og indskud på etableringskonto. Erhververen kan heller ikke anvende sine egne henlæggelser til investeringsfond eller egne etableringskontoindskud til forlods afskrivning på aktiver, som er erhvervet med succession fra overdrageren.

Overdragelse af aktier

17. Reglerne om succession omfatter hovedaktionæraktier og aktier erhvervet i næring. Der kan dog aldrig succederes, hvis der er tale om aktier, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, dvs. aktier i lavtbeskattede selskaber af overvejende finansiel karakter, som er eller har været hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Endvidere omfatter reglerne om succession overdragelse af andelsbeviser, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b. Det er typisk andelsbeviser i andelsselskaber og foreninger, som ejeren er medlem af i forbindelse med, at han driver erhvervsvirksomhed. Ved overdragelse af almindelige aktier kan der ikke succederes. I tilfælde hvor der ikke kan succederes, beskattes fortjeneste ved overdragelse til familie på samme måde som ved overdragelse til andre.

18. Succession ved overdragelse af næringsaktier og andelsbeviser omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b kan finde sted, uanset hvor stor en andel de overdragne aktier mv. udgør af aktiekapital eller stemmeværdi. Successionen medfører, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Ved overdragelse af næringsaktier indtræder erhververen således i overdragerens næringsstatus.

19. Ved overdragelse af hovedaktionæraktier kan erhververen succedere, når de overdragne aktier udgør mindst 15 pct. af stemmeværdien. Der lægges alene vægt på stemmeværdien og ikke på, hvor stor en andel af selskabets kapital, der repræsenteres af de overdragne aktier. Der lægges vægt på om hver enkelt overdragelse overstiger 15 pct. Overdragelse til flere erhververe i sameje betragtes i denne sammenhæng som en enkelt overdragelse. I øvrigt betragtes overdragelse til flere erhververe som flere overdragelser.

Hovedaktionæraktier foreligger, når overdrageren hører til den i aktieavanceskattelovens § 4, stk. 2, og 3, nævnte personkreds. Det er aktionærer, som indenfor de sidste 5 år forud for aktieafståelsen har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien sammen med visse pårørende eller selskaber mv. De pårørende er aktionærens ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn og børnebørn og disse personers ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. De selskaber mv., hvis aktiebeholdning medregnes, er selskaber, fonde mv., hvorover aktionæren sammen med de anførte personer har haft en bestemmende indflydelse. Det er uden betydning for adgangen til succession om hovedaktionæraktierne overdrages inden for 3 år efter erhvervelsen eller senere.

Successionen medfører, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen herunder i overdragerens anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt.

Ved overdragelse af hovedaktionæraktier betyder dette, at afgørelsen af, om fortjenesten beskattes som almindelig eller særlig indkomst, afhænger af, om erhververen sælger tidligere eller senere end 3 år efter overdragerens anskaffelsestidspunkt. På samme måde afhænger spørgsmålet om nedsættelsen af fortjenesten efter aktieavancebeskatningslovens § 7, stk. 1, med op til 50 pct. af, hvor længe efter overdragerens anskaffelsestidspunkt erhververen sælger.

Derimod afhænger spørgsmålet om fradrag i fortjeneste på 65.000 kr. efter aktieavancebeskatningslovens § 7, stk. 3, alene af erhververens egne forhold. Det er her afgørende, om erhververen selv eller dennes ægtefælle inden for de sidste 4 år har haft fradrag på op til 65.000 kr. Det er derimod uden betydning om overdrageren og dennes ægtefælle har udnyttet fradraget på 65.000 kr. tidligeere.

Ved bedømmelsen af, hvorvidt der er skattefrihed efter 1 pct./65.000 kr.'s reglen i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, henses alene til aktieafståelser, som er foretaget af erhververen og dennes ægtefælle i det pågældende indkomstår.

20. Succession ved overdragelse af hovedaktionæraktier medfører, at erhververen indtræder i overdragerens hovedaktionærstatus. Som udgangspunkt er successionen evigt varende. Dette er tilfældet for aktier, som er modtaget som vederlag for aktier i et ophørende selskab i forbindelse med fusion efter fusionslovens regler om skattefri fusion, samt for aktier, som er modtaget som vederlag for et selskabs køb af aktierne i et andet selskab, såfremt der ved afståelsen er meddelt dispensation efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 2.

For andre hovedaktionæraktier end de af aktieavancebeskatningslovens § 13 omfattede er successionen ikke evigt varende, når overdrageren alene (uden at der tages hensyn til familiens besiddelse) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af stemmeværdien og samtidig afstår alle sine aktier (og evt. konvertible obligationer, jf. pkt. 24) til samme erhverver. Hvis aktierne afstås til flere erhververe, er successionen evigt varende. (Det gælder også, selvom aktierne erhverves i sameje). Når successionen ikke er evigt varende, gælder 5-årsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2. Det vil sige, at erhververen kun beskattes som hovedaktionær, såfremt den pågældende sammen med de i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nævnte pårørende og selskaber mv., inden for de seneste 5 år forud for aktieafståelsen har ejet 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

21. En person, som ikke længere, men som inden for de sidste 5 år, har ejet 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, siges undertiden at være »ophørende hovedaktionær«. En ophørende hovedaktionær kan godt overdrage sine aktier med succession, når blot han overdrager mindst 15 pct. af stemmeværdien, jf. pkt. 19. Da aktiebesiddelsen på overdragelsestidspunktet er under 25 pct. af aktiekapitalen og under 50 pct. af stemmeværdien, vil erhververen altid succedere i overdragerens hovedaktionærstatus uden tidsbegrænsning, jf. pkt. 20. Dette gælder, selvom han afstår alle aktierne.

22. En erhverver, der har succederet, og som derefter fraflytter Danmark, omfattes af fraflytterbeskatningen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, selvom han har boet her i mindre end 5 år. Det gælder de aktier, der er succederet i, men ikke for andre aktier, som fraflytteren eventuelt besidder.

Konvertible obligationer

23. Fortjeneste ved afståelse af konvertible obligationer beskattes undertiden efter reglerne i kursgevinstbeskatningsloven, jf. nærmere kursgevinstbeskatningslovens § 6, stk. 3, og § 7, stk. 7. I ingen af disse tilfælde vil der være adgang til succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.

24. I øvrigt beskattes konvertible obligationer som aktier, og spørgsmålet, om der ved overdragelse af konvertible obligationer er adgang til succession, skal i disse tilfælde bedømmes efter aktieavancebeskatningslovens § 11.

Et barn, der modtager konvertible obligationer, vil herefter kunne succedere, hvis det samtidig modtager hovedaktionæraktier i det pågældende selskab for mindst 15 pct. af stemmeværdien. (De konvertible obligationers stemmeværdi er 0). Successionen vil endvidere være livsvarig, medmindre barnet har fået alle aktier og obligationer overdraget, og aktierne isoleret set udgør mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af stemmeværdien, jf. nærmere pkt. 20. Obligationerne medregnes ikke ved afgørelsen af aktiernes andel af aktiekapital og stemmeværdi, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8.

Valgfri succession

25. Det er en forudsætning for, at der kan succederes, at overdrager og erhverver er enige herom. Beslutningen om, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, skal senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse. Meddelelsen indgives i forbindelse med selvangivelsen til overdragerens skattekommune. Successionsadgangen bortfalder ikke, selvom selvangivelsen indgives for sent.

26. Hvis værdiansættelser, som parterne har lagt til grund ved en overdragelse, ændres i forbindelse med beregninger af gaveafgift eller skat af en eventuel gave, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling. Den skal meddeles skattemyndigheden inden for 3 måneder efter, at den afgifts- eller skattepligtige har modtaget meddelelse om ændringen. Den skattemyndighed, som skal have meddelelse om ændringen, er overdragerens skattekommune.

27. Overdrager og erhverver kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden vælge, om erhververen skal succedere eller ej. Overdrageren og erhververen kan ikke vælge, at erhververen skal succedere i en del af et skatteobjekt og lade være at succedere i den øvrige del. Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver ny deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uafhængigt af hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse. Driftsmidler, som afskrives under et, betragtes kun som et skatteobjekt. Det samme gælder f.eks. varelager. Hvis en virksomhed samtidig overdrages til flere erhververe kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængigt af de øvrige.

Succession og tab

28. Der kan ikke succederes, hvis værdierne ved overdragelsen er mindre end anskaffelsessummerne, således at der ved et salg ville være realiseret et tab.

Succession og underskud

29. Hvis reglerne om succession er anvendt i forbindelse med overdragelse af en virksomhed eller en andel heraf, kan erhververen af virksomheden ikke fratrække underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen i en eventuel fortjeneste ved videreoverdragelse af virksomheden, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5. Tilsvarende regler gælder for den, der erhverver aktier med succession.

Værdiansættelse og passivpost

30. Ved overdragelse til de under pkt. 5 omtalte familiemedlemmer kan der opstå en gave. Det afhænger af, om værdien ved overdragelsen er under den værdi, som kan godkendes, jf. navnlig cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktier og passiver i dødsboer og til brug ved gaveafgiftsberegningen. Værdiansættelsen skal ske uden hensyntagen til, om der sker succession eller ej.

31. Der er heller ikke hjemmel til at beregne en særskilt passivpost ved gaveafgiftsberegningen, når der succederes. Retsstillingen er her anderledes end ved dødsboer, hvor kildeskattelovens § 33 A indeholder regler om fradrag af passivposter ved arveafgiftsberegningen.

Ikrafttræden

32. Loven har virkning for aftaler, der indgås 1. januar 1989 eller senere.

Skatteministeriet, den 29. maj 1989

Jens Rosman

/ Ebbe Willumsen

Ingen