Cirkulære om lov om afgift af renter af forbrugslån

§ 3, stk. 3, nr. 4, omfatter ikke lån uden afvikling, der tillige har adgang til variabel udnyttelse. Disse lån omfattes af § 3, stk. 3, nr. 5 og 6.

Efter § 3, stk. 3, nr. 4, vil et »gammelt« lån uden afvikling blive afgiftsfrit, hvis lånet ved skriftlig aftale inden udgangen af 1988 er ændret, således at lånet skal afvikles over højst 8 år som annuitetslån.

Det er ikke en betingelse, at lånet afvikles som et annuitetslån, men afviklingen må ikke forløbe langsommere end den årlige afvikling af et 8-årigt annuitetslån. Lånet vil således være afgiftsfrit, hvis det er aftalt, at det skal afvikles som et 8-årigt serielån.

Såfremt der er foretaget en ændring i overensstemmelse med § 3, stk. 3, nr. 4, afgiftsfritages renterne på lånet fra og med begyndelsen af afgiftsåret 1988.

Såfremt der indgås aftale om ændring af vilkårene for et lån, der er blevet ændret i overensstemmelse med § 3, stk. 3, nr. 4, finder de ovenfor under punkt 13-15 anførte regler anvendelse ved afgørelsen af, om vilkårsændringen medfører bortfald af afgiftsfrihed.

M. Afgiftsfritagelse af »gamle« lån med adgang til variabel udnyttelse

24. Lån med adgang til variabel udnyttelse, f.eks. kassekreditter og totalkonti, er afgiftspligtige, uanset hvornår lånet er optaget, jf. pkt. 12.

I medfør af reglerne i § 3, stk. 3, nr. 5 og 6, kunne debitor på »gamle« lån med adgang til variabel udnyttelse dog vælge inden udgangen af 1988 enten at gøre lånet afgiftsfrit, med bevarelse af adgangen til variabel udnyttelse, eller optage et afgiftsfrit omlægningslån, der kan anvendes til indfrielse eller nedbringelse af lånet med adgang til variabel udnyttelse. Valg af sidstnævnte mulighed medfører ikke, at renterne på det variable lån bliver afgiftsfrie.

Uanset hvilken af de to metoder, der er anvendt, kan det afgiftsfri lån højst udgøre et beløb, der beregnes som nettorenteudgifterne på det pågældende lån med adgang til variabel udnyttelse i 1987 ganget med 8, eller nettorenteudgifterne i perioden 1. januar 1988 til 30. september 1988 ganget med 11.

Ved afgørelsen af, om et »gammelt« lån skal betragtes som et lån med adgang til variabel udnyttelse, lægges der vægt på forholdene den 11. oktober 1988. Hvis adgangen til at udnytte lånet variabelt er ophævet inden den 11. oktober 1988, f.eks. ved afvikling af lånet, foreligger der ikke et lån med adgang til variabel udnyttelse. I sådanne tilfælde kan afgiftsfritagelse efter § 3, stk. 3, nr. 5, eller optagelse af omlægningslån efter § 3, stk. 3, nr. 6, ikke komme på tale.

Afviklingsordning

25. Lån med adgang til variabel udnyttelse er afgiftsfri fra og med afgiftsåret 1988, hvis den afgiftspligtige senest den 31. december 1988 har nedbragt saldoen på lånet til det i § 3, stk. 3, nr. 5, anviste maksimum, og endvidere senest samme dato har forpligtet sig til at afvikle lånet. Den afgiftspligtige skal have indgået aftale om nedbringelse af det beregnede maksimumbeløb over højst 8 år efter et serielånsprincip, hvor serielånet antages optaget den 1. januar 1989 med helårlig termin. Afviklingen skal ske i den valuta, som lånet er optaget i.

Har der i årets løb ved udgangen af den enkelte dag været overskridelser af det aftalte afgiftsfri maksimumbeløb, som følge af at der er trukket på lånet, vil hele lånet fra og med dette afgiftsår blive afgiftspligtigt. Det er uden betydning, om overtrækket straks nedbringes.

Lånet bliver afgiftspligtigt, selvom overskridelsen er hændelig eller undskyldelig for den afgiftspligtige. Kun hvis overskridelsen fuldt ud kan henføres til en part, der er uafhængig af den afgiftspligtige, vil afgiftsfriheden blive bevaret. Overskridelse som følge af en automatisk rentetilskrivning medfører således normalt bortfald af afgiftsfriheden. Afgiftsfritagelsen bortfalder derimod ikke, hvis overskridelsen er fremkommet ved, at et pengeinstitut har foretaget en fejlpostering. Afgiftsfritagelsen vil ligeledes være bevaret, hvis overskridelsen skyldes, at den afgiftspligtiges arbejdsgiver har undladt rettidigt at overføre lønudbetaling til den pågældende konto. Det er dog en forudsætning, at den afgiftspligtige har modtaget meddelelse om tidspunktet for overførslen, f.eks. ved lønseddel.

De i punkterne 14 og 15 omhandlede regler finder anvendelse på lån, der er gjort afgiftsfri efter § 3, stk. 3, nr. 5.

Omlægningslån

26. I stedet for at indgå aftale om afvikling af det variable lån efter § 3, stk. 3, nr. 5, kunne den afgiftspligtige ligeledes inden udgangen af 1988, vælge at optage et afgiftsfrit omlægningslån efter § 3, stk. 3, nr. 6. Dette lån kan anvendes til indfrielse eller nedbringelse af lånet med adgang til variabel udnyttelse, men afgiftsfritagelsen er ikke afhængig heraf.

Omlægningslån skulle være optaget inden udgangen af 1988. Det er uden betydning, om lånet først er udbetalt efter udgangen af 1988, jf. punkt 10.

Omlægningslån må ikke afvikles langsommere end et 8-årigt annuitetslån, optaget den 1. januar 1989 med helårlig termin. Omlægningslån må således gerne være optaget som 8-årigt serielån.

Omlægningslån må gerne have variabel rente. Den omstændighed, at den aftalte løbetid overskrides som følge af stigning i renteniveauet, vil ikke få afgiftsfriheden til at bortfalde.

Såfremt den afgiftspligtige har valgt at optage et afgiftsfrit omlægningslån, fritages de renter, der i 1988 er påløbet den afgiftspligtiges lån med adgang til variabel udnyttelse indirekte for afgift. Dette sker ved, at der foretages et fradrag på 10 pct. af hovedstolen på omlægningslånet i den afgiftspligtiges afgiftspligtige renteudgifter i afgiftsåret 1988.

I øvrigt finder det under punkt 13-15 anførte om adgangen til at aftale vilkårsændringer tilsvarende anvendelse på omlægningslån.

N. Selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv

27. Nettorenteudgifter ved selvstændig skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, er afgiftsfritaget, hvis indkomst fra virksomheden beskattes som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, og virksomheden opfylder betingelserne for optagelse af lån i Danmarks Skibskreditfond.

Nettorenteudgifterne kan opgøres som anpartshavers andel af anpartsforetagendets samlede renteudgifter og renteindtægter ifølge det regnskab, som investor årligt modtager. Renter på lån til erhvervelse af anparter (indskud) er således ikke fritaget for renteafgift.

Afgiftsfritagelsen gælder også en eventuel overfinansiering i et samlet skibsprojekt, og er således ikke begrænset til den del af lånet, der anvendes til erhvervelse af pågældende skib.

Fritagelse for renteafgift forudsætter, at skibsvirksomheden opfylder betingelserne for at optage lån i Danmarks Skibskreditfond. Der stilles ikke krav om, at virksomheden rent faktisk har optaget eller vil optage lån i Danmarks Skibskreditfond.

Afgiftspligtige, der driver selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv, er som erhvervsdrivende omfattet af renteafgiftslovens § 6, der er beskrevet nærmere under afsnit Q. Som følge heraf kan der beregnes et kapitalafkast efter § 6 af fysiske erhvervsaktiver i skibsvirksomheden.

Det beregnede kapitalafkast nedsættes med nettorenteudgifterne i skibsvirksomheden, jf. § 6, stk. 5. Kapitalafkastet nedsættes dog ikke til et lavere beløb end 0 kr.

O. Dispensationsbestemmelserne i renteafgiftsloven

Lovgrundlaget

28. Efter renteafgiftslovens § 3, stk. 5, kan skatteministeren bestemme, at renter af en række lån skal fritages for renteafgift. Bestemmelsen omfatter

1. andre lån til uddannelses- eller studieformål end statslige og statsgaranterede studielån,

2. visse lån optaget med sikkerhed i fast ejendom beliggende i udlandet og

3. visse lån på op til 50.000 kr. til adoptionsformål.

Skatteministeren har ved bekendtgørelse nr. 290 af 16. maj 1989 bemyndiget amtsskatteinspektoraterne til at meddele dispensation efter renteafgiftslovens § 3, stk. 5. Bekendtgørelsen er optaget som bilag 2. Ansøgning om dispensation efter denne bestemmelse skal sendes til det stedlige amtsskatteinspektorat. I København og Frederiksberg skal ansøgning sendes til de respektive skattedirektorater.

Amtsskatteinspektoraternes/skattedirektoraternes afgørelser om dispensation kan indbringes for Statsskattedirektoratet, hvis afgørelser kan indbringes for skatteministeren.

Lån til studieformål

29. Renteudgifter på statslige og statsgaranterede studielån, dvs. lån ydet eller garanteret af den danske stat, er afgiftsfrie. Efter ansøgning kan andre lån til uddannelses- eller studieformål fritages for renteafgift. Dispensationsbestemmelsen indeholder ikke krav om, at lånet skal ydes af en bestemt långiver, f.eks. et pengeinstitut. Afgørelse om fritagelse for renteafgift træffes efter indstilling fra den minister, under hvem uddannelsen hører. Dersom uddannelsen ikke henhører under et ministerium, træffes afgørelse efter forelæggelse for Statsskattedirektoratet.

En række studerende eller uddannelsessøgende kan ikke dække deres uddannelsesomkostninger ved afgiftsfrie statslige eller statsgaranterede lån. Dette kan skyldes, at uddannelsen ikke berettiger til optagelse af disse lån, eller at disse lån ikke ydes med så store beløb, at de dækker omkostningerne ved uddannelsen. Optager den studerende lån til disse uddannelsesudgifter, vil lånene være renteafgiftspligtige, medmindre den afgiftspligtige får dispensation.

30. Generelle krav til uddannelsen og til den studerende

Afgiftsfritagelse forudsætter, at uddannelsen giver en erhvervskompetence, der kan finde almindelig anvendelse i Danmark, eller indgår som en del af en kompetencegivende uddannelse i Danmark. Afgiftsfritagelse kan også meddeles, hvis uddannelsen kan give adgang til en kompetencegivende uddannelse.

Uddannelsen må normalt være tilrettelagt som heltidsundervisning og må være af mindst 3 måneders sammehængende varighed. Uddannelsen må endvidere være ulønnet.

Dispensation kan bl.a. gives til følgende uddannelser

- uddannelser på landbrugsskoler,

- uddannelser på gartneriskoler,

- uddannelser på husholdningsskoler,

- uddannelse som kiropraktor eller

- uddannelse som erhvervspilot.

I de nævnte tilfælde skal det ministerium, hvorunder den pågældende uddannelse sorterer, ikke høres, da der er givet en generel tilslutning til dispensation. I andre tilfælde forudsætter dispensation en positiv indstilling fra det pågældende fagministerium om, at uddannelsen opfylder de ovenfor fastsatte betingelser.

Den uddannelsessøgende skal overfor skattemyndighederne kunne godtgøre, at han/hun er studieaktiv og har bestået de til uddannelsen hørende prøver m.v. i et tempo, der muliggør, at uddannelsens studieplan kan følges.

Den studerende må være studieaktiv og bestå de til uddannelsen hørende prøver og eksaminer i et tempo svarende til den normerede studieplan.

31. Uddannelser, der berettiger til statslig uddannelsesstøtte

Hvis den uddannelse, som den studerende påtænkter at påbegynde eller har påbegyndt, berettiger til statslig uddannelsesstøtte i form af statslige stipendier, statslån eller anden offentlig støtte, f.eks. uddannelsesydelse efter lov om arbejdstilbud til ledige, kan der ikke meddeles dispensation for lån til dækning af normale leveomkostninger m.v. Disse udgifter forventes at kunne afholdes ved hjælp af den statslige uddannelsesstøtte m.v., uden optagelse af afgiftspligtige lån.

Dersom den pågældende uddannelse berettiger til statslig uddannelsesstøtte, men den studerende ikke er berettiget til støtte, fordi den støtteberettigede uddannelsesperiode er udløbet, eller fordi den studerende ikke er fyldt 18 år, kan der dog meddeles dispensation. I disse tilfælde kan den studerende have et behov for at optage et studielån, og lånet kan derfor afgiftsfritages.

Hvis den studerende ikke er berettiget til statslig uddannelsesstøtte på grund af indkomst- eller formueforhold, kan der ikke meddeles dispensation for lån til dækning af normale leveomkostninger m.v. Det samme gælder, hvis den studerende ikke er støtteberettiget, fordi den studerende ikke kan godkendes som studieaktiv.

32. Uddannelser, der ikke berettiger til statslig uddannelsesstøtte

Hvis den uddannelse, som den studerende påtænker at påbegynde eller har påbegyndt, ikke berettiger til statslig uddannelsesstøtte i form af statslige stipendier, statslån eller anden offentlig støtte, f.eks. uddannelsesydelse efter lov om arbejdstilbud til ledige, kan der meddeles dispensation for lån til uddannelses- eller studieformål.

Dette omfatter udgifter til dækning af de normale leveomkostninger m.v. i uddannelsestiden, herunder udgifter til bolig, mad, tøj, bøger, transport m.v. Afgiftsfritagelse af lån til dækning af sådanne udgifter kan gives i et omfang, der svarer til det beløb, som en studerende normalt kan modtage som stipendium og statsligt studielån ved en støtteberettiget uddannelse.

I støtteåret 1988/89 kan en hjemmeboende studerende modtage 38.000 kr. årligt som stipendium og statsligt studielån, og en udeboende studerende kan modtage 52.000 kr. årligt. Disse beløb lægges til grund ved afgørelsen af, hvor store lån til nødvendige daglige udgifter i uddannelsesperioden, der årligt kan afgiftsfritages til og med dette støtteår. For de følgende støtteår regnes med de beløb, som en studerende normalt kan modtage som stipendium og statsligt studielån det pågældende år. Beløbene forhøjes normalt hvert år og vil blive offentliggjort i bladet »Skat«.

Der ses bort fra de regler for statens uddannelsesstøtte, der vedrører egenindkomst, formue, forældreindkomst, aldersgrænser og støtteperiodens længde.

33. Særlige uddannelsesudgifter

Der kan endvidere afgiftsfritages lån til dækning af særlige udgifter, som er en følge af den pågældende uddannelse. Afgiftsfritagelse af lån til dækning af disse udgifter er uafhængig af, om den pågældende uddannelse berettiger til statslig uddannelsesstøtte. Afgiftsfritagelse for lån til dækning af særlige uddannelsesudgifter er ligeledes uafhængig af, om den studerende rent faktisk modtager statslig uddannelsesstøtte, der normalt ikke dækker særlige uddannelsesudgifter.

Der kan være tale om nødvendige rejseudgifter, betaling til uddannelsesinstitutioner, særligt kostbart udstyr, der er nødvendigt til den pågældende uddannelse og lignende. Betaling til uddannelsesinstitutioner - undervisningsafgift - kan kun medtages ved opgørelsen af de særlige uddannelsesudgifter i det omfang, som undervisningsafgiften ikke dækkes af særligt stipendium efter lov om statens uddannelsesstøtte § 5, stk. 1.

Hvis uddannelsen foregår i udlandet, kan der endvidere tages hensyn til, om de almindelige leveomkostninger i det pågældende land er højere end i Danmark. Ved afgørelsen af, om et land har et højere omkostningsniveau, kan Finansministeriets satser for tjenesterejser i udlandet benyttes som vejledning.

De afgiftspligtige må over for skattemyndighederne kunne dokumentere, at de har afholdt særlige uddannelsesudgifter.

34. Fremgangsmåden ved afgiftsfritagelsen

De studerende, der søger om afgiftsfritagelse for et studielån, skal udfylde et skema med oplysninger om uddannelsen og de til uddannelsen knyttede uddannelsesudgifter. Sådanne skemaer udleveres hos det stedlige skattevæsen og amtsskatteinspektoraterne, i København og Frederiksberg hos skattedirektoraterne.

Det lån, der afgiftsfritages ved en dispensation, skal holdes på en særskilt konto. Dette gælder såvel under som efter uddannelsen. Er saldoen på det lån, hvorom der søges om afgiftsfritagelse, på tidspunktet for meddelelse af dispensation større, end det beløb, der kan afgiftsfritages, skal dette beløb udskilles på en særskilt konto. Herved adskilles de afgiftsfrie renteudgifter, der påløber efter udskillelsen, fra de afgiftspligtige.

For perioden 1. januar 1988 og indtil det afgiftsfri lån udskilles på en særskilt konto, må amtsskatteinspektoratet anslå, hvor stor en del af den studerendes renteudgifter, der kan henføres til studieformål i overenstemmelse med retningslinierne under punkterne 30-33.

Eksempel

A har en kassekredit, som har været benyttet dels til studieformål, dels til andre formål.

Saldoen på kassekreditten pr. 1. januar 1988 udgjorde 100.000 kr., hvoraf 60.000 kr. kan henføres til studieformål i overensstemmelse med retningslinierne under punkterne 30-33.

Uddannelsesudgifterne er godkendt til at udgøre 4.000 kr. om måneden.

I løbet af 1988 vokser det beløb, der kan henføres til studieformål, med 12 gange 4.000 kr. eller 48.000 kr. fra 60.000 kr. til 108.000 kr. Uddannelsesudgifterne har således i 1988 gennemsnitligt udgjort 84.000 kr. Der afgiftsfritages i 1988 et rentebeløb, der beregnes som rentesatsen på kassekreditten ganget med 84.000 kr. Er rentesatsen i 1988 f.eks. 15 pct., afgiftsfritages i 1988 12.600 kr. af den studerendes samlede renteudgifter efter renteafgiftslovens § 3, stk. 5.

Kan hele beløbet på den pågældende konto godkendes som uddannelsesudgifter i overensstemmelse med retningslinierne under punkterne 30-33, afgiftsfritages de faktiske renteudgifter på lånet.

For afgiftspligtige, der på ansøgningstidspunktet ikke har afsluttet deres uddannelse, kan studielånet løbende forhøjes, uden at der skal indgives en ny dispensationsansøgning. Meddelelse af dispensation betinges af, at uddannelses- eller studielånet ikke forhøjes hurtigere eller med større beløb, end der godkendes til uddannelsesformål i overensstemmelse med retningslinierne under punkterne 30-33.

Dersom den påtænkte uddannelse ikke gennemføres i overensstemmelse med de oplysninger, som den studerende har afgivet ved dispensationsansøgningen, skal den studerende straks meddele dette til amtsskatteinspektoratet, i København og Frederiksberg de respektive skattedirektorater. Dette gælder både for ophør af uddannelse og for skift til andre uddannelser. Amtsskatteinspektoratet/skattedirektoratet kan herefter betinge fortsat afgiftsfritagelse af studielånet af, at lånet ikke forhøjes yderligere.

For såvel ansøgere under uddannelse som ansøgere, der har afsluttet uddannelsen, betinges dispensation af, at der indgås en aftale om afvikling af det afgiftsfri uddannelseslån. Afviklingen skal som ved statslige studielån påbegyndes senest et år efter, at uddannelsen er ophørt. Afviklingsaftalen skal medføre, at det afgiftsfri lån ikke afvikles langsommere end et statsligt studielån af samme størrelse. Tilbagebetalingsperiodens længde afhænger af lånets størrelse. Tilbagebetalingsperioden kan variere fra maksimalt 7 til 15 år.

Når der er indgået en afviklingsaftale, finder renteafgiftslovens generelle regler om forhøjelse af lånet, forlængelse af løbetiden, misligholdelse m.v. for afgiftsfri lån anvendelse på studielånet, jf. afsnit E, punkterne 13-15.

Forholdet mellem dispensationsbestemmelsen i renteafgiftslovens § 3, stk. 5, nr. 1, om lån til uddannelsesformål og renteafgiftslovens bestemmelser om afgiftsfritagelse for lån fra før 11. oktober 1988 er behandlet nærmere under de senere afsnit »Generelle regler for afgiftsfritagelse efter ansøgning«, jf. punkt 37, hvortil der henvises.

Lån optaget med sikkerhed i fast ejendom beliggende i udlandet

35. Lån optaget mod sikkerhed i fast ejendom beliggende i udlandet kan fritages for renteafgift efter ansøgning. Det er en betingelse for afgiftsfritagelse, at låneformål og afdragsvilkår svarer til realkreditlån eller realkreditlignende lån, der ydes til ejendomme beliggende i Danmark. Det er derimod uden betydning, hvem der yder lånet, og om lånet er tinglyst.

Lån optaget mod sikkerhed i fast ejendom i udlandet er fritaget for renteafgift, hvis lånet er ydet af et dansk realkreditinstitut eller et filial af et dansk realkreditinstitut, jf. renteafgiftslovens § 3, skt. 3, nr. 2, som er omtalt under afsnit G. Er lånet ydet af et udenlandsk pengeinstitut eller andre långivere, f.eks. danske eller udenlandske finansieringsselskaber eller privatpersoner, forudsætter fritagelse for renteafgift, at der meddeles dispensation fra renteafgiftsloven.

Kravet om, at låneformål og afdragsvilkår skal svare til realkreditlån eller realkreditlignende lån, der ydes til ejendomme beliggende i Danmark, betyder, at lånet skal opfylde en række betingelser.

Der kan kun gives dispensation for lån med pant i ejendomme til helårsbeboelse enten til brug for ejeren eller opført med salg for øje og for lån med pant i fritidshuse, herunder lån ydet med sikkerhed i ejerpantebrev. Lånet kan være optaget af den afgiftspligtige, men den afgiftspligtige kan også have overtaget lånet i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen.

Lånet kan være ydet til opførelse, ejerskifte eller vedligeholdelse af fast ejendom samt til forbedring ved om- og tilbygning af fast ejendom. Lånet kan endvidere være ydet til indfrielse af forfaldne prioriteter eller til omprioritering af ejendommen.

Lånet skal endvidere overholde en række vilkår med hensyn til lånegrænser, sikkerhed, afvikling m.v. Dette betyder bl.a., at lån til opførelse samt ejerskifte af ejendomme til helårsbeboelse, enten til brug for ejeren eller opført med salg for øje, højst kan ydes indenfor en lånegrænse på 80 pct. af ejendommens kontantværdi. For fritidshuse er den tilsvarende grænse på 60 pct. For at lånet kan afgiftsfritages, må lånet endvidere ikke afvikles langsommere end et mixlån. De nærmere vilkår fremgår af lov om realkreditinstitutter, jf. lovbekendtgørelse nr. 547 af 14. august 1986 med senere ændringer og lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 535 af 8. september 1988. Sidstnævnte er optaget som bilag 3.

Forholdet mellem dispensationsbestemmelsen i renteafgiftslovens § 3, stk. 5, nr. 2, om lån med sikkerhed i fast ejendom beliggende i udlandet og renteafgiftslovens bestemmelser om afgiftsfritagelse for lån fra før 11. oktober 1988 er behandlet under det senere afsnit »Generelle regler for afgiftsfritagelse efter ansøgning«, jf. punkt 37, hvortil der henvises.

Lån til adoption

36. Lån på til og med 50.000 kr., der optages i forbindelse med adoption fra udlandet, kan fritages for renteafgift.

Det er forbundet med betydelige omkostninger at adoptere et eller flere børn fra udlandet. Der er tale om f.eks. ventelistegebyrer, udgifter til formidlere, udgifter til helbredserklæringer og rejseudgifter for barnet med ledsager. De nævnte udgifter, som ofte er samlet i et ekspeditionsgebyr og et hjemtagelsesgebyr til en adoptionsorganisation, betales af adoptivforældrene selv uden offentlig støtte.

For at dispensation kan gives, skal der som nævnt foreligge en adoption fra udlandet. Adoption skal forstås i overensstemmelse med adoptionsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 629 af 15. september 1986.

Bestemmelsen omfatter ikke adoption af børn fra Danmark, herunder Grønland og Færøerne. Dette skyldes, at der ikke er forbundet de samme store udgifter med en adoption derfra.

Adoptivforældrene skal kunne dokumentere, at de har afholdt udgifter i forbindelse med adoptionen, f.eks. ved at fremvise kvitteringer fra de organisationer, der er autoriserede til at formidle adoption. Der kan derimod ikke fritages for udgifter anvendt til indkøb af tøj, udstyr, herunder barnevogn, m.v., til det adopterede barn.

Der kan kun afgiftsfritages et beløb på 50.000 kr. for hvert adoptivbarn. Udgør lånet mere end 50.000 kr., kan de første 50.000 kr. fritages for afgift. Det er dog af administrative grunde en betingelse, at denne del af lånet holdes på en særskilt konto.

Det er ikke en betingelse, at lånet er optaget i et pengeinstitut. Også lån hos andre långivere, herunder finansieringsselskaber og privatpersoner, kan fritages for afgift.

Forholdet mellem dispensationsbestemmelsen i renteafgiftslovens § 3, stk. 5, nr. 3, om lån til adoptionsformål og renteafgiftslovens bestemmelser om afgiftsfritagelse for lån fra før 11. oktober 1988 er behandlet nærmere under det følgende afsnit »Generelle regler for afgiftsfritagelse efter ansøgning«, hvortil der henvises.

Generelle regler for afgiftsfritagelse efter ansøgning

37. Der kan som udgangspunkt kun meddeles dispensation for renteafgiften for lån, der ikke er eller kan afgiftsfritages efter andre bestemmelser i renteafgiftsloven, f.eks. afgiftsfritagelsen for lån fra før 11. oktober 1988. Lån, der er aftalt skriftligt før denne dato, og som efter låneaftalen er under afvikling, er ikke afgiftspligtige, og der er således ikke behov for at meddele dispensation for disse lån. Hvis lånene den 11. oktober 1988 eller senere forhøjes, eller løbetiden forlænges, bortfalder afgiftsfritagelsen, hvorefter der kan søges om afgiftsfritagelse efter dispensationsbestemmelserne.

Lån uden afviklingsaftale og lån med adgang til variabel udnyttelse er afgiftspligtige, medmindre der inden udgangen af 1988 er indgået en aftale om afvikling af lånet efter renteafgiftslovens § 3, stk. 3, nr. 4-6. Renteafgiftslovens § 3, stk. 3, nr. 4, indeholder regler om afgiftsfritagelse af lån, der er aftalt skriftligt før den 11. oktober 1988 uden afvikling. § 3, stk. 3, nr. 5-6, indeholder regler om afgiftsfritagelse af lån med adgang til variabel udnyttelse, f.eks. kassekreditter, ved enten at indgå aftale om afvikling af kassekreditten eller ved at optage et afgiftsfrit omlægningslån. Afgiftsfritagelsen efter § 3, stk. 3, nr. 4-6, forudsætter imidlertid, at den afgiftspligtige kan afvikle sit lån over en periode på ikke over 8 år.

For lån til studieformål, der kan være af en meget betydelig størrelse, kan der ikke altid stilles krav om, at lånet afvikles over højst 8 år.

Afgiftsfritagelsen for studielån uden afviklingsaftale og studielån med adgang til variabel udnyttelse (kassekreditter) må derfor i en række tilfælde ske efter dispensationsbestemmelsen i § 3, stk. 5, selvom lånet er aftalt skriftligt før 11. oktober 1988. Efter denne bestemmelse kan der fastsættes en længere afviklingsaftale end 8 år, jf. omtalen under punkt 34.

For lån med adgang til variabel udnyttelse, der er anvendt helt eller delvist til adoptionsformål, vil der i en række tilfælde være gennemført en afgiftsfritagelse efter renteafgiftslovens § 3, stk. 3, nr. 5-6. § 3, stk. 3, nr. 5-6, indeholder generelle regler om afgiftsfritagelse af lån med adgang til variabel udnyttelse, f. eks. kassekreditter, enten ved at indgå aftale om afvikling af lånet eller ved at optage et omlægningslån. Er der gennemført en afgiftsfritagelse efter § 3, stk. 3, nr. 5 eller nr. 6, vil der ikke være behov for at anvende dispensationsbestemmelserne, da adoptionslån sjældent overstiger 50.000 kr. og derfor kan afvikles over højst 8 år.

P. Erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen

38. Efter § 5, stk. 1, indgår renteindtægter og renteudgifter vedrørende en erhvervsvirksomhed, der for det pågældende indkomstår behandles efter reglerne i virksomhedsskatteloven, ikke i opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Det betyder imidlertid ikke, at aktiver og gæld i virksomhedsordningen er uden indflydelse på beregningen af renteafgiften. Aktiver og gæld, der indgår under virksomhedsordningen, påvirker indkudskontoen og kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen.

Af kapitalafkastgrundlaget beregnes et kapitalafkast, jf. virksomhedsskattelovens § 7, der ved opgørelse af renteafgiftsgrundlaget ligestilles med en renteindtægt, jf. renteafgiftslovens § 3, stk. 6, nr. 4.

Hvis saldoen på indskudskontoen ved indtræden i virksomhedsordningen er negativ eller senere bliver negativ, skal der foretages rentekorrektion efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 11. I disse tilfælde anses den negative saldo skattemæssigt som et privat lån i virksomheden, hvoraf der beregnes et rentekorrektionsbeløb. Efter lovens § 11, stk. 4, fragår rentekorrektionsbeløbet ved indkomstopgørelsen i den skattepligtiges kapitalindkomst. Ved opgørelse af grundlaget for rentafgiften behandles rentekorrektionsbeløb som renteudgifter, jf. renteafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 1.

Renteindtægter af aktiver og renteudgifter af gæld, der indgår i en virksomhed, der behandles efter reglerne i virksomhedsskatteloven, påvirker således indirekte opgørelsen af renteafgiften gennem kaptalafkastberegning og rentekorrektion. F.eks. vil gæld, der medregnes i virksomhedens regnskab, enten nedsætte det beregnede kapitalafkast med et beløb, der nogenlunde modsvarer renteudgiften på lånet, eller der sker en rentekorrektion med et tilsvarende beløb.

39. I det følgende vises opgørelsen af afgiftsgrundlaget for en afgiftspligtig, der er selvstændig erhvervsdrivende, og som har renteindtægter og rentudgifter udenfor virksomhedsordningen.

Eksempel: Afgiftsbelagte renteudgifter udenfor virksomhedsordningen 100.000 kr. Renteindtægter udenfor virksomhedsordningen 10.000 kr. Erhvervsejendom i virksomhedsordningen, værdi (anskaffelsessum) 600.000 kr. Driftsmidler i virksomhedsordningen (afskrivningsberettiget saldoværdi) 200.000 kr. ----------- Aktiver i virksomhedsordningen 800.000 kr. - Gæld i virksomhedsordningen (kontantværdi) 300.000 kr. ----------- Kapitalafkastgrundlag 500.000 kr. Kapitalafkastsats 10 pct. Beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7 (grundlag x sats - årets pristalsregulering af driftsmiddelsaldo, her sat til 0 kr.) 50.000 kr. Afgiftsgrundlaget beregnes som følger: Afgiftsbelagte renteudgifter udenfor virksomhedsordningen 100.000 kr. - Renteindtægter uden for virksomhedsordningen 10.000 kr. - Kapitalafkast 50.000 kr. ----------- Afgiftsgrundlag 40.000 kr. Renteafgift, 20 pct. 8.000 kr. -----------

40. Efter § 5, stk. 2, 1. pkt., er renteudgifter omfattet af § 3, stk. 3, nr. 2, dvs. realkreditlån og realkreditlignende lån, kun afgiftsfri i det omfang, de vedrører lån mod pant i fast ejendom, som ikke er omfattet af reglerne i virksomhedsskatteloven.

Herved er afgiftsfritagelsen for realkreditlån og realkreditlignende lån begrænset til lån med sikkerhed i fast ejendom, der ikke indgår som et aktiv i virksomhedens regnskab, f.eks. fast ejendom, der anvendes af ejeren til beboelse.

Denne bestemmelse hindrer den dobbelte afgiftsfritagelse, som ville fremkomme, hvis en ejendom indgik som aktiv i en virksomhed, og f.eks. et realkreditlån med pant i ejendommen blev holdt uden for i privatøkonomien. I så fald ville renterne af realkreditlånet være afgiftsfrie, samtidig med at de afgiftsbelagte renteudgifter kunne nedsættes med et beregnet kapitalafkast af ejendommen.

41. § 5, stk. 2, 2. pkt., omhandler ejendomme, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, således at kun en del af ejendommen er under virksomhedsordningen. Efter § 1, stk. 3, i virksomhedsskatteloven forudsætter dette, at der ved den offentlige vurdering er foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. I denne situation anses en tilsvarende del af de samlede prioritetsudgifter at vedrøre virksomheden. Bestemmelsen angiver således et maksimum for, hvor stor en del af renteudgifterne der vedrører den del af ejendommen, der er udenfor virksomhedsordningen. Det er efter § 5, stk. 2, kun disse renteudgifter, der kan være afgiftsfritaget efter § 3, stk. 3, nr. 2.

I det følgende vises opgørelsen af afgiftsgrundlaget for en afgiftspligtig, der er selvstændig erhvervsdrivende, og som har renteudgifter uden for virksomhedsordningen. Den pågældende benytter ejendommen både til erhvervsformål og til boligformål. Eksempel

Gæld i ejendommen 500.000 kr. Heraf i virksomhedsordningen 300.000 kr. og udenfor virksomhedsordningen 200.000 kr. Renter af gælden i ejendommen, 10 pct. af 500.000 kr. 50.000 kr. heraf omfattet af § 3, stk. 3, nr. 2, eksempelvis renter på realkreditlån 35.000 kr. Renter af gæld, der er holdt udenfor virksomhedsordningen, med pant i ejendommen, og som er omfattet af § 3, stk. 3, nr. 2, 10 pct. af 200.000 kr. 20.000 kr. Værdi af »virksomhedsdelen« af ejendommen ved seneste vurdering/årsregulering 300.000 kr. Værdi af »boligdelen« af ejendommen ved seneste vurdering/årsregulering 200.000 kr. ----------- Værdi af ejendommen 500.000 kr. Efter § 5, stk. 2, 2. pkt., anses 3/5 af renterne efter § 3, stk. 3, nr. 2, at vedrøre virksomheden, dvs. 35.000 kr. x 3/5 = 21.000 kr. og 35.000 kr. x 2/5 = 14.000 kr. anses at vedrøre boligen. Kapitalafkastgrundlag og indskudskonto sættes til 200.000 kr. Kapitalafkast, 10 pct. (idet pristalsregulering af driftsmiddelsaldo sættes til 0 kr.) 20.000 kr. Afgiftsbelagte renteudgifter udenfor virksomhedsordningen (ikke pant i ejendommen for gælden) 60.000 kr. Afgiftsgrundlaget beregnes som følger: Afgiftsbelagte renteudgifter udenfor virksomhedsordningen (ikke pant i ejendommen for gælden) 60.000 kr. Rente af gæld, der er holdt udenfor virksomhedsordningen, med pant i ejendommen og omfattet af § 3, stk. 3, nr. 2 20.000 kr. - »Boligdelen« af renteudgifterne omfattet af § 3, stk. 3, nr. 2 14.000 kr. 6.000 kr. ----------------------- Afgiftsbelagte renteudgifter udenfor virksomhedsordningen 66.000 kr. - Kapitalafkast 20.000 kr. ----------- Afgiftsgrundlag 46.000 kr. Renteafgift, 20 pct. 9.200 kr. -----------

Det bemærkes, at renter af lån som nævnt i § 3, stk. 3, nr. 2, kun skal behandles som afgiftsbelagte renter, hvis de er holdt udenfor virksomhedsordningen og kun i det omfang, de overstiger de beregnede renter vedrørende »boligdelen«.

Erhvervsdrivende med flere »blandede« ejendomme kan vælge, om opgørelsen efter § 5, stk. 2, 2. pkt., skal foretages for hver ejendom for sig eller for samtlige ejendomme under eet.

42. Aktiver, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. For visse aktivers vedkommende kan den erhvervsdrivende dog vælge enten at medtaget disse i virksomhedsregnskabet eller at holde dem udenfor i privatøkonomien. Det gælder f.eks. en blandet benyttet bil.

Reglerne i renteafgiftslovens § 6 om beregning af kapitalafkast for personer, der ikke anvender virksomhedsskattelovens regler, anses at kunne anvendes på disse aktiver, når de holdes udenfor virksomhedens regnskab, jf. omtalen af denne kapitalafkastberegning under punkt 43. Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget efter renteafgiftslovens § 6 medregnes den forholdsmæssige del af disse fysiske erhvervsaktiver, der svarer til den skattemæssigt anerkendte erhvervsmæssige brug af aktiverne.

Q. Erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen

43. Anvender en erhvervsdrivende ikke virksomhedsordningen, indgår alle den pågældendes afgiftsbelagte renteudgifter og renteindtægter m.v. ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

For at kompensere for de erhvervsmæssige renteudgifter beregnes der efter renteafgiftslovens § 6 et kapitalafkast af den erhversdrivendes fysiske erhvervsaktiver. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 3, stk. 6, nr. 4, hvorefter dette kapitalafkast behandles som en renteindtægt ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Ved fysiske erhvervsaktiver forstås bl.a. afskrivningsberettigede maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe, varelagre, husdyrbesætninger og ejendomme, der benyttes erhvervsmæssigt. Endvidere medregnes værdien af den afgiftspligtiges igangværende arbejder til afkastgrundlaget, hvis der ved arbejdet er frembragt erhvervsmæssige fysiske aktiver, der tilhører denne. Til fysiske erhvervsaktiver medregnes derimod ikke kontantbeholdninger, beholdninger af værdipapirer, udestående fordringer (finansielle aktiver), kontrakt om bygning af et skib, jf. afskrivningslovens § 14, eller good-will.

Det bemærkes, at en selvstændig erhvervsdrivende efter § 6 kan beregne et kapitalafkast af fysiske erhvervsaktiver i en skibsvirksomhed, selv om denne virksomhed må anses for den skattepligtiges bierhverv.

Hvis en erhvervsdrivendes fysiske aktiver benyttes både i erhvervsvirksomheden og privat, f.eks. en bil, medregnes kun den forholdsmæssige del af aktivet, der svarer til den skattemæssigt anerkendte erhvervsmæssige brug af aktivet, ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.

Ved beregningen af kapitalafkast anvendes den årligt fastsatte afkastsats efter virksomhedsskattelovens § 9.

Kapitalafkastet beregnes som denne sats ganget med værdien af de erhvervsmæssige fysiske aktiver. Værdien af aktiverne fastsættes efter ligningslovens § 18 A, men uden formuenedslag, og opgøres ved udgangen af det forudgående indkomstår.

Ved etablering af ny virksomhed opgøres værdien på tidspunktet for virksomhedens start. Omfatter virksomhedens regnskabsperiode kortere eller længere tid end 12 måneder, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter.

For fast ejendom anvendes den værdi, som anvendes ved beregning af kapitalafkastet efter virksomhedsskatteloven, jf. punkt 94 i cirkulære af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven. Det vil sige anskaffelsessummen, eller, hvis ejendommen er erhvervet før den 1. januar 1987, værdien ved 18. almindelige vurdering, hvis denne vælges.

44. Den selvstændige erhvervsdrivende kan ikke ved opgørelse af renteafgiftsgrundlaget både nedsætte sine afgiftsbelagte renteudgifter med et beregnet kapitalafkast af fast ejendom efter renteafgiftslovens § 6, stk. 3, og efter § 3, stk. 3, nr. 2, have afgiftsfritagne renter på lån, der er sikret med pant i ejendommen.

Dette fremgår af bestemmelsen i § 6, stk. 4, hvorefter det beregnede kapitalafkast nedsættes med renter af lån som nævnt i § 3, stk. 3, nr. 2. Kapitalafkastet nedsættes dog ikke til et lavere beløb end 0 kr. Hvis renterne af disse lån er lig med eller større end kapitalafkastet, gives der således ikke fradrag for noget kapitalafkast af ejendommen.

Erhvervsdrivende med flere ejendomme kan vælge, om opgørelsen efter § 6, stk. 4, skal foretages for hver ejendom for sig eller for samtlige ejendomme under eet.

45. Efter renteafgiftslovens § 6, stk. 5, nedsættes det kapitalafkast, der er beregnet af fysiske erhvervsaktiver, med nettorenteudgifter ved selvstændig skibsvirksomhed, der er fritaget for renteafgift efter § 3, stk. 4.

Kapitalafkastet nedsættes med nettorenteudgifterne ved skibsvirksomheden, men kan dog ikke nedsættes til et lavere beløb end 0 kr.

Den selvstændige erhvervsdrivende får således heller ikke på dette område både et kapitalafkast og afgiftsfrie nettorenteudgifter ved skibsvirksomhed efter § 3, stk. 4.

R. Aktionærer

46. En aktionærs afgiftspligtige renteudgifter nedsættes med aktieudbytter og skattegodtgørelse heraf, jf. § 3, stk. 6, nr. 2 og 3.

Har aktionæren i hele afgiftsåret i væsentligt omfang deltaget i driften af aktieselskabets virksomhed, kan aktionæren for det pågældende afgiftsår vælge i stedet at nedsætte sine afgiftspligtige renteudgifter med et afkast af nettoaktieerhvervelsen (afkastgrundlaget) i selskabet, jf. § 6 a.

Kravet om, at aktionæren i væsentligt omfang skal have deltaget i selskabets drift, skal forstås i overensstemmelse med betingelsen for overførsel af en virksomheds overskud til en medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3. Det betyder bl.a., at deltagelsen i virksomhedens drift skal være af en fastere karakter, der lægger beslag på en betydelig del af aktionærens arbejdskraft, ved daglig deltagelse vejledende mindst 3-4 timer om dagen, og at der ved tilrettelæggelsen af virksomhedens drift er regnet med aktionærens deltagelse i arbejdet.

Arbejdskravet skal opfyldes i det selskab, der har udstedt de erhvervede aktier. Der kan dog beregnes et afkast af nettoaktieerhvervelsen i et moderselskab, selv om arbejdskravet alene er opfyldt i datterselskabet, når moderselskabet ejer 100 pct. af aktierne i datterselskabet. 47. Afkastgrundlaget opgøres for den periode, der udgør aktionærens afgiftsår.

Afkastgrundlaget udgør det beløb, for hvilket aktionæren efter den 10. oktober 1988 har erhvervet aktier i selskabet, nedsat med det beløb, som aktionæren efter samme dato har afstået aktier i selskabet for.

Aktieposter i forskellige selskaber kan ikke indgå i samme afkastgrundlag.

Ved opgørelsen af afkastgrundlaget indgår anskaffede og afståede aktieposter med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessum, inkl. sædvanlige handelsomkostninger.

Aktier, der er erhvervet ved stiftelse af et selskab, indgår i afkastgrundlaget med udgangspunkt i den nominelle værdi af aktierne.

I det omfang en aktiepost er erhvervet eller afstået vederlagsfrit (gave), indgår værdien heraf ikke i afkastgrundlaget.

Aktier, der er handlet mellem ægtefæller, som i skattemæssig henseende er samlevende ved udgangen af overdragelsesåret, anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og for samme beløb som de oprindelige anskaffelser, jf. kildeskattelovens § 26 B. 48. Aktieafkastet beregnes som afkastsatsen efter virksomhedsskattelovens § 9 ganget med det mindste afkastgrundlag i afkaståret.

Der kan kun beregnes et aktieafkast, hvis afkastgrundlaget i hele afgiftsåret har udgjort mindst 100.000 kr.

Aktieafkastet kan kun beregnes i 5 på hinanden følgende afgiftsår regnet fra og med det afgiftsår, hvor aktionæren første gang er berettiget til at beregne et aktieafkast. Der kan ikke etableres en ny 5-årig periode ved køb af en ny post aktier i selskabet i senere år. Perioden påbegyndes, selv om aktionæren ikke gør brug af retten til at beregne et aktieafkast. 49. Adgangen til at vælge at beregne et afkast af en nettoaktieerhvervelse gælder tilsvarende for anparter i anpartsselskaber.

Eksempel

Beregning af afkastgrundlaget efter § 6 a for en afgiftspligtig, hvis afgiftsår er sammenfaldende med kalenderåret

1/6 1988 købes aktier i selskab A for .......... 200.000 kr. 1/11 1988 købes » » » A for .......... 150.000 kr. 1/2 1989 købes » » » A for .......... 75.000 kr. 1/12 1990 sælges » » » A for .......... 150.000 kr. 1/4 1991 købes » » » B for .......... 100.000 kr. 1/5 1992 sælges » » » B for .......... 100.000 kr. 1/1 1993 købes » » » A for .......... 75.000 kr. 1/4 1995 købes » » » A for .......... 150.000 kr. Den afgiftspligtiges afkastgrundlag udgør for afgiftsårene: 1988 ........................................... 0 kr. 1989 ........................................... 150.000 kr. 1990 ........................................... 5.000 kr. 1991 ........................................... 75.000 kr. 1992 ........................................... 75.000 kr. 1993 ........................................... 75.000 kr. 1994 .......................................... 150.000 kr.

Den afgiftsligtige kan kun beregne et aktieafkast efter § 6 a for afgiftsåret 1989.

S. Ægtefæller

50. Der opgøres et afgiftsgrundlag for hver ægtefælle.

Overstiger den ene ægtefælles renteindtægter dennes afgiftsbelagte renteudgifter, overføres dette negative afgiftsgrundlag til modregning i et eventuelt positivt afgiftsgrundlag hos den anden ægtefælle, hvis ægtefællerne i skattemæssig henseende var samlevende ved udgangen af det pågældende afgiftsår, jf. kildeskattelovens § 4.

Reglerne i kildeskattelovens § 72, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse, således at der kan foretages subsidiært udlæg for afgiften m.v. hos ægtefællen til den afgiftspligtige.

T. Dødsfald

51. Det fremgår af renteafgiftslovens § 8, at hvis en afgiftspligtig eller dennes ægtefælle afgår ved døden, bortfalder pligten til at betale afgift for det pågældende afgiftsår. Hvis en af ægtefællerne dør, skal ingen af ægtefællerne betale afgift for dette afgiftsår.

Afgår en afgiftspligtig ved døden, f.eks. i indkomståret 1989, skal ingen af ægtefællerne betale afgift for det tilsvarende afgiftsår. Derimod skal der betales afgift vedrørende afgiftsåret 1988, uanset om denne afgift er forfaldet til betaling på det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige dør. Afgiften behandles i dødsboet som andre skattekrav fra tidligere år.

Bestemmelsen gælder, hvad enten længstlevende ægtefælle vælger at hensidde i uskiftet bo eller at skifte.

U. Afgiftens opgørelse, forfald, betaling og inddrivelse

52. Efter bestemmelsen i renteafgiftslovens § 9, stk. 1, skal den afgiftspligtige indgive de nødvendige oplysninger til opgørelse af grundlaget for beregning af renteafgiften.

Der gælder samme regler for opgørelse af afgiftsgrundlaget som for selvangivelse af den skattepligtige almindelige indkomst. Skattelovgivningens almindelige regler om ansættelse, påklage, henstand og eftergivelse finder desuden anvendelse på afgiften. Der er således mulighed for skønsmæssig ansættelse i tilfælde, hvor den afgiftspligtige ikke indsender opgørelse over afgiftsgrundlaget. Da der er tale om en afgift, finder bl.a. reglerne om skatteloft ikke anvendelse.

Afgiftsbeløb under 100 kr. opkræves ikke. Ved beregningen af afgiftsbeløb bortses fra ørebeløb. Det fremgår af § 3, stk. 7-8. 53. Efter renteafgiftslovens § 9, stk. 2, forfalder afgiften til betaling den 1. januar i det andet år efter afgiftsåret, med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden. Falder sidste rettidige betalingsdag på en helligdag eller en lørdag, forlænges fristen til den følgende hverdag.

Finder opkrævningen af et afgiftsbeløb først sted den 1. januar eller senere, forfalder beløbet til betaling ved begyndelsen af den følgende måned, med betalingsfrist til den 20. i måneden.

Ved for sen indbetaling af afgiften betales efter § 9, stk. 3, en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Denne rente er ikke fradragsberettiget.

Ved tilbagebetaling af for meget betalt afgift ydes der efter § 9, stk. 4, en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Denne renteindtægt er skattefri. Beløb under 25 kr. tilbagebetales ikke.

Efter § 9, stk. 5, foretages inddrivelse af renteafgift i overensstemmelse med reglerne i lov nr. 278 af 26. maj 1976 om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter m.v., idet afgiften er tillagt udpantningsret efter lov nr. 36 af 29. marts 1873 om udpantning og om udlæg uden grundlag af dom eller forlig. Dette gælder også eventuelle morarenter.

V. Straffebestemmelser m.v.

54. Efter renteafgiftslovens § 11 straffes med bøde den, der forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om afgiftsgrundlaget.

Hvis forholdet er begået med forsæt til at unddrage staten afgift, kan straffen stige til hæfte eller fængsel i indtil 2 år.

Det samme er tilfældet, hvis der i øvrigt foreligger skærpende omstændigheder. 55. Efter renteafgiftslovens § 12 kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om lovens administration, herunder om afgiftens opkrævning, samt fastsætte bødestraf for overtrædelse af disse regler. For afgiftsåret 1988 og senere afgiftsår har skatteministeren benyttet denne bemyndigelse til at udstede bekendtgørelse nr. 290 af 16. maj 1989 om bemyndigelse til amtsskatteinspektoraterne til at meddele dispensation i henhold til forbrugsrenteafgiftsloven, jf. bilag 2.

Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

Skatteministeriet, den 14. maj 1989

Jens Rosman

/ Claus Kargo

Cirkulære om lov om afgift af renter af forbrugslån

A. Indledning

1. I dette cirkulære behandles alene reglerne om renteafgift for afgiftsåret 1988 og senere afgiftsår.

Reglerne om renteafgift for afgiftsåret 1987 er behandlet i Skattedepartementets cirkulære af 10. juli 1987. Endvidere henvises til § 13, stk. 3, som affattet ved lov nr. 671 af 3. november 1988 om ændring af lov om afgift af renter af forbrugslån og af skattekontrolloven, bekendtgørelse nr. 84 af 17. februar 1988 om indbetaling til pensionsordninger af afgiften på forbrugslån og bekendtgørelse nr. 712 af 1. december 1988 om bemyndigelse til at bevilge henstand med betaling af renteafgift for afgiftsåret 1987 ved klage over afgiftsopgørelse.

2. Renteafgiften skal betales af personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark.

Renteafgiften udgør 20 pct. af det beløb, hvormed afgiftsårets afgiftsbelagte renteudgifter overstiger afgiftsårets renteindtægter.

3. Cirkulæret indeholder følgende afsnit

A. Indledning, pkt. 1-4.

B. De afgiftspligtige, pkt. 5.

C. Afgiftsåret, pkt. 6.

D. Afgiftsgrundlaget, pkt. 7-8.

E. Afgiftsbelagte lån, pkt. 9-15.

F. Studielån, pkt. 16.

G. Realkreditlån, pkt. 17.

H. Realkreditlignende lån, pkt. 18.

I. Byggelån, pkt. 19.

J. Andelsboliglån, pkt. 20-21.

K. Kommunelån, pkt. 22.

L. Afgiftsfritagelse af »gamle« lån uden afvikling, pkt. 23.

M. Afgiftsfritagelse af »gamle« lån med adgang til variabel udnyttelse, pkt. 24-26.

N. Selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv, pkt. 27.

O. Dispensationsbestemmelserne i renteafgiftsloven, pkt. 28-37.

P. Erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, pkt. 38-42.

Q. Erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, pkt. 43-45.

R. Aktionærer, pkt. 46-49.

S. Ægtefæller, pkt. 50.

T. Dødsfald, pkt. 51.

U. Afgiftens opgørelse, forfald, betaling og inddrivelse, pkt. 52-53.

V. Straffebestemmelser m.v., pkt. 54-55

Som bilag er medtaget

Bilag 1. Bekendtgørelse nr. 286 af 3. maj 1989 af lov om afgift af renter af forbrugslån.

Bilag 2. Bekendtgørelse nr. 290 af 16. maj 1989 om bemyndigelse til amtsskatteinspektoraterne til at meddele dispensation i henhold til forbrugsrenteafgiftsloven.

Bilag 3. Bekendtgørelse nr. 535 af 8. september 1988 af lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v.

4. Reglerne i lov nr. 698 af 17. oktober 1986 om afgift af renter af forbrugslån er med virkning for afgiftsåret 1988 og senere afgiftsår blevet væsentligt ændret ved lov nr. 671 af 3. november 1988 om ændring af lov om afgift af renter af forbrugslån og af skattekontrolloven. Hovedtrækkene i ændringerne er

a) Renter af lån med aftalt afvikling, hvor låneaftalen er indgået skriftligt før den 11. oktober 1988, er fritaget for renteafgift. Samtidig er adgangen til uden afgiftsmæssig virkning efterfølgende at aftale vilkårsændringerne for sådanne »gamle« afgiftsfrie lån udvidet.

b) Renter af lån uden aftalt afvikling, hvor låneaftalen er indgået inden den 11. oktober 1988, og renter af lån med adgang til variabel udnyttelse, kunne gøres afgiftsfrie ved at indgå visse aftaler, der er anvist i loven, inden udgangen af 1988.

c) Metoden for opgørelse af afgiftsgrundlaget er forenklet.

d) Renter af lån ydet af kommuner og af lån sikret ved kommunegaranti er fritaget for renteafgift.

e) Skatteministeren er bemyndiget til at afgiftsfritage renter af visse lån til uddannelses- og studieformål, visse lån optaget mod sikkerhed i fast ejendom i udlandet og visse adoptionslån.

f) Der er givet adgang for aktionærer, der efter den 10. oktober 1988 har erhvervet aktier i et selskab, i hvis drift de i væsentligt omfang deltager, til at beregne et kapitalafkast af nettoaktieerhvervelsen, hvis denne udgør mindst 100.000 kr. i hele afgiftsåret.

g) Opgørelsen af renteafgiften for ægtefæller er ændret, således at afgiften opgøres for hver ægtefælle for sig, men et eventuelt negativt afgiftsgrundlag hos den ene ægtefælle overføres til modregning i et eventuelt positivt afgiftsgrundlag hos den anden ægtefælle.

h) Den normale forfaldsdag for renteafgiften er fastsat til den 1. januar i det andet år efter afgiftsåret, med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden.

i) Renter ved tilbagebetaling af for meget betalt renteafgift er gjort skattefrie.

B. De afgiftspligtige

5. Kredsen af afgiftspligtige fremgår af renteafgiftslovens § 1. Herefter skal alene personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, betale renteafgift. Det betyder, at kun fysiske personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, eller på et tidspunkt af afgiftsåret har været fuldt skattepligtige til Danmark, skal betale renteafgift.

Hvor afgiftspligten kun har bestået en del af afgiftsåret, lægges renteindtægter og renteudgifter for delperioden direkte til grund for afgiftsopgørelsen, og der foretages ikke en omregning til helårsbeløb som anvist i personskattelovens § 14.

Hverken selskaber, dødsboer, fonde, institutioner m.v. eller begrænset skattepligtige personer er omfattet af afgiftspligten.

I § 1, stk. 2, findes en undtagelse fra hovedreglen om, at enhver fuldt skattepligtig person er afgiftspligtig. Undtagelsen omhandler personer, der efter betemmelser i en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, til trods for fuld skattepligt til Danmark. Disse personer er ikke afgiftspligtige.

C. Afgiftsåret

6. Efter § 2 opgøres afgiftsgrundlaget for hvert afgiftsår efter § 3. Et negativt afgiftsgrundlag i et afgiftsår kan således ikke føres frem til udnyttelse i senere afgiftsår.

Afgiftsåret er sammenfaldende med indkomståret efter kildeskattelovens § 22.

I henhold til kildeskattelovens § 22 følger indkomståret som udgangspunkt kalenderåret. Statsskattedirektoratet kan dog tillade, at en skattepligtig benytter et andet indkomstår end kalenderåret. Da afgiftsåret følger indkomståret, vil en sådan tilladelse bevirke, at afgiftsåret kommer til at afvige fra kalenderåret.

D. Afgiftsgrundlaget

7. Reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget findes i lovens §§ 3-6 a.

Afgiftsgrundlaget udgør de afgiftsbelagte renteudgifter efter § 3, stk. 2, nedsat med de i § 3, stk. 6, nævnte renteindtægter. Renterne af visse lån er helt fritaget for afgift, jf. § 3, stk. 2-5. Overstiger årets renteindtægter årets afgiftsbelagte renteudgifter, er der intet afgiftsgrundlag.

Med renteudgifter sidestilles efter § 3, stk. 1, rentekorrektionsbeløb efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, sidste pkt., og fradragsberettigede udgifter til provision for lån og kaution m.v. efter ligningslovens § 8, stk. 3. Det samme gælder løbende bidrag til realkreditinstitutters administration og reservefonde.

Med renteindtægter sidestilles efter § 3, stk. 6, kapitalafkast, der er beregnet efter virksomhedsskattelovens § 7, renteafgiftslovens § 6 eller § 6 a.

Med renteindtægter sidestilles endvidere aktieudbytter og skattegodtgørelse af aktieudbytter, når der ikke beregnes et afkast af aktierne efter renteafgiftslovens § 6 a. Kursgevinster behandles derimod ikke som renteindtægter, uanset den skattemæssige behandling af disse. Skattepligtige udbetalinger fra kreditforeningernes reservefonde sidestilles heller ikke med renteindtægter.

8. Renteindtægter og renteudgifter indgår i afgiftsgrundlaget for det afgiftsår og med det beløb, hvormed de for det tilsvarende indkomstår indgår i opgørelsen af kapitalindkomsten efter personskattelovens § 4.

Det er normalt forfaldstidspunktet, der er afgørende for, hvornår beløbet indgår ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, da det normalt er dette tidspunkt, der er afgørende for, hvornår beløbet medregnes ved indkomstopgørelsen.

I visse tilfælde medfører manglende rettidig betaling af renteudgifter, at betalingstidspunktet bliver afgørende for, hvornår renteudgifterne er fradragsberettigede, jf. ligningslovens § 5, stk. 7. Disse regler gælder tilsvarende for opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Foretager den afgiftspligtige ved opgørelse af den skattepligtige indkomst periodisering af renteudgifter og renteindtægter efter ligningslovens § 5, indgår de periodiserede renter ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Renteudgifter og renteindtægter under virksomhedsordningen indgår ikke i afgiftsgrundlaget.

Skattefrie renteindtægter, som f.eks. renteindtægter af for meget betalt skat eller afgift og renter af skattebegunstigede pensions- eller børneopsparinger, indgår ikke i afgiftsgrundlaget.

Renteudgifter, der ikke er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen, indgår ikke i afgiftsgrundlaget. Det kan f.eks. være renteudgifter i forbindelse med boligydelse til pensionister i ejerboliger, når den ydes i form af lån efter kapitel 7 i lov om individuel boligstøtte, jf. lovbekendtgørelse nr. 670 af 23. september 1986, eller renter af for lidt betalt skat og afgift.

E. Afgiftsbelagte lån

9. Ifølge § 3, stk. 2, er renter af følgende lån afgiftspligtige, medmindre lånene er fritaget for afgift efter stk. 3-5

1) Lån, hvor skriftlig aftale ikke er indgået inden den 11. oktober 1988.

2) Lån uden aftalt afvikling eller med adgang til variabel udnyttelse.

3) Lån, der ved aftale den 11. oktober 1988 eller senere er forhøjet, eller hvor løbetiden er forlænget.

»Gamle« lån

10. Lån, hvor skriftlig aftale er indgået inden den 11. oktober 1988, er fritaget for afgiftspligt for afgiftsåret 1988 og følgende afgiftsår, forudsat at der er tale om lån med aftalt afvikling, uden adgang til variabel udnyttelse.

Lån, hvor skriftlig aftale er indgået inden den 11. oktober 1988, er afgiftsfri, selv om låneprovenuet eventuelt først udbetales den 11. oktober 1988 eller senere. Ligeledes er et pantebrev, der er udstedt den 11. oktober 1988 eller senere, afgiftsfrit, såfremt pantebrevets vilkår er aftalt skriftligt, f.eks. i en slutseddel, inden den 11. oktober 1988.

Lån uden aftalt afvikling

11. Lån uden aftalt afvikling er afgiftspligtige, selv om lånet er aftalt skriftligt før den 11. oktober 1988. Lån aftalt skriftligt før den 11. oktober 1988 uden afvikling kunne dog inden udgangen af 1988 ændres til afgiftsfri lån efter reglerne i § 3, stk. 3, nr. 4, jf. punkt 23.

Et lån kan have karakter af lån med aftalt afvikling, selv om det ikke afvikles ved løbende afdrag. Der vil være tale om et lån med aftalt afvikling, hvis lånet i henhold til låneaftalen skal afvikles på een gang på en ved låneaftalen fastsat dato.

Lån, der skal afvikles på een gang, kan i visse tilfælde anerkendes som lån med aftalt afvikling, selvom der ikke er fastsat en dato for lånets afvikling. Således kan et lån, der er optaget i forbindelse med en ejendomshandel på vilkår, at lånet skal afvikles, når ejerskiftelån er optaget, normalt anerkendes som et lån med aftalt afvikling.

Derimod vil der ikke være tale om lån med aftalt afvikling, hvis lånet skal afvikles ved en begivenhed, hvis indtræden kan ligge længere ude i fremtiden. Lån, der f.eks. skal afvikles ved dødsfald, eller når en uddannelse er afsluttet, vil normalt ikke være lån med aftalt afvikling.

Lån, der efter låneaftalen skal afvikles på een gang, når en livsforsikring kommer til udbetaling, vil være lån med aftalt afvikling, forudsat at der er fastsat en forsikringsperiode, ved hvis udløb forsikringen kommer til udbetaling. Det er således en betingelse, at der er fastsat en dato, hvor forsikringen senest kommer til udbetaling.

Hvis der i en låneaftale er tillagt debitor ret til at kræve lånet forlænget, uden at de nærmere vilkår for forlængelsen er fastsat, har lånet ikke aftalt afvikling.

Derimod er den omstændighed, at det er anført i en låneaftale, at der senere kan indgås aftale om forlængelse af lånet, uden betydning for bedømmelsen af, om lånet er med aftalt afvikling. Såfremt der bliver indgået aftale om forlængelse af lånet, vil en eventuel afgiftsfrihed imidlertid bortfalde, jf. punkt 13.

Lån med adgang til variabel udnyttelse

12. Lån med adgang til variabel udnyttelse er afgiftspligtige, uanset hvornår lånene er optaget. »Gamle« lån med adgang til variabel udnyttelse kunne dog efter § 3, stk. 3, nr. 5, inden udgangen af 1988 ændres til afgiftsfri lån med bevarelse af adgangen til variabel udnyttelse, jf. punkt 24-25.

Lån med adgang til variabel udnyttelse er lån, hvor debitor inden for visse rammer frit kan bestemme lånets størrelse løbende, f.eks. kassekreditter, totalkonti og lignende. Ved afgørelsen af, om et lån har adgang til variabel udnyttelse, er låneaftalens vilkår afgørende. Lånets betegnelse eller lånets faktiske udnyttelse er således kun bidrag til fastlæggelse af låneaftalens vilkår. Indeholder en låneaftale f.eks. vilkår om adgang til variabel udnyttelse, ændres lånets karakter i relation til renteafgiftsloven ikke, selvom lånet rent faktisk ikke har været udnyttet variabelt. Har et billån f.eks. en service-kredit med adgang til variabel udnyttelse tilknyttet, er billånet et lån med adgang til variabel udnyttelse, uanset om adgangen til at hæve på service-kreditten er udnyttet.

Lån, der ved aftale den 11. oktober 1988 eller senere er forhøjet, eller hvor løbetiden er forlænget

13. Afgiftsfriheden for et »gammelt« lån bortfalder, såfremt der den 11. oktober 1988 eller senere indgås aftale om forhøjelse af lånet eller forlængelse af løbetiden, jf. § 3, stk. 2, nr. 3. Afgiftsfriheden bortfalder fra tidspunktet for aftaleændringen. Andre vilkårsændringer medfører normalt ikke, at afgiftsfriheden bortfalder.

Aftaleændring medfører derimod ikke bortfald af afgiftsfrihed, når der er tale om et lån omfattet af § 3, stk. 3, nr. 1-3.

Der gælder ikke særlige regler for lån med kortvarig løbetid, der skal afvikles på en fastsat dato, og som fornyes løbende, f.eks. løbende 1-årige udlandslån. Et sådant lån kan ikke fornyes eller forlænges uden at der indtræder afgiftspligt, ligesom der ikke kan optages et nyt afgiftsfrit lån til indfrielse af et sådant lån. Se herom tillige under punkt 11.

I tilfælde, hvor en stigning i renteniveauet medfører forlængelse af løbetiden for et »gammelt« lån med variabel rente og faste årlige ydelser, foreligger der ikke en efterfølgende aftalt forlængelse af løbetiden, når rentestigningen ligger inden for de oprindeligt aftalte lånevilkår. Lånets afgiftsfrihed bevares derfor. Tilsvarende gælder kursstigninger, når lånet er aftalt i udenlandsk valuta.

I tilfælde af fald i renteniveauet kan ydelsen på et lån med variabel rente og fast ydelse nedsættes uden bortfald af afgiftsfrihed, forudsat at det indsættes i aftalen, at ydelsen skal tilbagejusteres, hvis renten senere stiger, således at løbetiden ikke forlænges.

Et lån med fast rente kan uden bortfald af afgiftsfrihed ændres til et lån med variabel rente, hvis det fremgår af den nye låneaftale, at en rentestigning ikke vil medføre, at den oprindelige løbetid overskrides.

I forbindelse med betaling af et ekstraordinært afdrag kan der ske ydelsesnedsættelse uden bortfald af afgiftsfrihed, forudsat at ydelsesnedsættelsen sker samtidig med indbetalingen af det ekstraordinære afdrag.

Manglende betaling af renter og afdrag, der ikke skyldes aftale mellem debitor og kreditor, medfører ikke, at det pågældende lån bliver afgiftspligtigt. Det medfører således ikke afgiftsmæssige konsekvenser, at debitor misligholder lånet. Morarenter og rykkergebyrer, der beregnes i anledning af restancen, kan tillægges lånets hovedstol, uden at afgiftsfriheden bortfalder.

Den fortsatte afgiftsfritagelse forudsætter imidlertid, at kreditor følger sine normale procedurer i anledning af misligholdelse, med udsendelse af rykkerskrivelser, oversendelse til incasso osv. Kreditor kan dog undlade disse foranstaltninger, hvis det er åbenbart, at det vil være umuligt at inddrive det manglende beløb på det pågældende tidspunkt.

Indgås der aftale om henstand med betaling af renter og afdrag, bortfalder afgiftsfritagelsen. Dette gælder også tilfælde, hvor henstandsaftalen efter sit indhold ikke vil medføre forlængelse af løbetiden. Det vil sige, at det ikke kan aftales, at betalingen af et afdrag udsættes, indtil næste afdrag skal betales, således at der skal betales to afdrag til den tid.

Såfremt debitor kan dokumentere over for ligningsmyndigheden, at henstandsaftalen skyldes manglende betalingsevne, vil afgiftsfritagelsen dog ikke bortfalde.

Disse regler om vilkårsændringer finder anvendelse på »gamle« afgiftsfri lån, lån der er gjort afgiftsfri efter § 3, stk. 3, nr. 4, omlægningslån omfattet af § 3, stk. 3, nr. 6, og lån, der er afgiftsfritaget efter § 3, stk. 5.

Debitorskifte m.v.

14. Afgiftsfriheden for lån med pant i fast ejendom, optaget før 11. oktober 1988, bortfalder ikke, hvis lånet - uanset vilkår om forfald ved ejerskifte - ved overdragelse af den pantsatte ejendom overtages af køberen, selvom overdragelsen sker den 11. oktober 1988 eller senere. Det er dog en betingelse, at der ikke sker forhøjelse af lånet eller forlængelse af løbetiden i forbindelse med overtagelsen af lånet.

I tilfælde, hvor debitor på et »gammelt« afgiftsfrit lån afgår ved døden, kan en efterlevende ægtefælle overtage lånet uden at afgiftsfriheden bortfalder. Det er dog en betingelse, at der ikke sker forhøjelse af lånet eller forlængelse af løbetiden.

Dersom en kautionsforpligtelse er indgået skriftligt før den 11. oktober 1988, kan kautionisten - inden for rammerne af kautionsforpligtelsen - indtræde i lånet uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Bortset herfra bortfalder afgiftsfritagelse ved debitorskifte, idet der for den indtrædende debitor foreligger et nyt låneforhold.

Såfremt der indtræder en meddebitor på et »gammelt« afgiftsfrit lån, vil der, for så vidt angår den indtrædende meddebitor, være tale om et nyt låneforhold. Den del af renteudgifterne, der indgår i opgørelsen af den indtrædende meddebitors kapitalindkomst, vil være afgiftspligtig. Indtræden af en meddebitor medfører ikke afgiftsmæssige konsekvenser for den oprindelige debitor.

Udtræden af en meddebitor på et »gammelt« afgiftsfrit lån medfører ikke afgiftsmæssige konsekvenser for den tilbageværende debitor.

Et afgiftsfrit lån med flere debitorer kan opdeles således, at hver debitor fremover har et afgiftsfrit lån. Opdelingen skal foretages på grundlag af debitorernes indbyrdes hæften for lånets betaling.

Disse regler finder anvendelse på »gamle« afgiftsfri lån, lån der er gjort afgiftsfri efter § 3, stk. 3, nr. 4 eller 5, omlægningslån omfattet af § 3, stk. 3, nr. 6, og lån, der er afgiftsfritaget efter § 3, stk. 5.

Kreditorskifte

15. Et lån, der er afgiftsfrit som følge af, at det er optaget før den 11. oktober 1988, kan skifte kreditor, uden at der derved etableres et nyt låneforhold.

Det vil således ikke have afgiftsmæssige konsekvenser, at den tidligere kreditor overdrager en fordring, f.eks. et pantebrev, til en ny kreditor.

Der må imidlertid kun være tale om et kreditorskifte, og ikke et »nyt« låneforhold. Overdragelsessummen må ikke udbetales til debitor, men skal overføres til den gamle kreditor. Der må gerne oprettes et nyt lånedokument i forbindelse med overdragelsen. Der må ikke ske forhøjelse af lånet eller forlængelse af løbetiden.

Kreditorskifte vedrørende pantebreve kan ske ved, at pantebrevet transporteres fra den hidtidige kreditor til en ny kreditor.

Endvidere kan kreditorskiftet ske ved, at den nye kreditor indfrier pantebrevet, mens debitor udsteder et gældsbrev til den nye kreditor på restgælden. Pantebrevet kan transporteres til debitor, hvorefter det kan fungere som ejerpantebrev, der håndpantsættes til den nye kreditor. Det er imidlertid ikke en betingelse, at der stilles sikkerhed overfor den nye kreditor. Såfremt indfrielsen er sket til en kurs over 100, kan lånet til debitor ikke overstige den nominelle restgæld. Såfremt indfrielsen er sket til en kurs under 100, kan lånet ikke overstige indfrielsesbeløbet.

Debitor må kunne dokumentere, at der er tale om kreditorskifte, og at der ikke er sket forhøjelse af lånet eller forlængelse af løbetiden. Dette vil normalt forudsætte, at debitor kan forevise det oprindelige lånedokument eller en kopi heraf.

Disse regler finder anvendelse på »gamle« afgiftsfri lån, lån der er gjort afgiftsfri efter § 3, stk. 3, nr. 4 eller 5, omlægningslån omfattet af § 3, stk. 3, nr. 6, og lån, der er afgiftsfritaget efter § 3, stk. 5.

F. Studielån

16. Renter af statslige studielån og studielån optaget med statsgaranti i pengeinstitutter er fritaget for renteafgift, jf. § 3, stk. 3, nr. 1. Bestemmelsen omfatter kun lån, der er ydet eller garanteret af den danske stat.

Afgiftsfritagelsen omfatter også lån, der er overtaget af Kongeriget Danmarks Hypotekbank som følge af misligholdelse af låneaftalen.

Bestemmelsen omfatter derimod ikke renter af andre lån, der er optaget til studieformål. Efter ansøgning kan skatteministeren imidlertid fritage renter af sådanne uddannelses- og studielån for afgift, jf. nedenfor under afsnit O.

G. Realkreditlån

17. Renter af lån ydet af institutter omfattet af lov om realkreditinstitutter eller af Dansk Landbrugs Realkreditfond er fritaget for afgift, jf. § 3, stk. 3, nr. 2.

Lov om realkreditinstitutter, jf. lovbekendtgørelse nr. 547 af 14. august 1986 med senere ændringer, omhandler realkreditinstitutter, der af boligministeren godkendes til at yde lån mod pant i fast ejendom på grundlag af udstedelse af obligationer. Lov om realkreditinstitutter henhører under Boligministeriet.

Renter af lån, der er ydet af datterselskaber af institutter omfattet af lov om realkreditinstitutter, er ikke afgiftsfritaget efter § 3, stk. 3, nr. 2, hvis datterselskabets virksomhed ikke er direkte reguleret ved lov om realkreditinstitutter. Renter af lån ydet af danske realkreditinstitutters datterselskaber i udlandet anses således ikke for afgiftsfritaget. Renterne af sådanne lån kan eventuelt afgiftsfritages efter ansøgning, jf. afsnit O.

Renter af lån ydet af filialer af institutter omfattet af lov om realkreditinstitutter anses derimod for afgiftsfrie.

H. Realkreditlignende lån

18. Renter af realkreditlignende lån er fritaget for afgift, jf § 3, stk. 3, nr. 2. Realkreditlignende lån er nærmere beskrevet i § 2, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 535 af 8. september 1988 om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., jf. bilag 3. Denne lov henhører under Industriministeriet, og administreres af Finanstilsynet.

Realkreditlignende lån er lån mod pant i ejendomme til helårsbeboelse enten til brug for ejeren eller opført med salg for øje og fritidshuse, herunder lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve.

Lånene skal opfylde visse krav, der er nærmere beskrevet i den nævnte lov. Der er tale om krav til låneformålet, løbetiden, afdragsprofilen og belåningsgraden af de pantsatte ejendomme. I øvrigt kan realkreditlignende lån kun ydes af institutter omfattet af

- lov om banker og sparekasser m.v.,

- lov om visse kreditinstitutter,

- lov om forsikringsvirksomhed eller

- lov om tilsyn med pensionskasser.

Reglerne om realkreditlignende lån finder anvendelse på låneaftaler indgået den 7. oktober 1986 eller senere, jf. § 15, stk. 2, i lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v.

Dette betyder, at et lån, som er optaget før den 7. oktober 1986, ikke kan være realkreditlignende i lovens forstand. Når der er tale om lån mod sikkerhed i fast ejendom optaget før dette tidspunkt, må spørgsmålet om afgift af lånets renter derfor bedømmes efter renteafgiftslovens § 3, stk. 2, jf. afsnit E.

I. Byggelån

19. Lån til midlertidig finansiering af byggearbejder på fast ejendom kan være omfattet af § 2, stk. 2, i lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., jf. bilag 3. Lånets renter vil da være afgiftsfritaget efter renteafgiftslovens § 3, stk. 3, nr. 2. Disse lån kan kun være omfattet af lov om realkreditlignende lån, hvis de er aftalt den 7. oktober 1986 eller senere, jf. lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., § 15, stk. 2.

Er byggelånet, jf. § 62, stk. 5 i lov om stempelafgift, ikke omfattet af lov om realkreditlignende lån, beror afgiftsfriheden af lånets renter på en prøvelse af det enkelte byggelåns vilkår i relation til de lån, hvis renter er fritaget for renteafgift efter renteafgiftslovens § 3, stk. 2-5.

J. Andelsboliglån

20. Efter renteafgiftslovens § 3, stk. 3, nr. 2, er renter af andelsboliglån omfattet af lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., jf. bilag 3, afgiftsfritaget. Andelsboliglån er omtalt i lovens §§ 9-11. Et andelsboliglån kan kun være omfattet af lov om realkreditlignende lån, hvis det er optaget den 14. oktober 1986 eller senere. Dog kunne lån ydet før denne dato under visse betingelser og inden den 1. april 1987 indfries med et af loven omfattet andelsboliglån.

Efter § 9, stk. 1, er et andelsboliglån et lån, der er ydet til anskaffelse af en andel i en privat andelsboligforening. Begrebet omfatter også lån til anskaffelse af en aktie eller en anpart efter lov om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber, jf. § 8, 1. og 2. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 361 af 25. juli 1985.

Lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v. stiller en række betingelser til et andelsboliglån

1) Lånet skal være ydet af et institut omfattet af

- lov om banker og sparekasser m.v.,

- lov om visse kreditinstitutter,

- lov om forsikringsvirksomhed eller

- lov om pensionskasser.

2) Lånet skal være ydet med et beløb svarende til anskaffelsessummen af andelen/aktien/anparten med fradrag af 40.000 kr. Fradraget skal dog mindst udgøre 20 pct. af anskaffelsessummen.

3) Løbetiden på lånet må højst være 10 år.

4) Nedbringelsen af lånet må ikke forløbe langsommere end nedbringelsen af et serielån.

5) Det långivende institut skal opbevare andelsbeviset, aktien eller anparten.

6) Foreningens eller boligselskabets bestyrelse skal skriftligt erklære at ville underrette instituttet, såfremt medlemsskabet af foreningen eller boligfællesskabet ophører, eller aktien/anparten afstås.

Renterne på et andelsboliglån er kun fritaget for renteafgift, hvis disse betingelser er opfyldt.

21. Renter af lån til vedligeholdelse og opretning samt forbedring ved om- eller tilbygning af en andelsboligforening efter lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., § 9, stk. 3, er ligesom renter af andelsboliglån fritaget for renteafgift. Der stilles dog bla.. krav til lånets størrelse i forhold til de afholdte udgifter.

K. Kommunelån

22. Renter af lån, der er ydet af en kommune eller er sikret ved kommunegaranti, er fritaget for renteafgift, jf. § 3, stk. 3, nr. 3. Låneformålet er uden betydning.

L. Afgiftsfritagelse af »gamle« lån uden afvikling

23. Lån uden aftalt afvikling er afgiftspligtige, uanset hvornår lånet er optaget, jf. pkt. 11.

For så vidt angår lån, der er aftalt skriftligt før den 11. oktober 1988 uden afvikling, kunne der dog inden udgangen af 1988 opnås afgiftsfritagelse ved at ændre lånet efter reglerne i § 3, stk. 3, nr. 4.

Ingen