Vejledning til den mellem Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige den 18. februar 1987 indgåede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (* 1)

Vejledning til den mellem Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige den 18. februar 1987 indgåede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (* 1)

1. Indledning

Overenskomsten afløser dobbeltbeskatningsaftalen af 22. marts 1983 og ændrer denne aftale på en række punkter såvel i materiel som i sproglig henseende.

I lighed med den tidligere aftale bygger overenskomsten i væsentlig grad på OECD-modellen, men de særlige forhold, der eksisterer mellem landene, har medført, at der i en særskilt protokol er optaget bestemmelser, der tilgodeser disse specielle forhold.

Her i indledningen skal nævnes protokollens afsnit III vedrørende (den eventuelle) opførelse og drift af faste forbindelser over Øresund (dels København-Malmø og dels Helsingør-Helsingborg). Fortjenester, avancer, arbejdsvederlag og formue beskattes i den stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende - uanset hvad der i øvrigt måtte stå i artiklerne 7, 10-15, 19, 20 og 23.

I vejledningen, der træder i stedet for den i Skattedepartementets cirkulære af 6. januar 1984 indeholdte vejledning, redegøres der især for afvigelserne fra OECD's modeloverenskomst samt for vigtige bestemmelser, herunder protokolbestemmelser, der har interesse for Danmark.

2. Ikrafttræden (Artikel 31)

Overenskomsten trådte i kraft den 13. december 1987 og har for så vidt angår skatter, der indeholdes ved kilden, virkning for indkomst, der oppebæres fra og med den 1. januar 1988 eller senere.

Vedrørende øvrige indkomstskatter finder overenskomstens bestemmelser anvendelse på skatter, som fastsættes for skatteår (regnskabsår), der begynder den 1. januar 1988 eller senere.

For så vidt angår formueskatter finder overenskomstens bestemmelser anvendelse på formue, hvorpå skat pålignes på grundlag af en skatteansættelse, foretaget i kalenderår, der begynder den 1. januar 1989 eller senere.

Med hensyn til virkningstidspunktet for reglerne for de såkaldte grænsegængere mellem Danmark og Sverige henvises til omtalen af disse i punkt 25.

3. De af overenskomsten omfattede skatter (Artikel 2)

Overenskomsten omfatter alle de nuværende indkomst- og formueskatter i Danmark og i de øvrige nordiske lande.

Det skal bemærkes, at der i opregningen af de danske (og norske) skatter nu er medtaget »skatter i henhold til kulbrinteskatteloven«. Disse skatter er dog blevet anset for også at være omfattet af den tidligere overenskomst, selv om de ikke var nævnt der.

Endvidere skal nævnes »vinstdelningsskatten«, der er medtaget i opregningen af svenske skatter.

»Vinstdelningsskatten« er en skat, der betales af svenske selskaber. Provenuet indgår i en lønmodtagerstyret fond, der opkøber aktier. Overskuddet heraf går tilbage til staten, der anvender pengene i det sociale sikringssystem. Da skatten som anført alene betales af svenske selskaber, vil en dansk creditforpligtelse kun være aktuel i forbindelse med sambeskatning.

Om de finske kommunalskatter på Ålandsøerne - se pkt. 4 nedenfor.

4. Definitioner (Artikel 3)

Definitionen omfatter for alle fem staters vedkommende disse staters kontinentalsokkel.

Færøerne og Grønland er ikke omfattet af udtrykket »Danmark«.

Åland er ikke omfattet af udtrykket »Finland« for så vidt angår finsk kommunalskat. Dette gjaldt også ifølge den tidlige aftale af 22. marts 1983, men den blev efterfølgende udvidet til Ålandsøerne for så vidt angår finsk kommunalskat. Tilsvarende udvidelse er ikke sket i forbindelse med den ny aftale.

Svalbard (herunder Bjørnøen), Jan Mayen og norske områder uden for Europa er ikke omfattet af udtrykket »Norge«.

5. Fast driftssted (Artikel 5)

Bestemmelsen i stk. 3 i den tidligere aftale, hvorefter et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder, er blevet udvidet, således at »arbejde« er ændret til »projekt« og således, at tillige et »installationsprojekt eller virksomhed, der består i planlægning, kontrol, rådgivning eller anden hjælpende personaleindsats i forbindelse med et sådant projekt, udgør et fast driftssted«, hvis projektet eller virksomheden varer i mere end 12 måneder.

Ændringen fra »arbejde« til »projekt« er sket for at markere, at fast driftssted kan foreligge, selv om en virksomhed udøves på flere pladser. Bygning-, anlægs-, installations- eller monteringsarbejde bør anses som eet projekt, selv om projektet beror på flere kontrakter, under forudsætning af, at virksomheden kommercielt og geografisk udgør et sammenhængende hele (jf. pkt. 17 i kommentaren til artikel 5 i OECD's modelkonvention).

Det er endvidere bestemt, at virksomhed, som består i planlægning mv. i forbindelse med et sådant projekt, også skal anses for at udgøre et fast driftssted, såfremt virksomheden varer i mere end 12 måneder i en kontraherende stat.

Der er endelig indsat et nyt stk. 4 hvorefter i det væsentlige ensartet virksomhed, der udøves af forskellige foretagender, der har interessefællesskab, i relation til 12 måneders-reglen skal anses for udøvet af eet foretagende. Det er en forudsætning, at virksomheden vedrører samme projekt.

I protokollens afsnit I er det bestemt, at hvis et foretagende i en af staterne har flere samtidige arbejdspladser som omhandlet i artikel 5, stk. 3, i en anden stat, og arbejdet ved nogen af disse pladser varer mere end 12 måneder, skal de to stater søge at afgøre, om pladserne tilsammen udgør et fast driftssted.

Tilsvarende skal gælde, såfremt et foretagende i en stat har flere efter hinanden følgende pladser i en anden stat, og tiden fra første start til sidste slut overstiger 12 måneder.

Det er gjort til en betingelse for at statuere fast driftssted, at det er åbenbart, at projekterne eller virksomhederne har tilknytning til hinanden i geografisk henseende.

6. Indkomst af fast ejendom (Artikel 6)

OECD-modellens sætning: »skibe, både og luftfartøjer skal ikke anses for fast ejendom« er fortsat udeladt. Dette skyldes alene, at sætningen er anset for overflødig.

7. Stk. 4 indeholder en bestemmelse om indkomst ved anvendelsen af en brugsret til fast ejendom, når sådan brugsret er knyttet til besiddelsen af aktier eller lignende i et ejendomsselskab. Bestemmelsen giver beskatningsretten til sådan indkomst til den stat, hvori ejendommen er beliggende.

8. Skibs- og luftfart (artikel 8)

Beskatningsretten til indkomst ved skibs- og luftfart tilkommer - i overensstemmelse med OECD-modellen - den stat, i hvilken den virkelige ledelse har sit sæde.

Artiklen indeholder en regel om subsidiær beskatningsret, hvorefter den stat, i hvilken foretagendet er hjemmehørende, har beskatningsretten i tilfælde, hvor den anden stat ikke kan beskatte indkomsten i sin helhed.

9. Specielle forhold omkring beskatningen af SAS, der kun har betydning for Danmark, Norge og Sverige, er regulerede ved afsnit IV, stk. 1 og 2 i protokollen.

Skibe og fly, der anvendes i forbindelse med off-shore-virksomhed, er omfattet af artiklens stk. 1 - se herom nærmere omtalen af artikel 21 nedenfor under punkt 30 (»Ad b«).

10. Såfremt skibs- og luftfartsvirksomheden drives af et foretagende med flere andelshavere, vil der under nedennævnte betingelser kunne blive tale om at fravige hovedreglen i artikel 8 og i stedet fordele beskatningsretten mellem de stater, hvori andelshaverne er hjemmehørende.

Betingelserne, der er anført i afsnit V i protokollen, er

a) at andelshaverne er hjemmehørende i forskellige stater, og

b) at foretagendet drives af en sammenslutning med solidarisk ansvarlige deltagere, hvoraf mindst en tillige er ubegrænset ansvarlig, samt

c) at det ikke er åbenbart, at foretagendets virkelige ledelse har sit sæde alene i een kontraherende stat.

Tilsvarende mulighed for fordeling af beskatningsretten gælder fortjeneste ved afhændelse af skibe og fly (artikel 13, stk. 4), samt andel i formue bestående af skibe og fly (artikel 23, stk. 3).

11. Indbyrdes forbundne foretagender (Artikel 9)

Stk. 1, der indeholder den såkaldte »arm's-length-regel«, er i overensstemmelse med OECD's model. Derimod indeholder stk. 2 en afvigelse fra OECD's model, der, når en stat har foretaget en regulering i henhold til den nævnte regel, pålægger den anden stat at »foretage en dertil svarende regulering af det skattebeløb, som er beregnet der af fortjenesten«. Artikel 9, stk. 2, i den nordiske aftale har ændret denne regels opbygning, idet den dels pålægger den stat, der under anvendelse af »arm's-length-reglen« har foretaget en ændret ansættelse, at underrette den anden kontraherende stats herom, og dels alene pålægger den anden stat »at overveje en regulering vedrørende opgørelsen af fortjenesten for det foretagende, der er hjemmehørende i denne anden stat«. De to stater kan, hvis der findes anledning dertil, træffe aftale om fortjenestens fordeling.

12. Udbytte (Artikel 10)

Stk. 1, 2, 3, 6, 7 og 10 er indholdsmæssigt i overensstemmelse med OECD's model: Udbytte kan beskattes i modtagerens bopælsstat; det kan tillige beskattes i kildestaten med henholdsvis 5 pct. i moder/datterselskabsforhold og med 15 pct. i øvrigt. Kan udbyttet henføres til et fast driftssted m.v., kan det beskattes i den stat, hvori driftsstedet m.v. er beliggende.

Den tilladte 5 pct.'s beskatning i moder/datterselskabsforhold kan, når det udbyttebetalende selskab er beliggende i Island eller i Norge, forhøjes til højst 15 pct., når udbyttet er eller kan fradrages ved opgørelsen af selskabets indkomst, se herom stk. 4 (Island) og stk. 5 (Norge).

13. Afsnit 1 og 2 i artikel 10, stk. 8, vedrører beskatningen af udbytter fra datterselskab til moderselskab. I selskabsskattelovens § 13, stk. 3, er det bestemt, at lovens § 13, stk. 1, nr. 2), også finder anvendelse på udbytte fra udenlandske selskaber, når disses selskabsindkomst beskattes efter regler, der ligner de danske regler. I det omfang denne bestemmelse finder anvendelse, er stk. 8, afsnit 2, uden betydning ved beskatningen her i landet.

Den lange teksts korte mening er i øvrigt fortsat, at lovgivningen i den stat, hvori moderselskabet er hjemmehørende, skal finde anvendelse, som om begge selskaber var hjemmehørende der - undtagen når moderselskabet er hjemmehørende i Danmark. I disse tilfælde skal dansk lov finde anvendelse »ubeskåret«.

Opsplitningen i to afsnit skyldes alene, at Danmarks lovgivning vedrørende moder/datterselskabslempelse principielt alene gælder, når datterselskabet er hjemmehørende i udlandet.

14. Afsnit 3 i artikel 10, stk. 8, tilsigter at hindre, at et selskab kan opnå dobbelt datterselskabslempelse. Afsnittet har ingen betydning for Danmark.

15. Artikel 10, stk. 8, afsnit 4, vedrører udbytter fra et islandsk selskab til »et selskab, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat« - »end Danmark«, jf. stk. 8, afsnit 1. Dette afsnit 4 har således ej heller betydning for Danmark.

16. Artikel 10, stk. 9, åbner mulighed for at træffe aftale om, at institutioner, der er skattefrie i den ene stat på grund af deres velgørende formål, kan blive fritaget for beskatning af aktieudbytter, som de modtager fra en anden stat.

17. Hvis modtageren af udbyttet er en »personsammenslutning«, gælder reglen om moder/datterselskabsforhold (artikel 10, stk. 3, a)) ikke. Betydningen af ordet'personsammenslutning' er angivet i artiklens stk. 11 for hver af de fem stater.

18. Renter (Artikel 11)

Artiklen giver ingen ret til kildebeskatning for kildestaten.

Artiklen er i øvrigt i overensstemmelse med OECD-modellen.

19. Royalties (Artikel 12)

Artiklen giver ingen ret til kildebeskatning for kildestaten og er således i overensstemmelse med OECD-modellen.

Protokollens afsnit VI indeholder et tilsagn om, at royaltybestemmelsen kan optages til fornyet forhandling, når nærmere angivne betingelser er opfyldt. Afsnit VI er uden betydning for tiden.

20. Kapitalgevinster (Artikel 13)

Stk. 2 indeholder en speciel bestemmelse vedrørende salg af aktier i selskaber , hvis væsentligste formål er at eje fast ejendom, når der til aktiebesiddelsen er knyttet en brugsret. Avance ved sådant aktiesalg kan beskattes i den stat, hvori ejendommen er beliggende. De heromhandlede »ejendomsselskaber« er tillige omtalt foran under pkt. 7.

21. Fortjeneste ved afhændelse af skibe eller luftfartøjer (stk. 4) kan - i overensstemmelse med OECD's model - kun beskattes i den stat, hvori den virkelige ledelse har sæde. Stykket indeholder, ligesom artikel 8, en bestemmelse om subsidiær beskatningsret for den stat, hvori foretagendet er hjemmehørende. Reglen gælder også skibe og fly, der anvendes ved off-shore-virksomhed, se artikel 21, stk. 6, omtalt nedenfor under pkt. 30 (»Ad b«).

22. Fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver kan - ligeledes i overensstemmelse med OECD's model - kun beskattes i den stat, hvori afhænderen er hjemmehørende.

Ifølge stk. 6 berører denne regel imidlertid ikke en stats ret til i henhold til egen lovgivning at beskatte en person, der bor i en anden kontraherende stat, af aktieavancer mv. i selskaber, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat.

23. I protokollens afsnit IV er optaget en speciel bestemmelse vedrørende afhændelse af SAS-aktiver.

I protokollens afsnit V er optaget en speciel bestemmelse om afhændelse af skibe eller luftfartøjer, der ejes af en andelshaver i et foretagende. Reglen er udførligere omtalt ovenfor under pkt. 10.

24. Frit erhverv (Artikel 14)

Artiklen er udvidet i forhold til 1983-aftalen og dermed til OECD-modellen, således at ikke alene et »fast sted« i arbejdsstaten, men også ophold der, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, medfører at denne stat har beskatningsretten.

Endvidere er der i bestemmelsen indsat en regel om subsidiær beskatningsret. Ifølge denne kan indkomsten altid beskattes i den stat, hvori virksomheden udøves, i det omfang indkomsten er fritaget for beskatning i den anden stat (bopælsstaten).

25. Personlige tjenesteydelser (Artikel 15)

Hovedreglen er - som i OECD-modellen - at beskatningsretten tilkommer den stat, hvori arbejdet udføres.

I artiklens stk. 2 findes den såkaldte »183-dages-regel«, der er i overensstemmelse med den tilsvarende formulering i OECD-modellen, bortset fra at opholdet i den anden stat ikke må overstige 183 dage inden for en 12-måneders-periode (i stedet for det pågældende skatteår - eller som i 1983-aftalen, kalenderår.)

Uanset reglen i stk. 2 tilkommer beskatningsretten ifølge stk. 3 arbejdsstaten i tilfælde, hvor vederlaget er fritaget for beskatning i bopælsstaten (subsidiær beskatningsret) eller, hvor der er tale om udleje af arbejdskraft.

Der har mellem de nordiske lande i adskillige år været enighed om, at 183-dages-reglen ikke finder anvendelse i forbindelse med arbejdsudleje, men reglen herom har alene været udmøntet i »overenskomst om opkrævning af skat« (trækaftalen). Alle lande har imidlertid fundet det ønskeligt, at reglen skulle komme til udtryk i selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I protokollens afsnit VII, pkt. 7, er medtaget en nærmere angivelse af, hvornår arbejdsudleje skal anses for at foreligge.

I protokollens afsnit VII, stk. 2-6, og VIII, stk. 2-6, er indsat en regel om beskatningen af »grænsegængere« mellem Danmark og Sverige.

Ifølge dobbeltbeskatningsaftalen fra 1983 skulle grænsegængerreglen mellem de 2 lande, jf. artiklen 15, stk. 4, i den dansk-svenske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 16. november 1973, ophøre med at være gældende fra udgangen af 1986.

Reglen er imidlertid ikke alene fortsat gældende, men den er nu udvidet til også at omfatte offentligt ansatte grænsegængere. Grænsegængerreglen for offentligt ansatte vil dog først finde anvendelse på indkomst, der erhverves fra og med den 1. januar 1990, jf. artikel 31, stk. 4.

Det er en betingelse for anvendelsen af reglen, at arbejdet vedvarer i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder, at der er tale om et ansættelsesforhold, som er indgået i den hensigt at være den skattepligtiges hovedbeskæftigelse, samt at den skattepligtige som hovedregel mindst en gang om ugen opholder sig på sin faste bopæl i den stat, hvor han er hjemmehørende.

Ifølge stk. 4 tilkommer beskatningsretten til vederlag for arbejde om bord på

i) dansk, finsk, islandsk, norsk eller svensk skib den stat, hvis nationalitet skibet har; udenlandsk skib, der befragtes på bare-boat basis af et foretagende i en af staterne, sidestilles hermed (artikel 15, stk. 4, a))

ii) - luftfartøj i international trafik den stat, hvori arbejdstageren er hjemmehørende (artikel 15, stk. 4, b))

iii) - fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj den stat, hvori arbejdstageren er hjemmehørende - også når vederlaget består i andel af overskuddet (artikel 15, stk. 4, c)).

For så vidt angår vederlag for arbejde om bord på luftfartøj i indenrigstrafik, der drives af SAS, tilkommer beskatningsretten til vederlaget den stat, hvori arbejdstageren er hjemmehørende (protokollens afsnit IV, stk. 3).

26. Kunstnere samt idræts- og sportsudøvere (Artikel 17)

Artiklen er i stk. 1 og stk. 2 i overensstemmelse med de tilsvarende bestemmelser i OECD-modellen.

I stk. 3 indeholdes en regel om subsidiær beskatningsret: Hvis indkomsten er fritaget for beskatning i den stat, hvori virksomheden udøves, kan indkomsten kun beskattes i den stat, i hvilken kunstneren eller sportsudøveren er hjemmehørende.

27. Pension m.m. (Artikel 18)

I modsætning til OECD-modellen giver den nordiske aftale kildestaten beskatningsretten til pension m.m. »Pension m.m.« omfatter såvel offentlige pensioner som private pensioner, livrenter og sociale ydelser.

Der er endvidere indsat en regel om subsidiær beskatningsret, hvorefter bopælsstaten har beskatningsretten i tilfælde, hvor indkomsten ikke kan beskattes i den stat, hvorfra udbetalingen sker.

I stk. 2 er indsat en ny bestemmelse om beskatning af underholdsbidrag, som en person, der bor i een stat, betaler til ægtefælle eller børn, der bor i en anden stat. Sådanne bidrag er fritaget for beskatning i »modtagerstaten«, såfremt bidraget havde været fritaget for beskatning i »yderstaten«, hvis modtageren havde boet der.

Formålet med denne regel er at hindre økonomisk dobbeltbeskatning.

Fritagelsen sker ved anvendelse af metodebestemmelsen i artikel 25, stk. 1, c).

28. Offentlige hverv (Artikel 19)

Artiklen er i overensstemmelse med OECD-modellen - med den væsentlige undtagelse, at stk. 3 om pensioner er udeladt. Pensioner er som anført ovenfor under pkt. 27 omfattet af artikel 18, der giver beskatningsretten til kildestaten.

Der er endvidere indsat en subsidiær beskatningsregel, ifølge hvilken bopælsstaten har beskatningsretten, hvis vederlaget ikke kan beskattes i den stat, hvorfra det udbetales.

Med hensyn til udvidelsen af grænsegængerreglen til også at gælde for offentligt ansatte henvises til punkt 25 ovenfor.

29. Studerende og praktikanter (Artikel 20)

Stk. 1 er indholdsmæssigt i nøje overensstemmelse med OECD's model.

For studerende og praktikanter er der yderligere i protokollens afsnit IX indsat følgende særlige bestemmelser

a) En person fra Island, der studerer eller udøver praktikvirksomhed i en anden kontraherende stat, beskattes i »studiestaten« kun af den del af indkomsten, der overstiger 20.000 sv. kr. eller modværdien i de andre staters valuta. Ved studie- eller praktikophold i Danmark skal det pågældende personfradrag ikke medregnes ved beregningen af dette maksimum, og i øvrigt finder de maksimumsbeløb, der årligt fastsættes af ligningsrådet som nødvendige for færøske og grønlandske studerendes ophold, også anvendelse for islandske studerende i Danmark. Beløbet er for 1988 fastsat til 44.000 kr., jf. SD-cirkulære 1987-34. Skattefriheden gælder for normal studietid, dog højst 6 år i sammenhæng.

b) En person, som studerer ved universitet eller anden undervisningsanstalt i Danmark, Island Norge eller Sverige, og som under ophold af højst 100 dages varighed inden for samme kalenderår i Finland oppebærer vederlag for beskæftigelse for at opnå praktisk erfaring i tilslutning til studierne, beskattes i Finland kun af den del af indkomsten ved beskæftigelsen, som overstiger en gennemsnitlig månedsindkomst på 2.400 finske mark.

Højst 8000 finske mark kan dog fritages for beskatning pr. kalenderår.

c) En person, der studerer ved universitet eller anden undervisningsanstalt i Danmark, Finland, Island eller Norge og som under midlertidigt ophold i Sverige oppebærer vederlag for beskæftigelse for at opnå praktisk erfaring i tilslutning til studierne, beskattes i Sverige kun af den del af indkomsten ved beskæftigelsen, der overstiger 10.000 sv. kr. pr. kalenderår.

Bemærk, at de under b) og c) nævnte regler ikke finder anvendelse på praktikanter.

Bemærk endvidere, at a) handler om personer, der studerer og arbejder i samme stat, medens b) og c) handler om personer, der arbejder i en anden stat end studiestaten.

30. Virksomhed i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udnyttelse af kulbrinteforekomster (Artikel 21).

Artiklen er bemærkelsesværdig ved samtidig at indeholde regler dels om

a) hvornår et fast driftssted skal anses at foreligge inden for artiklens anvendelsesområde, dels om

b) beskatningsretten til indkomst ved forsyningsvirksomhed (supplyvirksomhed) og endelig om

c) beskatningsretten til vederlag for arbejde inden for artiklens anvendelsesområde.

Endvidere indeholder artiklen

d) regler om beskatning ved ophør af virksomhed ved overflytning af borerig eller hotelplatform til område uden for en stat, samt

e) om beskatning af fortjeneste ved afhændelse af rettigheder mv. i forbindelse med kulbrintevirksomhed.

I forhold til den tidligere aftale er artiklens anvendelsesområde udvidet, idet denne i et vist omfang nu også omfatter aktiviteter i land (on shore) . Rækkevidden af denne udvidelse fremgår af det nedenfor under a) om fast driftssted anførte.

Ad a): Fast driftssted foreligger for en person, der

1. udøver virksomhed uden for kysten i en anden stat i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udnyttelse af kulbrinteforekomster (stk. 1 og 2, a)).

2. udøver virksomhed inden for et efterforsknings- eller udvindingsområde i en anden stat, der strækker sig fra et sted uden for kysten og ind på landterritoriet og forudsat, at virksomheden ikke udelukkende udøves på landterritoriet (stk. 2, b)).

3) udøver virksomhed på landterritoriet - selvom dette ikke er en del af et felt, der strækker sig fra et sted uden for kysten og ind på landterritoriet - såfremt virksomheden består i arbejde med opbygning eller installation af en rørledning til transport af uraffinerede kulbrinter, eller et bygningsarbejde i direkte forbindelse hermed. Det er en betingelse, at det samlede projekt strækker sig fra et sted uden for kysten og ind på landterritoriet (stk. 2, c)).

Såfremt virksomheden ikke overstiger 30 dage sammenlagt inden for en 12-måneders-periode, skal fast driftssted dog ikke anses for at foreligge (stk. 3).

Bestemmelsen i stk. 4, der handler om virksomhed, der drives af indbyrdes forbundne foretagender, tilsigter at hindre, at ovennævnte 30-dages-regel omgås.

Betingelserne for at anse foretagender for »indbyrdes forbundne« er nærmere præciseret i artiklens stk. 4, 2. punktum. Betingelserne svarer helt til de i artikel 9 (»indbyrdes forbundne foretagender«) anførte.

Ad b): Forsyningsvirksomhed i form af transport af personel og materiel med skib eller fly, drift af bugserbåde, forsyningsskibe eller andre hjælpefartøjer i forbindelse med sådan virksomhed, beskattes efter de samme regler, som finder anvendelse for skibe og fly i international trafik, dvs. at beskatningsretten tilkommer den stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. En subsidiær beskatningsret er tillagt den stat, hvori foretagendet er hjemmehørende.

Bestemmelsen er i forhold til den tidligere aftale udvidet på to punkter

i) Den omfatter - foruden området uden for kysten - tillige landterritoriet i det omfang, der er tale om et efterforsknings- eller indvindingsområde, der strækker sig fra et sted uden for kysten og ind på landområdet (jf. stk. 2, a) og b)).

ii) Ved at erstatte »andre fartøjer, som anvendes i lignende øjemed« med »andre hjælpefartøjer« er der tilsigtet en udvidelse af kredsen af fartøjer, der kan henføres under denne bestemmelse, fx brandslukningsfartøjer, dykkerskibe og »multipurposevessels«.

Også de for skibe og fly i international trafik gældende regler vedrørende beskatning af avance ved salg og beskatning af formue (henholdsvis artikel 13, stk. 4, og artikel 23, stk. 3) finder anvendelse på alle ovennævnte forsyningsfartøjer (stk. 6).

Ad c): Beskatningsretten til vederlag, som en arbejdstager, der er hjemmehørende i en af staterne, inden for artiklens anvendelsesområde modtager for arbejde i en anden stat, kan som hovedregel kun beskattes i denne anden stat (arbejdsstaten) (stk. 7, a)).

Fra denne hovedregel gælder følgende undtagelser

Hvis arbejdet varer mindre end 30 dage inden for en 12- måneders-periode, har arbejdstagerens bopælsstat beskatningsretten (stk. 7, a)) -

Hvis arbejdet udføres om bord på ovennævnte forsyningsbåd eller - skib, kan vederlaget beskattes i den stat, hvis nationalitet fartøjet har (stk. 7, c)) -

Hvis arbejdet udføres om bord på ovennævnte forsyningsluftfartøj, kan vederlaget kun beskattes i den stat, hvori foretagendet har sin virkelige ledelse (stk. 7, d)) dvs. indholdsmæssigt samme regel som i artikel 8, stk. 1, 1. pkt. -

Hvis arbejdet har forbindelse med udnyttelse af olieforekomster på midtlinjen mellem en kontraherende stat og en anden stat, kan indkomsten under nærmere angivne betingelser kun beskattes i arbejdstagerens bopælsstat. Reglens anvendelse forudsætter aftale mellem de kontraherende stater (stk. 7, b)).

Ad d): Som en ny bestemmelse er der i stk. 8 indsat en regel, ifølge hvilken fortjeneste, der anses for erhvervet ved overflytning af boreinstallationer eller hotelplatforme til et område uden for staten, er fritaget for beskatning. Ved fortjeneste forstås handelsværdien på overflytningstidspunktet minus restværdien med tillæg af afskrivninger.

Ad e): I stk. 9 er bestemt, at fortjeneste ved afhændelse af ret til forundersøgelse, efterforskning eller udnyttelse af kulbrinteforekomster, ret til andel i sådanne forekomster samt aktier eller andele, der kan henføres til sådan ret, kan beskattes i den stat, hvori kulbrintevirksomheden udøves.

31. Formue (Artikel 23)

Artiklen er stort set i overensstemmelse med OECD's model.

Aktier i de ejendomsselskaber, som er nævnt i artikel 6, stk. 4, kan beskattes i den stat, hvori ejendommen er beliggende (stk.2).

Skibe og luftfartøjer kan kun beskattes i den stat, hvori den virkelige ledelse har sæde. Kan denne stat på grund af sin lovgivning ikke beskatte formuen i sin helhed, tilkommer beskatningsretten den stat, hvori foretagendet er hjemmehørende. (subsidiær beskatningsret) .

Protokollens afsnit IV indeholder den sædvanlige fordelingsregel mellem Danmark, Norge og Sverige for så vidt angår SAS.

For så vidt angår skibe og luftfartøjer, der tilhører et foretagende med flere andelshavere, indeholder protokollens afsnit V en fordelingsregel for de tilfælde, hvor foretagendets virkelige ledelse ikke kan placeres i een stat. Reglen er omtalt ovenfor under pkt. 10.

32. Dødsbo (Artikel 24)

Indkomst eller formue, som beskattes hos et dødsbo hjemmehørende i en stat, kan ikke (tillige) beskattes hos arvinger hjemmehørende i en anden stat.

33. Ophævelse af dobbeltbeskatning (Artikel 25)

I det følgende skal kun omtales enkelte hovedregler, idet der i øvrigt henvises til teksten i artikel 25.

Ophævelse af dobbeltbeskatningen påhviler den stat, der er den pågældende persons bopælsstat.

Danmark skal som bopælsstat ophæve dobbeltbeskatning enten

ved at give nedslag for den i en anden stat betalte skat i henhold til en creditregel af samme indhold som ligningslovens § 33 eller

ved i den danske skat af indkomsten eller formuen at fradrage den del af indkomstskatten, respektive formueskatten, der vedrører den i udlandet erhvervede indkomst eller formue efter en »ny-exemption-regel« af samme indhold som nedslagsreglen i ligningslovens § 33 A.

»Ny-exemption-reglen« anvendes i tilfælde, hvor indkomsten »kun kan« beskattes i en anden aftalestat.

Herudover er det i den nye overenskomst bestemt, at reglen (tillige) skal anvendes med hensyn til indkomst, der oppebæres for personlige tjenesteydelser (artikel 15) og for indkomst, der modtages for arbejde inden for den af artikel 21 omfattede kulbrintevirksomhed (artikel 21, stk. 7).

34. Begrænsning af beskatningsretten (Artikel 26)

Artiklen bestemmer, at indkomst og formue tilhørende en person, der er hjemmehørende i een stat, ikke kan beskattes i en anden stat, medmindre beskatning udtrykkeligt er tilladt.

Bestemmelsen kan synes overflødig, men er en følge af, at overenskomsten gælder mere end to stater. Artiklerne fordeler beskatningsretten mellem bopælsstat og kildestat, men de hindrer for så vidt ikke, at en tredjestat beskatter på et andet grundlag - fx statsborgerskab. Artikel 26 tilsigter at hindre sådanne »misforståelser«.

35. Forbud mod diskriminering (Artikel 27)

Artiklens indhold er i overensstemmelse med OECD's model, idet der dog er gjort visse tilføjelser for at præcisere diskrimineringsforbudets omfang.

Forbudet medfører således ikke ret til i en kontraherende stat at opnå lempelse i beskatningen af udbytter mv., der udbetales til et selskab, der er hjemmehørende i en anden stat.

Faste driftssteder, der tilhører et selskab i en anden stat, kan beskattes i overensstemmelse med driftsstedsstatens lovgivning. Beskatningen skal dog svare til selskabsbeskatningen i denne stat for så vidt angår selskabers indkomst uden fradrag for udloddet fortjeneste (artikel 27, stk. 2, afsnit 4).

Norske statsborgere og personer, født i Norge af norske forældre, er berettiget til visse særlige skattefordele. Artikel 27 medfører ikke pligt for Norge til at indrømme disse begunstigelser til statsborgere i en anden kontraherende stat, hvis disse ikke er født i Norge af norske forældre (stk. 5).

36. Fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler (Artikel 28)

Artiklen er i overensstemmelse med OECD's model, men den har i stk. 2 en tilføjelse, hvorefter den stat, for hvilken en person har forelagt sagen, men som ikke selv berøres af sagen, skal overlade sagen til en af de berørte stater.

En vigtig regel er anført i artiklens stk. 3, 2. afsnit.

- Resultatet af forhandlinger mellem staterne om fortolkning eller anvendelse af denne overenskomst -

- resultatet af forhandlinger om at undgå dobbeltbeskatning i tilfælde, der ikke omfattes af overenskomsten - samt

- resultatet af forhandlinger om spørgsmål, der skyldes uligheder i staternes principper for skatteberegning eller andre grunde,

skal, inden afgørelse træffes, snarest meddeles til de øvrige kontraherende stater. Hvis en af disse finder, at problemet er så interessant, at samtlige stater bør drøfte det, skal sådanne forhandlinger snarest muligt indledes.

Bestemmelsens formål er klart: Man ønsker at sikre - eller i hvert fald stræbe efter - at ensartede problemer løses på en ensartet måde inden for det nordiske område, som overenskomsten gælder for.

37. Dobbeltbeskatningsaftalen af 22. marts 1983 mellem de fem nordiske lande skal ophøre at finde anvendelse på indkomst eller formue, som den ny overenskomst finder anvendelse på (artikel 31, stk. 3).

For offentligt ansatte grænsegængere finder overenskomsten anvendelse fra 1. januar 1990 (artikel 31, stk. 4).

Skattedepartementet, den 26. februar 1988

JENS ROSMAN

/Jonna Sneum