Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse vedrørende avanceopgørelse m.v. ved salg af anparter i K/S Cevo Invest I - VI og I/S Cevo Invest A og B. (* 1)

Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse vedrørende avanceopgørelse m.v. ved salg af anparter i K/S Cevo Invest I - VI og I/S Cevo Invest A og B. (* 1)

Statsskattedirektoratet har på baggrund af en henvendelse fra et revisionsfirma udarbejdet følgende retningslinjer for avanceopgørelse m.v. ved kommanditisters og interessenters afhændelse af anparter i K/S Cevo Invest I - VI og I/S Cevo Invest A og B. Cevo Invest A/S overtager anparter i de fleste tilfælde, hvor en kommanditist eller interessent ønsker at afhænde denne.

Anvendelsen af det nuværende regelsæt for beregning af genvundne afskrivninger, ejendomsavanceskat, m.v. medfører komplicerede beregninger p.g.a. det store antal ejendomme de enkelte interessentskaber eller kommanditselskaber besidder. Man ønsker derfor at anvende enklere beregningsmetoder, som ikke medfører væsentligt ændrede resultater.

I afsnit 1 redegøres for de opgørelser og beregninger, der skal foretages i forbindelse med afhændelse af anparter

1. Beregning af overskudsandele i salgsåret.

2. Beregning af genvundne afskrivninger ved salg af anparter erhvervet før 1. januar 1982.

3. Beregning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

4. Opgørelse af afskrivningsgrundlaget ved køb af anparter efter d. 1. januar 1982.

I afsnit 2 vises ved et eksempel, hvordan de forenklede opgørelsesmetoder virker.

1. Det bemærkes indledningsvis, at de forenklede opgørelsesmetoder accepteres, fordi det må antages, at forskellen mellem deres resultat og de rigtigt opgjorte beløb er uden betydning. Det er tilfældet ved anparter af traditionel størrelse. For anparter af betydelig størrelse, og hvor anvendelsen af de anførte retningslinjer i øvrigt fører til resultater, der afviger væsentligt fra de nøjagtige opgørelsers, skal disse stadig foretages.

1.1. Beregning af overskudsandele i salgsåret.

Af eksemplet i afsnit 2 fremgår, at overskudsandelen - herunder andel af renter i salgsåret - udregnes forholdsmæssigt for køber og sælger ved anvendelse af den overskudsprocent, der var gældende for det seneste aflagte regnskab forud for salgsåret.

Den enkelte anparts overskudsandel skal efter gældende regler beregnes som en forholdsmæssig andel af salgsårets overskud. Statsskattedirektoratet har imidlertid intet at invende mod den anførte fremgangsmåde, idet der dog skal foretages en opdeling af overskudsandelen i overskudsandel før renter og i renteudgifter/indtægter.

1.2. Beregning af genvundne afskrivninger ved salg af anparter erhver

Anpartens salgssum udregnes som det kontante vederlag reguleret for salgsomkostninger, andel af gæld, omsætningsaktiver m.v. i interessentskabet/kommanditselskabet. Salgssummen opgøres, jfr. Ligningsvejledningen 1985, s. 914, efter skattelovgivningens almindelige regler, idet der ved afståelse af anparten tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidigt overdrager, hvilket er i overensstemmelse med den anvendte fremgangsmåde.

Ved opgørelsen af fortjenesten i henhold til lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2 (genvundne afskrivninger) for bygninger anskaffet før d. 1. januar 1982, beregnes fortjenesten som forskellen mellem den nominelt beregnede salgssum (opgjort som ovenfor anført) og anpartens nedskrevne værdi.

Anskaffelsessummen er beregnet som en forholdsmæssig andel af ejendommens oprindelige anskaffelsessum. Salgs- og anskaffelsessummer fordeles således ikke på grunde og bygninger.

Ved beregningen af genvundne afskrivninger på anparter, hvor der er anskaffet bygninger både før og efter d. 1. januar 1982, fordeles salgssummen på grundlag af det samlede afskrivningsgrundlag opgjort uden pristalsregulering. De genvundne afskrivninger på bygninger anskaffet før d. 1. januar 1982 beregnes herefter som anført ovenfor, mens der ved beregningen af genvundne afskrivninger på bygninger anskaffet efter d. 1. januar 1982 benyttes de pristalsregulerede afskrivninger.

Som anført i cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 om afskrivningsloven skal salgssummen for en ejendom fordeles på grund og bygning, ligesom der ved beregning af fortjenesten på de bygninger, der er anskaffet efter 1. januar 1982, skal ske en omregning til kontantværdi med en kontantværdifaktor.

Statsskattedirektoratet kan dog efter omstændighederne tiltræde den anvendte fremgangsmåde, idet det må antages, at der kun i helt specielle tilfælde ved en fuldstændig korrekt fordeling ville være opstået et ikke fradragsberettiget tab på grunden og på enkelte ejendommes bygningsdel.

Den anvendte fremgangsmåde giver således i praksis samme resultat som den formelt korrekte, nøjagtige opgørelse.

1.3. Beregning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Ejendomsavanceskatten beregnes, jfr. afsnit 2.3, på grundlag af de nominelt opgjorte købs- og salgssummer uden kontantomregning, når anparten er anskaffet før d. 1. januar 1982. For ejendomme anskaffet efter d. 1. januar 1982 tænkes derimod foretaget en avanceopgørelse i.h.t. reglerne om kontantværdiomregning m.v.

Ifølge ejendomsavanceskattelovens § 4, stk. 2. og 3, skal der i alle tilfælde ved salg af fast ejendom efter d. 1. januar 1982 omregnes til kontantværdi.

Statsskattedirektoratet kan dog efter omstændighederne tilslutte sig den ovenfor anførte fremgangsmåde, idet det må antages, at de særlige beregningsregler i ejendomsavanceskattelovens § 4, stk. 3 og 4 medfører, at der yderst sjældent vil opstå en skattepligtig fortjeneste efter denne lov.

1.4. Opgørelse af afskrivningsgrundlaget ved køb af anparter efter d.

Ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget på anparter købt efter d. 1. januar 1982 kursreguleres prioritetsgælden pr. 1. januar i købsåret, uanset på hvilket tidspunkt anparten er anskaffet. Herefter reduceres det fremkomne beløb med den del af købesummen, der kan henføres til grundværdien opgjort efter forholdet mellem den samlede kontantejendomsværdi for alle ejendomme, og den kontante grundværdi ligeledes for alle ejendomme.

Den enkelte bygnings afskrivningsgrundlag beregnes i forhold til dennes kontante vurderingssum. Det endelige afskrivningsgrundlag på bygningen opgøres efter en kvadratmeterfordeling.

Selvom omregningen til kontantværdi skal foretages på erhvervelsestidspunktet for anparten, kan statsskattedirektoratet acceptere, at prioritetsgælden omregnes til kontantværdi pr. 1. januar i købsåret.

2. Eksempel på anvendelse af de i afsnit 1 anførte retningslinjer.

Som udgangspunkt for eksemplet er anvendt afhændelse af en anpart i K/S Cevo Invest II pr. 1.10.1983. Som bilag 2 er optrykt resultatopgørelsen for 1982 samt status pr. 31.12.1982 for K/S Cevo Invest II.

Den oprindelige samlede indskudskapital udgjorde kr. 10.000.000, og anparten der sælges, er på nom. kr. 50.000, hvilket svarer til 5 0/00.

2.1. Beregning af overskudsandel i salgsåret.

Det kontante vederlag for den pågældende anpart er fastsat til kr. 78.657 pr. 1. oktober 1983. Overskudsandelen for salgsåret kan herefter udregnes på følgende måde

Overskudsprocenten for det senest foreliggende regnskabsår (1982) er 28,72%, afrundet 29%, svarende til det opgjorte driftsmæssige overskud på kr. 2.871.756 i forhold til den samlede indskudskapital på kr. 10.000.000.

Overskudsandelen for 1983 kan herefter udregnes til 29% af nom. kr. 50.000 i 9 måneder = kr. 10.875.

Sælger fratrækker herefter den beregnede overskudsandel i det kontante vederlag, mens køber medregner overskuddet ifølge det aktuelle regnskab for 1983 med fradrag af den refunderede overskudsandel.

Salgssum pr. 1. oktober 1983 kr. 78.657

Overskudsandel kr. 10.875 ----------

Vederlag for egenkapital kr. 67.782 ----------

Opdeling af overskudsandel i overskud før renter og i renteindtægter/renteudgifter

Den ovenfor beregnede overskudsandel kr. 10.875 er incl. renter.

Renteudgifterne kan beregnes således for perioden indtil salget efter eksemplet

kr. 1.495.306

------------- x 100 = 58%

kr. 2.596.225

58% af kr. 10.875 = kr. 6.308

Herefter skal medregnes følgende resultatandel for perioden i salgsåret

Overskudsandel før renter kr. 17.183

Andel i renteudgifter, netto - kr. 6.308 ----------

Nettooverskud kr. 10.875 ----------

Herudover skal skatteydere, der har brugt forfaldsprincippet for renter, fratrække de pr. 1.1.1983 afsatte ikke forfaldne renter: kr. 807, idet disse er forfaldne ved afhændelsen.

Det bemærkes, at skatteydere, der har brugt de af selskabet opgjorte tal, har brugt forfaldsprincippet.

2.2. Beregning af genvundne afskrivninger ved salg af anparter

erhvervet før 1. januar 1982.

Baseret på eksemplet i afsnit 2.1. kan de genvundne afskrivninger herefter beregnes således

Salgssum (- eventuelle salgsomkostninger) kr. 78.657

Anslået overskudsandel kr. 10.875 -----------

Kontant vederlag for egenkapitalen kr. 67.782

Andel af kortfristet gæld

5 0/00 af kr. 2.230.181 kr. 11.151

Andel af prioritetsgæld

5 0/00 af kr. 18.533.869 kr. 92.669

Andel af omsætningsaktiver

5 0/00 af kr. 556.392 - kr. 2.782 -----------

Salgssum grunde og bygninger kr. 168.820 -----------

Salgssummen for grunde og bygninger kan også opgøres som

Vederlag for egenkapital kr. 67.782

Egenkapital 5 0/00 af kr. 19.384.877 kr. 96.924 -----------

Mindreværdi for grunde og bygninger kr. 29.142

Bogført værdi af grunde og bygninger

5 0/00 af kr. 39.592.535 kr. 197.962 -----------

Salgssum grunde og bygninger kr. 168.820 -----------

Anskaffelsessum grunde og bygninger kr. 197.962

Faktiske afskrivninger kr. 133.446 -----------

Nedskrevet værdi kr. 64.516

Salgssum kr. 168.820 -----------

Avance, jfr. afskrivningsloven § 29 kr. 104.304 -----------

Er der anskaffet bygninger efter 1. januar 1982 og foretaget afskrivninger på disse efter reglerne om pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget, skal salgssummen fordeles på anskaffelser før og efter 1. januar 1982.

Denne fordeling foretages med udgangspunkt i det samlede afskrivningsgrundlag opgjort uden pristalsregulering. Beregningerne for bygninger anskaffet før 1. januar 1982 vil herefter være som ovenfor anført, mens der ved anskaffelser efter 1. januar 1982 i stedet for de faktiske afskrivninger, benyttes de pristalsregulerede afskrivninger.

2.3. Beregning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Som anført i afsnit 1.3. beregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom med udgangspunkt i de nominelle salgs- og købssummer. Den i ejendomsavanceskattelovens § 4 stk. 2 og 3 nævnte omregning til kontantværdi foretages ikke, idet der med de særlige beregningsregler i bestemmelsen kun yderst sjældent vil opstå en skattepligtig fortjeneste.

I eksemplet ser beregningen sådan ud

Salgssum (nominelt)jfr. afsnit 2.2. kr. 168.820

Anskaffelsessum (nominelt) jfr. afsnit 2.2. kr. 197.962 -----------

Forskel kr. 29.142 -----------

I dette tilfælde fremkommer der et ikke fradragsberettiget tab ved afståelsen.

Viser beregningen, at der med sikkerhed vil fremkomme en skattepligtig avance efter ejendomsavanceskatteloven, skal der udarbejdes en nøjagtig opgørelse i henhold til lovens bestemmelser.

Er anparten eller ejendommen anskaffet efter 1. januar 1982, foretages omregning til kontantværdi i henhold til ejendomsavanceskattelovens bestemmelser.

2.4. Opgørelse af afskrivningsgrundlaget ved køb af anparter efter d.

Som anført i afsnit 1.4. omregnes afskrivningsgrundlaget til kontantværdi pr. 1. januar i købsåret, uanset på hvilket tidspunkt i kaldenderåret den pågældende anpart er anskaffet.

Endvidere fordeles den kontant opgjorte købesum på grunde og bygninger i forhold til de samlede kontante ejendomsvurderinger for samtlige grunde og bygninger i det pågældende kommanditselskab eller interessentskab.

Som ovenfor anført udgør anskaffelses summen for grunde og bygninger kr. 168.820 Kursregulering af prioritetsgæld til kontantværdi pr. 1. januar 1983 kr. 31.489 --------------- Kontant anskaffelsessum for grunde og bygninger kr. 137.331 --------------- Af regnskabet for I/S Cevo Invest II (bilag 2) fremgår, at den samlede kontantværdi for alle ejendomme udgør kr. 29.950.000 mens den kontante grundværdi udgør kr. 4.633.600 --------------- Forskelsværdi kr. 25.316.400 --------------- Den kontante anskaffelsessum for bygninger udgør kr. 25.316.400 kr. 137.331 x -------------- = kr. 116.084 kr. 29.950.000

Den kontante anskaffelsessum fordeles på de enkelte bygninger i forhold til den konkrete vurdering, hvorefter den enkelte ejendoms afskrivningsgrundlag opgøres efter en kvardratmeterfordeling.

2.5. Afstemning.

På vedlagte bilag 1 er med udgangspunkt i det anførte eksempel på avanceopgørelsen opstillet et eksemple på en afstemning, der viser sammenhængen mellem på den ene side kommanditisternes kontante indskud/udlodninger, og på den anden side de skattemæssige fradrag og indtægter reguleret for ikke skattepligtige beløb.

Hans Westerberg

Jørgen Egelund