Cirkulære om ændring af forskellige skattelove (Skatteflugt)

Kapitel 1

Ændring af kildeskatteloven, selskabsskatteloven og

Kapitel 1. Ændring af forskellige skattelove (kildeskatteloven,

selskabsskatteloven og personskatteloven) (skattepligt) (lov nr. 309 af 25. maj 1987). A. Indledning 1. Oversigt B. Ophør af fuld skattepligt ved fraflytning 2-3. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 4. Kildeskattelovens § 7, stk. 2 5. Kildeskattelovens § 1, stk. 2 C. Bekendtgørelse om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt m.v. samt henstand m.v. efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a 6-9. Bekendtgørelsens afsnit om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt m.v. D. Begrænset skattepligt af konsulenthonorarer m.v 10. Personer 11. Selskaber E. Begrænset skattepligt af løbende ydelser og forpagtningsafgifter 12. Indkomstskattepligten 13. Særlig indkomstskat ved afståelse 14. Formueskat 15. Slutligningskommunen F. Begrænset skattepligt af udbytter m.v 16. Udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A uden indeholdelsespligt (især maskeret udbytte) 17. Tilbagesalg til det udstedende selskab, ligningslovens § 16 B, stk. 1 18. Holdingstiftelse, ligningslovens § 16 B, stk. 2-5 19. Tilbagesalg eller salg til holdingselskab af aktier med negativ anskaffelsessum fra skattefri virksomhedsomdannelse 20. Dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, § 16 B, stk. 6, og lov om særlig indkomstskat m.v. § 17, stk. 3 21. Skattegodtgørelse G. Begrænset skattepligt af renter 22. Kredsen af skattepligtige fordringshavere 23. Beregning og opkrævning af skatten 24. Forfaldsprincippet og periodisering H. Begrænset skattepligt af royalty 25. Definitionen af skattepligtig royalty 26. Kredsen af skattepligtige royaltymodtagere 27-28. Royalty fra kilder her i landet 29. Beregning og opkrævning af royaltyskat 30. Indeholdelsespligt I. Ikrafttræden Kapitel 2. Ændring af ligningsloven (fuld renteperiodisering i til- og fraflytningssituationer) (lov nr. 303 af 25. maj 1987) 1-2. Periodisering af renteindtægter og -udgifter i til- og fraflytningssituationer 3. Virkningen for opgørelsen af skattepligtig formue 4. Eksempler 5. Dobbeltbeskatning 6. Omregning til helårsindkomst 7. Ikrafttræden Kapitel 3. Ændring af varelagerloven (begrænsning af adgangen til nedskrivning på udenlandske varelagre m.v.) (lov nr. 304 af 25. maj 1987) 1. Indledning 2. Begrænsning af nedskrivningen på udenlandske varelagre 3. Beskatning af varelagernedskrivninger ved ophør af skattepligt 4. Beskatning af varelagernedskrivninger ved ophør af sambeskatning 5. Ikrafttræden Kapitel 4. Ændring af investeringsfondsloven (ophør af erhvervsvirksomhed) (lov nr. 306 af 25. maj 1987) 1. Indledning 2-3. Efterbeskatning 4. Dispensation 5. Ikrafttræden Kapitel 5. Ændring af kursgevinstloven (beskatning ved fraflytning m.v.) (lov nr. 307 af 25. maj 1987) 1. Indledning 2-7. Kredsen af skattepligtige omfattet af § 8 B om beskatning ved fraflytning m.v. 8-9. Opgørelse af gevinst og tab 10. Forfaldstidspunktet 11-12. Nedslag for udenlandske skatter 13. Ikrafttræden Kapitel 6. Ændring af aktieavancebeskatningsloven (visse udenlandske investeringsselskaber m.v.) (lov nr. 565 af 19. december 1985) og aktieavance- beskatningsloven, ligningsloven og lov om særlig indkomstskat m.v. (aktieavancebeskatning ved fraflytning m.v.) (lov nr. 310 af 25. maj 1987) A. Indledning 1. Indledning B. Aktieavancebeskatningslovens §§ 13 a - 13 c om beskatning ved fraflytning m.v 2-9. Kredsen af skattepligtige, § 13 a 10-12. Værdipapirer, omfattet af bestemmelserne 13. Opgørelse af fortjeneste eller tab ved skattepligtsophør 14-15. Omberegning på grundlag af faktisk afståelsessum og ejertid 16. Aktieafståelse efter fraflytning til det udstedende selskab eller et holdningselskab 17-20. Nedslag for udenlandske skatter 21-23. Selvangivelse m.v. 24. Forfaldstidspunktet 25-28. Henstand med betaling af pålignede skatter 29. Tillæg til henstandsbeløb 30. Klageadgang 31. Ægtefællens indtræden i henstand 32. Tilbagebetaling af eventuel for meget betalt skat 33-35. Bortfald af skattepligten 36. Beskatning ved fornyet fraflytning til udlandet 37. Særlige regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 b for overdragelse mellem ægtefæller 38. Aktieavancebeskatningslovens § 13 c om udlæg fra dødsboer 39. Ikrafttræden C. Eksempler på anvendelsen af aktie- avancebeskatningslovens § 13 a D. Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 2 a (visse udenlandske investeringsselskaber m.v.) 40-42. Reglens hovedindhold 43-46. Yderligere betingelser for anvendelse af § 2 a 47. Tilfælde, hvor aktieavancen ikke er omfattet af § 2 a 48-50. Opgørelse af skattepligtig fortjeneste 51-53. Overgangsregler Kapitel 7. Ændring af pensionsbeskatningsloven, kildeskatteloven og realrenteafgiftsloven (ophævelse i utide m.v. og efterbeskatning af fraflyttere m.v.) (lov nr. 312 af 25. maj 1987) A. Indledning 1. Indledning B. Ophævelse i utide m.v. for fuldt skattepligtige personer. 2-3. Pligten til at betale indkomstskat 4-5. Indkomstskatteberegningen 6. Fritagelse for indkomstskat C. Ophævelse i utide m.v. for begrænset skattepligtige og ikke skattepligtige personer 7. Pligten til at betale tillægsafgift 8. Sikring af indkomstskattekravet og kravet på tillægsafgift 9. Beregning af tillægsafgiften 10. Klage over indkomstskatten og tillægsafgiften D. Efterbeskatning af særligt store indbetalinger til pensionsordninger, oprettet i ansættelsesforhold 11. Pensionsordninger omfattet af efterbeskatningsreglerne 12-13. Hvem efterbeskattes? 14. Tidspunktet for efterbeskatning 15-17. Pensionsordninger, hvor indbetalingerne udgør en vis procentdel af lønnen eller et bestemt beløb 18-20. Tilsagnsordninger 21. Dispensation E. Om henførelse til § 50 22-24. Henførelse af opsparing og rateforsikring i pensionsøjemed til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 50 F. Anbringelse af kapitalpensions- og rateopsparingsmidler i andelskapital 25. Pensionsbeskatningslovens § 12, stk. 1, nr. 1, sidste pkt. G. Vilkår for tilbagebetaling af for store indbetalinger til kapitalpension 26. Pensionsbeskatningslovens § 21 A, stk. 2-4 H. Adgang for fuldt skattepligtige personer til at oprette visse livsforsikringer under § 50 27. Pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 2 I. Ikrafttræden 28. Ikrafttræden 29-30. Reglerne i §§ 48 og 48 A om indkomstskat og tillægsafgift ved ophævelse i utide m.v. 31. Reglerne i §§ 19 A-19 E om efterbeskatning af ekstraordinært store bidrag 32. Reglerne om henførelse til § 50 33. De øvrige ændringer Kapitel 8. Ændring af skattekontrolloven (opbevaring og indsendelse af regnskabsmateriale) (lov nr. 308 af 25. maj 1987) 1. Indledning 2. Pligt til at opbevare regnskabsmateriale i Danmark (§ 3, stk. 6) 3. Pligt til at indsende regnskabsmateriale m.v. (§ 6) 4. Selskabers pligt til at oplyse om aktionærer og anpartshavere m.fl. med bestemmelse indflydelse (§ 8 D) 5. Ikrafttræden

Kapitel 1

Ændring af kildeskatteloven, selskabsskatteloven og

personskatteloven (lov nr. 309 af 25. maj 1987)

A. Indledning

1. Loven medfører en omformulering af den hidtil gældende regel i kildeskattelovens § 1, nr. 2, om ophør af fuld skattepligt ved opgivelse af bopæl her i landet og fraflytning til udlandet.

Desuden går loven ud på at udvide den begrænsede skattepligt for personer og selskaber m.v., for så vidt angår følgende indtægter

- konsulenthonorarer m.v.,

- løbende ydelser og forpagtningsafgifter,

- udbytter m.v.,

- renter og

- royalty.

B. Ophør af fuld skattepligt ved fraflytning til udlandet (kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 og stk. 2)

2. Efter den hidtil gældende regel i kildeskattelovens § 1, nr. 2, påhvilede den fulde skattepligt personer, der inden for de sidste 4 år havde haft bopæl her i landet, med mindre de godtgjorde at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne for derboende.

I henhold til bemærkningerne til bestemmelsen var det en forudsætning for ophør af skattepligten her til landet, at der var tale om en egentlig indkomstbeskatning til fremmed stat af den pågældendes fulde indkomst.

Dette blev oprindeligt praktiseret på den måde, at det blev krævet, at der som nævnt var tale om en egentlig indkomstskat til den pågældende stat, og at skattesystemet var baseret på globalindkomstprincippet. Videre skulle skatten være af en vis ikke ubetydelig størrelse samt progressiv.

Denne praksis blev imidlertid svækket. Som konsekvens af dette er en række staters skattesystemer godkendt inden for de seneste år, selv om de ikke opfylder de oprindeligt stillede krav.

3. Formålet med den nye bestemmelse er at skabe et tydeligere lovgrundlag for at praktisere loven i overensstemmelse med de oprindelige intentioner med kildeskattelovens § 1, nr. 2.

Efter den nye bestemmelse er det en betingelse for ophør af fuld skattepligt til Danmark, at skatteyderen godtgør at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og at denne ikke sker efter regler, der er åbenbart lempeligere end reglerne i Danmark. Bestemmelsen opstiller de vejledende betingelser for bedømmelsen heraf, og det er de betingelser, som oprindeligt blev stillet i praksis.

Det er fortsat skatteyderen selv, der skal godtgøre indkomstbeskatning til fremmed stat. Skatteyderen kan godtgøre dette ved at anvende en særlig blanket, F 54. Blanketten skal attesteres af skattemyndighederne i bopæls- eller opholdsstaten. Den er imidlertid kun et hjælpemiddel for skatteyderen, og der er således ikke nogen pligt til at anvende blanketten. Kan skatteyderen på anden vis føre bevis for indkomstbeskatning til fremmed stat, er dette tilstrækkeligt.

Det skal bemærkes, at kravet om, at skatteyderen skal godtgøre indkomstbeskatning til fremmed stat, ikke indebærer en pligt for skatteyderen til at føre dette bevis. Såfremt skatteyderen ikke ønsker, at skattepligten ophører inden 4-årsperiodens udløb, kan skattemyndighederne ikke tvinge et skattepligtsophør igennem.

Det skal endvidere bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt for ophør af fuld skattepligt, at skatteyderen dokumenterer at være undergivet indkomstbeskatning til en fremmed stat, hvis skattesystem kan begrunde ophør af dansk skattepligt. Det kræves tillige, at skatteyderen har opgivet sin bopæl her i landet. Dette er en forudsætning for, at § 1, stk. 1, nr. 2, overhovedet kan anvendes.

I det følgende redegøres der for de vejledende kriterier, som efter en samlet vurdering vil danne grundlag for afgørelsen af, om beskatning efter det udenlandske skattesystem kan begrunde ophør af fuld dansk skattepligt.

Som hovedregel skal den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af skatteyderens globalindkomst. Betingelsen er opfyldt, når beskatningen omfatter skatteyderens samlede årsindkomst, uanset om den hidrører fra kilder i eller uden for den fremmede stat.

Dette betyder, at et skattesystem, der kun medfører beskatning af indkomst, der hidrører fra eller indføres i den pågældende stat (territorialindkomstprincippet), ikke vil kunne godkendes som grundlag for ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Et skattesystem, der generelt bygger på globalindkomstprincippet, men som under visse betingelser ikke beskatter enkelte kategorier af udenlandsk indkomst, når disse ikke indføres til den pågældende stat (hvorved globalindkomstprincippet afsvækkes), vil dog i visse tilfælde efter en samlet vurdering kunne medføre ophør af dansk skattepligt.

Endvidere skal det pågældende skattesystem være baseret på en egentlig indkomstbeskatning. Svares der ikke indkomstskat i den pågældende stat, idet de offentlige udgifter i stedet finansieres med forbrugsafgifter eller lignende, vil det ikke være tilstrækkeligt for ophør af skattepligt til Danmark.

Den indkomstskat, der pålignes, skal være af en vis størrelse. Det kan dog ikke kræves, at skatten nøje svarer til den danske skat. En vis forskel på skatteniveauet i Danmark og en fremmed stat vil således ikke hindre ophør af den fulde skattepligt her til landet.

Endelig skal indkomstbeskatningen ske efter de regler, der gælder for personer, der bor i den pågældende stat. Der skal således være ligestilling mellem tilflyttere og statens egne borgere. Behandles tilflytteren efter lempeligere regler end de fastboende, vil den fulde danske skattepligt ikke ophøre.

Det er den fremmede stats skatteregler på tidspunktet for opgivelsen af bopæl her i landet, der er afgørende for ophør af fuld dansk skattepligt for en fraflyttet person, således at senere ændringer i den fremmede stats skattesystem er uden betydning.

Er en fremmed stats skattesystem godkendt som grundlag for ophør af en fraflyttet persons fulde skattepligt, vil den fulde skattepligt ikke genindtræde, selv om statens skattesystem senere ændres, således at det i fremtiden ikke længere kan godkendes som grundlag for ophør af fuld skattepligt. Hvis omvendt en fremmed stats skattesystem ikke er godkendt som grundlag for ophør af en fraflyttet persons fulde skattepligt (som derfor fastholdes i 4 år efter fraflytningen), og skattesystemet i løbet af denne periode ændres, således at det i fremtiden kan godkendes, vil den fraflyttede person dog kunne påberåbe sig denne godkendelse, således at den fulde skattepligt straks ophører.

Såfremt en person inden for en 4-årsperiode efter bopælsopgivelsen flytter fra en stat, hvor den pågældende havde godtgjort at være underkastet fuld skattepligt med deraf følgende ophør af dansk skattepligt, til en anden stat, hvor han ikke beskattes i overensstemmelse med de opstillede betingelser for ophør af dansk skattepligt, bliver han påny fuldt skattepligtig her til landet fra og med datoen for flytningen fra den første fremmede stat.

4. Den nye bestemmelse finder fortsat kun anvendelse, når den tidligere bopæl her i landet har strakt sig over et sammenhængende tidsrum af mindst 4 år inden bopælsopgivelsen, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 2.

Når denne betingelse er opfyldt, indebærer bestemmelsen, at skattepligten ophører med virkning fra tidspunktet for udløbet af 4-årsperioden efter bopælsopgivelsen eller den dato, fra hvilken den pågældende ifølge attestation er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Såfremt 4-årsbetingelsen i § 7, stk. 2, ikke er opfyldt, ophører den fulde danske skattepligt straks fra bopælsopgivelsen.

5. Efter den nye regel i kildeskattelovens § 1, stk. 2, har skatteministeren kompetencen til at træffe afgørelser om fremmede staters skattesystemer i medfør af § 1, stk. 1, nr. 2. Disse afgørelser kan indbringes for domstolene, men ikke for administrative myndigheder, herunder landsskatteretten.

Efter gennemgang og vurdering af fremmede staters skattesystemer er der i bekendtgørelse nr. 646 af 22. september 1987 meddelt oplysninger om, i hvilket omfang - og i visse tilfælde på hvilke betingelser - disse skattesystemer opfylder betingelserne i § 1, stk. 1, nr. 2, 3. og 4. pkt., for ophør af dansk skattepligt.

C. Bekendtgørelse nr. 313 af 25. maj 1987 om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt m.v. samt henstand m.v. efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a.

6. Bekendtgørelsens afsnit I indeholder alene de særlige regler, der gælder i tilfælde af ophør af skattepligt m.v. af anden grund end død. Hvor intet andet er anført, gælder således skattelovgivningens almindelige regler.

Bekendtgørelsens afsnit II indeholder regler om henstand og sikkerhedsstillelse m.v. med betaling af de skatter, der er pålignet efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a. Det fremgår af reglerne, at henstand efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5, bl.a. er betinget af, at selvangivelse indgives efter bekendtgørelsens § 1 eller § 3. Der henvises til cirkulærets punkt 21-31 i kapitel 6, hvor reglerne i bekendtgørelsens afsnit II er nærmere beskrevet.

Bekendtgørelse nr. 76 af 8. marts 1982 om opkrævning af særlig indkomstskat indeholdt regler om selvangivelse af særlig indkomst og indbetaling af skat ved ophør af skattepligt ved fraflytning. Disse regler er nu overført til og tilpasset bekendtgørelse nr. 313 af 25. maj 1987 således, at reglerne om selvangivelse af almindelig og særlig indkomst og indbetaling af skat heraf ved ophør af skattepligt er samlet i een bekendtgørelse.

7. Efter bekendtgørelsens § 1 skal den skattepligtige indgive selvangivelse inden udløbet af den kalendermåned, der følger efter den måned, hvor den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller den begrænsede skattepligt efter § 2, stk. 1, litra d eller e, ophører. Endvidere skal der indgives selvangivelse inden den nævnte frist, hvis den skattepligtige efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Efter bekendtgørelsens § 1, stk. 2, skal der indgives selvangivelse, selv om den skattepligtiges fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1 afløses af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d eller e. Derimod skal der ikke indgives selvangivelse, hvis den begrænsede skattepligt efter disse regler afløses af fuld skattepligt.

Selvangivelsen indgives til ligningsmyndigheden i slutligningskommunen for det seneste hele indkomstår, jf. bekendtgørelsens § 2.

Der kan forekomme tilfælde, hvor der ikke har været nogen slutligningskommune for det seneste hele indkomstår. I disse tilfælde vil det ifølge de almindelige regler være Statsskattedirektoratet, der træffer afgørelse om, til hvilken kommune, der skal indgives selvangivelse, jf. den årlige slutligningsbekendtgørelse.

8. Efter bekendtgørelsens § 3 kan ligningskommissionen give udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvor »særlige grunde« taler herfor. Bestemmelsen svarer til reglen i ligningslovens § 32 A om udsættelse med indgivelse af den ordinære selvangivelse. Ligningslovens § 32 A administreres i praksis lempeligt, og det forudsættes, at bestemmelsen i bekendtgørelsens § 3 vil blive administreret efter samme retningslinier.

Særlige grunde foreligger fx, hvis den skattepligtige ikke har mulighed for inden udløbet af fristen i bekendtgørelsens § 1 at selvangive om særlige skattemæssige forhold, der har væsentlig betydning for indkomst- og formueopgørelsen. Også andre forhold kan begrunde, at der gives udsættelse med indgivelse af selvangivelsen.

Såfremt ligningskommissionen finder det hensigtsmæssigt, kan der eventuelt gives den skattepligtige udsættelse med indgivelse af selvangivelsen indtil udløbet af den ordinære selvangivelsesfrist.

Udsættelsen må i almindelighed betinges af, at den skattepligtige giver ligningsmyndigheden oplysninger om eventuelle væsentlige ændringer i den skattepligtiges indkomst- og formueforhold set i forhold til den seneste selvangivelse eller årsopgørelse. Det kan fx være om afståelse af værdipapirer eller af fast ejendom eller om ændrede lønforhold.

Endvidere må udsættelsen betinges af, at den skattepligtige oplyser sin nye adresse i udlandet, samt senere oplyser eventuelle adresseændringer.

9. Efter bekendtgørelsens § 4 foretager ligningskommissionen i slutligningskommunen ansættelsen, når selvangivelse er indgivet, eller efter at fristen i § 1 eller § 3 er udløbet.

I tilfælde hvor selvangivelsesfristen i bekendtgørelsens § 1 er overskredet, og der ikke er givet den skattepligtige udsættelse med indgivelse af selvangivelsen, kan ligningskommissionen bortse fra fristoverskridelsen, såfremt det må antages, at den skattepligtige ville have fået udsættelse med selvangivelsen, hvis den pågældende havde anmodet herom.

D. Begrænset skattepligt af konsulenthonorarer m.v. (kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, og § 43, stk. 2, litra i, personskattelovens § 10, stk. 5, samt selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f)

10. Den nye skattepligt omfatter personer, der er fraflyttet Danmark, og som modtager »konsulenthonorarer« fra deres herværende virksomhed eller fra en tidligere ejet virksomhed, hvori personen har haft væsentlig indflydelse inden for de sidste 5 år forud for skattepligtsophøret.

Der er tale om vederlag for arbejde, som personen på konsulentbasis skal udføre for virksomheden, og som skal udføres i personens domicil i udlandet. Da arbejdet ikke er udført i Danmark, er der efter de hidtil gældende regler ikke begrænset skattepligt med hensyn til disse vederlag.

Udbetalingerne af konsulenthonorarer kan frembyde en nærliggende mulighed for at »tømme« en virksomhed, når konsulenten har eller har haft væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udbetaler honoraret. For at imødegå dette er kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, ændret, og der er indsat et nyt § 43, stk. 2, litra i, således at den begrænsede skattepligt er udvidet til at omfatte disse konsulenthonorarer.

Da et eventuelt misbrug begrænser sig til personer, der har eller har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den udbetalende virksomhed, er det kun for denne personkreds, at den begrænsede skattepligt udvides. Spørgsmålet, om en person har væsentlig indflydelse i den udbetalende virksomhed, afgøres efter samme kriterier, som hovedaktionærkredsen afgrænses efter aktieavancebeskatningslovens § 4, jf. nedenfor.

Det er endvidere en betingelse, at de pågældende tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl her i landet.

Personkredsen er afgrænset til fysiske personer, der fungerer som rådgivere, konsulenter eller på lignende måde som medhjælp for virksomheden, og som ikke kan anses for omfattet af den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med § 43, stk. 2, litra a, dvs. ikke er medlem af bestyrelser m.v. eller fungerer som medhjælp for disse.

Ved afgørelsen af, om en person har eller har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i en virksomhed, henses der - når den udbetalende virksomhed er et selskab - til, om personen ejer eller på noget tidspunkt inden for de sidste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen, eller om personen råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet.

Ved afgørelsen af, om personen ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, medregnes aktier, der samtidig tilhørte den pågældendes ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold. Aktier, tilhørende en tidligere ægtefælle til den nævnte personkreds, og aktier, som en nuværende ægtefælle til den nævnte personkreds har afstået før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Endvidere medregnes aktier, som tilhørte selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har haft bestemmende indflydelse, jf. bestemmelserne om hovedaktionærer i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3.

Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses der til, om personen ejer eller på noget tidspunkt inden for de sidste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden.

Ved afgørelsen af, om personen ejer eller har ejet mindst 25 pct. af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden, finder de foran nævnte kriterier vedrørende aktionærer tilsvarende anvendelse.

Honoraret er gjort til A-indkomst, jf. bekendtgørelse nr. 316 af 25. maj 1987 om ændring af bekendtgørelse om A-indkomst og om registrering af indeholdelsespligtige efter kildeskatteloven.

I forbindelse med ændringen af kildeskatteloven er reglerne i personskattelovens § 10, stk. 5, om personfradrag for begrænset skattepligtige personer ændret. Når ganske særlige omstændigheder taler derfor, kan der indrømmes personfradrag efter reglerne i personskattelovens § 10, stk. 1-3, til begrænset skattepligtige personer, hvis indtægter er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i.

Begrænset skattepligtige personer, hvis indtægter er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i, slutlignes som hovedregel i den kommune, hvori den pågældende senest har haft bopæl, jf. den årlige slutligningsbekendtgørelse.

I de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med fremmede stater, er det oftest aftalt, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der oppebæres af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan vederlaget, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det er ligeledes oftest aftalt, at indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre den pågældende har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelsen af hans virksomhed. Såfremt den pågældende har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i denne anden stat, men kun i det omfang, den kan henføres til dette faste sted.

Det er endvidere typisk aftalt, at såkaldt »anden indkomst« kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende.

Dette indebærer, at hvis konsulenten er hjemmehørende i et aftaleland, kan Danmark - uanset den nye bestemmelse om konsulenthonorarer - i reglen kun beskatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er udført her i landet, eller indkomst ved frit erhverv, der kan henføres til et fast sted her i landet.

11. For at imødegå, at en konsulent - for at undgå skattepligt i Danmark - sælger sine tjenesteydelser gennem et udenlandsk selskab m.v., er der indsat et nyt § 2, stk. 1, litra f, i selskabsskatteloven, således at den begrænsede skattepligt for selskaber m.v. ligeledes udvides til at omfatte konsulenthonorarer. Der er som konsekvens heraf foretaget ændring af lovens § 2, stk. 2, § 6, stk. 1, § 7, § 9, stk. 1, og § 21.

I modsætning til, hvad der gælder for personer, omfatter den begrænsede skattepligt for selskaber m.v. også honorarer, der ville være omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser m.v., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Det er en betingelse for, at det udenlandske selskab m.v. bliver begrænset skattepligtigt, at en person, der er eller har været skattepligtig her i landet på grund af bopæl, har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i selskabet m.v. Desuden er det en betingelse, at personen har eller har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget.

Spørgsmålet, om en person har væsentlig indflydelse i det udenlandske selskab og den udbetalende virksomhed, afgøres efter samme kriterier, som hovedaktionærkredsen afgrænses efter i aktieavancebeskatningslovens § 4, jf. ovenfor.

Ved afgørelsen af, om personen har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab m.v., henses til, om den pågældende ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Hvad angår betingelsen om, at personen har eller har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget, anvendes de samme kriterier, som benyttes, når vederlaget udbetales til en fysisk person.

Der sker ikke nogen ændring i den hidtidige praksis, hvor det i visse tilfælde kan lægges til grund, at det er personen, som er den umiddelbart berettigede til at oppebære konsulenthonoraret, og at beskatningen derfor sker hos den pågældende som A-indkomst.

Ændringen omfatter også selskaber m.v. på Færøerne og i Grønland.

Ifølge selskabsskattelovens § 24, stk. 2, som affattet ved lov nr. 309 af 25. maj 1987 om ændring af forskellige skattelove (skattepligt), ansættes selskaber m.v., som nævnt i § 2, stk. 1, litra f, i den kommune, i hvilken den virksomhed, der udreder vederlaget, er beliggende.

E. Begrænset skattepligt af løbende ydelser og forpagtningsafgifter (kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a)

12. Efter de hidtil gældende regler i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, har der været begrænset skattepligt for fysiske og juridiske personer, der udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her eller på anden måde er berettiget til andel i overskuddet af en sådan virksomhed.

Denne begrænsede skattepligt er udvidet til også at omfatte dels løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, dels forpagtningsafgifter. Dette gælder uanset, hvorledes den løbende ydelse eller forpagtningsafgiften beregnes, om den er fast eller den er variabel fx efter overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytter, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. I denne forbindelse omfatter begrebet royalties ikke alene de vederlagsformer, der er nævnt i kildeskattelovens § 65 C, stk. 4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

I de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med fremmede stater, er det oftest aftalt, at fortjeneste indvundet af et foretagende (dvs. en erhvervsdrivende person eller et selskab), som er hjemmehørende i den ene kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i denne anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Dette indebærer, at Danmark i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster som oftest har retten til at beskatte løbende ydelser og forpagtningsafgifter af en sådan virksomhed.

13. Efter § 10 i lov om særlig indkomstskat m.v. beskattes personer, der ikke er fuldt skattepligtige, kun af særlig indkomst, der hidrører fra afståelse af de formuegoder, der er nævnt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d og e, dvs. formuegoder, der er knyttet til virksomhed, der medfører begrænset skattepligt (fx driftsmidler, skibe, tidsbegrænsede rettigheder (patentret o.l.), rettigheder ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakter og aktier m.v., der hører til det faste driftssted) samt fast ejendom.

På samme måde bestemmer § 13, 3. pkt. i lov om særlig indkomstskat m.v., at begrænset skattepligtige selskaber m.v. kun beskattes af særlig indkomst vedrørende formuegoder, af hvis afkast de er indkomstskattepligtige til staten i medfør af de tilsvarende bestemmelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b.

I det omfang bortforpagteren ikke hidtil har været begrænset skattepligtig af indtægterne ved bortforpagtning, har afståelse af de formuegoder, der er knyttet til den bortforpagtede virksomhed, heller ikke været omfattet af reglerne i lov om særlig indkomstskat m.v.

Efter at den begrænsede skattepligt i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udvidet til at omfatte forpagtningsafgift, uanset hvorledes afgiften beregnes, vil afståelse af de til den bortforpagtede virksomhed knyttede formuegoder altid være omfattet af reglerne i lov om særlig indkomstskat.

I henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået med fremmede stater, har Danmark oftest retten til at beskatte kapitalgevinster ved afståelsen af formuegoder, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted her i landet.

14. Ved lovændringen er kildeskattelovens § 2, stk. 2, blevet delt op af hensyn til overskueligheden. Efter reglen i § 2, stk. 8 (tidligere § 2, stk. 2, 5. pkt.) omfatter formueskattepligten alene formue, hvorfra de under § 2, stk. 1, litra d og e, nævnte indtægter hidrører, ligesom gæld og andre byrder kun kan fratrækkes i det omfang, de hviler på denne formue.

I det omfang bortforpagteren ikke hidtil har været begrænset skattepligtig af indtægterne ved bortforpagtning, har de formuegoder, der er knyttet til den bortforpagtede virksomhed, heller ikke været omfattet af formueskattepligten.

Efter at den begrænsede skattepligt i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er udvidet til at omfatte forpagtningsafgift, uanset hvorledes afgiften beregnes, vil de til den bortforpagtede virksomhed knyttede formuegoder altid være omfattet af formueskattepligten.

I henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået med fremmede stater, har Danmark oftest retten til at beskatte rørlig formue, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted.

15. Personer, som er begrænset skattepligtige af løbende ydelser og forpagtningsafgifter m.v. fra en virksomhed med fast driftssted her i landet, slutlignes som hovedregel i den kommune, hvori den pågældende senest har haft bopæl, jf. den årlige slutligningsbekendtgørelse. Såfremt den pågældende ikke tidligere har haft bopæl her i landet, foretages slutligningen i den kommune, som har foranlediget den pågældende optaget i det centrale skatteyderregister (CSR), dvs. typisk den kommune, hvor det faste driftssted er beliggende.

Selskaber m.v., som er begrænset skattepligtige af løbende ydelser og forpagtningsafgifter, ansættes i den kommune, hvor det faste driftssted er beliggende, jf. selskabsskattelovens § 24, stk. 2.

F. Udvidelsen af den begrænsede skattepligt af udbytter m.v. (kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, § 65, stk. 1, § 65 A, stk. 2 og 3, samt selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c)

16. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, indeholder reglerne om begrænset skattepligt af udbytter, i hvilke der efter kildeskattelovens § 65 skal indeholdes udbytteskat.

Ved lovændringen er disse bestemmelser udvidet til også at omfatte udbytter, der vel er omfattet af ligningslovens § 16 A, men hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat. Udvidelsen omfatter navnlig såkaldt maskeret udbytte eller udlodning.

Der er herefter gennemført begrænset skattepligt af alt, hvad et selskab udlodder, bortset fra fondsaktier samt udlodning af likvidationsprovenu i selskabets opløsningsår, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Sædvanligvis kan det først ved den efterfølgende ligning konstateres, om der er opstået begrænset skattepligt som følge af en maskeret udlodning. Der skal derfor ikke ske indeholdelse af udbytteskat. I stedet er der - i princippet - gennemført en selvangivelsesordning.

Der foretages ingen forskudsregistrering af maskeret udbytte. Dette fremgår af den årlige forskudsregistreringsbekendtgørelse.

Personer, som er begrænset skattepligtige af maskeret udbytte, slutlignes som hovedregel i den kommune, hvori den pågældende senest har haft bopæl, eller som har foranlediget den pågældende optaget i det centrale skatteyderregister (CSR), jf. den årlige slutligningsbekendtgørelse.

Opkrævningen og betaling af skatten af maskeret udbytte følger reglerne for opkrævning m.v. af slutskat m.v. i kildeskattelovens afsnit V.

Selskaber, som er begrænset skattepligtige af maskeret udbytte, ansættes i den kommune, i hvilken den virksomhed, som udreder udbyttet, er beliggende, jf. selskabsskattelovens § 24, stk. 2.

Skatten af maskeret udbytte beregnes som en 30 pct. bruttoskat.

Eventuelt vil denne procentsats blive nedsat, såfremt Danmark har aftalt en lavere kildestatsbeskatning af udbytter i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.

Alle former for udbytteindkomster m.v., som fremover er omfattet af den begrænsede skattepligt, vil blive beskattet med 30 pct. bruttoskat, i lighed med det hidtil gældende for udbytteindkomster, omfattet af den begrænsede skattepligt. Dette gælder også udbytter, som indgår i et fast driftssted her i landet.

Kildeskattelovens § 65 A er derfor blevet udvidet til også at omfatte den skattemæssige behandling af maskeret udbytte hos begrænset skattepligtige.

17. Afståelsessummer ved afståelse af aktier til det udstedende selskab medregnes efter ligningslovens § 16 B, stk. 1, til den skattepligtige indkomst på samme måde som udbytte. Det er hele afståelsessummen, som skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Disse tilfælde har hidtil ikke været omfattet af indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 65, hvorfor de heller ikke har været omfattet af den begrænsede skattepligt for udbytter.

Ved lovændringen er der nu også gennemført begrænset skattepligt af afståelsessummer, omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1.

Der er endvidere ved en ændring af kildeskattelovens § 65, stk. 1, gennemført indeholdelsespligt i forbindelse med tilbagekøb af aktier m.v. fra alle selskabsaktionærerne.

For fuldt skattepligtige aktionærer betyder indeholdelsen alene, at der betales en foreløbig skat, der sammen med skattegodtgørelsen modregnes i aktionærens endelige skattetilsvar for det indkomstår, hvor hele afståelsessummen indtægtsføres. Hvis den fuldt skattepligtige aktionær opnår dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, skal selskabet alligevel indeholde 30 pct. i udbetalingen til aktionæren. Den pågældende aktionær vil herefter blive beskattet efter aktieavancebeskatningsreglerne med hensyn til afståelsessummen og vil få modregnet de 30 pct. kildeskat (udbytteskat), som selskabet har indeholdt.

For begrænset skattepligtige aktionærer vil den indeholdte udbytteskat på 30 pct. udgøre en endelig skat. Hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, vil aktionæren typisk have krav på en hel eller delvis tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.

18. I ligningslovens § 16 B, stk. 2 og 3, findes hovedreglen for den såkaldte holdingstiftelse. Ved lovændringen er der nu også indført begrænset skattepligt af afståelsessummer omfattet af holdingstiftelsesreglerne.

Den begrænsede skattepligt efter hovedreglen for holdingstiftelse forudsætter dog, at holdingselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, dvs. at »kilden« for det beløb, som beskattes, er i Danmark.

Kapitel 2

Ændring af ligningsloven, fuld renteperiodisering i til- og

Kapitel 2

Ændring af ligningsloven, fuld renteperiodisering i til- og

fraflytningssituationer (lov nr. 303 af 25. maj 1987)

1. Med ændringen af ligningslovens § 5, stk. 6, og § 5 B er der tilvejebragt ensartede regler for den skattemæssige behandling af renteudgifter m.v. samt renteindtægter i til- og fraflytningssituationer. De nye regler fører til, at der i til- og fraflytningssituationer - i modsætning til tidligere - foretages periodisering af alle renteudgifter m.v. og renteindtægter, der vedrører den periode, hvori skattepligten indtræder eller ophører efter kildeskattelovens § 1. Efter de tidligere gældende regler fandt renteperiodisering alene sted på forudforfaldne renteudgifter m.v. og bagudforfaldne renteindtægter ved ophør af fuld skattepligt i forbindelse med fraflytning. De nye regler om periodisering af renteindtægter og renteudgifter gælder, uanset at der er tale om bagudforfaldne eller forudforfaldne renter. For renter, der ikke vedrører den periode, hvori skattepligten indtræder eller ophører, gælder normalt forfaldsprincippet.

Som efter de tidligere gældende regler sidestilles andre fradragsberettigede løbende ydelser, herunder provisioner og præmier, som afholdes ifølge aftale om lån og kaution med renteudgifter i § 5, stk. 6, jf. ligningslovens § 8, stk. 3, litra a og c.

2. Efter de nye regler skal renteudgifter m.v. og renteindtægter fordeles over den periode, de vedrører. Fordelingen omfatter kun renter for den periode (renteperiode), hvori skattepligten indtræder eller ophører. Ved fraflytning periodiseres renterne, således at renterne fra seneste forfaldsdato til det tidspunkt, hvor skattepligten ophører, medregnes eller fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved tilflytning medregnes eller fradrages renterne fra det tidspunkt, hvor skattepligten indtræder, til førstkommende forfaldsdato ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvis renteperioden er så lang, at renterne strækker sig ud over flere indkomstår, skal renterne periodiseres i alle indkomstårene. Forudforfaldne renteudgifter m.v., der vedrører en længere periode end 6 måneder, skal allerede periodiseres efter ligningslovens § 5, stk. 2. Der kan i den forbindelse henvises til omtalen af denne bestemmelse i cirkulære nr. 181 af 21. november 1984 om ændringer i ligningsloven.

Hvis renteperioden i en fraflytningssituation strækker sig over 2 eller flere indkomstår, kan det blive nødvendigt at genoptage ansættelsen for indkomståret eller indkomstårene forud for fraflytningsåret.

3. Periodiserede renteindtægter og renteudgifter m.v. henholdsvis medregnes og fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue.

Den periodiserede rente ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 22, stk. 2, 2. pkt., medregnes eller fradrages således ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

4. Nedenfor er vist nogle eksempler på periodisering af renteindtægter og renteudgifter i fraflytnings- og tilflytningssituationer

Eksempel 1.

Opgørelse af renteudgifter ved fraflytning.

Skatteyderen fraflytter pr. 1. august 1987.

Halvårlige renteudgifter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. april og 1. oktober. Bagudforfaldne renter. Forfaldne renteudgifter 1987 ........................ 48.000 kr. Renteudgifter 1987 vedr. skattepligtsperioden: Terminen pr. 1. april 1987 fradrages fuldt ud ....... 24.000 kr. For perioden 1. april - 1. august 1987 fradrages: 4/6 x 24.000 kr. = .................................. 16.000 kr. ---------- Renteudgifter til fradrag 1987 ...................... 40.000 kr. ----------

Eksempel 2.

Opgørelse af renteudgifter ved tilflytning.

Skatteyderen tilflytter pr. 1. oktober 1987.

Halvårlige renteudgifter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. marts og 1. september. Bagudforfaldne renter.

Forfaldne renteudgifter i skattepligtsperioden 1987 .. 0 kr. Renteudgifter 1987 vedr. skattepligtsperioden: For perioden 1. oktober - 31. december 1987 fradrages 3/6 x 24.000 kr. = .................. 12.000 kr. ------------ Renteudgifter til fradrag 1987 ..................... 12.000 kr. ------------ Forfaldne renteudgifter 1988 ....................... 48.000 kr. Heraf vedrørende 1987: 4/6 x 24.000 kr.............. -16.000 kr. ------------ Renteudgifter til fradrag 1988 ..................... 32.000 kr. ------------

Eksempel 3

Opgørelse af renteindtægter ved fraflytning.

Skatteyderen fraflytter pr. 21. marts 1988. Halvårlige renteindtægter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. maj og 1. november. Forudforfaldne renter.

Forfaldne renteindtægter 1987: ...................... 48.000 kr. Heraf vedrørende 1988 4/6 x 24.000 kr. .................................... 16.000 kr. Renteindtægter til beskatning 1987 .................. 32.000 kr. Renteindtægter vedr. skattepligtsperioden 1988: 81/120 x 16.000 kr. ................................. 10.800 kr. ----------- Renteindtægter til beskatning 1988 .................. 10.800 kr. -----------

Eksempel 4

Opgørelse af renteindtægter ved tilflytning.

Skatteyderen tilflytter pr. 1. oktober 1987. Halvårlige renteindtægter på 24.000 kr. Forfaldsdage 1. marts og 1. september. Bagudforfaldne renter.

Forfaldne renteindtægter i skattepligtsperioden 1987 ......................... 0 kr. Ikke-forfaldne renteindtægter vedr. skattepligtsperioden: 3/6 x 24.000 kr. .................................... 12.000 kr. ----------- Renteindtægter til beskatning 1987 .................. 12.000 kr. ----------- Forfaldne renteindtægter 1988 ialt: ................. 48.000 kr. Heraf vedrørende 1987: 4/6 x 24.000 kr. .................................... 16.000 kr. ----------- Renteindtægter til beskatning 1988 ................. 32.000 kr. -----------

5. Dobbeltbeskatning af renter i forbindelse med tilflytning vil kunne lempes ved credit efter ligningslovens § 33, såfremt der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med fraflytningsstaten. Dette kan imidlertid kun opnås for den del af de udenlandske skatter, der kan henføres til de renter, der også bliver beskattet i Danmark. Fradraget kan endvidere højst svare til den forholdsmæssige danske skat.

En del stater har en bestemmelse i deres skattelovgivning svarende til ligningslovens § 33. I det omfang dette er tilfældet, vil den skattepligtige ved fraflytning kunne opnå lempelse med skattebetaling efter en sådan bestemmelse. Har staten, hvortil den skattepligtige er flyttet, ikke en sådan bestemmelse i skattelovgivningen, vil den skattepligtige kunne forelægge problemet for skattemyndighederne i tilflytningsstaten. I sådanne tilfælde vil tilflytningsstatens skattemyndigheder og de danske skattemyndigheder søge at opnå en aftale, således at der kan finde en periodisering sted, hvorved dobbeltbeskatning undgås.

6. Efter personskattelovens § 14 skal skattepligtige indkomster omregnes til helårsindkomst, hvis indkomstansættelsen omfatter en periode, der er kortere end eet år. Dette gælder også for renter, der er periodiseret ved til- og fraflytning.

Obligationsrenter og andre renteindtægter, der skal medregnes indenfor skattepligtsperioden, omregnes, således at indtægterne svarer til et års renteindtægt af pågældende obligationsbeholdning, tilgodehavende osv. Tilsvarende gælder for de renteudgifter m.v., der skal medregnes indenfor skattepligtsperioden. Det kan efter omstændighederne forekomme, at der i skattepligtsperioden er selvangivet mere end eet års renter. Også i disse tilfælde medtages kun eet års renter i helårsindkomsten.

I cirkulæret af 9. december 1986 om personskatteloven og andre skattelove (skattereformen) er der i eksempel 90.1 givet et eksempel på omregning til helårsindkomst af bl.a. renteindtægter, hvortil der henvises.

7. De nye regler har virkning for renteindtægter og renteudgifter m.v., der forfalder den 18. februar 1987 eller senere. Hvis skattepligten i forbindelse med tilflytning er indtrådt før dette tidspunkt, gælder de nye regler dog ikke for bagudforfaldne renteudgifter m.v., som forfalder i den periode, hvori skattepligten er indtrådt.

Hvis den skattepligtige fx er tilflyttet den 1. februar 1987, og renteudgifterne forfalder halvårsvis bagud den 1. marts og den 1. september, kan den skattepligtige således ved indkomstopgørelsen for 1987 fratrække både renteudgiften, der forfalder den 1. marts 1987, og hele renteudgiften, der forfalder den 1. september 1987.

Kapitel 3

Ændring af varelagerloven (begrænsning af adgangen til nedskrivning

Kapitel 3

Ændring af varelagerloven (begrænsning af adgangen til nedskrivning

på udenlandske varelagre m.v.) (lov nr. 304 af 25. maj 1987)

1. Ved lov nr. 304 af 25. maj 1987 er varelagerlovens kapitel II nyaffattet, og det hidtidige kapitel II a er ophævet. Ved nyaffatningen af kapitel II er de hidtidige bestemmelser i §§ 3-5 udgået af loven.

Ændringsloven indeholder følgende ændringer af varelagerloven

- Den tidligere begrænsning i varelagerlovens § 5 a i adgangen til at nedskrive på udenlandske varelagre er udvidet til at omfatte enhver nedskrivning på varelagre tilknyttet virksomhed i udlandet. Bestemmelsen er indsat i varelagerlovens § 3.

- I lovens § 4 er indsat en bestemmelse om, at der ikke kan foretages varelagernedskrivninger på et varelager i det år, hvor en fuldt eller begrænset skattepligtig persons skattepligt her til landet ophører.

- I lovens § 5 er indsat en bestemmelse om, at varelagernedskrivning, der er foretaget på et udenlandsk selskabs varelager i det sidste år, hvor sambeskatning mellem det danske og det udenlandske selskab bestod, indtægtsføres i moderselskabets indkomst i det følgende år.

Dette cirkulæres afsnit om varelagerloven træder i stedet for Skattedepartementets cirkulære nr. 204 af 2. oktober 1967, cirkulære nr. 140 af 18. juni 1968 og cirkulære nr. 154 af 29. juni 1973. De nævnte cirkulærer ophæves. Der vil herefter ikke være andre cirkulærer om varelagerloven end det foreliggende.

2. Begrænsning af nedskrivningen på udenlandske varelagre

Efter varerlagerlovens § 1 kan nedskrivning foretages på varelagre her i landet og i udlandet. Der kan nedskrives på varelagre efter danske regler, når skatteyderen er fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet af virksomhedens afkast. Det er ikke afgørende, om varelageret befinder sig her eller i udlandet. Nedskrives der på et varelager i udlandet, skal varelagret opgøres efter danske regler.

Ved varelagerlovens § 3 begrænses adgangen til at nedskrive på udenlandske varelagre efter § 1, stk. 4. Begrænsningen omfatter nedskrivningen på indtil 30 pct. efter § 1, stk. 4, men ikke værdiansættelsesreglerne, herunder reglerne om nedskrivning for ukurans.

Begrænsningen omfatter enhver nedskrivning på udenlandske virksomheders varelagre. Begrænsningen får især betydning, hvor en person eller et selskab, der er fuldt skattepligtig her til landet, ejer en virksomhed med fast driftssted i udlandet og foretager nedskrivning på varelageret i denne virksomhed. Nedskrivning på varelagre knyttet til en virksomhed på Færøerne eller i Grønland er også omfattet af begrænsningen i § 3.

Begrænsningen gælder, når der efter nedskrivning på udenlandske virksomheders varelagre fremkommer et underskud, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst her i landet. Nedskrivningerne nedsættes med et beløb svarende til underskuddet. Begrænsningen sker dog højst med det beløb, hvormed nedskrivningerne overstiger virksomhedens tilsvarende nedskrivninger ved udgangen af det foregående indkomstår. Det er ikke en betingelse for at anvende bestemmelsen, at den skattepligtige indkomst her i landet er positiv.

Begrænsningen gælder også, hvor et dansk moderselskab er sambeskattet med et udenlandsk datterselskab.

3. Beskatning af varelagernedskrivninger ved ophør af skattepligt

Efter varelagerlovens § 4 kan der ikke foretages varelagernedskrivning i det år, hvor en persons skattepligt her til landet ophører. Varelagernedskrivning, der er foretaget året før, skattepligten ophører, skal indtægtsføres i ophørsåret uden, at der udgiftsføres en ny nedskrivning.

Reglen finder anvendelse både ved ophør af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning til udlandet og ved ophør af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, om virksomhed med fast driftssted her i landet. Bestemmelsen gælder ikke, når en person går fra fuld til begrænset skattepligt eller omvendt. Ved overgang til begrænset skattepligt er det dog en betingelse, at varelagret er knyttet til den virksomhed, af hvis indkomst den pågældende bliver begrænset skattepligtig her til landet.

Reglen i varelagerlovens § 4 finder også anvendelse, hvis en person er fuldt skattepligtig her til landet, men i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

4. Beskatning af varelagernedskrivninger ved ophør af sambeskatning

Efter varelagerlovens § 5, stk. 1, skal varelagernedskrivninger, der er foretaget på et udenlandsk selskabs varelager i det sidste år, hvori sambeskatning mellem et dansk og et udenlandsk selskab bestod, indtægtsføres i moderselskabets indkomst i det følgende år. Indtægten kan ikke indgå i grundlaget for beregning af lempelse for virksomhed i udlandet efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2, § 17 B, stk. 2, og § 18, stk. 2, samt ved lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter ligningslovens § 33.

Den skattekredit, der i tidligere år er blevet givet i form af en varelagernedskrivning, kommer således til beskatning i det indkomstår, der følger efter det sidste indkomstår, hvori selskaberne har været sambeskattede.

Efter varelagerlovens § 5, stk. 2, kan der i visse tilfælde foretages fradrag i den nedskrivning, der skal beskattes hos et moderselskab efter stk. 1. Fradrag kan foretages, når der i det første indkomstår, hvori der bestod sambeskatning mellem et dansk og et udenlandsk selskab, er foretaget en indtægtsførsel af en i det udenlandske datterselskab tidligere foretagen varelagernedskrivning.

Der kan foretages fradrag med det beløb, som efter vilkår 2. 11. i Statsskattedirektoratets cirkulære 1985-41 af 17. december 1985 om sambeskatning af selskaber er indtægtsført i det første indkomstår, hvori sambeskatningen fandt sted. Det fradragsberettigede beløb er ikke begrænset til den varelagernedskrivning, der efter § 5, stk. 1, skal indtægtsføres hos moderselskabet i året efter sambeskatningens ophør.

5. Ikrafttræden

Varelagerlovens §§ 3-5 har virkning fra følgende tidspunkter

Varelagerlovens § 3 om begrænsning af adgangen til at nedskrive på udenlandske varelagre har virkning fra og med indkomståret 1987.

Varelagerlovens § 4 om beskatning af varelagernedskrivninger ved ophør af skattepligt har virkning fra og med indkomståret 1987. Dette gælder dog ikke, hvis skattepligten er bortfaldet inden den 18. februar 1987.

Varelagerlovens § 5 om beskatning af varelagernedskrivninger ved ophør af sambeskatning har virkning fra og med indkomståret 1987. Dette gælder dog ikke, hvis sambeskatningen er ophørt inden den 18. februar 1987.

Selskaber, der i en selvangivelse den 18. februar 1987 eller senere ophæver sambeskatningen med virkning fra et indkomstårs begyndelse før denne dato, skal ikke ved sambeskatningens ophør indtægtsføre varelagernedskrivninger knyttet til det udenlandske selskab.

Kapitel 4

Ændring af investeringsfondsloven (ophør af erhvervsvirksomhed) (lov

Kapitel 4

Ændring af investeringsfondsloven (ophør af erhvervsvirksomhed) (lov

nr. 306 af 25. maj 1987)

1. Ved lov nr. 306 af 25. maj 1987 er der gennemført ændringer i investeringsfondsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 567 af 25. august 1987. Efter ændringsloven bliver ikke anvendte henlæggelser til investeringsfonds efterbeskattet i forbindelse med ophør af skattepligten her til landet. Der er i det væsentligste tale om at fastslå gældende praksis.

Derudover indeholder loven en ændring af investeringsfondsloven, der medfører, at henlæggelser til investeringsfonds, der ønskes benyttet til forlodsafskrivning på skibsanparter omfattet af skibsværftsaftalen, jf. lov nr. 767 af 12. november 1986, holdes uden for virksomhedsordningen, jf. lov nr. 144 af 19. marts 1986 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende.

2. Efter de hidtil gældende regler er efterbeskatningen af ikke anvendte henlæggelser til investeringsfonds knyttet til ophøret af virksomheden. Med lovændringen sidestilles ophør af skattepligt til Danmark med ophør af erhvervsvirksomhed i investeringsfondslovens forstand, jf. den nye affattelse af § 10, stk. 1.

Der skal således ske efterbeskatning, når en skattepligtig person fraflytter landet og herefter hverken er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d eller e. Der sker efterbeskatning, selv om virksomheden ikke reelt ophører, men fx blot flyttes fra Danmark til udlandet. Det samme gælder, hvor en udenlandsk virksomhed videreføres efter ophøret af ejerens skattepligt til Danmark.

Hvis en tidligere fuldt skattepligtig person fortsætter med at drive erhvervsvirksomhed i Danmark, der medfører begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d eller e, skal der som hidtil ikke ske efterbeskatning af de henlæggelser, der er ubenyttede ved ophøret af den fulde skattepligt.

For et selskab m.v., der er hjemmehørende i Danmark, efterbeskattes ikke anvendte henlæggelser, såfremt den fulde skattepligt ophører. Da skattepligten ophører, når et selskab m.v. opløses, skal der derfor som hidtil ske efterbeskatning af de ikke anvendte henlæggelser ved et selskabs opløsning. Der skal også som hidtil ske efterbeskatning ved overgang til beskatning efter reglerne om indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger, jf. selskabsskattelovens § 5 A, stk. 3, samt ved overgang til skattefri virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller b, af virksomhed her i landet, skal efterbeskattes af ikke anvendte henlæggelser i forbindelse med ophør af denne skattepligt.

Fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige efter § 1 i fondsbeskatningsloven, vil tilsvarende blive efterbeskattet af de ikke anvendte henlæggelser, når skattepligten ophører. Overgår fonden eller foreningen m.v. til skattepligt efter selskabsskatteloven, skal der dog ikke ske efterbeskatning, medmindre det drejer sig om skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller stk. 2, 2. pkt., om indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger eller om overgang til skattefri virksomhed.

Der skal heller ikke ske efterbeskatning, når skattepligten for en fond eller forening m.v. efter selskabsskatteloven erstattes med skattepligt efter fondsbeskatningsloven, jf. i det hele § 2 i fondsbeskatningsloven.

3. Efterbeskatningen skal som hidtil ske ved, at den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori henlæggelsen er bragt til fradrag, forhøjes med de ubenyttede henlæggelser med tillæg af 5 pct. pr. år fra henlæggelsesårets udløb til ophørsåret. For skattepligtige personer er de foretagne forhøjelser inkl. procenttillæg personlig indkomst.

4. Efter de hidtil gældende regler kan der i forbindelse med afhændelse eller ophør af virksomheden gives tilladelse til, at en henlæggelse opretholdes, såfremt der inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret overtages en anden virksomhed, jf. den fortsat gældende § 10, stk. 2.

I lighed med denne dispensationsmulighed kan der efter de nye regler tilsvarende gives tilladelse til at opretholde henlæggelserne på de oprindelige vilkår i tilfælde af skattepligtsophør. Det er en betingelse for tilladelsen, at der inden 1 år efter skattepligtsophøret på ny etableres erhvervsvirksomhed i Danmark, i hvilken forbindelse ejeren enten bliver fuldt skattepligtig her til landet, eller begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomheden efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d eller e, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller b. Hvis et selskab m.v. flytter (ændrer hjemsted) til en fremmed stat eller Færøerne, skal selskabet m.v. slettes af Aktieselskabsregistret, hvilket medfører, at det skal træde i likvidation og formelt opløses. Ved skattepligtsophør i disse tilfælde kan der ikke gives tilladelse til at opretholde henlæggelserne. I andre tilfælde af skattepligtsophør kan der derimod gives tilladelse. Det gælder dog både for selskaber og fysiske personer, at der ikke vil blive givet tilladelse, hvis der er grundlag for at antage, at der ikke er tale om et sådant midlertidigt skattepligtsophør som forudsat i dispensationsbestemmelsen.

Ved en bekendtgørelse er beføjelsen til at give tilladelse efter den nye § 10, stk. 3, henlagt til ligningskommissionen, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende dog de pågældende skattedirektorater. Ligningskommissionen m.v. er i forvejen bemyndiget til at træffe afgørelse i medfør af § 10, stk. 2.

5. Den nye affattelse af investeringsfondslovens § 10 vedrørende efterbeskatning finder anvendelse, hvor erhvervsvirksomheden ophører eller afhændes, eller hvor skattepligten ophører den 18. februar 1987 eller senere.

Kapitel 5

Ændring af kursgevinstloven (beskatning ved fraflytning m.v.) (lov

Kapitel 5

Ændring af kursgevinstloven (beskatning ved fraflytning m.v.) (lov

nr. 307 af 25. maj 1987)

Indledning

1. Ved lov nr. 307 af 25. maj 1987 om ændring af kursgevinstloven er der gennemført ændrede regler om den skattemæssige behandling af kursgevinster og -tab på fordringer og gæld i forbindelse med fraflytning m.v.

Kursgevinstloven er senest optrykt som lovbekendtgørelse nr. 519 af 8. august 1986, som ændret ved lov nr. 767 af 12. november 1986, lov nr. 928 af 19. december 1986 og lov nr. 281 af 13. maj 1987.

Hensigten med loven er at modvirke skatteflugt. Loven skal således sikre dansk beskatning af kursgevinster og -tab, som er opnået, men ikke realiseret ved skattepligtsophør. Der skal derfor i forbindelse med personers fraflytning m.v. til udlandet, Færøerne eller Grønland ske beskatning af urealiserede kursgevinster og kurstab, der er optjent, mens personen var skattepligtig her i landet. De samme regler gælder, når en person får skattemæssigt hjemsted i en fremmed stat efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Beskatning efter reglerne i kursgevinstloven skal tillige finde sted ved ophør af begrænset skattepligt.

Skattepligten gælder i de tilfælde, hvor afståelse eller indfrielse (herunder udtrækning) efter de allerede gældende regler ville medføre beskatning i Danmark. Skattepligten gælder således personer, der generelt skal medregne kursgevinster og -tab på fordringer og gæld, samt personer, der har fordringer, der ikke opfylder mindstekravet til den pålydende rente. For begrænset skattepligtige gælder reglerne, hvis de skattepligtige ophører med at have fast driftssted her i landet, eller fordringer eller gældsposter udgår af den begrænset skattepligtige virksomhed.

For at forhindre omgåelse af beskatning ved fraflytning m.v. er det bestemt, at fordringer, der overdrages til en skattemæssigt samlevende ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, anses for realiseret og dermed omfattet af beskatning efter kursgevinstloven.

Kredsen af skattepligtige omfattet af § 8 B

2. Reglerne i § 8 B medfører, at skattepligtsophør i forbindelse med fraflytning samt flytning af et skattemæssigt hjemsted til en stat, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, sidestilles med realisation, der medfører beskatning efter kursgevinstloven.

3. Reglerne i § 8 B omfatter for det første personer, hvis skattepligt til Danmark ophører. Hvis personen er fuldt skattepligtig til Danmark, og efter fraflytning ikke længere er skattepligtig til Danmark, ligestilles fraflytningen med realisation. Hvis personen er fuldt skattepligtig til Danmark og efter fraflytning er begrænset skattepligtig på grund af fast driftssted her i landet som nævnt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, ligestilles dette med realisation for så vidt angår fordringer og gæld, der ikke har tilknytning til den virksomhed, der udøves fra det faste driftssted.

Hvis den begrænsede skattepligt senere ophører, og personen ikke længere er skattepligtig til Danmark, ligestilles dette med realisation for så vidt angår fordringer og gæld, der har tilknytning til den virksomhed, der blev udøvet fra det faste driftssted.

Hvis den begrænsede skattepligt ophører, fordi personen bliver fuldt skattepligtig her til landet, medfører dette ikke beskatning efter bestemmelsen.

4. Der er tilfælde, hvor kursgevinstlovens almindelige regler hidtil ikke har fundet anvendelse, selv om den fulde danske skattepligt bestod. Det gælder i tilfælde, hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat tillægger den fremmede stat beskatningsretten. I de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, er det normalt bestemt, at kapitalgevinster kun kan beskattes i den stat, hvor personen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten er hjemmehørende. I de tilfælde, hvor en fuldt skattepligtig person efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst må anses for at være hjemmehørende i en anden stat end Danmark, har Danmark derfor hidtil måttet undlade at beskatte kapitalgevinsten, selv om denne måtte være omfattet af de almindelige regler i kursgevinstloven. Dette gælder, uanset om der faktisk finder beskatning sted i den stat, hvor personen anses for hjemmehørende. Bestemmelsen i § 8 B, stk. 1, 2. pkt., medfører nu, at i de tilfælde, hvor en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, skal dette ved anvendelsen af reglerne i § 8 B ligestilles med ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1. Dette betyder, at reglen i § 8 B, stk. 1, 1. pkt., finder anvendelse, således at gevinst og tab anses for realiseret på tidspunktet, hvor personen bliver hjemmehørende uden for Danmark.

5. Reglerne i § 8 B gælder som udgangspunkt ikke for selskaber, som er indregistreret i Danmark, idet sådanne selskaber ikke kan få den fulde skattepligt ophævet ved at flytte (ændre hjemsted) til en fremmed stat eller Færøerne. Ved flytning af hjemstedet fra Danmark slettes selskabet af Aktieselskabsregisteret og opløses. Ved flytning af hjemsted til Grønland slettes selskabet dog ikke af Aktieselskabsregistret, men sådan flytning sidestilles med opløsning af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 5. Opløsning af et selskab medfører en afsluttende ansættelse, hvorved der foretages en beskatning af indtægter indtil opløsningen og dermed ophøret af skattepligten. Denne beskatning omfatter også urealiserede kapitalgevinster.

For udenlandske selskaber, som er begrænset skattepligtige af virksomhed med fast driftssted her i landet, gælder reglerne i § 8 B, hvis selskabet ophører med at have fast driftssted her, eller hvis selskabet overfører fordringer eller gæld fra det faste driftssted til hovedkontoret eller et andet fast driftssted i udlandet.

6. Efter reglerne i kildeskattelovens §§ 26 A og B er overdragelser af aktiver mellem samlevende ægtefæller normalt ikke forbundet med skattemæssige konsekvenser. § 8 B, stk. 4, bestemmer derfor, at kildeskattelovens §§ 26 A og B fraviges for så vidt angår fordringer, der overdrages mellem ægtefæller, selv om de begge er fuldt skattepligtige og efter reglerne i kildeskattelovens § 4 anses for skattemæssigt samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overdragelse af en fordring fra den ægtefælle, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, til den ægtefælle, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, ligestilles således med realisation.

7. Reglerne i § 8 B gælder kun i de tilfælde, hvor afståelse eller indfrielse efter de almindelige regler i kursgevinstloven ville have medført beskatning i Danmark.

Reglerne gælder således for det første for personer, der er omfattet af § 3, det vil sige næringsskattepligtige.

For det andet gælder reglerne for personer, som er omfattet af § 4, dog kun for så vidt angår de fordringer, der er modtaget som vederlag i næring.

For det tredie gælder reglerne for de personer, der er omfattet af § 6, stk. 1, 2. pkt., det vil sige erhvervsdrivende personer, men kun for så vidt angår de fordringer og den gæld i udenlandsk valuta, der har erhvervsmæssig tilknytning.

For det fjerde gælder reglerne for de personer, der ejer fordringer, der ikke opfylder mindsterentekravet. Reglerne angår dog kun de fordringer i udenlandsk valuta, der ikke opfyldte mindsterenten på erhvervelsestidspunktet, og kun de fordringer i danske kroner, der ikke er blåstemplede (det vil sige, at de ikke opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet).

For det femte gælder reglerne for udenlandske selskaber, der udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller som er berettiget til løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties, eller som har bortforpagtet en sådan virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Reglerne gælder dog kun for så vidt angår fordringer og gæld med tilknytning til det faste driftssted.

Opgørelse af gevinst og tab

8. Opgørelse af gevinst og tab foretages, som om afståelse var sket på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytning af skattemæssigt hjemsted. Det betyder, at kursværdien af fordringer og gæld på dette tidspunkt træder i stedet for afståelses- eller indfrielsessummen, og således danner grundlag for opgørelse af gevinst og tab. Opgørelsen foretages efter reglerne i §§ 8 og 9. En gennemgang af indholdet i §§ 8 og 9 findes i Skattedepartementets cirkulære nr. 120 af 9. oktober 1986, punkt 71-75.

Værdiansættelsesspørgsmålet bliver aktuelt, når det efter de almindelige regler i kursgevinstloven konstateres, at kursgevinster eller -tab på fordringer eller gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

9. Hvis der på et senere tidspunkt på ny indtræder skattepligt til Danmark, betragtes kursværdien, der blev brugt ved ovennævnte opgørelse af gevinst og tab, som anskaffelsessum ved opgørelse af gevinst og tab, der konstateres efter skattepligtens indtræden. Herefter vil de almindelige regler i kursgevinstloven atter være afgørende for den skattemæssige bedømmelse af gevinst eller tab på fordringer og gæld ved afståelse eller indfrielse, herunder udtrækning.

Forfaldstidspunktet 10. Forfaldstidspunktet for den pålignede skat vil fremgå af den opkrævning, der fremsendes af Statsskattedirektoratet.

Der ydes ikke henstand med de pålignede skatter, som forfalder i forbindelse med opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld ved skattepligtsophør eller flytning af skattemæssigt hjemsted.

Nedslag for udenlandske skatter 11. Efter § 8 B, stk. 3, gives der nedslag i den beregnede danske skat for betalte udenlandske skatter. Nedslaget beregnes efter samme principper som den almindelige creditregel i ligningslovens § 33 om nedslag for udenlandske indkomstskatter.

Der gives kun nedslag for den udenlandske skat på den gevinst, der beskattes i Danmark. Nedslaget kan højst udgøre et beløb, der svarer til den danske skat på gevinsten. Hvis den udenlandske skat er opgjort på grundlag af en højere afståelsessum end den værdi, der er lagt til grund ved den danske beskatning, skal den udenlandske beskatning fordeles forholdsmæssigt på den del af fortjenesten, der er beskattet i Danmark, og den del, der alene er beskattet i udlandet. Den danske skat nedsættes herefter med den del af den udenlandske skat, der falder på den dansk beskattede gevinst.

Hvis den udenlandske skat er højere end den danske, kan der dog højst ske nedsættelse med et beløb, der svarer til den danske skat.

Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med tilflytningsstaten, begrænses nedslaget efter § 8 B, stk. 3, 3. pkt., til den skat, som denne stat har et ubetinget krav på efter overenskomsten. Dette svarer til reglen i ligningslovens § 33, stk. 2.

12. Efter § 8 B, stk. 1, skal der som nævnt i punkt 3 også ske beskatning, hvis en person eller et selskab, som er hjemmehørende i udlandet, ophører med at være begrænset skattepligtig efter reglerne om fast driftssted i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fordi det faste driftssted her i landet nedlægges. Det samme gælder for fx fordringer, der udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, fx ved at fordringerne overføres til udlandet. Den udenlandske ejer af det faste driftssted her i landet er således begrænset skattepligtig af virksomhedens overskud, og den begrænsede skattepligt omfatter også fortjeneste eller tab vedrørende fordringer og gæld, der indgår som led i virksomheden. Kursgevinster eller -tab på fordringer og gæld vil være omfattet af dansk beskatning, hvis den udenlandske ejer af en virksomhed med fast driftssted her i landet afstår eller indfrier fordringer eller gæld, der har indgået som led i denne virksomhed.

Hvis den udenlandske ejer også bliver beskattet i den stat, som ejeren er hjemmehørende i (bopælsstaten), opstår der dobbeltbeskatning.

Dobbeltbeskatningen bliver afhjulpet ved, at bopælsstaten nedsætter sin beskatning under hensyn til den danske kildestatsbeskatning.

Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med ejerens bopælsstat, vil det fremgå af overenskomsten, at det er bopælsstaten og ikke Danmark, som skal lempe dobbeltbeskatningen. I disse tilfælde er det således aftalt, at beskatningsretten til fortjeneste på aktiver, der ejes som led i en virksomhed med fast driftssted, tilkommer den stat, hvor det faste driftssted er beliggende (kildestaten).

I andre tilfælde vil det fremgå af den internationale praksis, hvorefter det altid er bopælsstaten, der skal lempe for beskatning i kildestaten.

I disse tilfælde fastslår reglen i § 8 B, stk. 3, 4. pkt., at Danmark ikke skal lempe for bopælsstatens beskatning, fordi fordringer eller gæld udgår af det danske beskatningsgrundlag. § 8 B, stk. 3, 4. pkt., er således en begrænsning af lempelsesreglerne i § 8 B, stk. 3, 1. - 3. pkt.

Ikrafttræden

13. Reglerne i § 8 B om kursgevinstbeskatning ved fraflytning har virkning for personer, hvis skattepligt ophører eller skattemæssige hjemsted flyttes den 18. februar 1987 eller senere. Reglerne har endvidere virkning for udenlandske personer og selskaber, hvis begrænsede skattepligt af en virksomhed med fast driftssted her i landet ophører den 18. februar 1987 eller senere. Yderligere har reglerne virkning for fordringer og gæld, der den 18. februar 1987 eller senere udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, fx ved at fordringer eller gældsposter overføres til udlandet. Endelig gælder reglerne for danske selskaber, der den 18. februar 1987 eller senere overfører fordringer eller gældsposter til et fast driftssted i udlandet.

Reglerne i § 8 B, stk. 4, angående overdragelse af fordringer til en samlevende ægtefælle, som er hjemmehørende uden for Danmark, har virkning for fordringer, der overdrages den 18. februar 1987 eller senere.

Kapitel 6

Ændring af aktieavancebeskatningsloven (visse udenlandske

Kapitel 6

Ændring af aktieavancebeskatningsloven (visse udenlandske

investeringsselskaber m.v.) (lov nr. 565 af 19. december 1985) og ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven og lov om særlig indkomstskat m.v. (aktieavancebeskatning ved fraflytning m.v.) (lov nr. 310 af 25. maj 1987)

A. Indledning

1. Ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven og lov om særlig indkomstskat m.v. er der gennemført ændringer i aktieavancebeskatningsloven (jf. lovbekendtgørelse nr. 698 af 5. november 1987).

Hensigten med loven er at modvirke skatteflugt. Der skal ved skattepligtsophør i forbindelse med fraflytning ske beskatning af den urealiserede fortjeneste, der er optjent på visse aktier indtil tidspunktet for fraflytningen. Det samme gælder ved flytning af skattemæssigt hjemsted til et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Formålet er at beskatte fortjeneste, der er optjent her i landet. Derfor forudsætter skattepligten tilknytning her til landet af en vis varighed.

Skattepligten gælder ikke for almindelige (minoritets)aktier, der er skattefri efter 3 års ejertid (jf. § 2 og § 4, stk. 1). Skattepligten omfatter således de aktier, hvor fortjenesten efter aktieavancebeskatningslovens regler er skattepligtig uanset ejertidens længde. Det drejer sig om hovedaktionæraktier (jf. § 2 og § 4), næringsaktier (jf. § 3), aktier i visse udenlandske investeringsselskaber (jf. § 2 a) og andelsbeviser m.v. (jf. § 2 b). Endvidere gælder reglerne for virksomhedsomdannelsesaktier, uanset om de ikke måtte være hovedaktionæraktier. Reglerne om beskatning ved fraflytning gælder også inden udløbet af 3 års-fristen i § 2, men kun for så vidt angår de nævnte typer aktier.

Fortjenesten beskattes som almindelig eller særlig indkomst efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Der vil mod sikkerhed og betaling af tillæg kunne ydes henstand med betalingen af de pålignede skatter, indtil aktierne afstås, eller aktionæren dør. I stedet for at lade sig beskatte af den urealiserede fortjeneste på fraflytningstidspunktet kan aktionæren, når aktierne afstås, vælge at blive beskattet på grundlag af den faktiske afståelsessum. Der gives nedslag i den danske beskatning for eventuel udenlandsk beskatning af den samme fortjeneste.

Aktier, der overdrages til en skattemæssigt samlevende ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, anses for afstået. Fortjeneste eller tab ved afståelsen medregnes ved indkomstopgørelsen efter de almindelige aktieavancebeskatningsregler.

Herudover er det bestemt, at skattepligtige dødsboer beskattes af fortjenesten ved udlæg af visse aktier til ægtefæller, arvinger eller legatarer, der ikke er hjemmehørende her i landet.

Ved lov nr. 565 af 19. december 1985 om ændring af aktieavancebeskatningsloven (visse udenlandske investeringsselskaber m.v.) blev der som § 2 a indsat en ny bestemmelse i aktieavancebeskatningsloven. Efter denne bestemmelse beskattes fortjeneste opnået ved afhændelse af aktier i selskaber, som er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, som almindelig skattepligtig indkomst, i det omfang fortjenesten vedrører aktier, hvis værdiforøgelse i overvejende grad hidrører fra finansiel virksomhed, der i udlandet er beskattet væsentlig lavere end efter danske beskatningsregler. Dette gælder uanset ejertidens længde.

Ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven og lov om særlig indkomstskat m.v. (aktieavancebeskatning ved fraflytning m.v.) blev der foretaget mindre ændringer i lovens § 2 a. Herefter beskattes også efter § 2 a fortjeneste ved afståelse af aktier i selskaber, der har været hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland. Endvidere er der indsat bestemmelser om forhøjelse af den skattepligtige fortjeneste.

Hensigten med § 2 a er at forhindre, at personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, kan undgå beskatning eller opnå en relativ lav beskatning ved investering i visse udenlandske investeringsselskaber. Beskatningen blev undgået ved, at renter m.v., der er almindelig skattepligtig indkomst i Danmark, blev konverteret til skattefrie aktieavancer ved at blive kanaliseret gennem udenlandske investeringsselskaber, hvis indkomster beskattedes relativt lavt eller slet ikke.

I det følgende redegøres for de enkelte bestemmelser. Paragrafhenvisninger m.v. knytter sig til bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven, medmindre andet er anført.

B. Aktieavancebeskatningslovens §§ 13 a - 13 c

Aktieavancebeskatningslovens § 13 a om beskatning ved fraflytning m.v.

Kredsen af skattepligtige

2. Efter § 13 a omfatter skattepligten i forbindelse med fraflytning den samme kreds af aktionærer, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens øvrige bestemmelser. En tilknytning her til landet af en vis varighed er dog en betingelse for beskatning efter § 13 a, se herom punkt 9. Danske selskaber, fonde og foreninger m.v. omfattes ikke af reglerne i § 13 a, se herom punkt 7.

3. Skattepligten omfatter aktionærer, der har fortjeneste på aktier m.v., hvor fortjenesten er skattepligtig, uanset hvor længe aktionæren har ejet aktierne. Det drejer sig om aktier i visse udenlandske investeringsselskaber (jf. § 2 a), andelsbeviser m.v. (jf. § 2 b), næringsaktier (jf. § 3) og hovedaktionæraktier (jf. § 2 og § 4). Fortjenesten på sådanne aktier samt på alle aktier erhvervet i forbindelse med omdannelse af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse beskattes efter § 13 a, uanset om ejertiden har varet mindre end 3 år.

I de tilfælde, hvor der er tale om hovedaktionæraktier med en ejertid på mindre end 3 år (jf. § 2), aktier i visse udenlandske investeringsselskaber (jf. § 2 a), andelsbeviser m.v. (jf. § 2 b) og næringsaktier (jf. § 3) bliver fortjeneste beskattet som almindelig indkomst.

Er der tale om hovedaktionæraktier med en ejertid på mere end 3 år (jf. § 4), beskattes fortjeneste som særlig indkomst.

4. Skattepligt efter § 13 a indtræder, når en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører på grund af fraflytning.

Skattepligt vil dog ikke indtræde i de tilfælde, hvor personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og aktierne indgår i denne erhvervsvirksomhed, jf. punkt 6.

5. En person kan endvidere blive omfattet af skattepligten efter § 13 a ved flytning af skattemæssigt hjemsted. En sådan situation kan foreligge, hvis en aktionær bevarer fuld skattepligt til Danmark efter fraflytning og desuden ved tilflytning bliver fuldt skattepligtig til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland (aktionæren har dobbelt-domicil). Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, og aktionæren efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten bliver hjemmehørende i tilflytningsstaten, vil den pågældende være omfattet af reglerne om aktieavancebeskatning ved flytning af skattemæssigt hjemsted.

Skattepligt vil dog ikke indtræde i de tilfælde, hvor personens fulde skattepligt omfatter indkomst af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, som nævnt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og aktierne indgår i denne erhvervsvirksomhed.

6. En person, der er begrænset skattepligtig her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og som ejer aktier som en del af denne erhvervsvirksomhed, vil som hidtil blive beskattet af aktieavancer efter aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser.

Skattepligt efter § 13 a for sådanne aktier indtræder, hvis aktionæren ophører med at drive erhvervsvirksomhed gennem det faste driftssted i Danmark. Dette gælder dog ikke, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig i Danmark.

Skattepligt efter § 13 a indtræder ligeledes for aktier, der udgår af det faste driftssted, fx fordi aktierne overføres til udlandet.

7. Fuldt skattepligtige danske selskaber, fonde og foreninger m.v. er ikke omfattet af skattepligt ved fraflytning.

Ved flytning af selskabers virksomhed fra Danmark - bortset fra til Grønland - skal selskaber slettes af Aktieselskabsregisteret og likvideres. Selskaberne vil herefter blive undergivet en afsluttende ansættelse, jf. selskabsskattelovens § 5, og der sker aktieavancebeskatning efter de almindelige regler. Tilsvarende gælder, at der skal ske en afsluttende ansættelse for skattepligtige fonde og foreninger, der opløses eller overgår til skattefri virksomhed, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, og selskabsskattelovens § 5. Ved flytning til Grønland sker der ikke likvidation, men afsluttende ansættelse i henhold til selskabsskattelovens § 5.

8. For udenlandske selskaber eller foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal der ske en afsluttende ansættelse ved opløsning eller ophør af skattepligtig virksomhed her i landet, jf. selskabsskattelovens § 7.

Ejer selskabet aktier som en del af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, og udgår aktierne af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, finder selskabsskattelovens § 7 tilsvarende anvendelse for disse aktier, jf. § 13 a, stk. 2.

9. Kun aktionærer, der efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, har været skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen er omfattet af beskatningen, jf. § 13 a, stk. 4.

Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år i en periode har været fuldt skattepligtig og i en anden periode været begrænset skattepligtig af en aktiebesiddelse som led i erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved afgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig til Danmark i mindst 5 år.

Har en aktionær erhvervet aktier fra sin ægtefælle, og opfylder denne betingelsen om længerevarende tilknytning her til landet, sker der beskatning efter § 13 a uanset varigheden af fraflytterens skattepligt, jf. § 13 a, stk. 4, 2. pkt.

Det er en betingelse for beskatning af udenlandske selskaber m.v., der har ejet aktier som led i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. punkt 8, at skattepligten har varet mindst 5 år inden for de seneste 10 år.

Såfremt aktierne er erhvervet ved udlæg med succession fra et dødsbo, der er skattepligtigt i Danmark, beskattes udlægsmodtageren ved fraflytning. Det er uden betydning, hvor længe udlægsmodtageren har været skattepligtig til Danmark, jf. § 13 a, stk. 4, 4. pkt.

Om udlæg fra dødsbo til udlægsmodtager, der ikke er skattepligtig her til landet, se punkt 38.

Værdipapirer omfattet af bestemmelserne

10. Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning finder anvendelse på samme arter af værdipapirer, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser. Reglerne omfatter således aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, (§ 1, stk. 1), uanset om der er udstedt egentlige aktiebeviser m.v. Endvidere gælder reglerne for omsættelige beviser for indskud i investeringsforeninger, hvad enten indskudsbeviserne er udstedt af akkumulerende foreninger eller af foreninger, der udlodder renter og udbytter m.v.

11. Tildeles der efter fraflytningen den skattepligtige aktieretter eller tegningsretter, behandles disse retter samt aktier, der erhverves ved udnyttelse af retterne, efter § 13 a, stk. 12, som om de var erhvervet samtidig med de aktier, som retterne knytter sig til (moderaktierne).

For så vidt angår konvertible obligationer og aktier erhvervet ved konvertering af disse gælder tilsvarende, at de anses for erhvervet samtidig med moderaktierne, hvis obligationerne er erhvervet ved udnyttelse af tildelte retter.

Reglen gælder for alle de aktier, der er omfattet af § 13 a, altså også selv om der er tale om andre aktier end hovedaktionæraktier.

Reglen har kun betydning ved omberegning af skatten på grundlag af faktisk afståelse efter § 13 a, stk. 7, se nedenfor punkt 14-15. Vælger aktionæren derimod at fastholde den skat, der er pålignet ved fraflytningen, påvirker tildeling af aktie- eller tegningsretter ikke opgørelsen af fortjeneste eller tab.

12. Aktier m.v., der efter fraflytningen anskaffes til markedspris, det vil sige uden udnyttelse af aktie- eller tegningsretter, omfattes ikke af reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning. Det vil sige, at disse aktier ikke inddrages under fraflytningsbeskatningen ved omberegning af avancen efter § 13 a, stk. 7, ligesom de ikke medregnes ved anvendelsen af gennemsnitsmetoden m.v.

Opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved skattepligtsophør m.v.

13. Ved skattepligtsophør eller flytning af skattemæssigt hjemsted foretages opgørelse af avance/ tab, som om der var sket en afståelse på dette tidspunkt, jf. § 13 a, stk. 3. For aktier, der ejes som led i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, sker opgørelse, som om aktierne er afstået på det tidspunkt, hvor virksomheden ophører, eller aktierne udgår af virksomheden.

Beskatningen finder således sted ved fraflytningen m.v., og værdistigning på aktierne efter fraflytningen beskattes ikke. Efter § 13 a, stk. 7, kan aktionæren vælge at få den skat, der er pålignet ved fraflytningen, omberegnet under hensyn til den faktiske ejertid og faktiske afståelsessum, se herom punkt 14.

I det følgende benyttes udtrykkene »urealiseret fortjeneste« og »urealiseret tab« om henholdsvis fortjeneste og tab på aktier, der bliver skattepligtige i forbindelse med fraflytningen m.v.

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste benyttes som afståelsessum værdien af aktierne på tidspunktet for skattepligtsophøret/hjemstedsflytningen. Værdien opgøres efter reglerne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

I øvrigt anvendes de gældende regler for opgørelsen af fortjeneste eller tab. Tidligere års realiserede tab, der efter de almindelige regler er fradragsberettigede, kan fradrages ved opgørelsen af den urealiserede fortjeneste.

Ved opgørelsen af urealiseret fortjeneste og tab gælder lovens almindelige regler om tabsfradrag m.v. ligeledes. Det gælder således, at tab på aktier i udenlandske investeringsselskaber (§ 2 a-aktier) ikke kan fradrages.

Der er imidlertid en særlig begrænsning i adgangen til at fradrage urealiseret tab opgjort i forbindelse med fraflytning. Efter de almindelige regler kan tab ved afståelse af aktier med mindre end 3 års ejertid kun fratrækkes i fortjeneste på andre aktier med mindre end 3 års ejertid.

Tab ved afståelse af hovedaktionæraktier med mindst 3 års ejertid fratrækkes i anden skattepligtig særlig indkomst, og - hvis den særlige indkomst herved bliver negativ - i den skattepligtige almindelige indkomst.

For næringsaktier gælder, at tab fradrages i den skattepligtige almindelige indkomst.

Disse regler er fraveget ved § 13 a, stk. 3, 2. pkt. Efter denne bestemmelse kan et urealiseret tab kun fragå i urealiseret fortjeneste på andre aktier, der bliver skattepligtig i forbindelse med fraflytningen, såvel når skatten beregnes efter stk. 1., som når skatten omberegnes efter stk. 7 (se herom under punkt 14).

Fortjenesten beskattes som almindelig eller særlig indkomst efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Der kan mod sikkerhed og betaling af tillæg ydes henstand med de pålignede skatter af amtsskatteinspektoraterne (i Københavns og Frederiksberg kommuner dog skattedirektoraterne), se nedenfor punkt 25-28.

Omberegning på grundlag af faktisk afståelsessum og ejertid

14. Princippet i reglerne om skatteflugt er, at aktierne i tilfælde af skattepligtsophør anses for at være realiseret på ophørstidspunktet til værdien på dette tidspunkt.

Værdistigningen efter ophørstidspunktet kommer således ikke til beskatning. Da det ikke er tanken, at den skattepligtige skal stilles ringere, end det ville have været tilfældet, hvis skattepligten var opretholdt, og aktierne afhændet senere, kan den skattepligtige dog vælge at få den afståelsessum, der konstateres ved et salg foretaget efter fraflytningen, lagt til grund for skatteberegningen.

Den pågældende kan således vælge at få omberegnet den skat, der er pålignet efter § 13 a, stk. 1-2. Dette fremgår af bestemmelsen i § 13 a, stk. 7. Ved omberegning opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af den faktiske afståelsessum og den faktiske ejertid samt den faktiske hovedaktionærstatus, jf. punkt 34. Ejertidens længde har betydning for opgørelse af fortjeneste på hovedaktionæraktier på grund af aftrapningsbestemmelsen i § 7.

I overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens almindelige regler opgøres beskatningen for hver aktie for sig, idet den først anskaffede aktie i et selskab anses for den først afståede. Den skattepligtige kan således for hver af de senere afståede aktier vælge mellem værdien ved skattepligtsophøret eller afståelsessummen. Det er uden betydning, om der i det enkelte tilfælde bliver tale om gevinst eller tab. Den skattepligtige vil således kunne vælge den mindste fortjeneste (største tab) for hver aktiepost. Denne adgang til at få den senere afståelsessum lagt til grund ændrer ikke ved det forhold, at det er skattepligtsophøret, der udløser beskatningen, og at denne sker på ophørstidspunktet. Der er alene tale om en ændring af den oprindeligt beregnede skat.

Omberegning kan vælges, uanset om aktionæren har fået henstand, eller om den pålignede skat er betalt ved fraflytningen.

I tilfælde af, at aktionæren dør, kan boet ligeledes få skatten omberegnet på grundlag af værdien i handel og vandel og den faktiske ejertid ved dødsfaldet.

Aktionæren eller boet kan ved hver enkelt (del) afståelse vælge beregning efter § 13 a, stk. 1, (værdien og ejertiden ved fraflytningen) eller § 13 a, stk. 7, (faktisk fortjeneste/tab/ejertid).

Vælger aktionæren at få skatten omberegnet efter § 13 a, stk. 7, opgøres fortjenesten på grundlag af den faktiske afståelsessum og den faktiske besiddelsestid. Ved skatteberegningen på grundlag af den faktiske afståelsessum kan ligningsmyndighederne efter de almindelige regler tilsidesætte den opgjorte fortjeneste, hvis afståelsen ikke er sket til uafhængig trediemand, og vilkårene afviger fra normale markedsvilkår.

Ved omberegning efter § 13 a, stk. 7, beregnes ikke tillæg efter § 13 a, stk. 5, se herom punkt 29. Om forfaldstidspunktet for betaling af skat, se nedenfor punkt 24.

Fradrag for urealiseret tab kan kun ske i fortjeneste på andre aktier, der bliver skattepligtig ved fraflytning m.v., se herom punkt 13. Denne regel finder også anvendelse i de tilfælde, hvor aktionæren vælger at opgøre fortjenesten eller tabet på grundlag af den faktiske afståelsessum og ejertid for de afståede aktier. Et eventuelt realiseret tab vil kun kunne fradrages - i såvel realiseret som urealiseret - fortjeneste på andre aktier, der blev skattepligtig i forbindelse med aktionærens fraflytning.

Aktionæren kan vælge at fastholde et urealiseret tab opgjort ved fraflytningen til modregning i urealiseret eller realiseret fortjeneste. Dette gælder, selv om »tabsaktierne« er steget i værdi efter fraflytningen og afstået med fortjeneste.

Hvis aktionæren afstår en del af de aktier, han ejede ved fraflytningen, kan aktionæren i overensstemmelse med reglerne i § 13 a, stk. 7, begære omberegning på grundlag af den faktiske ejertid og afståelsessum for denne post aktier.

Hele den ved fraflytningen beregnede skat og et eventuelt henstandstillæg for den solgte post aktier bortfalder. I stedet beregnes der efter § 13 a, stk. 7, skat af fortjenesten på den solgte post aktier, opgjort på grundlag af afståelsessummen og ejertidens længde på afståelsestidspunktet. For de resterende aktier, for hvilke der ikke begæres omberegning, beregnes fortsat henstandstillæg. Hvis aktionæren har betalt skatten ved fraflytningen, bortfalder tilsvarende hele skatten vedrørende den solgte post aktier. Eventuelt for meget betalt skat tilbagebetales med en rentegodtgørelse, der beregnes på grundlag af hele den skat, der kan henføres til den afståede post aktier, jf. § 13 a, stk. 11, og punkt 32.

Der henvises til punkt 11 for så vidt angår aktieretter eller tegningsretter, der tildeles efter fraflytningen, og til punkt 12 for så vidt angår aktier, der anskaffes efter fraflytningen uden udnyttelse af aktie- eller tegningsretter.

15. Ved enhver udlodning af udbytte på danske aktier og lignende værdipapirer skal der efter kildeskattelovens § 65 tilbageholdes en udbytteskat på 30 pct. af det samlede udbytte. Med hjemmel i en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst kan der dog blive tale om hel eller delvis nedsættelse af udbytteskatten.

Er den danske udbytteskat nedsat efter en sådan dobbeltbeskatningsoverenskomst, samtidig med at udbytterne ikke er skattepligtig indkomst i aktionærens bopælsstat, skal alle udbytter udloddet efter fraflytningen lægges til afståelsessummen ved omberegning af skatten efter § 13 a, stk. 7, på grundlag af faktisk afståelse.

Den danske skat, der er betalt af udbytterne, kan modregnes i aktieavanceskatten efter samme principper som i ligningslovens § 33. Det vil sige, at aktieavanceskatten nedsættes med den danske skat på de udbytter, der medregnes ved beregningen af denne skat, men således at aktieavanceskatten højst kan nedsættes til 0.

Aktieafståelse efter fraflytning til det udstedende selskab eller et holdingselskab

16. Afstår aktionæren efter fraflytningen sine aktier til det udstedende selskab eller et holdingselskab hjemmehørende i Danmark, gælder særlige regler.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, er udbytter m.v. hidrørende fra selskaber hjemmehørende i Danmark omfattet af reglerne om begrænset skattepligt. Skattepligten omfatter alle udlodninger og afståelsessummer, der omfattes af ligningslovens §§ 16 A og 16 B. Afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 4, er dog ikke omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark.

Det betyder, at udenlandske aktionærer er begrænset skattepligtige af hele afståelsessummen, hvis de afstår aktier til det udstedende selskab eller et holdingselskab hjemmehørende i Danmark.

En aktionær, hvis skat ved fraflytning fra Danmark er blevet opgjort efter § 13 a, stk. 1, kan efterfølgende afstå aktierne på sådanne vilkår, at der sker beskatning efter ligningslovens § 16 B. I disse tilfælde vil der ikke efter § 13 a, stk. 7, kunne ske omberegning af skatten. Beskatningen efter § 13 a, stk. 1, fastholdes.

Den danske skat, som efter ligningslovens § 16 B er betalt af afståelsessummen, kan fragå i den skat, der er opgjort på fraflytningstidspunktet efter § 13 a, stk. 1.

Hvis den afståelsessum, der beskattes efter ligningslovens § 16 B, er højere end den værdi, som er lagt til grund ved beskatningen efter § 13 a, stk. 1, kan der dog ikke ske nedslag for den del af § 16 B-beskatningen, der vedrører værdistigningen efter fraflytningen.

Fradraget kan højst være af samme størrelse som den skat, der efter § 13 a, stk. 1, er beregnet af fortjenesten på aktierne.

Efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, kan der dispenseres fra beskatning efter ligningslovens § 16 B, stk. 1-5.

Amtsskatteinspektoraterne, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende dog de pågældende skattedirektorater, er bemyndiget til som 1. instans at meddele dispensation fra ligningslovens § 16 B, stk. 1.

Ligningsrådet er bemyndiget til som 1. instans at dispensere for beskatning efter ligningslovens § 16 B, stk. 2, 4 og 5.

Aktieafståelser, der fritages for beskatning efter ligningslovens § 16 B, skal i stedet beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

En aktionær, der er beskattet efter § 13 a, stk. 1, og som får dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 6, ved en senere afståelse af aktierne, vil således skulle beskattes af afståelsen efter de almindelige aktieavancebeskatningsregler. Det betyder, at aktionæren for denne afståelse kan vælge at få skatten omberegnet efter § 13 a, stk. 7.

Nedslag for udenlandske skatter

17. Efter § 13 a, stk. 8, gives der nedslag i den beregnede danske skat for betalte udenlandske skatter på aktieavancer. Dette nedslag gives, hvad enten aktionæren vælger beskatning efter § 13 a, stk. 1, (beskatning ved fraflytning) eller efter § 13 a, stk. 7, (faktisk afståelsessum og besiddelsestid). Nedslaget beregnes efter samme principper som den almindelige creditregel i ligningslovens § 33 om nedslag for udenlandske indkomstskatter.

Der gives kun nedslag for den udenlandske skat på den del af fortjenesten, der beskattes i Danmark, og højst nedslag med et beløb svarende til den danske skat på denne fortjeneste. Er den udenlandske skat opgjort på grundlag af en højere afståelsessum end den værdi, der er lagt til grund ved den danske beskatning, skal den udenlandske beskatning fordeles forholdsmæssigt på den del af fortjenesten, der er beskattet i Danmark, og den del, der alene er beskattet i udlandet. Den danske skat nedsættes herefter med den del af den udenlandske skat, der falder på den dansk beskattede fortjeneste.

Hvis den udenlandske skat er højere end den danske, kan der højst ske nedsættelse med et beløb svarende til den danske skat, eksklusive et eventuelt tillæg efter § 13 a, stk. 5. Ved delvis afståelse vil nedslaget for den udenlandske skat være begrænset til den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på de afståede aktier.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med tilflytningsstaten, begrænses fradraget til den skat, som denne stat har et ubetinget krav på efter overenskomsten, jf. § 13 a, stk. 8, 3. pkt. Denne bestemmelse har betydning ved de dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvor det er accepteret, at Danmark som kildestat beskatter avancer ved afståelse af aktier i danske selskaber. Flytter en aktionær i et dansk selskab fra Danmark og bliver hjemmehørende i en sådan overenskomst-stat, skal den danske skat, som bliver beregnet ved fraflytningen, derfor ikke nedsættes med den udenlandske skat, som beregnes i bopælsstaten ved senere afståelse af aktierne. Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er det bopælsstaten, der skal lempe sin beskatning.

18. Efter § 13 a, stk. 2, 3. pkt., skal der ske samme beskatning som ved fraflytning, når aktier, der ejes af en udenlandsk person eller et udenlandsk selskab m.v. som led i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, udgår af det danske beskatningsgrundlag (se herom punkt 6 og 9).

Der skal i disse tilfælde ikke ske lempelse i den danske aktieavancebeskatning for en eventuel skat, der er betalt i den stat, hvor den skattepligtige er hjemmehørende, jf. § 13 a, stk. 8, 4. pkt.

19. I de sjældne tilfælde, hvor et fast driftssted her i landet ejer aktier i et selskab, der er hjemmehørende i en tredie-stat, vil den danske beskatning dog kunne lempes under hensyn til eventuel aktieavancebeskatning i denne tredie-stat.

20. Har aktionæren betalt de pålignede skatter efter § 13 a, stk. 1, vil nedslaget for den udenlandske beskatning medføre en tilbagebetaling af den for meget betalte skat. Det gælder uanset, om aktionæren vælger beskatning efter § 13 a, stk. 1, eller efterfølgende får omberegnet skatten efter § 13 a, stk. 7. I disse tilfælde tilbagebetales den for meget betalte skat med rentegodtgørelse efter § 13 a, stk. 11, jf. punkt 32 nedenfor.

Selvangivelse m.v.

21. Om indgivelse af selvangivelse ved ophør af skattepligt m.v., se cirkulærets kapitel 1, punkt 6-9, om bekendtgørelse nr. 313 om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt m.v., samt henstand m.v. efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a (herefter benævnt bekendtgørelsen om afsluttende ansættelse).

For den skat, der vedrører aktieavancer, er det efter § 6 i bekendtgørelsen om afsluttende ansættelse en betingelse for henstand, at der ved senere afståelse af aktierne indgives selvangivelse om fortjenesten eller tabet ved afståelsen inden udløbet af den kalendermåned, der følger efter afståelsen. Se om henstand nedenfor under punkt 25-28. Hvis en aktionær ikke ønsker omberegning af aktieavanceskatten efter § 13 a, stk. 7, skal den pågældende inden ovennævnte frist alene give meddelelse om afståelsen. Selvangivelse/meddelelse indgives til ligningsmyndigheden i den kommune, der er slutligningskommune for det seneste hele indkomstår.

I tilfælde, hvor skattepligten er ophørt før 1. juli 1987, skal selvangivelser/meddelelser indgives efter de hidtil gældende regler. Hvis skattepligten først ophører den 1. juli 1987 eller senere, skal reglerne i bekendtgørelsen om afsluttende ansættelse om indgivelse af selvangivelse/meddelelse anvendes.

22. Indgives selvangivelse/meddelelse ikke rettidigt, bortfalder en eventuel henstand (jf. punkt 25-28) med betaling af skatten pålignet efter § 13 a, stk. 1-2. Skatten anses for forfalden fra det tidspunkt, hvor beløbet ville være forfaldet, hvis der ikke var givet henstand. Skatten skal i så fald forrentes med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra dette tidspunkt, jf. § 6 i bekendtgørelsen om afsluttende ansættelse.

Adgangen til omberegning af skatten efter § 13 a, stk. 7, bortfalder ligeledes, hvor fristen for indgivelse af selvangivelse ved afståelse overskrides, jf. § 6 i bekendtgørelsen om afsluttende ansættelse. Der vil dog i disse tilfælde kunne gives nedslag for udenlandske skatter, se herom under punkt 17.

Ligningskommissionen kan efter omstændighederne se bort fra overskridelse af fristen, fx i tilfælde af en undskyldelig forsinkelse.

23. § 13 a, stk. 10, indeholder regler for skatteydere, der ikke har selvangivet fortjeneste eller tab på aktier omfattet af § 13 a, stk. 1-2, både ved fraflytningen og (hvis der er givet henstand) ved afståelsen af aktierne. Sanktionen er den samme, som når selvangivelse/meddelelse ikke er indgivet rettidigt. Aktierne anses for afstået på det tidspunkt, hvor skattepligten efter § 13 a, stk. 1 eller 2, indtrådte. Aktionæren kan derfor ikke vælge at få omberegnet skatten efter § 13 a, stk. 7. Da betingelserne for henstand ikke er opfyldt, er skatten forfalden ved fraflytningen, se punkt 28. Der beregnes morarenter med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen. Der vil dog også i disse tilfælde kunne gives nedslag for udenlandske skatter, se herom under punkt 17.

Forfaldstidspunktet

24. Forfaldstidspunktet for den pålignede skat vil fremgå af den opkrævning, der fremsendes af Statsskattedirektoratet.

Henstand med betaling af pålignede skatter

25. Der kan mod sikkerhed og betaling af tillæg ydes henstand med de pålignede skatter af amtsskatteinspektoraterne (i Københavns og Frederiksberg kommuner dog skattedirektoraterne), jf. § 13 a, stk. 5.

Henstandsbeløbet og tillægget (se herom punkt 29) forfalder, når aktierne afstås, eller aktionæren dør, medmindre ægtefællen succederer i aktiebesiddelsen (se herom punkt 31).

26. Henstandsbeløb, der ikke er særlig indkomstskat, beregnes som forskellen mellem den skat, der opgøres med og uden avancen.

Henstandsbeløb, der ikke er særlig indkomstskat, skal fragå i den skat, der beregnes ved den afsluttende ansættelse i forbindelse med skattepligtsophøret eller flytning af det skattemæssige hjemsted. Henstandsbeløbet indgår derfor ikke i beregningen af eventuel restskat og procenttillæg m.v., jf. kildeskattelovens § 61 og § 63.

Begærer aktionæren ikke henstand ved fraflytningen eller bliver en sådan ikke bevilget, forfalder den pålignede skat ved fraflytningen.

Dette hindrer dog ikke, at aktionæren ved den faktiske senere afståelse kan begære omberegning af skatten efter § 13 a, stk. 7. En betingelse herfor er dog, at der indgives rettidig selvangivelse både ved fraflytningen og ved den senere afståelse, se herom under punkt 21-23.

27. For at opnå henstand skal følgende betingelser være opfyldt

a. Der skal stilles sikkerhed over for amtsskatteinspektoraterne (i Københavns og Frederiksberg kommuner dog skattedirektoraterne). Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet. Sikkerhed kan bestå i aktier, børsnoterede obligationer, garanti fra et pengeinstitut eller anden sikkerhed efter de nævnte myndigheders bestemmelse.

Størrelsen af sikkerheden skal afgøres af disse myndigheder.

b. Ved fraflytning skal der indgives selvangivelse til ligningsmyndigheden, se herom under punkt 21. Giver ligningskommissionen udsættelse med indgivelse af selvangivelse efter § 3 i bekendtgørelsen om afsluttende ansættelse, skal selvangivelse som betingelse for henstanden blot være indgivet inden denne frist.

c. Henstand er endelig betinget af, at der ved senere hel eller delvis afståelse af aktierne indgives en selvangivelse af fortjenesten eller tabet på disse. Ønskes der ikke omberegning efter § 13 a, stk. 7, er det en betingelse for henstand, at der indgives meddelelse ved senere hel eller delvis afståelse af aktierne. Se om selvangivelse/ meddelelse punkt 21-23.

Indgives selvangivelse/meddelelse ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og skatten anses for forfalden fra det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. Skatten forrentes med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra dette tidspunkt, jf. § 6 i bekendtgørelsen om afsluttende ansættelse. Adgangen til omberegning efter § 13 a, stk. 7, bortfalder, jf. § 6 i bekendtgørelsen om afsluttende ansættelse.

28. Betales forfaldne henstandsbeløb og tillæg ikke rettidigt, tillægges de forfaldne beløb renter på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne, jf. § 13 a, stk. 5, 8. pkt. Det samme gælder for forfaldne skattebeløb, der ikke er omfattet af henstandsordningen, jf. § 13 a, stk. 5, 8. pkt. Disse renter er ikke fradragsberettigede, jf. ligningslovens § 17 A.

Tillæg til henstandsbeløb

29. Til henstandsbeløbet beregnes efter § 13 a, stk. 5, et tillæg. Tillægget beregnes fra forfaldstid for skatten pålignet efter § 13 a, stk. 1. Hvert kalenderår fastsættes en tillægssats, som skal gælde for hele året. Tillægssatsen udgør den officielle diskonto pr. 1. januar det pågældende år. Tillægget er ikke fradragsberettiget. Ved omberegning af skatten efter § 13 a, stk. 7, (faktisk afståelsessum og besiddelsestid) bortfalder den oprindelige beskatning og tillæg for disse aktier. Der beregnes intet tillæg til den omberegnede skat.

Når en fraflyttet aktionær ved tilbageflytning på ny bliver omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, bortfalder den ved fraflytningen beregnede skat på de aktier, der er i behold ved tilbageflytningen, jf. punkt 33 nedenfor. Det beregnede tillæg til den bortfaldne skat bortfalder ligeledes.

I de tilfælde, hvor en hovedaktionær efter fraflytningen skifter status til almindelig aktionær, bortfalder skatten, jf. nedenfor punkt 34. Det beregnede tillæg bortfalder.

Vælger aktionæren at lade sig beskatte efter § 13 a, stk. 1, dvs. på grundlag af værdien på fraflytningstidspunktet, og er der ydet henstand med skattebetalingen, gives nedslaget for udenlandsk skat efter § 13 a, stk. 8, i den pålignede danske skat uden tillæg til henstandsbeløbet. Såfremt der efter nedslaget resterer en dansk beskatning, beregnes tillæg til denne skat efter henstandsreglerne i § 13 a, stk. 5.

Vælger aktionæren omberegning af skatten efter § 13 a, stk. 7, dvs. beskatning på grundlag af den faktiske afståelsessum og besiddelsestid, gives nedslaget for den udenlandske skat i den omberegnede skat, og der beregnes ikke tillæg.

Klageadgang

30. Amtsskatteinspektoraternes (i Københavns og Frederiksberg kommuner dog skattedirektoraternes) afgørelser vedrørende henstand og sikkerhedsstillelse kan indbringes for Statsskattedirektoratet inden 4 uger fra den dag, hvor afgørelsen herom er meddelt den skattepligtige, jf. § 13 a, stk. 6.

Statsskattedirektoratet kan dog se bort fra overskridelse af denne frist, når omstændighederne taler derfor. Statsskattedirektoratets afgørelse kan ikke påklages til højere administrativ myndighed.

Ægtefællens indtræden i henstand

31. Dør aktionæren, forfalder skatten til betaling. Skatteministeren kan dog tillade, at afdødes ægtefælle succederer i en henstandsordning, jf. § 13 a, stk. 5, 10. pkt. Det vil sige, at ægtefællen indtræder i henstandsordningen på samme vilkår, som var fastsat for den afdøde aktionær.

Denne dispensationsadgang er efter § 7 i bekendtgørelsen om afsluttende ansættelse henlagt til den samme myndighed, der bevilgede henstand til afdøde (amtsskatteinspektoraterne og i Københavns og Frederiksberg kommuner skattedirektoraterne). Disse myndigheders afgørelse vedrørende succession kan indbringes for Statsskattedirektoratet og som sidste administrative instans for Skatteministeren. Ved senere afståelse af alle eller en del af de aktier, som omfattes af henstandsordningen, kan ægtefællen enten fastholde den oprindelige beskatning efter § 13 a, stk. 1, eller få omberegnet skatten efter § 13 a, stk. 7. I begge tilfælde anvendes afdødes oprindelige anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt. I disse tilfælde anvendes derfor ikke reglerne i kildeskattelovens § 33 B om anskaffelsessummen for aktiver erhvervet fra et udenlandsk dødsbo.

Tilbagebetaling af eventuel for meget betalt skat

32. Hvis den skattepligtige ved fraflytningen har betalt skatten af den urealiserede aktieavance efter § 13 a, stk. 1, og den pålignede skat senere nedsættes eller bortfalder, fx fordi den skattepligtige fortjeneste opgøres efter den faktiske afståelsessum, eller fordi der er betalt skat i udlandet, tilbagebetales den for meget betalte skat efter anmodning.

Den for meget betalte skat tilbagebetales med en rentegodtgørelse på 6 pct. årlig. Godtgørelsen beregnes fra det tidspunkt, hvor skatten er indbetalt, indtil skatten tilbagebetales. Rentegodtgørelsen skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 13 a, stk. 11.

Bortfald af skattepligten

33. Den skat, der er pålignet ved fraflytning, bortfalder efter § 13 a, stk. 9, i de tilfælde, hvor aktionæren på ny bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler. Det vil være tilfældet, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller hvis aktionæren bliver skattemæssigt hjemmehørende her efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det samme gælder, hvis aktiebesiddelsen bliver led i en begrænset skattepligtig virksomhed med fast driftssted her i landet. Skatten bortfalder for de aktier, der er i behold på det tidspunkt, hvor aktionæren på ny bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler.

Ved senere afståelse af aktier, mens aktionæren er omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, behandles aktieafståelsen i det hele efter de almindelige regler med udgangspunkt i den oprindelige, faktiske anskaffelsessum og det faktiske anskaffelsestidspunkt for aktierne.

34. Hvis aktionæren efter fraflytningen ophører med at være hovedaktionær i aktieavancebeskatningslovens forstand, bortfalder fraflytningsbeskatningen. Fraflytningsskatten bortfalder kun på de aktier, der er i behold på tidspunktet for den ændrede status.

Dette gælder kun for hovedaktionærer, som på tidspunktet for skattepligtens indtræden skulle beskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 2 eller § 4, men ikke for hovedaktionærer, som skulle beskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 2 a og § 2 b.

En aktionærs hovedaktionærstatus kan eksempelvis bortfalde i tilfælde, hvor den pågældende alene var omfattet af hovedaktionærreglerne på grund af 5-årsreglen i § 4, stk. 2; det vil sige, at aktionæren på et tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for fraflytningen har opfyldt betingelserne for beskatning som hovedaktionær.

Tilsvarende gælder, at fraflytterens hovedaktionærstatus bortfalder 5 år efter, at betingelserne i § 4, stk. 2, ikke længere opfyldes på grund af fraflytterens (eller den øvrige hovedaktionærkreds) efterfølgende aktieafståelse.

Det bemærkes, at det ikke er muligt for en hovedaktionær at ændre status til almindelig aktionær ved selskabets fusion med et større selskab. En hovedaktionær, der ved en fusion får ombyttet sine hovedaktionæraktier med aktier i det fortsættende selskab, vil ved afståelse af de tilbyttede aktier blive beskattet som hovedaktionær, uanset størrelsen af den pågældendes aktiebesiddelse i det fortsættende selskab, jf. § 13, stk. 1.

35. Ved ophævelse af beskatningen bortfalder også tillæg til eventuelle henstandsbeløb. Hvis aktionæren har betalt de pålignede skatter ved fraflytningen, ydes der ved tilbagebetalingen af de for meget betalte skatter en rentegodtgørelse efter § 13 a, stk. 11, jf. punkt 32 ovenfor.

Beskatning ved fornyet fraflytning til udlandet

36. I de tilfælde, hvor skatten er bortfaldet efter § 13 a, stk. 9, på grund af tilbageflytning til Danmark (jf. punkt 33), pålignes der ved fornyet fraflytning skat efter § 13 a, stk. 1, uanset varigheden af skattepligtsperioden forud for den seneste fraflytning, jf. § 13 a, stk. 4, 3. pkt.

Beskatningen sker i disse tilfælde på grundlag af aktiernes værdi og ejertid på tidspunktet for den seneste fraflytning.

Påligning af skat efter § 13 a, stk. 1, finder sted, uanset at aktionæren ved den fornyede fraflytning er i besiddelse af andre aktier end ved den oprindelige fraflytning.

Særlige regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 b for overdragelser mellem ægtefæller

37. Overdragelse af aktier mellem samlevende ægtefæller udløser normalt ikke aktieavancebeskatning, jf. kildeskattelovens §§ 26 A og 26 B.

I § 13 b er fastsat, at kildeskattelovens §§ 26 A og 26 B ikke gælder for overdragelse af aktier til en ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, selv om ægtefællerne begge er fuldt skattepligtige og skattemæssigt samlevende efter reglerne i kildeskattelovens § 4. Den ægtefælle, der modtager aktierne, kan ikke succedere i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling. Der sker derfor efter § 13 b beskatning hos den overdragende ægtefælle af den fortjeneste, der er optjent indtil tidspunktet for overdragelsen. Beskatning efter § 13 b omfatter alene de aktier, der er omfattet af § 13 a.

Ved overdragelsen af aktier m.v. til ægtefælle i udlandet sker der en faktisk afståelse. Reglerne i § 13 a om henstand med skattebetalingen, indtil aktierne afstås, om fornyet skatteberegning ved aktiernes afståelse og om eventuelt bortfald af beskatning finder derfor ikke anvendelse i disse tilfælde.

Overdragelse af aktier til en samlevende ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, behandles således i det hele efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler om afståelse af aktier til trediemand.

Aktieavancebeskatningslovens § 13 c om udlæg fra dødsboer

38. Udlægsmodtagere, der er skattepligtige af eventuelle aktieavancer, kan efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler indtræde i afdødes stilling ved

1) aktier, der er erhvervet som et led i afdødes næring (§ 3),

2) hovedaktionær-aktier, der udlægges mere end 3 år efter anskaffelsen (§ 4),

3) aktier, der er erhvervet i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse,

4) aktier, hvor fortjenesten er skattepligtig, fordi selskabet har karakter af investeringsselskab i udlandet (§ 2 a),

5) andelsbeviser m.v. (§ 2 b).

Efter § 13 c kan personer og selskaber m.v., der er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, ikke indtræde i afdødes skattemæssige stilling (succedere) for så vidt angår aktier som omtalt i § 13 a, stk. 1.

Reglen i § 13 c afskærer udenlandske udlægsmodtageres adgang til at indtræde i afdødes stilling i alle de nævnte tilfælde.

Det betyder, at dødsboet ved udlægget af sådanne aktier til udlændinge skal betale skat af fortjenesten. Der kan gives henstand med betalingen af skatten. Henstand vil blive givet i form af en afdragsordning. Afdragsordningen vil blive betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed for henstandsbeløbet. Der beregnes tillæg til henstandsbeløbet efter samme regler som for fraflyttere, jf. § 13 a, stk. 5. Når det offentlige har modtaget sikkerhedsstillelsen, er boet frigjort for sit ansvar for betaling af skatten.

I modsætning til reglerne for fraflyttere, bortfalder skatten imidlertid ikke, hvis udlægsmodtageren senere flytter til Danmark. Der kan heller ikke ske omberegning af skatten, når udlægsmodtageren efterfølgende afstår aktierne, ligesom der ikke gives nedslag for eventuel udenlandsk beskatning ved afståelse.

Ikrafttræden 39. Reglerne i § 13 a om aktieavancebeskatning ved fraflytning har virkning for personer, hvis skattepligt ophører, eller som flytter skattemæssigt hjemsted den 18. februar 1987 eller senere. Reglerne har endvidere virkning for personer og udenlandske selskaber, hvis begrænsede skattepligt af en virksomhed med fast driftssted her i landet ophører den 18. februar 1987 eller senere. Endelig har bestemmelserne virkning for aktier, der den 18. februar 1987 eller senere udgår af et fast driftssteds skattepligtige virksomhed, fx fordi aktierne overføres til udlandet.

Bestemmelserne i § 13 b om overdragelse til ægtefælle har virkning for aktier, der overdrages den 18. februar 1987 eller senere.

Reglerne i § 13 c gælder for aktier i dødsboer, hvor dødsfaldet er indtrådt den 18. februar 1987 eller senere.

C. Eksempler på anvendelsen af aktieavancebeskatningslovens § 13a

Eksempel 1.

Skatteberegningen ved fraflytningen

Til belysning af reglerne skal anføres følgende eksempel på beregning af særlig indkomstskat ved en hovedaktionærs fraflytning. Det er forudsat, at hovedaktionæren ikke besidder andre aktier eller har afstået andre aktier i fraflytningsåret. Endvidere forudsættes det, at hovedaktionæren ikke har anden særlig indkomst i fraflytningsåret. Endelig forudsættes det, at hovedaktionærens eventuelle ægtefælle ikke afstår eller besidder hovedaktionæraktier i fraflytningsåret.

Hovedaktionæren købte 1. maj 1983 en aktiepost på nominelt 250.000 kr. for 500.000 kr.

Ved fraflytningen pr. 1. oktober 1987 har aktieposten en værdi på 800.000 kr.

Herefter kan fortjenesten på fraflytningstidspunktet opgøres: Værdi af aktiepost ved fraflytning ................. 800.000 kr. -anskaffelsessum ................................... 500.000 kr. ------------ Fortjeneste ........................................ 300.000 kr. ------------

Aktierne har været ejet fra 1. maj 1983 til 1. oktober 1987, altså i 4 år og 5 måneder. Fraflytningen sker i 5. besiddelsesår, og fortjenesten nedsættes derfor med 20 pct., jf. § 7, stk. 1. Fortjenesten vil derfor udgøre 240.000 kr.

Særlig indkomstskat for 1987 beregnes således

fortjeneste ved fraflytning ...................... 240.00 0 kr. -65.000 kr.'s fradrag (§ 7, stk. 2) .............. 65.000 kr. ------------ Særlig indkomst 1987 ............................. 175.000 kr. ------------ Særlig indkomstskat 50 pct. af 175.000 kr......... 87.500 kr. ------------

Omberegning ved afståelse. Ingen udenlandsk skat.

Hovedaktionæren i ovenstående eksempel har siden fraflytningen fra Danmark haft bopæl i et land, hvor han blev beskattet af det løbende aktieudbytte. Hele aktieposten afstås pr. 1. juni 1990. Afståelsesvederlaget udgør 1.000.000 kr. Det forudsættes, at der ikke betales udenlandsk skat af avancen.

Hovedaktionæren kan nu vælge at få omberegnet den skat, der blev beregnet ved fraflytningen.

Fortjenesten ved omberegningen kan herefter opgøres således

Afståelsessum ..................................... 1.000.000 kr. -anskaffelsessum .................................. 500.000 kr. ------------- Fortjeneste ....................................... 500.000 kr. ------------- Aktierne har været ejet fra 1. maj 1983 til 1. juni 1990, altså 7 år og 1 måned. Afståelsen sker i 8. besiddelsesår, og fortjenesten nedsættes efter § 7, stk. 1, med 50 pct. til 250.000 kr. Den særlige indkomst ved omberegningen kan opgøres således: Fortjeneste ........................................ 250.000 kr. -65.000 kr.'s fradrag (§ 7, stk. 2) ................ 65.000 kr. ------------ Særlig indkomst .................................... 185.000 kr. ------------ Særlig indkomstskat 50 pct. af 185.000 kr. ......... 92.500 kr. ------------

Pålignet skat betalt ved afrejsen

Hvis aktionæren har betalt den pålignede skat ved afrejsen, vil han, når han begærer omberegning, få tilbagebetalt den for meget betalte skat plus en rentegodtgørelse heraf på 6 pct. årligt, jf. § 13 a, stk. 11.

Da den omberegnede skat er højere end skatten beregnet ved fraflytningen, vil det ikke være fordelagtigt at begære omberegning.

Henstand med skattebetalingen

Er der efter lovens § 13 a, stk. 5, givet henstand med betalingen af den særlige indkomstskat, der blev beregnet ved fraflytningen, forfalder den særlige indkomstskat samt tillægget hertil ved afståelsen. Antages det, at den særlige indkomstskat er pålignet til betaling pr. 1. december 1987, og at henstandsbeløbet og tillægget forfalder til betaling pr. 1. august 1990, kan henstandsperioden opgøres til 2 år og 8 måneder. Med en diskonto på 7 pct. p.a. kan det samlede tillæg opgøres til 2 8/12 år a 7 pct. = 18,67 pct.

18,67 pct. af 87,500 kr. udgør 16.336 kr., således at det samlede beløb, der forfalder til betaling pr. 1. august 1990, udgør 103.836 kr.

I den situation vil det være fordelagtigt for hovedaktionæren at begære omberegning, da der herved spares et skattebeløb på 103.836 kr. - 92.500 kr. = 11.336 kr.

Omberegning ved afståelse. Udenlandsk skat.

I ovenstående eksempel er der ikke taget hensyn til eventuel beskatning af avance i bopælslandet. Hvis det godtgøres, at bopælslandets beskatning sker på grundlag af forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, vil den udenlandske skat helt eller delvis kunne modregnes i den danske skat.

Pålignet skat betalt ved afrejsen

Når aktionærens skat er beregnet på fraflytningstidspunktet, foreligger der kun dobbeltbeskatning af den del af den samlede avance, der er opstået inden fraflytningen. Godtgøres det, at den udenlandske skat udgør i alt 60.000 kr., kan det skattebeløb, der i denne situation kan modregnes i den danske skat, opgøres således

aktiepostens værdistigning inden fraflytning Udenlandsk skat x ------------------------------------------- = aktiepostens samlede værdistigning 800.000 kr. - 500.000 kr. 60.000 kr. x ------------------------- = 36.000 kr. 1.000.000 kr. - 500.000 kr.

Da beløbet på 36.000 kr. er mindre end den danske skat, kan det fuldt ud modregnes i den danske skat. Det bemærkes, at fradraget for udenlandsk skat aldrig kan overstige dansk skat.

Ved tilbagebetalingen af den for meget betalte skat ydes en godtgørelse på 6 pct. årligt. Antages det, at den særlige indkomstskat er betalt pr. 1. december 1987, og at tilbagebetalingen sker pr. 1. august 1990, kan den periode, for hvilken der skal ydes godtgørelse, opgøres til 2 år og 8 måneder. Det samlede tillæg udgør således 2 8/12 år a 6 pct. = 16 pct.

Godtgørelsen udgør herefter 2 8/12 x 6 pct. = 16 pct. af 36.000 kr. eller 5.760 kr. Den samlede tilbagebetaling udgør således 41.760 kr.

Hvis der begæres omberegning, foreligger der dobbeltbeskatning af hele avancen. Da den udenlandske skat er mindre end den danske skat på 92.500 kr., kan den fuldt ud modregnes heri. Den danske skat bliver i denne situation 92.500 kr. - 60.000 kr. = 32.500 kr.

Det samlede procenttillæg ved tilbagebetalingen udgør 16 pct., når det antages, at den særlige indkomstskat er betalt pr. 1. december 1987, og at tilbagebetalingen sker pr. 1. august 1990.

Den for meget betalte skat udgør 87.500 kr. - 32.500 kr. = 55.000 kr. Godtgørelsen hertil udgør 16 pct. af 55.000 kr.= 8.800, således at det samlede beløb, der tilbagebetales, udgør 63.800 kr.

Ved at begære omberegning opnår aktionæren en skattebesparelse på 63.800 kr. - 41.760 kr. = 22.040 kr.

Henstand med skattebetalingen

Hvis der er givet henstand med betalingen af den særlige indkomstskat,kan den del af den udenlandske skat, der kan modregnes i den danske skat som ovenfor opgøres til 36.000 kr. Det antages, at henstandsbeløbet m.v. forfalder til betaling pr. 1. august 1990.

Skattebeløbet, der forfalder ved afståelsen, bliver derfor 87.500 kr. - 36.000 kr. = 51.500 kr. Med en diskonto på 7 pct. p.a. kan det samlede henstandstillæg opgøres til 2 8/12 år a 7 pct. = 18,67 pct. 18.67 pct. af 51.500 kr. udgør 9.615 kr., således at det samlede beløb, der skal indbetales, udgør 61.115 kr.

Hvis aktionæren begærer omberegning, nedsættes den danske skat som ovenfor til 32.500 kr.

Aktionæren opnår således en skattebesparelse på 61.115 kr. - 32.500 kr. = 28.615 kr. ved at begære omberegning i dennne situation.

Eksempel 2

Skatteberegningen ved fraflytningen

Dette eksempel er en udvidelse af eksempel 1, idet det forudsættes, at hovedaktionæren ud over den nævnte aktiepost (aktiepost 1), har en aktiepost 2, som er anskaffet 1. august 1982. Også i forhold til aktiepost 2 foreligger der en hovedaktionærforhold.

Anskaffelsessummen for aktiepost 2, som nominelt er på 250.000 kr., er 400.000 kr. mens værdien ved fraflytning udgør 300.000 kr.

Fortjenesten på fraflytningstidspunktet kan opgøres således

---------------------------------------------------------------- Aktiepost Aktiepost 1 2 ---------------------------------------------------------------- Værdi af aktiepost ved fraflytning..... 800.000 300.000 -anskaffelsessum ...................... 500.000 400.000 Fortjeneste/tab ....................... 300.000 -100.000 ----------------------------------------------------------------

Fortjenesten på aktiepost 1 nedsættes som i eksempel 1 til 240.000 kr., mens der ikke sker nogen regulering af tabet på aktiepost 2.

Særlig indkomstskat for 1987 beregnes således

Fortjeneste aktiepost 1............................. 240.000 kr. -tab aktiepost 2 ................................... 100.000 kr. -65.000 kr.'s fradrag (§ 7, stk. 2) ................ 65.000 kr. Særlig indkomst 1987 ............................... 75.000 kr. ---------------------------------------------------------------- Særlig indkomstskat 50 pct. af 75.000 kr............ 37.500 kr. ----------------------------------------------------------------

Omberegning ved afståelse. Ingen udenlandsk skat

Det forudsættes her, at begge aktieposter afstås pr. 1. juni 1990. Afståelsessummen for aktiepost 1 udgør 1.000.000 kr. og for aktiepost 2 600.000 kr.

Ved fraflytningen blev der konstateret et tab vedrørende aktiepost 2, mens der ved afståelsen blev konstateret en gevinst (600.000 kr. - 400.000 kr. = 200.000 kr.). Hovedaktionæren har derfor ingen interesse i at begære omberegning for aktiepost 2. Det kræves ikke, at den skattepligtige foretager omberegning for aktiepost 2, selv om der sker omberegning for aktiepost 1. Ved opgørelsen af fortjenesten ved omberegningen vedrørende aktiepost 1, kan aktiepost 2 derfor indgå med tabet beregnet ved fraflytningen.

---------------------------------------------------------------- Aktiepost Aktiepost 1 2 ---------------------------------------------------------------- Afståelsessum/værdi ved fraflytning .... 1.000.000 300.000 -anskaffelsessum ....................... 500.000 400.000 Fortjeneste/tab ........................ 500.000 -100.000 ---------------------------------------------------------------- Fortjenesten på aktiepost 1 nedsættes som i eksempel 1 til 250.000 kr. Den særlige indkomst ved omberegningen kan opgøres således: Fortjeneste aktiepost 1 ............................ 250.000 kr. -tab aktiepost 2 ................................... 100.000 kr. -65.000 kr.'s fradrag (§ 7, stk. 2) ................ 65.000 kr. Særlig indkomst .................................... 85.000 kr. ---------------------------------------------------------------- Særlig indkomstskat 50 pct. af 85.000 kr............ 42.500 kr. ----------------------------------------------------------------

Pålignet skat betalt ved afrejsen

Hvis aktionæren har betalt den pålignede skat ved afrejsen, vil han, når han begærer omberegning, få tilbagebetalt eventuel for meget betalt skat plus en rentegodtgørelse heraf på 6 pct. årligt, jf. § 13 a, stk 11. Da den omberegnede skat er højere end skatten beregnet ved fraflytningen, vil det ikke være fordelagtigt at begære omberegning.

Henstand med skattebetalingen

Er der givet henstand med betalingen af den særlige indkomstskat efter lovens § 13 a, stk. 5, forfalder den særlige indkomstskat samt tillægget hertil ved afståelsen. Antages det, at den særlige indkomstskat er pålignet til betaling pr. 1. december 1987, og at henstandsbeløbet og tillægget hertil forfalder til betaling pr. 1. august 1990, kan henstandsperioden opgøres til 2 år og 8 måneder. Med en diskonto på 7 pct. p.a. kan det samlede tillæg opgøres til 2 8/12 år a 7 pct. = 18,67 pct.

18,67 pct. af 37.500 kr. udgør 7.001 kr., således at det samlede beløb, der forfalder til betaling pr. 1. august 1990, udgør 44.501 kr.

I denne situation vil det være fordelagtigt for hovedaktionæren at begære omberegning, da der herved spares et skattebeløb på 44.501 kr. - 42.500 kr. = 2.001 kr.

Omberegning ved afståelsen. Udenlandsk skat

Når det antages, at bopælslandets beskatning sker på grundlag af forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, vil den udenlandske skat helt eller delvis kunne modregnes i den danske skat.

Pålignet skat betalt ved afrejsen

Da den danske skat alene vedrører aktiepost 1, vil det alene være den del af den udenlandske skat, der kan henføres til aktiepost 1, der kan gives lempelse for.

Når den danske skat er beregnet på fraflytningstidspunktet og de udenlandske skattebeløb vedrørende aktiepost 1 udgør 25.000 kr., kan det beløb, der i denne situation kan modregnes i den danske skat, opgøres således

aktiepost 1's værdistigning inden fraflytning Udenlandsk skat vedr. aktiepost 1 x ------------------------------------- = aktiepost 1's samlede værdistigning 800.000 kr. - 500.000 kr. 25.000 kr. x ------------------------- = 15.000 kr. 1.000.000 kr. - 500.000 kr.

Ved opgørelsen af, hvilken del af den udenlandske skat der kan henføres til aktiepost 1, foretages en forholdsmæssig fordeling baseret på de konstaterede fortjenester på de enkelte aktieposter.

Da det beregnede beløb på 15.000 kr. ikke overstiger den danske skat, kan det fuldt ud modregnes i den danske skat.

Ved tilbagebetalingen af den for meget betalte skat ydes en godtgørelse på 6 pct. årligt. Den samlede godtgørelse udgør som i eksempel 1 2 8/12 år a 6 pct. = 16 pct. af 15.000 kr. = 2.400 kr. Den samlede tilbagebetaling udgør således 17.400 kr.

Hvis der begæres omberegning, foreligger der dobbeltbeskatning af hele avancen. Da den udenlandsk skat på 25.000 kr. vedrørende aktiepost 1 er mindre end den danske skat, kan den udenlandske skat fuldt ud modregnes i den danske skat. Den danske skat bliver i denne situation 42.500 kr. - 25.000 kr. = 17.500 kr.

Ved tilbagebetalingen af den for meget betalte skat ydes en godtgørelse på 6 pct. årligt. Den samlede godtgørelse udgør som i eksempel 1 2 8/12 år a 6 pct. = 16 pct. af 20.000 kr. (37.500 kr. - 17.500 kr.) = 3.200 kr. Den samlede tilbagebetaling udgør således 23.200 kr.

Aktionæren kan opnå en skattebesparelse på 23.200 kr. - 17.400 kr. = 5.800 kr. ved at begære omberegning.

Henstand med skattebetalingen

Hvis der er givet henstand med betalingen af den særlige indkomstskat, kan den del af den udenlandske skat vedrørende aktiepost 1, der kan modregnes i den danske skat som ovenfor opgøres til 15.000 kr.

Skattebeløbet, der forfalder ved afståelsen, bliver derfor 37.500 kr. - 15.000 kr. = 22.500 kr. Med en diskonto på 7 pct. p.a. kan det samlede tillæg opgøres til 2 8/12 år a 7 pct. = 18,67 pct., hvis henstandsbeløbet m.v. forfalder til betaling pr. 1. august 1990. 18,67 pct. af 22.500 kr. udgør 4.201 kr., således at det samlede beløb, der forfalder til betaling, udgør 26.701 kr.

Hvis aktionæren begærer omberegning, nedsættes den danske skat som ovenfor til 17.500 kr.

I denne situation kan aktionæren opnå en skattebesparelse på 26.701 kr. - 17.500 kr. = 9.201 kr.

D. Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 2 a (visse udenlandske investeringsselskaber m.v.)

Reglens hovedindhold 40. Efter § 2 a skal fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. udstedt af selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland under visse betingelser medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, selv om de først sælges efter 3 års ejertid. Reglen om, at § 2 a også gælder for aktier i selskaber, der tidligere har været hjemmehørende i udlandet, er indsat ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af bl.a. aktieavancebeskatningsloven. Om overgangsbestemmelser se nedenfor under punkt 52.

41. Omfattet af § 2 a er alle typer aktionærer, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven med undtagelse af næringsaktionærer, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 3. Minoritetsaktionærer og hovedaktionærer er således omfattet af bestemmelsen.

42. Loven vedrører samme arter af værdipapirer, som aktieavancebeskatningslovens regler i øvrigt, for så vidt disse er udstedt af selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland.

Yderligere betingelser for anvendelse af § 2 a 43. Bestemmelsen indeholder nogle betingelser, der alle skal være opfyldt, for at der sker beskatning efter § 2 a.

Disse betingelser er

a) at formålet med erhvervelsen eller besiddelsen af aktierne overvejende har været at opnå værdistigning på disse (se punkt 44),

b) at virksomheden i selskabet m.v. overvejende har været af finansiel karakter (se punkt 45), og

c) at det samlede afkast heraf er beskattet væsentligt lavere end efter danske beskatningsregler (se punkt 46).

44. Indkomstbeskatning efter § 2 a sker som nævnt kun, hvis formålet med erhvervelsen eller besiddelsen af aktierne overvejende har været at opnå værdistigning på disse.

Ikke alene formålet med erhvervelsen men også med den fortsatte besiddelse af aktierne, indgår i bedømmelsen. Der kan være tilfælde, hvor et selskabs virksomhed fuldstændig ændrer karakter, fx fra produktionsvirksomhed til finansiel virksomhed i et skattely-land.

Investeringer i aktier vil normalt bero på en forventning om såvel udbytte som kursstigning på aktierne. Det vil ikke altid være muligt for en investor at vide, hvorledes et selskabs aktiviteter udvikler sig i løbet af den periode, hvor den pågældende ejer aktierne i dette. Som nævnt kan et selskab ændre karakter, ligesom det kan ændre udbyttepolitik i løbet af ejerperioden, uden at den enkelte aktionær har indflydelse herpå.

Det må således bero på en samlet vurdering af selskabets aktiviteter og især udbyttepolitik i hele ejerperioden, om formålet med aktieerhvervelsen og besiddelsen må anses for overvejende at have været at opnå værdistigning på disse.

45. For det andet er det en betingelse for indkomstbeskatning efter § 2 a, at virksomheden i selskabet overvejende har været af finansiel karakter.

Indtægterne ved finansiel virksomhed består først og fremmest af renteindtægter. Indtægter ved finansiel virksomhed kan imidlertid også bestå af andre former for kapitalafkast. Der kan fx være tale om aktieudbytter, kursgevinster på værdipapirer, royalties og indtægter fra finansiel leasing.

Investeringsforeninger m.v., der er beliggende i lande med relativ lav beskatning, og som investerer i statsobligationer og garanterede pantebreve og lignende, hvor de løbende indtægter (renter, kursgevinster og indfrielsesbeløb) reinvesteres, er typiske eksempler på foretagender, der driver finansiel virksomhed. Der kan imidlertid også være tale om fx banker, forsikringsselskaber samt finansierings- og investeringsselskaber.

Det indgår som et almindeligt led i de fleste selskabers erhvervsvirksomhed, at midlertidige likviditetsoverskud anbringes til bedst mulig forrentning. Selv om sådanne investeringer i enkelte år udgør en væsentlig del af selskabets indtjening, betyder dette ikke nødvendigvis, at selskabets virksomhed kan karakteriseres som overvejende af finansiel karakter. Ved vurderingen heraf må der ske en samlet bedømmelse af virksomhedens aktiviteter i den periode, aktieavancen vedrører.

46. For det tredie er det en betingelse for indkomstbeskatningen, at det samlede afkast af den finansielle virksomhed er blevet beskattet væsentligt lavere end efter danske regler.

Ved vurderingen af, om det finansielle afkast er beskattet væsentligt lavere end i Danmark, indgår ikke alene beskatningsprocentens størrelse, men også det beskatningsgrundlag, hvoraf skatten beregnes. Herunder vil blandt andet indgå, om beskatningsgrundlaget kun består af indkomst fra kilder i det pågældende land, eller om selskabets globale indkomst beskattes. Der foretages en bedømmelse af, hvorledes det samlede afkast af den finansielle virksomhed er blevet beskattet over hele den periode, der ligger til grund for den realiserede aktieavance, sammenholdt med beskatning af tilsvarende afkast i Danmark.

Hvis det er en afgørende betingelse for, at et arrangement giver økonomisk gevinst, at kapitalafkast kanaliseres gennem forskellige lande, vil dette tyde på, at afkastet af den finansielle virksomhed beskattes væsentlig lavere end efter danske regler.

Tilfælde, hvor aktieavancen ikke er omfattet af § 2 a

47. Bestemmelsen i § 2 a åbner mulighed for, at der kan skabes formodning for, at aktieavancen ikke er omfattet af lovens bestemmelser. Hvis en aktionær således afhænder sine aktier i et selskab forholdsvis kort tid efter, at selskabet har skiftet fra produktionsvirksomhed til at drive finansiel virksomhed, vil der være skabt en sådan formodning. Det vil også være tilfældet, hvis selskabet fx fører en udbyttepolitik, der medfører, at der ikke akkumuleres overskud ud over, hvad den aktive virksomhed kræver til konsolidering.

Beskatning efter § 2 a vil heller ikke indtræde, hvis aktionæren kan redegøre for og dokumentere, hvorfor den pågældende anser investeringen for lønsom, uden at denne lønsomhed hidrører fra en særlig lempelig beskatning i forhold til beskatning efter interne danske regler.

Opgørelse af skattepligtig fortjeneste

48. Fortjeneste ved afståelse af § 2 a aktier beskattes som almindelig indkomst (kapitalindkomst).

For almindelige aktionærer opgøres fortjeneste efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 5 og for hovedaktionærer efter reglerne i lovens § 6. Ved opgørelsen af hovedaktionærers fortjeneste finder 1 pct.-reglen i lovens § 4 ikke anvendelse, og der gives ikke 65.000 kr.-fradrag efter lovens § 7, ligesom der ikke sker nedtrapning af fortjenesten efter ejertidens længde.

49. Den skattepligtige fortjeneste forhøjes med 1 pct. pr. års ejertid, dog mindst med 10 pct. Det vil sige, at fortjeneste på § 2 a-aktier, der afstås efter mindre end 11 års ejertid forhøjes med 10 pct., og for aktier med længere ejertid forhøjes fortjenesten med 1 pct. pr. år. Dette gælder både for almindelige aktier og for hovedaktionæraktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 6, og § 6, stk. 9. Reglen er indsat ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af bl.a. aktieavancebeskatningsloven. Om overgangsregler, se nedenfor under punkt 53.

50. Tab ved afståelse af § 2 a-aktier kan ikke fradrages i fortjeneste på andre § 2 a-aktier, i fortjenesten på andre aktier eller i anden skattepligtig indkomst. Dette gælder uanset ejertidens længde.

Overgangsregler

51. Lov nr. 565 af 19. december 1985 har virkning for afståelse af aktier, der foretages den 1. januar 1986 eller senere.

De skattepligtige, der inden den 27. november 1985 har erhvervet aktier omfattet af § 2 a, og som afstår disse 3 år eller mere efter erhvervelsen, skal ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste benytte kursværdien pr. 1. januar 1986 i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre den faktiske anskaffelsessum er højere end denne. Herved undgås, at der ved afståelsen sker beskatning af fortjeneste, der er optjent, inden lovforslaget blev fremsat den 27. november 1985.

Også hovedaktionærer skal ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste benytte kursværdien af aktierne pr. 1. januar 1986, hvis aktierne er erhvervet inden den 27. november 1985 og afstås 3 år eller mere efter erhvervelsen. Fortjeneste optjent inden den 1. januar 1986 beskattes efter aktieavancebeskatningslovens hidtil gældende regler. Er afståelsessummen mindre end kursværdien pr. 1. januar 1986, træder afståelsessummen dog i stedet for kursværdien pr. 1. januar 1986.

Overgangsordningen har til hensigt at sikre, at de skærpede regler ikke blev gennemført med tilbagevirkende kraft.

52. Reglen om, at § 2 a også skal omfatte fortjeneste på aktier i selskaber, der tidligere har været hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland men nu er hjemmehørende i Danmark, blev indført ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af bl.a. aktieavancebeskatningsloven. Reglen gælder for aktier, der afstås den 18. februar 1987 eller senere.

For at undgå, at loven har tilbagevirkende kraft, er der fastsat visse overgangsregler for aktier, der inddrages under § 2 a-beskatning som følge af denne bestemmelse. Overgangsreglerne gælder kun for aktier, der er erhvervet før den 18. februar 1987, og kun på betingelse af, at det udstedende selskab (eller forening) har flyttet hjemsted til Danmark inden 18. februar 1987. Det er endvidere en betingelse, at aktierne afstås efter mindst 3 års ejertid.

Overgangsreglerne er følgende

Ved opgørelsen af den fortjeneste, der skal beskattes efter § 2 a, anvendes kursværdien pr. 18. februar 1987 i stedet for den faktiske anskaffelsessum for aktierne. Dette gælder dog kun, hvis kursværdien er højere end den faktiske anskaffelsessum.

Hvis beskatningen efter § 2 a sker på grundlag af kursværdien på fremsættelsesdatoen, beskattes forskellen mellem kursværdien pr. 18. februar 1987 og anskaffelsessummen efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. stk. 2 - 3 (hovedaktionærer). I de tilfælde, hvor afståelsessummen er mindre end kursværdien pr. 18. februar 1987, træder afståelsessummen dog i stedet for denne værdi.

53. Reglen om, at fortjenesten skal forhøjes med 1 pct. for hvert års besiddelsestid, dog mindst med 10 pct., se ovenfor punkt 49, blev indsat ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af bl.a. aktieavancebeskatningsloven. Reglen gælder for aktier, der afstås den 18. februar 1987 eller senere.

For at undgå, at loven har tilbagevirkende kraft, er der indsat følgende overgangsregler for aktier, der er erhvervet inden den 18. februar 1987

Fortjenesten, der skal forhøjes, udregnes på grundlag af kursværdien den 18. februar 1987, medmindre den faktiske anskaffelsessum er højere. Ved opgørelsen af den ejertid, der skal danne grundlag for forhøjelsen af den skattepligtige fortjeneste, anses aktierne for anskaffet den 18. februar 1987.

Det er kun ved beregning af forhøjelsen, at kursværdien og fremsættelsesdatoen skal anses for anskaffelsessum henholdsvis anskaffelsestidspunkt. Selve den skattepligtige fortjeneste opgøres efter de hidtidige regler.

Kapitel 7

Ændring af pensionsbeskatningsloven, kildeskatteloven og

Kapitel 7

Ændring af pensionsbeskatningsloven, kildeskatteloven og

realrenteafgiftsloven (ophævelse i utide m.v. og efterbeskatning af fraflyttere m.v.) (lov nr. 312 af 25. maj 1987)

A. Indledning

1. Pensionsbeskatningsloven er senest ændret ved lov nr. 312 af 25. maj 1987 (om ophævelse i utide m.v. og efterbeskatning af fraflyttere m.v.).

Dette kapitel indeholder en redegørelse for de ændringer af pensionsbeskatningsloven, kildeskatteloven og realrenteafgiftsloven, der er sket ved ændringsloven. Kapitlet træder i stedet for Skattedepartementets cirkulære nr. 175 af 23. juli 1973. Det nævnte cirkulære ophæves.

Der er ved ændringsloven gennemført følgende ændringer

- Den hidtidige tillægsskat afskaffes og erstattes af indkomstbeskatning, når fuldt skattepligtige personer ophæver en dansk pensionsordning i utide m.v. (afsnit B).

- Der indføres en tillægsafgift, når begrænset skattepligtige eller ikke skattepligtige personer ophæver en dansk pensionsordning i utide m.v. (afsnit C).

- Der indføres regler om efterbeskatning af arbejdsgiverindbetalinger m.v. til ordninger oprettet i ansættelsesforhold, når indbetalingerne m.v. er blevet forhøjet ekstraordinært i årene forud for ophøret af den fulde skattepligt til Danmark (afsnit D).

- Der indføres regler om, at opsparing i pensionsøjemed og rateopsparing i pensionsøjemed kan henføres til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 50 (afsnit E).

- Anbringelsesreglerne udvides, således at kapitalpensions- og rateopsparingsmidler også kan anbringes i andelskapital i en andelskasse (afsnit F).

- Det hidtidige vilkår for tilbagebetaling af for store indbetalinger til kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed lovfæstes (afsnit G).

- Der indføres adgang for fuldt skattepligtige personer til at oprette visse livsforsikringer under § 50 (afsnit H).

- Overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser (afsnit I).

B. Ophævelse i utide m.v. for fuldt skattepligtige personer

Pligten til at betale indkomstskat

2. Efter reglerne i pensionsbeskatningsloven skal der i tilfælde, hvor en pensionsordning overdrages, belånes eller ophæves i utide, betales afgift.

Afgiften skal beregnes af udbetalingen eller ordningens værdi og udgør som hovedregel 40 pct. For ordninger oprettet før 1. januar 1980 findes der dog overgangsregler. Det medfører, at der skal anvendes forskellige afgiftssatser, alt efter ordningens art og tidspunktet for de forfaldne/foretagne indbetalinger.

Efter de hidtil gældende regler i pensionsbeskatningslovens § 48 skulle personer, der på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden var fuldt skattepligtige her til landet, ud over afgiften betale en tillægsskat, når visse ordninger blev ophævet i utide m.v. Tillægsskat skulle dog alene betales af de udbetalinger, hvoraf der skal beregnes afgift med 40 pct. eller 35 pct.

Udbetalinger, hvoraf der ikke skal beregnes afgift, eller hvoraf der skal beregnes afgift med 25 pct., var ikke tillægsskattepligtige.

Reglerne om tillægsskat omfattede kun forsikringsordninger med løbende udbetalinger, kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed og rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed. Der skulle således ikke betales tillægsskat af udtrædelsesgodtgørelser fra pensionskasser.

Tillægsskatten betød normalt, at den i utide ophævede pensionsordning blev undergivet en samlet beskatning, der svarede til indkomstskat til stat, amtskommune og kommune i det pågældende indkomstår.

For forsikringsordninger med løbende udbetalinger (forsikringer omfattet af §§ 2, 5 eller 7) var tilbagekøb dog undtaget fra tillægsskat i visse tilfælde, jf. bekendtgørelse nr. 75 af 16. marts 1972 om fritagelse for tillægsskat efter pensionsbeskatningsloven som ændret ved bekendtgørelse nr. 400 af 12. september 1979.

3. Efter den ændrede affattelse af § 48 erstattes tillægsskatteberegningen af en almindelig indkomstbeskatning.

Indkomstbeskatningen omfatter det beløb, hvoraf der skal beregnes afgift med 40 pct. eller 35 pct. Beløb, hvoraf der skal beregnes afgift med 25 pct., eller hvoraf der ikke skal beregnes afgift, er ikke omfattet af indkomstbeskatningen. Det svarer til de tidligere regler, hvorefter der alene skulle betales tillægsskat af beløb, hvoraf der skal beregnes afgift med 40 pct. eller 35 pct. Kun pensionsordninger omfattet af de tidligere tillægsskatteregler er omfattet af de nye regler om indkomstbeskatning.

Indkomstskattepligten påhviler kun personer, der er fuldt skattepligtige her til landet på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, jf. § 48, stk. 1, 1 pkt. Det svarer til den personkreds, der var omfattet af reglerne om tillægsskat.

Det kan forekomme, at en person er fuldt skattepligtig både til Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Det er tilfældet, hvis personen både har bopæl i udlandet og her i landet (dobbelt-domicil). I sådanne tilfælde afgøres det på grundlag af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, i hvilken af staterne personen skal anses for hjemmehørende.

Personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, men som efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal ikke betale indkomstskat, jf. § 48, stk. 1, 3. pkt. Disse personer skal derimod betale tillægsafgift efter § 48 A på samme måde som personer, der enten ikke er skattepligtige her til landet, eller som er begrænset skattepligtige, jf. afsnit C.

Indkomstskatteberegningen

4. Det beløb, hvoraf der skal beregnes afgift med 40 pct. eller 35 pct., skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori afgiftspligten er indtrådt, jf. § 48, stk. 2. Beløbet skal efter reglerne i personskatteloven medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Den betalte afgift på 40 eller 35 pct. skal fradrages i den afgiftspligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. for det indkomstår, hvori det indkomstskattepligtige pensionsbeløb skal medregnes i indkomsten, jf. § 48, stk. 3. Er afgiftsbeløbet større end årets slutskat m.v., fradrages den overskydende afgift i slutskat m.v. for den afgiftspligtiges eventuelle ægtefælle, hvis ægtefællerne er samlevende ved udgangen af indkomståret. Er afgiftsbeløbet større end begge ægtefællers slutskat m.v., skal det fremføres til fradrag i den beregnede slutskat m.v. i de nærmest efterfølgende 5 indkomstår.

Et afgiftsbeløb kan kun modregnes i ægtefællens skatter, i det omfang det ikke i det pågældende år kan rummes i den afgiftspligtiges egne slutskatter eller overførte restskatter. På samme måde kan et afgiftsbeløb kun fremføres til fradrag i følgende års skatter, i det omfang det ikke har kunnet rummes i et års slutskatter m.v. for begge ægtefæller. Er eventuelle overskydende afgiftsbeløb ikke modregnet i slutskatter m.v. inden for de 5 år, er modregningsretten gået tabt. Der er ikke mulighed for yderligere fremførsel eller for at få overskydende afgiftsbeløb udbetalt kontant.

For personer med positiv skattepligtig indkomst, der ophæver en pensionsordning i utide m.v., vil indkomstskatten efter de nye regler stort set svare til den tillægsskat, der skulle betales efter de hidtidige regler. Der skal dog i modsætning til tidligere betales kirkeskat af det indkomstskattepligtige pensionsbeløb, hvis den indkomstskattepligtige er medlem af folkekirken.

For fuldt skattepligtige personer med negativ skattepligtig indkomst betyder de nye regler, at den negative indkomst reduceres med det indkomstskattepligtige beløb. Det er det således reducerede underskud, som kan fremføres til de efterfølgende 5 indkomstår efter reglerne i personskattelovens § 13.

Afgiften skal betales, selv om den skattepligtiges indkomst er negativ.

Når afgiften på 40 pct. eller 35 pct. kan fremføres til fradrag i de efterfølgende 5 års slutskatter m.v., skyldes det, at den afgiftspligtige ikke både skal betale afgiften og samtidig have sit underskud reduceret med det indkomstskattepligtige beløb.

Reglerne kan belyses ved følgende forenklede eksempel

a. Personlig indkomst uden tillæg af pensionsbeløb, der er hævet i utide ............................... -250.000 kr. b. Der hæves i utide 120.000 kr. Heraf skal der i afgift betales 40 pct. af 50.000 kr., 35 pct. af 50.000 kr. og 25 pct. af 20.000 kr. Indkomstskattepligtigt pensionsbeløb ............... 100.000 kr. c. Personlig indkomst, som kan fremføres efter reglerne i personskattelovens § 13 ........... -150.000 kr. d. Betalt afgift, som kan fremføres til fradrag i efterfølgende års slutskatter m.v. efter reglerne i § 48, stk. 3: 40 pct. af 50.000 kr. + 35 pct. af 50.000 kr........ 37.500 kr.

5. Efter bestemmelserne i § 40 tilfalder 1/3 del af afgiften kommunen og 2/3 del staten. Med ændringsloven er der indsat en ny regel i § 40, stk. 3, hvorefter denne fordeling ikke gælder, hvis der også skal betales indkomstskat efter § 48. Så tilfalder afgiften i stedet stat, amtskommune og kommune efter de regler, der gælder for indkomstskatter og kirkelige afgifter. Reglen medfører, at der kun skal foretages en samlet fordeling af afgift og slutskat mellem stat, amtskommune og kommune. Afgiften skal ikke fordeles særskilt.

Den nye regel for fordeling af afgiften er en følge af, at afgiften enten skal modregnes i den beregnede indkomstskat for den afgiftspligtige eller dennes ægtefælle eller skal fremføres i de nævnte efterfølgende 5 indkomstår.

Fritagelse for indkomstskat

6. Reglerne i § 1, stk. 1, nr. 2, i bekendtgørelse nr. 75 af 16. marts 1972 om fritagelse for tillægsskat ved tilbagekøb af forsikringer i forbindelse med emigration er ophævet med virkning fra ændringslovens fremsættelse den 18. marts 1987. Den øvrige del af bekendtgørelsen er derimod ikke ophævet med ændringsloven. Der kan derfor fritages for indkomstskat efter § 48, hvis betingelserne i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 2, er opfyldt. Der kan derimod ikke fritages for tillægsafgift efter § 48 A.

C. Ophævelse i utide m.v. for begrænset skattepligtige og ikke skattepligtige personer

Pligten til at betale tillægsafgift

7. Begrænset skattepligtige og ikke skattepligtige personer har hidtil kun betalt afgift, når de ophævede en dansk pensionsordning i utide m.v. Efter ændringsloven skal de herudover betale en tillægsafgift af beløb, hvoraf der skal beregnes afgift med 40 pct. eller 35 pct. Reglerne herom er indført ved indsættelse af en ny § 48 A.

Efter § 48 A, stk. 2, udgør tillægsafgiften 20 pct. af beløb, hvoraf der skal beregnes afgift med 40 pct., og 25 pct. af beløb, hvoraf der skal beregnes afgift med 35 pct. Den samlede afgift for begrænset skattepligtige og ikke skattepligtige personer, der ophæver en dansk pensionsordning i utide m.v., beløber sig således til 60 pct.

Tillægsafgift betales efter § 48 A, stk. 1, kun af forsikringsordninger med løbende udbetalinger, kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed og rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed. Det svarer til de ordninger, der er omfattet af reglerne om indkomstskat, når ejeren af ordningen er fuldt skattepligtig.

Den særlige tillægsafgift skal også betales af fuldt skattepligtige personer, der efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, jf. § 48 A, stk. 1, 2. pkt.

Sikring af indkomstskattekravet og kravet på tillægsafgift

8. Efter de tidligere regler skulle forsikringsselskabet eller pengeinstituttet alene tilbageholde afgiften, når en pensionsordning ophæves i utide m.v. Tillægsskatten blev opkrævet senere.

Med ændringsloven er det pålagt forsikringsselskabet eller pengeinstituttet at sikre indkomstskattekravet eller kravet på tillægsafgift ved at tilbageholde et beløb i ordningen. Reglen gælder både for fuldt skattepligtige personer (§ 48, stk. 4) og for ikke fuldt skattepligtige personer (§ 48 A, stk. 4).

Der skal stadig tilbageholdes afgift med 40 pct. eller 35 pct. efter reglerne i § 38. Herudover skal der tilbageholdes henholdsvis 30 pct. eller 35 pct. til sikring af skatte- eller tillægsafgiftskravet. For fuldt skattepligtige personer udgør det beløb, der tilbageholdes efter § 48, stk. 4, foreløbig skat, og for begrænset skattepligtige og ikke skattepligtige personer udgør det beløb, der tilbageholdes efter § 48 A, stk. 4, foreløbig tillægsafgift.

For forsikringsselskabet eller pengeinstituttet gør det ingen forskel, om der er tale om tilbageholdelse af foreløbig skat efter § 48, stk. 4, eller foreløbig tillægsafgift efter § 48 A, stk. 4.

Den tilbageholdte foreløbige skat eller foreløbige tillægsafgift skal indbetales til Statsskattedirektoratet, Regnskabs- og opkrævningsafdelingen, Postboks 100, Birkerød, inden 3 måneder efter, at forsikringsselskabet eller pengeinstituttet har fået kendskab til afgiftspligten. Denne frist er sammenfaldende med den frist, der efter § 38 gælder for indbetaling af afgiften.

For fuldt skattepligtige personer skal den tilbageholdte foreløbige skat behandles på samme måde som andre betalte foreløbige skatter. Overstiger årets foreløbige skatter årets slutskatter med tillæg af eventuelle restskatter fra foregående år, udbetales det overskydende beløb med procentgodtgørelse sammen med årsopgørelsen. Det kan også som anden overskydende skat overføres til modregning i en eventuel ægtefælles restskatter.

Den del af de ialt tilbageholdte 70 pct., der svarer til afgiften på de 40 pct. eller 35 pct., må ikke udbetales som overskydende skat. Det får dog normalt kun betydning, hvis den indkomstskattepligtige har haft negativ indkomst i de pågældende år, eller ved forholdsvis beskeden positiv indkomst.

Forsikringsselskabet eller pengeinstituttet skal underrette den indkomstskattepligtige eller tillægsafgiftspligtige om, at det tilbageholdte beløb er indbetalt til Statsskattedirektoratet.

De regler om for sen eller manglende indbetaling m.v., der gælder for tilbageholdelse af afgift efter § 38, stk. 3-4, gælder også for tilbageholdte foreløbige skatte- og tillægsafgiftsbeløb (§ 48, stk. 5, og § 48 A, stk. 5).

Beregning af tillægsafgiften

9. Fuldt skattepligtige personer vil med årsopgørelsen få opgjort skattekravet af den i utide hævede pensionsordning. For begrænset skattepligtige og ikke skattepligtige personer, der skal betale tillægsafgift, skal Statsskattedirektoratet derimod foretage en særlig opgørelse. Den tillægsafgiftspligtige skal efter § 48 A, stk. 6, have meddelelse om beregningen af tillægsafgiften inden den 1. oktober i året efter afgiftspligtens indtræden. De overskydende 10 pct. (de i alt tilbageholdte 70 pct. - den samlede afgift og tillægsafgift på i alt 60 pct.) skal inden den nævnte tidsfrist tilbagebetales den tillægsafgiftspligtige. Ved tilbagebetalingen ydes der den tillægsafgiftspligtige en godtgørelse på 6 pct. Godtgørelsen er ikke indkomstskattepligtig.

Det er bestemt i § 48 A, stk. 6, at for lidt erlagt tillægsafgift kan inddrives hos den tillægsafgiftspligtige efter lovgivningens almindelige regler om inddrivelse af skyldige skatter. Bestemmelsen kan - ud over i overgangsperioden frem til den 1. juli 1987 - anvendes, hvis pensions- eller pengeinstituttet ikke har tilbageholdt et tilstrækkeligt beløb.

Klage over indkomstskatten og tillægsafgiften

10. Fuldt skattepligtige personer, der skal betale indkomstskat efter § 48, kan klage over indkomstansættelsen efter de almindelige regler herom i skattestyrelsesloven. Den ophævede pensionsordning indgår således som et led i den almindelige indkomstansættelse. Endvidere er der ved indsættelse af litra g og h i kildeskattelovens § 60, stk. 1, tilvejebragt hjemmel til, at afgift efter § 48, stk. 3, og foreløbig skat efter § 48, stk. 4, kan modregnes i slutskatten. Der er derfor mulighed for at få eventuelt for meget betalt foreløbig skat tilbagebetalt efter reglerne i kildeskattelovens § 55.

For begrænset skattepligtige og ikke skattepligtige personer, der skal betale tillægsafgift efter § 48 A, er der ved ændringsloven fastsat regler om klage over beregningen af tillægsafgiften. Efter § 48 A, stk. 7, finder bestemmelserne i § 39 om klage over den almindelige afgift tilsvarende anvendelse for tillægsafgiften. Klagen skal indgives til ligningskommissionen i den kommune, hvor forsikringsselskabet eller pengeinstituttet har forretningssted, da den tillægsafgiftspligtige ikke har haft bopæl her i landet på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden. 4 ugers fristen for klage regnes fra den dag, den tillægsafgiftspligtige har fået meddelelse fra skattemyndighederne om beregningen af tillægsafgiften og altså ikke fra forsikringsselskabets eller pengeinstituttets underretning til den pågældende om tilbageholdelse af tillægsafgiften.

D. Efterbeskatning af særligt store indbetalinger til pensionsordninger oprettet i ansættelsesforhold

Pensionsordninger omfattet af efterbeskatningsreglerne

11. Når en pensionsordning er oprettet som led i et ansættelsesforhold (en arbejdsgiverordning), skal de aftalte pensionsbidrag indbetales af arbejdsgiveren, og arbejdstageren skal ikke medregne de indbetalte beløb ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, (bortseelsesretten), jf. § 19.

Med ændringsloven indføres regler om efterbeskatning ved skattepligtsophør som følge af fraflytning, hvis arbejdsgiveren i årene inden skattepligtsophøret har foretaget ekstraordinært store indbetalinger til en arbejdstagers pensionsordning. Efterbeskatningen sker hos den ansatte (fraflytteren). Reglerne er indført ved indsættelse af nye §§ 19 A-19 E.

De arbejdsgiverordninger, der er omfattet af efterbeskatningsreglerne, er pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikringer og rateopsparing i pensionsøjemed. Indbetalinger til kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed (kapitalpension) og indeksordninger er derimod ikke omfattet af reglerne.

Hvem efterbeskattes?

12. Reglerne omfatter efter § 19 A arbejdstagere eller fratrådte arbejdstagere, for hvilke den fulde skattepligt til Danmark ophører som følge af fraflytning til udlandet. Reglerne omfatter også personer, hvis fulde skattepligt afløses af begrænset skattepligt her til landet. Reglerne får således virkning ved overgang fra fuld til ingen eller begrænset skattepligt. Reglerne omfatter derimod ikke overgang fra begrænset skattepligt til ingen skattepligt. Fuldt skattepligtige personer, der efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland (dobbelt-domicil), er også omfattet af bestemmelserne.

Reglerne omfatter således alle personer med en arbejdsgiverordning, når den fulde skattepligt ophører som følge af fraflytning, eller den fuldt skattepligtige person bliver hjemmehørende i udlandet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det betyder, at der også skal efterbeskattes ved fraflytning, selv om Danmark fortsat kan beskatte de løbende pensionsudbetalinger som begrænset skattepligtig indkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b. Det kan være tilfældet, hvor Danmark ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med tilflytningsstaten, eller hvor Danmark (kildestaten) efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten. Der kan i disse tilfælde søges om dispensation fra efterbeskatningsreglerne, jf. § 19 E.

13. Reglerne skal anvendes, hvad enten indbetalingerne til pensionsordningen fortsættes efter fraflytningen, eller indbetalingerne standses.

Reglerne omfatter således de tilfælde, hvor arbejdstageren overgår til pensionering i forbindelse med fraflytning til udlandet og de tilfælde, hvor pensionsordningen ophæves ved fraflytning, eventuelt mod udbetaling af udtrædelsesgodtgørelse.

Reglerne omfatter også de tilfælde, hvor arbejdstageren ved fraflytning overgår til hvilende medlemskab eller får en forsikring omskrevet til fripolice.

Tidligere medarbejdere, der får udbetalt invalidepension fra arbejdsgiverordninger, er ligeledes omfattet af reglerne. Invalidepension vil som oftest langt overstige den pension, indbetalingerne kan betinge. Det forhold, at udbetalingerne er »ekstraordinært høje« i forhold til indbetalingerne, ligger imidlertid i forsikringsbetingelserne (forsikringselementet). Dette giver derfor ikke i sig selv anledning til, at der skal efterbeskattes.

Er indbetalingerne imidlertid forhøjet ekstraordinært, skal forhøjelsen efterbeskattes, selv om fraflytteren modtager invalidepension fra ordningen.

Tidspunktet for efterbeskatning

14. Efterbeskatning skal foretages for det år, hvori skattepligten ophører (eller den pågældende anses for hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst), og de sidste 4 år forud herfor (5-årsperioden). For hovedaktionærer skal de ekstraordinære indbetalinger dog efter § 19 D efterbeskattes for det år, hvori skattepligten ophører, og de sidste 9 år forud herfor (10-årsperioden).

Udvidelsen af efterbeskatningsperioden til 10 år for hovedaktionærer gælder, når pensionsindbetalingerne eller pensionstilsagnet stammer fra et selskab, som fraflytteren på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i. Bortset fra forlængelsen af 5-årsperioden til en 10-årsperiode er reglerne de samme for hovedaktionærer som for andre arbejdstagere.

Som hovedaktionærer anses personer, som på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret alene eller sammen med de personer eller selskaber, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, ejer mindst 25 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet, jf. § 19 D. De personer, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, er den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Aktier, der tilhører en tidligere ægtefælle til den personkreds, der er nævnt, medregnes dog ikke. Det samme gælder aktier, som en nuværende ægtefælle til den nævnte personkreds har solgt, før ægteskabet blev indgået. Efter aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, medregnes endvidere aktier, som tilhører selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har haft en bestemmende indflydelse.

Hovedaktionærkredsen svarer således til de personer, der er skattepligtige af fortjeneste ved salg af aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4.

Personer, der på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har ejet anparter i et anpartsselskab, er også omfattet af hovedaktionærreglerne. Der gælder således også en 10-årsperiode, såfremt anpartshaveren alene eller sammen med den nævnte nære personkreds ejer mindst 25 pct. af anparterne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

Pensionsordninger, hvor indbetalingerne udgør en vis procentdel af lønnen eller et bestemt beløb

15. De nærmere regler om efterbeskatning af arbejdsgiverindbetalinger til ordninger, hvor indbetalingerne udgør en vis procentdel af lønnen eller et bestemt beløb, er fastsat i § 19 B.

Arbejdsgiverens pensionsindbetalinger omfatter både bidrag, der i pensionsaftalen er betegnet som arbejdsgiverbidrag og bidrag, der er betegnet som arbejdstagerbidrag eller medarbejderbidrag m.v.

Bestemmelsen omfatter kun tarifmæssigt opbyggede ordninger, det vil sige ordninger med faste finansieringsbidrag beregnet ud fra den enkelte opsparers (arbejdstagers) forhold.

16. Der skal kun ske efterbeskatning, hvis der er sket stigninger i pensionsindbetalingerne i forhold til de pensionsindbetalinger, der fandt sted ved udgangen af året 5 år forud for skattepligtsophøret.

For så vidt angår ordninger med procentvise indbetalinger, skal der efterbeskattes, hvis den procentdel, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, er forhøjet i 5-årsperioden. Der skal foretages efterbeskatning for det eller de indkomstår, hvori procentdelen er forhøjet. Indkomsten skal for disse år forhøjes, således at forhøjelsen udgør forskellen mellem de indbetalte pensionsbidrag og et beløb, der svarer til de bidrag, der skulle indbetales, hvis procentdelen ikke var forhøjet.

For så vidt angår ordninger, hvor indbetalingerne udgør et bestemt beløb, efterbeskattes den del af indbetalingerne, der overstiger det beløb, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, jf. § 19 B, stk. 2. Indkomsten forhøjes for det eller de indkomstår, hvori pensionsindbetalingerne er forhøjet.

Året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, anvendes således som sammenligningsår.

Efter § 19 B, stk. 3, skal der kun ske efterbeskatning, hvis der er sket ekstraordinære stigninger i pensionsindbetalingerne i forhold til de pensionsindbetalinger, der fandt sted i året 5 år forud for skattepligtsophøret. Der ses bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses også bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer. Som et eksempel på en forhøjelse, der kan være aftalt inden de 5 år før skattepligtsophøret, kan nævnes en aftale om løbende pristalsregulering af et bestemt bidrag.

Begrebet kollektive aftaler skal ses i modsætning til individuelle pensionsaftaler eller pensionsaftaler, der kun omfatter ganske få personer. Begrebet kollektive aftaler kan derfor, ud over kollektive overenskomster, fx omfatte aftaler mellem et forsikringsselskab og en virksomhed, hvor aftalen omfatter et større antal medarbejdere.

Reglen om, at der ses bort fra vedtægtsændringer m.v., tager sigte på firmapensionskasser. 10-personers reglen er indsat for at undgå vedtægtsændringer, som alene tager sigte på en eller nogle få fraflyttere.

Efter § 19 B, stk. 5, skal pensionsindbetalingerne overstige 20 pct. af den samlede lønindtægt fra den pågældende arbejdsgiver, før der skal efterbeskattes. Det er kun beløb, der overstiger 20 pct.'s grænsen, der skal efterbeskattes.

Til lønindtægten medregnes provision, tantieme eller lignende samt den skattepligtige værdi af naturalydelser m.v. Endvidere medregnes arbejdsgiverens pensionsindbetalinger, herunder indbetalinger til indeks- og kapitalpensionsordninger. Det er hver enkelt arbejdsgivers pensionsindbetalinger, der skal overholde 20 pct.'s grænsen. Har en lønmodtager flere arbejdsgivere, er der således ikke adgang til at sammenlægge lønindtægten, før det afgøres, om arbejdsgiverens pensionsindbetalinger overstiger 20 pct.'s grænsen.

Hvis pensionsordningen er indgået indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår. Indbetalinger, der overstiger grænsen på 20 pct. af bruttolønnen, skal derfor altid efterbeskattes, jf. § 19 B, stk. 4.

Efter § 19 B, stk. 6, skal beløb, der skal efterbeskattes, forhøjes med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvor skattepligten ophører. De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor forhøjelsen af pensionsindbetalingen udløser efterbeskatning. Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst, jf. personskattelovens §§ 3 og 4.

Omfatter indkomstansættelsen for fraflytningsåret en kortere periode end 1 år, skal der ske omregning til et helt års indkomster efter reglerne i personskattelovens § 14. Der henvises herom til pkt. 90 i cirkulæret til personskatteloven.

17. Efterbeskatningsreglerne i § 19 B kan illustreres med følgende eksempler

I eksemplerne er år 0 sammenligningsåret og år 5 fraflytningsåret.

Eksempel 1

Indbetalingerne udgør en vis procentdel af lønnen

---------------------------------------------------------------- Pensionsindbetaling År ------------------- Bruttoløn Pct. Beløb ---------------------------------------------------------------- 0 ....................... 15 60.000 400.000 1 ....................... 15 63.750 425.000 2 ....................... 20 90.000 450.000 3 ....................... 20 95.000 475.000 4 ....................... 25 125.000 500.000 5 ....................... 40 120.000 300.000 ----------------------------------------------------------------

Det er forudsat, at pensionen beregnes af bruttolønnen.

Ad år 1-3. Der skal ikke efterbeskattes, idet pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.

Ad år 4. Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 25 pct. af 500.000 kr. - 20 pct. af 500.000 kr. = 25.000 kr. + 6 pct. i eet år eller 26.500 kr.

Ad år 5. Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Det er således uden betydning, at det beløb, der er indbetalt til pension i år 5 (120.000 kr.), er lavere end det beløb, der er indbetalt i år 4 (125.000 kr.). Indkomstforhøjelsen udgør 40 pct. af 300.000 kr. - 20 pct. af 300.000 kr. eller 60.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.

Eksempel 2

Indbetalingerne udgør et bestemt beløb

---------------------------------------------------------------- År Pensionsind- betaling -------------------------------------- Bruttoløn -------------------------------------- kr. kr. 20 pct. ---------------------------------------------------------------- 0 ........................ 75.000 400.000 80.000 1 ........................ 75.000 425.000 85.000 2 ........................ 90.000 450.000 90.000 3 ........................ 100.000 475.000 95.000 4 ........................ 70.000 300.000 60.000 5 ........................ 300.000 525.000 105.000 ---------------------------------------------------------------

Ad år 1-2. Der skal ikke efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.

Ad år 3. Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 100.000 - 95.000 kr. = 5.000 kr. + 6 pct. i 2 år = 600 kr. eller i alt 5.600 kr.

Ad år 4. Der efterbeskattes ikke, da pensionsindbetalingerne ikke er forhøjet i forhold til år 0.

Ad år 5. Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 300.000 kr. - 105.000 kr. = 195.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.

Tilsagnsordninger

18. De nærmere regler om efterbeskatning af tilsagnsordninger er fastsat i § 19 C. Det drejer sig om ordninger, hvor det er aftalt, at en arbejdstagers årlige pensionsydelse skal udgøre et bestemt beløb eller en bestemt procentdel af slutlønnen. Det er således størrelsen af pensionsudbetalingen og ikke pensionsindbetalingen, der ligger fast.

Tilsagnsordninger kan være oprettet i et forsikringsselskab og er da tarifmæssigt opbygget, dvs. med faste finansieringsbidrag beregnet ud fra det enkelte medlems forhold.

Tilsagnsordninger kan også være oprettet i en firmapensionskasse og kan da være opbygget som en ikke-tarifmæssig ordning, således at pensionsbidraget er mere vilkårligt sat. Hvis der i en sådan pensionskasse opstår et finansieringsbehov, vil dette ofte blive dækket ved et samlet arbejdsgivertilskud. Indbetalingen kan således ikke henføres til et bestemt medlem af pensionskassen. For tilsagnsordninger er der derfor gennemført særlige regler.

Reglerne i § 19 C skal anvendes for alle tilsagnsordninger, uanset om de er tarifmæssigt opbygget, og uanset om arbejdsgiverindbetalingerne eventuelt udgør en procentdel af lønnen. Det er kun ekstraordinære forhøjelser af pensionstilsagnet i forhold til tilsagnet 5 år forud for skattepligtsophøret, der medfører efterbeskatning. Der ses efter § 19 C, stk. 2, bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses tilsvarende bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer.

Efterbeskatning skal efter § 19 C, stk. 1, ske ved, at indkomsten for det år, hvor den ekstraordinære forhøjelse af tilsagnet er sket, forhøjes med et beløb, der svarer til den kapitaliserede værdi af forhøjelsen af pensionstilsagnet. Den kapitaliserede værdi skal opgøres ved udgangen af beskatningsåret og skal beregnes ud fra pensionskassens eller forsikringsselskabets grundlagsrente. Det beløb, der skal indkomstbeskattes, er værdien af det forhøjede pensionstilsagn opgjort efter aktuarmæssige principper. Ud over grundlagsrenten indgår bl.a. dødelighed og invaliditetshyppighed således også ved denne beregning.

19. For tilsagnsordninger er det almindeligt, at pensionstilsagnet vokser med arbejdstagerens anciennitet, lønudvikling og alder.

Efter § 19 C, stk. 4, skal indkomsten kun forhøjes, i det omfang det forhøjede pensionstilsagn i procent af slutlønnen overstiger 2 pct. gange det antal år, arbejdstageren har været omfattet af pensionsaftalen. Det er kun tilsagn, der overstiger denne grænse, der skal efterbeskattes. Reglen skal ses i sammenhæng med 20 pct.'s-grænsen i § 19 B, stk. 5.

Hvis tilsagnsordningen er indgået inden for 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår. Tilsagn, der overstiger den grænse, der er angivet i § 19 C, stk. 4, skal derfor efter § 19 C, stk. 3, altid efterbeskattes.

Beløb, der skal efterbeskattes, forhøjes efter § 19 C, stk. 5, med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører.

20. Efterbeskatningsreglerne i § 19 C kan illustreres med følgende eksempel

Eksempel 3

Tilsagnsordninger

(Forudsætning: 20 års pensionsanciennitet i år 0)

---------------------------------------------------------------- Tilsagn pct. Pensionsbe- År stemmende løn kr. ---------------------------------------------------------------- 0 ................................. 40 400.000 1 ................................. 42 425.000 2 ................................. 44 450.000 3 ................................. 46 475.000 4 ................................. 48 485.000 5 ................................. 53 500.000 ----------------------------------------------------------------

Ad år 1-4. Der skal ikke efterbeskattes, da pensionstilsagnene ikke overstiger 2 pct. gange pensionsanciennitet.

Ad år 5. Der skal efterbeskattes, idet tilsagnet er forhøjet, og det overstiger 2 pct. gange pensionsancienniteten (25 år). Uden efterbeskatning kunne tilsagnet kun forhøjes til 50 pct. Indkomstforhøjelsen kan opgøres således

Beløb, der skal kapitaliseres, 53 pct. af 500.000 kr. - 50 pct. af 500.000 kr. eller 15.000 kr.

Forudsat at fraflytteren er 67 år og får udbetalt pension fra denne alder, udgør den kapitaliserede værdi herefter 15.000 x 9,61 eller 144.150 kr. Kapitaliseringsfaktoren 9,61 er værdien af en livrente, hvor udbetalingerne påbegyndes i det 67. år (mænd).

Under de anførte forudsætninger bliver indkomstforhøjelsen i år 5 således på 144.150 kr.

Kapitaliseringsfaktoren vil afhænge af pensionsaftalen og den forsikredes konkrete forhold. Den må derfor beregnes i hvert enkelt tilfælde.

Der må tages hensyn til den forsikredes køn, ægteskabelige stilling (ægtefællepension), børn (børnepension), pensionsalder og alder ved forhøjelsen af pensionstilsagnet.

I eksemplet forhøjes tilsagnet efter en straks begyndende livrente (fraflytteren er 67 år, og ydelserne begynder at løbe umiddelbart efter fraflytning) med 15.000 kr. Det »koster« således arbejdsgiveren 9,61 kr. pr. 1. kr., som arbejdstageren årligt skal have udbetalt fra det 67. år frem til død. Der er ikke taget hensyn til eventuel ægtefælle- eller børnepension. Dispensation

21. Efter § 19 E, stk. 1, kan amtsskatteinspektoraterne eller, i Københavns og Frederiksberg kommuner, skattedirektoraterne fritage helt eller delvis for indkomstskattepligten efter §§ 19 A - 19 D. Fritagelse kan kun gives i særlige tilfælde.

De tilfælde, hvor der kan fritages, kan være situationer, hvor den skattepligtige ikke opnår nogen fordel af de ekstraordinært forhøjede indbetalinger. Det vil fx være tilfældet, hvis der sker varig fraflytning, men Danmark fortsat har beskatningsretten til løbende eller ratevise pensionsudbetalinger.

Efter § 19 C indkomstbeskattes værdien af de ekstraordinært forhøjede pensionstilsagn. Udtræder arbejdstageren af ordningen før pensionering, er der imidlertid ikke altid nogen direkte sammenhæng mellem størrelsen af udtrædelsesgodtgørelsen og de pensionsrettigheder, som den pågældende går glip af ved udtræden. I sådanne tilfælde, hvor det forhøjede pensionstilsagn ikke opretholdes på grund af udtræden, vil der også være grundlag for at fritage.

I tilfælde, hvor der inden for 5-årsperioden sker skift fra en arbejdsgiverordning til en anden, kan der også være grundlag for at fritage. Det må ses i sammenhæng med, at disse tilfælde er omfattet af reglerne i §§ 19 B og 19 C om arbejdstagere, der inden for 5-årsperioden er optaget i en arbejdsgiverordning. For at kunne meddele dispensation må det dog forudsættes, at pensionsindbetalingen hos den nye arbejdsgiver ikke er forhøjet ekstraordinært i forhold til den aftale, der var indgået med den tidligere arbejdsgiver ved udgangen af året 5 år forud for fraflytningen.

Der er også grund for at meddele dispensation, hvis ordningen før fraflytning er ophævet i utide m.v., således at der skal betales indkomstskat efter § 48.

Endelig kan der også fritages fra indkomstskattepligten efter §§ 19 A - 19 D i andre særlige tilfælde, fx i tilfælde af udstationering eller lignende.

Opregningen er ikke udtømmende. I alle tilfælde, hvor fraflytteren ikke opnår nogen skattemæssig fordel af den forhøjede pensionsindbetaling, eller hvor særlige omstændigheder gør sig gældende, kan der gives dispensation. Der er også mulighed for at dispensere fra en del af skattekravet, hvis fx fraflytteren kun delvis får fordel af, at de ekstraordinært store indbetalinger er holdt uden for indkomstopgørelsen.

Efter § 19 E, stk. 2, kan amtsskatteinspektoraternes eller, i Københavns og Frederiksberg kommuner, skattedirektoraternes afgørelser påklages til Statsskattedirektoratet.

Statsskattedirektoratets afgørelse kan ikke indbringes for højere administrativ myndighed, jf. § 19 E, stk. 3. Statsskattedirektoratets afgørelse kan således ikke påklages til Skattedepartementet.

E. Om henførelse til § 50

22. Efter de før ændringsloven gældende regler var det kun forsikrings- og pensionskasseordninger med fuld fradragsret, der kunne henføres til beskatning efter § 50.

Opsparing i pensionsøjemed og rateopsparing i pensionsøjemed (opsparingsordninger i pengeinstitutter omfattet af §§ 11 A, 12 og 13) kunne derimod ikke henføres til § 50.

Hvis en pensionsordning vælges henført til beskatning efter § 50, er der ikke længere fradragsret for indbetalingerne til ordningen efter reglerne i lovens afsnit I. Samtidig medfører det, at beskatningen af udbetalingerne begrænses. Løbende livsbetingede udbetalinger skal således kun indkomstbeskattes, for så vidt angår 70 pct. af udbetalingerne. Kapitaludbetalinger, herunder rateudbetalinger fra rateordninger, bliver skatte- og afgiftsfrie. Den reducerede indkomstbeskatning af løbende ydelser og skatte- og afgiftsfritagelsen for kapitaludbetalinger gælder dog kun for den del af udbetalingerne, som hidrører fra præmier, bidrag og indbetalinger, der forfalder henholdsvis indbetales, efter at ordningen er valgt beskattet efter lovens § 50.

Det er en forudsætning for, at ordningen kan henføres til § 50, at ejeren af ordningen eller medlemmet af pensionskassen ikke er fuldt skattepligtig her til landet.

23. Ved den ændrede affattelse af § 1, stk. 2, er der givet adgang til, at opsparing i pensionsøjemed (kapitalpension) og rateopsparing i pensionsøjemed også kan henføres til § 50, når kontoens ejer ikke er fuldt skattepligtig her til landet. Er kontoens ejer fuldt skattepligtig her til landet, er der fortsat ikke adgang til at henføre disse ordninger til § 50.

Efter lovændringen er det kun tjenestemandspensioner, statsunderstøttede pensionsordninger, ATP og indeksordninger, der efter deres art ikke kan henføres under § 50.

Ordninger, der henføres under § 50, er omfattet af realrenteafgiften.

24. I § 53 er der fastsat regler om, at der ved ratevis eller udskudt udbetaling af en kapitalforsikring, for hvilken forsikringsbegivenheden er indtrådt, skal ske indkomstbeskatning af den årlige kapitalværdistigning (rentetilvækst) til forsikringen.

Bestemmelsen gælder kun for kapitalforsikringer, der beskattes efter § 50, herunder kapitalforsikringer, der efter § 1, stk. 2, er henført til beskatning efter § 50.

Hvis ejeren af en rateopsparing i pensionsøjemed, der er valgt henført til beskatning efter § 50, vender tilbage til Danmark og er fuldt skattepligtig her til landet, når rateudbetalingerne begynder, medfører valget af § 50-beskatning, at den pågældende efter § 50, stk. 5, er fritaget for indkomstbeskatning af den del af rateudbetalingerne, der kan henføres til indbetalinger under § 50-beskatningen.

Er der i denne situation tale om en rateforsikring i pensionsøjemed, er ejeren af forsikringen efter lovens § 53 indkomstskattepligtig af rentetilvæksten til den del af ordningen, der skal beskattes efter reglerne i § 50.

Ved ændringsloven er der i § 53 indsat et nyt stk. 2, hvorefter rateopsparingsordninger på dette punkt ligestilles med forsikringsordninger, således at også rentetilvæksten til en rateopsparing bliver indkomstskattepligtig i det omfang, ordningen skal beskattes efter reglerne i § 50.

Bestemmelsen i § 53 har ikke betydning for opsparing i pensionsøjemed, da disse ordninger udbetales på een gang, og der ikke gælder noget bestemt udbetalingstidspunkt udover, at udbetaling senest skal ske ved ejerens fyldte 70. år eller ved død forinden.

Efter realrenteafgiftslovens § 2, stk. 2, nr. 2, er indehaveren af en rateopsparingsordning tillige realrenteafgiftspligtig af ordningens formueafkast. For at undgå, at indehaveren af rateopsparingen kommer til at betale både indkomstskat og realrenteafgift af den pågældende del af afkastet, er der i realrenteafgiftslovens § 5 indsat et nyt stk. 2, hvorefter det beløb, der er indkomstskattepligtigt efter den nye bestemmelse i § 53, stk. 2, kan fradrages ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Dette svarer til, hvad der gælder ved forsikringsordninger, hvor forsikringsselskaberne efter realrenteafgiftslovens § 5, stk. 1, har ret til at fratrække rentetilvækst efter § 53.

F. Anbringelse af kapitalpensions- og rateopsparingsmidler i andelskapital

25. Ved den ændrede affattelse af § 12, stk. 1, nr. 1, sidste pkt., er der givet adgang til, at opsparing i pensionsøjemed (kapitalpensionsmidler) (§§ 12 - 13) og rateopsparing i pensionsøjemed (§ 11 A) inden for 50 pct.'s grænsen kan anbringes i beviser for indbetalt andelskapital i en andelskasse. Før denne ændring kunne disse opsparingsmidler inden for 50 pct.'s grænsen anbringes i aktier, konvertible obligationer, investeringsbeviser og sparekassernes beviser for garantikapital.

G. Vilkår for tilbagebetaling af for store indbetalinger til kapitalpension

26. Ved lov nr. 148 af 19. marts 1986 blev der i § 21 A, stk. 3, indsat en bestemmelse om, at der efter ansøgning kan foretages tilbagebetaling af beløb over 25.000 kr., der er indsat på en kapitalpensionsordning. Efter bestemmelsen kan ministeren fastsætte særlige vilkår for tilbagebetalingen eller udbetalingen.

I bekendtgørelse nr. 732 af 17. oktober 1986 om beskatningen af pensionsordninger m.v. er det i § 25, stk. 2, bestemt, at tilbagebetalingen kan betinges af, at det for meget indbetalte beløb medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue fra og med det indkomstår, som tilbagebetalingen vedrører. Dette vilkår er ved ændringsloven indsat som et nyt stk. 2 i § 21 A. Tilbagebetaling sker efter ansøgning til skatteforvaltningen i den kommune, hvor ordningens ejer har bopæl, jf. § 21 A, stk. 3. Afslag på ansøgninger om tilbagebetaling kan ikke indbringes for højere administrativ myndighed end Statsskattedirektoratet, jf. § 21 A, stk. 4.

H. Adgang for fuldt skattepligtige personer til at oprette visse livsforsikringer under § 50

27. Ved ændringsloven er der givet adgang til at oprette livsforsikringer med beskatning efter lovens § 50, selv om ordningerne opfylder betingelserne i lovens kapitel 1. Det er gennemført ved et nyt nr. 2 i § 50, stk. 1.

Den nye bestemmelse i lovens § 50, stk. 1, nr. 2, går ud på, at livsforsikringer, der opfylder betingelserne i lovens kapitel 1, beskattes efter reglerne i § 50, når forsikringens ejer ved oprettelsen har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I om fuld fradragsret for præmierne m.v.

Hvis der ønskes oprettet en livsforsikring med beskatning efter § 50, skal forsikringens ejer give afkald på fradragsretten m.v. efter lovens afsnit I straks ved forsikringens oprettelse. Forsikringen kan ikke senere vælges beskattet efter pensionsbeskatningsreglerne i afsnit I. En forsikring, der er oprettet under pensionsbeskatningsreglerne, kan heller ikke senere vælges henført til beskatning efter § 50.

Der gælder ikke særlige formkrav til afkaldet. Det er tilstrækkelig dokumentation, at policen er påtegnet med den skattekode, der gælder for ordninger under § 50. For livsforsikringer uden fradragsret, herunder gruppelivsforsikringer, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udbetalingstidspunkt, vil det sige skattekode 5 og for øvrige livsforsikringer uden fradragsret skattekode 6. Der henvises til § 3 i bekendtgørelse nr. 743 af 17. oktober 1986 om kontrollen af pensionsordninger m.v.

De forsikringer, denne nye regel gælder for, er omfattet af præmieafgiftsreglen i § 50, stk. 3.

I. Ikrafttræden

28. Loven trådte i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, dvs. den 28. maj 1987.

Flere af de nye regler har dog virkning fra andre tidspunkter. Det omtales i det følgende.

Reglerne i §§ 48 og 48 A om indkomstskat og tillægsafgift ved ophævelse i utide m.v.

29. Reglerne i § 48 om indkomstskat for fuldt skattepligtige personer, der ophæver en pensionsordning i utide m.v., har virkning fra den 1. januar 1987.

Reglerne i § 48, stk. 4 og 5, om indeholdelsespligt m.v. har dog først virkning for ordninger, der ophæves den 1. juli 1987 eller senere.

Reglerne om ændring af kildeskatteloven, der er en konsekvens af de foreslåede regler i § 48, har virkning fra den 1. januar 1987.

Reglerne i § 48 A om tillægsafgift for ikke fuldt skattepligtige personer har virkning for ordninger, der ophæves i utide m.v. den 18. marts 1987 (datoen for lovforslagets fremsættelse) eller senere.

Reglerne i § 48 A, stk. 4 og 5, om indeholdelsespligt m.v. har dog først virkning for ordninger, der ophæves den 1. juli 1987 eller senere.

30. Endelig er § 1, stk. 1, nr. 2, i bekendtgørelse nr. 75 af 16. marts 1972 ophævet med virkning fra og med den 18. marts 1987.

Reglerne i §§ 19 A - 19 E om efterbeskatning af ekstraordinært store bidrag

31. Reglerne om efterbeskatning af ekstraordinært store arbejdsgiverindbetalinger til pensionsordninger oprettet som led i ansættelsesforhold har virkning, når skattepligten ophørte den 18. marts 1987 (datoen for lovforslagets fremsættelse) eller senere.

Reglerne om henførsel til § 50

32. Reglerne i § 1, stk. 2 og 3, og § 50, stk. 1 og 5, om adgang til at henføre rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed til beskatning efter § 50 har virkning for sådanne ordninger, der på ikrafttrædelsesdagen den 28. maj 1987 eller senere vælges henført til § 50.

De øvrige ændringer

33. De nye regler om anbringelse af pensionsmidler i andelskapital, præciseringen i § 21 A om vilkår for eventuel tilbagebetaling af for store indbetalinger til kapitalpension og om oprettelse af visse livsforsikringer under § 50 har virkning fra lovens ikrafttrædelsesdato den 28. maj 1987.

Ordninger, der før ændringen af lovens § 50 er oprettet, så de er i strid med vilkårene i pensionsbeskatningslovens afsnit I, kan efter lovens ikrafttræden bringes i overensstemmelse med disse vilkår uden derved at glide ind under reglerne i lovens afsnit I. Er det således aftalt før lovændringen, at en livsforsikring ved død skal udbetales til andre end de begunstigede, der er nævnt i § 5, stk. 2, vil det ikke berøre forsikringens skattemæssige status efter § 50, hvis begunstigelsesbestemmelsen ændres i overensstemmelse med § 5, stk. 2.

Kapitel 8

Ændring af skattekontrolloven (Opbevaring og indsendelse af

Kapitel 8

Ændring af skattekontrolloven (Opbevaring og indsendelse af

regnskabsmateriale) (lov nr. 308 af 25. maj 1987)

1. Ved lov nr. 308 af 25. maj 1987 er der gennemført en række ændringer i skattekontrolloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 401 af 6. juli 1984 med ændringer. De væsentligste ændringer vil blive omtalt i det følgende.

Der er indsat en bestemmelse i lovens § 3, stk. 6, om opbevaring af regnskabsmateriale i Danmark. I lovens § 6 er foretaget nogle ændringer, der præciserer pligten til at indsende regnskabsoplysninger til skattemyndighederne efter anmodning. Endelig er der i lovens § 8 D indsat en bestemmelse om selskabers pligt til at oplyse skattemyndighederne om aktionærer og anpartshavere m.v. med bestemmende indflydelse i selskabet.

2. Efter skattekontrollovens § 3, stk. 6, har skattepligtige, der skal indsende årsregnskab til skattemyndighederne, pligt til i Danmark at opbevare ethvert regnskabsmateriale med bilag, der danner grundlag for det pågældende årsregnskab.

Pligten til at opbevare regnskabsmateriale i Danmark gælder for bogføringspligtige efter bogføringsloven og for skattepligtige, der er regnskabspligtige efter statsskattelovens § 22, stk. 4, eller efter Skatteministerens bestemmelse i medfør af skattekontrollovens § 3, stk. 1. Pligten kan ikke opfyldes ved at opbevare regnskabsmaterialet i Grønland eller på Færøerne.

Opbevaringspligten gælder som udgangspunkt både skattepligtig virksomhed i udlandet og i Danmark. Når den skattepligtige driver virksomhed i udlandet, er det dog tilstrækkeligt, at regnskabsmaterialet vedrørende denne virksomhed opbevares i Danmark i form af genparter, hvis den skattepligtige over for de danske skattemyndigheder godtgør, at der efter reglerne i det land, hvor virksomheden udøves, er pligt til at opbevare regnskabsmaterialet der.

Hvis et dansk selskab således driver virksomhed fra filial i udlandet, og det godtgøres, at filialens regnskabsmateriale kræves opbevaret der, er det tilstrækkeligt, at genparter af filialens regnskabsmateriale opbevares i Danmark. Det regnskabsmateriale, der alene vedrører den danske del af selskabets aktiviteter, skal dog opbevares i Danmark i original.

I den omvendte situation, hvor et udenlandsk selskab driver virksomhed fra filial i Danmark, har selskabet pligt til at opbevare filialens originale regnskabsmateriale i Danmark. Tilsvarende gælder for andre udenlandske erhvervsdrivende, der udøver virksomhed fra fast driftssted i Danmark.

Adgangen til at opbevare genparter af regnskabsmateriale i Danmark er således normalt begrænset til regnskabsmateriale vedrørende virksomhed, der udøves i udlandet.

Der er dog mulighed for at opnå tilladelse til, at det originale regnskabsmateriale opbevares i udlandet, selv om den skattepligtige virksomhed udøves i Danmark. Skattemyndighederne kan således fritage for opbevaringspligten, når særlige omstændigheder taler derfor, og regnskabspligten alene følger af skattelovgivningen.

Ved »særlige omstændigheder« tænkes på tilfælde, hvor det udenlandske foretagende kun er skattepligtigt til Danmark i en meget kort periode, fx efter kulbrinteskatteloven, eller hvor der efter den udenlandske lovgivning er en ufravigelig pligt til at opbevare filialens regnskabsmateriale i vedkommende udland.

Fritagelse for opbevaringspligten bør kun gives for få år ad gangen, og det bør stilles som en betingelse, at genparter af materialet eller dele heraf opbevares i Danmark.

3. Ændringerne i skattekontrollovens § 6 præciserer pligten til på begæring at indsende regnskabsmateriale med bilag og andre dokumenter til skattemyndighederne ikke alene vedrørende virksomhed her i landet, men også vedrørende virksomhed i udlandet, hvis materialet kan have betydning for ligningen.

I lovens § 6, stk. 1, er foretaget en tilføjelse, hvorefter der er pligt til at indsende regnskabsmateriale, selv om materialet udelukkende er af betydning for afgørelsen af spørgsmålet om skattepligt.

Skattemyndighederne kan således med henvisning til denne bestemmelse indhente materiale for bl.a. at kontrollere, om personer og selskaber m.v. er undergivet begrænset eller fuld skattepligt eller måske slet ikke er skattepligtige til Danmark. Undersøgelsen kan vedrøre den pågældende selv og andre, fx ansatte i virksomheden.

Skattemyndighederne kan endvidere indhente regnskabsmateriale for at kontrollere, om en virksomhed i udlandet kan betragtes som en selvstændig juridisk person, eller om virksomheden må betragtes som en del af en dansk skattepligtigs selvstændige virksomhed, eventuelt i form af en filial i vedkommende udland.

Det kan således forekomme, at en virksomhed, der er registreret i udlandet, anses for en selvstændig juridisk person efter reglerne i det pågældende land, mens virksomheden efter danske skatteregler ikke kan betragtes som et selvstændigt retssubjekt.

For fuldt skattepligtige deltagere i en sådan virksomhed i udlandet vil sondringen have væsentlig skattemæssig betydning. Når virksomheden efter danske regler anses for en selvstændig juridisk person, skal virksomhedens driftsresultat normalt ikke medregnes til deltagernes skattepligtige indkomst. Derimod skal udbetalinger til deltagerne, herunder udbytte, medregnes til deltagernes skattepligtige indkomst.

Betragtes virksomheden efter dansk ret ikke som en selvstændig juridisk person, men som en del af den fuldt skattepligtige deltagers selvstændige erhvervsvirksomhed, skal virksomhedens over/underskud medregnes til deltagerens skattepligtige indkomst i Danmark efter det såkaldte globalindkomstprincip. Det er som hovedregel dansk ret, der finder anvendelse ved afgørelsen af, hvilken form for retssubjekt der har oppebåret indtægt i udlandet.

Den ny bestemmelse i skattekontrollovens § 6, stk. 2, præciserer, at skattemyndighederne har adgang til ethvert regnskabsmateriale med bilag og andre dokumenter, uanset om en del af virksomheden udføres i udlandet. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med det almindelige krav i lovens § 6, stk. 1, om, at regnskabsmateriale kun kan kræves indsendt, hvis det kan have betydning for ligningen, herunder for afgørelsen af spørgsmålet om skattepligt.

I § 6, stk. 2, 1. pkt., præciseres det, at pligten til at indsende regnskabsmateriale påhviler såvel fuldt som begrænset skattepligtige erhvervsdrivende personer, jf. navnlig kildeskattelovens § 1 og § 2, stk. 1, litra d og e, (lovbekendtgørelse nr. 676 af 1. oktober 1986) og kulbrinteskattelovens § 3, jf. lov nr. 175 af 28. april 1982, senere ændret ved lov nr. 276 af 6. juni 1984 og lov nr. 926 af 19. december 1986.

For fuldt skattepligtige personer gælder det således, at regnskabsmateriale m.v. fra virksomhed i udlandet på begæring skal indsendes til skattemyndighederne.

Begrænset skattepligtige personer har ligeledes pligt til efter opfordring at indsende regnskabsmateriale m.v. fra den pågældendes erhvervsvirksomhed i udlandet, for at skattemyndighederne fx kan kontrollere, om en indtægt skal henføres til den begrænset skattepligtiges virksomhed i Danmark, eller om et fradrag vedrører den udenlandske del af virksomheden. Endvidere kan andre dokumenter som fx korrespondance belyse, om den pågældende må anses for fuldt skattepligtig i Danmark.

I lovens § 6, stk. 2, 2. pkt., præciseres, at pligten til at indsende udenlandsk regnskabsmateriale ikke kun påhviler fuldt skattepligtige selskaber m.v., men også begrænset skattepligtige, jf. navnlig selskabsskattelovens § 1 og § 2, stk. 1, litra a og b (lovbekendtgørelse nr. 658 af 22. september 1986) og kulbrinteskattelovens § 3. Også fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige efter lov nr. 145 af 19. marts 1986 om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v., er omfattet af bestemmelsen, uanset om de er erhvervsdrivende eller ej.

Med henblik på ligningen af begrænset skattepligtige selskaber m.v., fx filialer af udenlandske selskaber, kan det ofte være nødvendigt at indhente regnskabsmateriale fra det udenlandske selskab om filialens indkomster og fradrag. Pligten til på begæring at indsende regnskabsmateriale m.v., der kan have betydning for ligningen, kan således udstrækkes til at omfatte selskabets samlede aktiviteter.

Det er skattemyndighederne, der afgør, om regnskabsmaterialet kan have betydning for ligningen. Den skattepligtige har således pligt til på begæring at udlevere materialet, selv om den pågældende finder, at det er uden ligningsmæssig betydning.

Hvis nogen vægrer sig ved at indsende regnskabsmateriale til skattemyndighederne, kan den skattepligtige indkomst og formue ansættes til et skønsmæssigt beløb, jf. skattekontrollovens § 6, stk. 7. Endvidere kan der pålægges dagbøder efter lovens § 9, stk. 1.

4. Efter bestemmelsen i skattekontrollovens § 8 D, stk. 3, skal aktionærer og anpartshavere m.v., der ejer mindst 25 pct. af kapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, afgive oplysning om navn, adresse og CPR-nr. eller SE-nr. til selskabet m.v. Meddeler aktionæren sit CPR-nr. m.v. direkte til skattemyndighederne i forbindelse med selskabets indlevering af selvangivelse, kan aktionærens oplysningspligt i praksis anses for opfyldt. I så fald må skattemyndighederne ikke afgive aktionærens CPR-nr. til selskabet efter skattekontrollovens § 8 K. Udenlandske aktionærer, der hverken har CPR-nr. eller SE-nr., skal alene afgive oplysning om navn, adresse og hjemland eller hjemsted.

Er aktionæren en fysisk person, finder aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2-3, tilsvarende anvendelse ved afgørelse af, om den pågældende er omfattet af pligten til at afgive de anførte oplysninger. Dette indebærer bl.a., at der til den pågældende aktionærs aktiebesiddelse også skal medregnes aktier eller anparter, der samtidig tilhører aktionærens ægtefælle og forældre m.v.

Hvis aktionæren ikke afgiver oplysningerne, kan der pålægges daglige bøder efter skattekontrollovens § 9, eller aktionæren kan straffes med bøde efter § 14.

Aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber m.v. er efter bestemmelsen i lovens § 8 D, stk. 4, forpligtet til at udarbejde en fortegnelse over aktionærer og anpartshavere m.v., der i det forløbne indkomstår har ejet mindst 25 pct. af kapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi. Fortegnelsen skal indeholde oplysning om navn, adresse og CPR-nr. eller SE-nr. for den enkelte aktionær m.v., uanset om aktionæren er skattepligtig i Danmark eller ej, og fortegnelsen skal vedlægges selskabets selvangivelse.

5. Loven har virkning fra den 18. februar 1987. Forpligtelsen til at opbevare regnskabsmateriale m.v. i Danmark har virkning for regnskabsmateriale vedrørende indkomståret 1988 og senere.

Skattedepartementet, den 30. december 1987

JENS ROSMAN

/Jonna Sneum

Bilag

- lov nr. 565 af 19. december 1985 om ændring af aktieavancebeskatningsloven (visse udenlandske investeringsselskaber m.v.),

- lov nr. 303 af 25. maj 1987 om ændring af ligningsloven (fuld renteperiodisering i til- og fraflytningssituationer),

- lov nr. 304 af 25 maj 1987 om ændring af varelagerloven (begrænsning af adgangen til nedskrivning på udenlandske varelagre m.v.),

- lov nr. 306 af 25. maj 1987 om ændring af investeringsfondsloven (ophør af erhvervsvirksomhed),

- lov nr. 307 af 25 maj 1987 om ændring af kursgevinstloven (beskatning ved fraflytning m.v.),

- lov nr. 308 af 25 maj 1987 om ændring af skattekontrolloven (opbevaring og indsendelse af regnskabsmateriale),

- lov nr. 309 af 25 maj 1987 om ændring af forskellige skattelove (kildeskatteloven, selskabsloven og personskatteloven) (skattepligt),

- lov nr. 310 af 25 maj 1987 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven og lov om særlig indkomstskat m.v. (aktieavancebeskatning ved fraflytning m.v.),

- lov nr. 312 af 25 maj 1987 om ændring af pensionsbeskatningsloven, kildeskatteloven og realrenteafgiftsloven (ophævelse i utide m.v. og efterbeskatning af fraflyttere m.v.),

- bekendtgørelse nr. 313 af 25. maj 1987 om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt m.v. samt henstand m.v. efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a,

- bekendtgørelse nr. 316 af 25. maj 1987 om ændring af bekendtgørelse om A-indkomst og om registrering af indeholdelsespligtige efter kildeskatteloven,

- bekendtgørelse nr. 646 af 22. september 1987 om skattepligts ophør ved fraflytning til udlandet,

- bekendtgørelse nr. 686 af 28. oktober 1987 om udbytteskat og royaltyskat.

Bilagene udelades her.

§ 16 B, stk. 5, 1. pkt., vedrører selskabers skattepligt i forbindelse med afståelse af aktier til et holdingselskab, når en person eller dennes ægtefælle ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne, og på samme tidspunkt havde en væsentligt indflydelse i holdingselskabet. Der er nu også indført begrænset skattepligt i denne situation. Den begrænsede skattepligt forudsætter også i dette tilfælde, at holdingselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Tilsvarende begrænset skattepligt er gennemført med hensyn til situationen omfattet af § 16 B, stk. 5, 2. pkt., hvor aktierne afstås til en person eller dennes ægtefælle, som ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne. Den pågældende person skal derfor også være skattepligtig her til landet, før den begrænsede skattepligt for selskabet indtræder.

Reglerne om holdingstiftelse i ligningslovens § 16 B, stk. 2 eller 5, finder ikke anvendelse på dødsboers aktieafståelse. Dette gælder såvel fuldt som begrænset skattepligtige dødsboer.

Den begrænsede skattepligt af afståelsessummer omfattet af holdingstiftelsesreglerne kan ikke gennemføres som en egentlig kildebeskatning, da det ofte kun ved en efterfølgende ligning er muligt at konstatere, om betingelserne for beskatning efter § 16 B, stk. 2-5, er til stede. De begrænset skattepligtige skal derfor indgive selvangivelse, når der er sket aktieafståelser omfattet af reglerne om holdingstiftelse.

Der foretages ingen forskudsregistrering af afståelsessummer. Dette fremgår af den årlige forskudsregisteringsbekendtgørelse.

Personer, som er begrænset skattepligtige af afståelsessummer, slutlignes som hovedregel i den kommune, hvori den pågældende senest har haft bopæl, eller som har foranlediget den pågældende optaget i det centrale skatteyderregister (CSR), jf. den årlige slutligningsbekendtgørelse.

Opkrævningen og betaling af skatten af afståelsessummer følger reglerne for opkrævning m.v. af slutskat m.v. i kildeskattelovens afsnit V.

Selskaber, som er begrænset skattepligtige af afståelsessummer, ansættes i den kommune, i hvilken den virksomhed, som udreder afståelsessummen, er beliggende, jf. selskabsskattelovens § 24, stk. 2.

Beskatningen sker med en endelig bruttoskat på 30 pct. af hele afståelsessummen, jf. kildeskattelovens § 65 A, stk. 2.

Afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, behandles efter de interne danske regler som udbytte. Eventuelt vil skatten på 30 pct. derfor blive nedsat, såfremt Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt en lavere kildestatsbeskatning af udbytter.

19. I kildeskattelovens § 65 A, stk. 3, er indsat en særlig regel vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst i tilfælde, som er omfattet af ligningslovens § 16 A og § 16 B, hvis der ved anskaffelsen af aktierne eller anparterne er beregnet en negativ anskaffelsessum i forbindelse med anvendelsen af loven om skattefri virksomhedsomdannelse.

For begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, litra f, gælder nu samme regler som for fuldt skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet den ny regel i § 65 A, stk. 3, svarer til den gældende bestemmelse i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5. Denne lov gælder dog alene for fuldt skattepligtige personer og dødsboer. Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne, opgjort efter virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2-4, udgør et negativt beløb, så forhøjes afståelsessummen efter ligningslovens § 16 B med et beløb svarende til den negative værdi. Det samme gælder en udlodning omfattet af § 16 A, hvis udlodningen sker i forbindelse med en nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen.

20. Ved dispensation i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 2, eller § 16 B, stk. 6, eller § 17, stk. 3, i lov om særlig indkomstskat m.v. vil der ske en stramning, således at ikke alene selskabets forhold undersøges nøje, men at det også overvejes om der skal gives dispensation i tilfælde, hvor dette medfører, at en beskatning helt eller delvis undgås hos aktionærer, som er hjemmehørende i udlandet. I den forbindelse vil både aktionærens individuelle forhold - fx besiddelsestiden af aktierne og indflydelsen i selskabet - og mere generelle forhold have betydning. Udenlandske aktionærer vil dog ikke generelt blive afskåret fra dispensation, hvilket kunne virke urimeligt i visse situationer, fx i tilfælde, hvor selskabet har ført en rimelig udbyttepolitik, og hvor aktionæren er uden bestemmende indflydelse på selskabets forhold.

21. Begrænset skattepligtige udbyttemodtagere kan ikke opnå skattegodtgørelse, medmindre der er indgået en særlig aftale herom i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvori udbyttemodtageren er hjemmehørende. Dette er for tiden tilfældet i overenskomsterne med Australien, New Zealand, Singapore og Storbritannien.

Samtidig med at den begrænsede skattepligt af udbytter m.v. er udvidet, er der sket en tilsvarende udvidelse af den begrænsede skattepligt af skattegodtgørelse.

G. Begrænset skattepligt af renter (kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra h)

22. Ved lovændringen er den begrænsede skattepligt udvidet til også at omfatte visse former for renter, som betales fra kilder her i landet til visse modtagere i udlandet, jf. de nye regler i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra h, og § 2, stk. 6.

Den begrænsede skattepligt af renter omfatter kun udenlandske fordringshavere, som er fysiske personer, og som tidligere har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 i en eller flere perioder på ialt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før ophør af skattepligten efter § 1.

Det bemærkes, at tidspunktet for ophør af en persons skattepligt efter § 1 ikke altid falder sammen med det tidspunkt, hvor den pågældende opgiver sin bopæl i Danmark og flytter til udlandet. Der henvises herom til punkt 2-3 i dette kapitel om ændringen af § 1, nr. 2, (nu § 1, stk. 1, nr. 2).

Efter stk. 6 i § 4 i lov nr. 309 af 25. maj 1987 omfatter den ny begrænsede skattepligt af renter kun udenlandske fordringshavere, hvis skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophørte den 18. februar 1987 eller senere.

Den begrænsede skattepligt af renter omfatter også renter af fordringer, som en fraflyttet person erhverver efter ophøret af fuld skattepligt.

De nye regler anvendes ikke, når en udenlandsk fordringshaver allerede efter de hidtidige regler vil være begrænset skattepligtig af renteindtægter fra kilder her i landet. Der tænkes her på tilfælde, hvor fordringshaveren er en person, der er hjemmehørende i udlandet, men som har virksomhed med fast driftssted her i landet, og hvor den fordring, som renterne betales for, er knyttet til dette faste driftssted. I disse tilfælde skal renterne indgå ved opgørelsen af det faste driftssteds overskud, som allerede er omfattet af begrænset skattepligt efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

23. Renteindtægter, som de foran nævnte udenlandske fordringshavere oppebærer fra danske skyldnere, skal bruttobeskattes med 30 pct.

Hvis fordringshaveren er hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, må skattesatsen på 30 pct. dog typisk nedsættes i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelse om beskatningsretten til renter, som betales fra en kilde i den ene stat (kildestaten) til en modtager i den anden stat (bopælsstaten). I en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to stater er det som regel bestemt enten, at kun bopælsstaten har ret til at beskatte sådanne renter, eller at beskatningsretten er delt, således at kildestaten kun kan beskatte renterne med en fast procentsats.

Opkrævningen af skatten af begrænset skattepligtige renter skal ske derved, at den udenlandske fordringshaver skal indbetale skatten efter opkrævning fra de danske skattemyndigheder. Skyldneren skal altså ikke indeholde kildeskat, således som det er reglen ved udlodning af udbytter.

På grundlag af oplysninger fra skyldnerne her i landet vil de danske skattemyndigheder udsende selvangivelsesblanketter til de udenlandske fordringshavere, som er omfattet af den ny begrænsede skattepligt, jf. statsskattelovens § 22. Den omstændighed, at en skattepligtig ikke får selvangivelsesskema tilsendt, fritager dog ikke for pligten til at indsende selvangivelse.

Der foretages ingen forskudsregistrering af renteindtægterne. Dette fremgår af den årlige forskudsregistreringsbekendtgørelse.

Fordringshaverne slutlignes som hovedregel i den kommune, hvor den pågældende senest har haft bopæl, jf. den årlige slutligningsbekendtgørelse.

Opkrævningen af skatten følger reglerne for opkrævning af slutskat m.v. Skatten vil derfor i de fleste tilfælde blive opkrævet som restskat i 3 eller 10 rater.

Udgør bruttoskatten sammen med eventuel restskat og eventuelle skyldige renter efter kildeskattelovens § 63, stk. 1, et beløb mindre end 5.000 kr., opkræves beløbet efter reglerne i kildeskattelovens § 61, stk. 3-4. Har den udenlandske fordringshaver i det år, hvor renteskatten sædvanligvis skal betales, anden indkomst, hvoraf der skal betales foreløbig skat, vil renteskatten normalt blive opkrævet sammen med denne. Er renteindkomsten derimod den eneste skattepligtige indkomst, vil skatten normalt blive opkrævet i 10 rater i år 2 efter det år, hvor renterne forfalder til betaling.

Udgør bruttoskatten sammen med eventuel restskat og skyldige renter 5.000 kr. eller derover, vil beløbet normalt blive opkrævet i 3 rater i året efter det år, hvor renterne forfalder til betaling, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 5.

Ved opkrævning af skatten vil der blive tillagt procenttillæg. Foretager den udenlandske fordringshaver inden den 1. juli i opkrævningsåret frivillig indbetaling i overensstemmelse med kildeskattelovens § 59, bortfalder procenttillægget dog.

Der er som nævnt tale om en bruttobeskatning af renter. Dette medfører, at den udenlandske fordringshaver ved opgørelsen af den skattepligtige renteindtægt og ved skatteberegningen ikke kan opnå

- fradrag for udgifter i forbindelse med erhvervelsen af de skattepligtige renter (heller ikke renteudgifter),

- fradrag for underskud ved anden begrænset skattepligtig virksomhed,

- personfradrag.

Ved beregningen af den skat, som skal opkræves, skal de danske skattemyndigheder som nævnt ovenfor i hvert enkelt tilfælde tage hensyn til regler om bortfald eller nedsættelse af kildestatsbeskatning af renter i en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har indgået med den stat, hvor fordringshaveren er hjemmehørende.

I nogle dobbeltbeskatningsoverenskomster findes der regler om, at Danmarks afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte betalinger fra kilder her i landet til modtagere i den anden stat kun gælder, hvis modtageren dokumenterer, at betalingen medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst i den anden stat. I disse tilfælde må modtageren dokumentere, at denne betingelse for Danmarks afkald på eller begrænsning af beskatningsretten er opfyldt. For renter, som betales til fordringshavere i fx Storbritannien, skal den danske beskatning på 30 pct. således kun bortfalde i overensstemmelse med rentebestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvis fordringshaveren dokumenterer, at renterne er overført til eller modtaget i Storbritannien, hvilket er en betingelse for beskatning der.

24. Begrænset skattepligtige renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor renterne forfalder til betaling. Dette gælder, selv om renterne helt eller delvis vedrører en anden periode end dette indkomstår. Hvis fx en fordringshaver (med kalenderårsregnskab) den 1. februar 1989 modtager renter for perioden 1. februar 1988 til 31. januar 1989, skal den pågældende medregne disse renter i den skattepligtige indkomst for 1989, selv om den største del af renterne vedrører 1988.

Der skal imidlertid gælde undtagelser fra dette såkaldte forfaldsprincip i forbindelse med indtræden eller ophør (af anden grund end død) af den begrænsede skattepligt vedrørende renter. I disse tilfælde skal det såkaldte periodiseringsprincip anvendes, således at renterne fordeles over de indkomstår, som de vedrører, og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for disse år.

Indtræden af begrænset skattepligt af renter er som regel knyttet til den skattepligtiges flytning fra Danmark til udlandet og det dertil knyttede ophør af fuld skattepligt.

Anvendelsen af periodiseringsprincippet ved indtræden af begrænset skattepligt af renter kan belyses ved det ovenfor nævnte eksempel, hvor en person (med kalenderårsregnskab) hvert år pr. 1. februar modtager renter for den umiddelbart foranliggende periode fra 1. februar (året før) til 31. januar.

Hvis personen flytter her fra landet den 1. januar 1989, således at den fulde skattepligt ophører på samme tidspunkt, skal den pågældende ved opgørelsen af den (fuldt) skattepligtige indkomst for 1988 efter forfaldsprincippet medregne de renteindtægter, som den pågældende modtog den 1. februar 1988 (og som vedrører perioden 1. februar 1987 til 31. januar 1988). Efter den ny regel i ligningslovens § 5 B (som er omtalt i kapitel 2) skal personen ved indkomstopgørelsen for 1988 også medregne den del af de renter, som den pågældende modtager pr. 1. februar 1989, der vedrører perioden 1. februar til 31. december 1988.

Ved opgørelsen af den (begrænset) skattepligtige indkomst for 1989 skal personen medregne den del af de renter, som den pågældende modtog pr. 1. februar 1989, der vedrører perioden 1. januar til 31. januar 1989.

Ved ophør af den begrænsede skattepligt af renter, fordi fordringshaveren flytter tilbage til Danmark og bliver fuldt skattepligtig, skal der ske en tilsvarende fordeling efter periodiseringsprincippet. H. Begrænset skattepligt af royalty (kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra i, § 65 C, § 66 A, § 67 B og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra g)

25. Ved lovændringen er reglerne om begrænset skattepligt udvidet til også at omfatte visse former for royalty, som betales fra kilder her i landet til modtagere i udlandet. I tilknytning hertil er der gennemført regler om indeholdelsespligt, som dog kun omfatter royaltybetalinger til begrænset skattepligtige, jf. nedenfor under punkt 29.

De royaltybetalinger, som er omfattet af de ny regler, er defineret således i kildeskattelovens § 65 C, stk. 4

»Til royalty henregnes betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.«

Den ny royaltybeskatning omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder. Derimod omfatter royalty ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder. Betaling for køb af patenter, varemærker m.v. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af de nye regler.

Definitionen af royalty svarer delvis til den definition af royalty, som findes i artikel 12 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Kildeskattelovens definition afviger dog fra denne på to punkter.

De nye regler omfatter for det første ikke vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde. Reglerne omfatter således ikke forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video m.v.

De nye regler omfatter for det andet ikke vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr.

Indkomst ved udleje (leasing) af industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr (som fx biler, containere, EDB-anlæg og kontorudstyr) er således ikke omfattet af de nye regler om begrænset skattepligt af royalty.

Den sidste afvigelse er i overensstemmelse med en anbefaling fra OECD, hvorfor den nævnte definition af royalty i artikel 12 forventes ændret tilsvarende ved den første revision af OECD-modellen.

Den nye royaltybeskatning omfatter derimod »vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer«. Dette led omfatter begrebet know-how.

Som know-how anses al uafsløret teknisk information, uanset om den er egnet for patentering eller ej, som er nødvendig for den industrielle genfremstilling af et produkt eller en proces direkte og under samme betingelser. Know-how udgør det, som en producent ikke kan erfare ved blot en undersøgelse af produktet og blot en viden om det tekniske fremskridt. I know-how-kontrakten erklærer den ene part sig villig til at delagtiggøre den anden part i sin særlige viden og erfaring, som forbliver uafsløret for offentligheden og således, at denne kan benytte den til sin egen fordel. Betaling for ydelse af know-how er derfor omfattet af royaltybeskatningen.

Udenfor begrebet know-how falder kontrakter om levering af tjenesteydelser, hvor en af parterne selv påtager sig at benytte sit fags sædvanlige færdigheder til fordel for den anden part.

I mange tilfælde dækker kontrakter mellem et foretagende og dets kunde både over know-how og ydelse af teknisk assistance. Der kan fx være tale om udførelse af specifikke arbejdsydelser i forbindelse med det konkrete projekt for at sikre, at maskiner m.v. kan fungere optimalt, når der tages hensyn til den enkelte kundes forhold. Vederlaget for sådan almindelig teknisk assistance er ikke omfattet af royalty-definitionen. Vederlaget kan kun beskattes i Danmark, hvis den udenlandske kontraktshaver har en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og ydelsen af den tekniske assistance er knyttet til denne virksomhed.

På grundlag af de oplysninger, som en sådan blandet kontrakt indeholder, må det aftalte vederlag fordeles på de forskellige ydelser, som vederlaget dækker, således at hver del af vederlaget får den korrekte skattemæssige behandling.

26. Skattepligten påhviler personer, som ikke er omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 1 (dvs. især personer med bopæl i udlandet) og dødsboer, som behandles i udlandet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra i, samt selskaber og foreninger m.v., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 og 2, der har hjemsted i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra g.

De nye regler anvendes ikke i de tilfælde, hvor en udenlandsk modtager af royalty fra kilder her i landet allerede efter gældende regler er begrænset skattepligtig af denne royalty. Der tænkes her på de tilfælde, hvor royaltymodtageren er en person eller et selskab m.v., der er hjemmehørende i udlandet, men har virksomhed med fast driftssted her i landet, og hvor den eneret, som royaltyen betales for, er knyttet til dette faste driftssted. I disse tilfælde indgår royaltyen ved opgørelsen af det faste driftssteds overskud, som er omfattet af begrænset skattepligt efter reglerne i henholdsvis kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Ved betaling af royalty til et fast driftssted, som den udenlandske royaltymodtager har her i landet, skal der, hvis royaltyen er knyttet til dette faste driftssted, derfor ikke ske indeholdelse af 30 pct. royaltyskat efter de nedenfor i punkt 29 omtalte regler.

27. De nye regler om begrænset skattepligt omfatter alle former for betaling eller godskrivning af royalty fra kilder her i landet. Reglerne omfatter ikke alene løbende betaling af royalty fordelt over den periode, kontrakten vedrører, men også engangsbetaling af royalty.

28. De nye regler om royaltybeskatning omfatter royalty fra kilder her i landet. Beskatningen omfatter royalty, som betales eller godskrives af en person eller et selskab m.v. med hjemting her i landet, eller som betales eller godskrives af en befuldmægtiget med hjemting her i landet.

Reglerne skal derfor ikke benyttes i tilfælde, hvor en person eller et selskab m.v., som er hjemmehørende her i landet, driver erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i udlandet, og royaltybetaleren er dette faste driftssted. Det er dog en betingelse, at royaltyen betales for det fast driftssteds egen anvendelse af den udenlandske royaltymodtagers eneret.

Omvendt skal de nye regler benyttes for royalty, selvom betalingen foretages af et fast driftssted, som en dansk person eller et dansk selskab har i udlandet, hvis royaltyen betales for anvendelse af den udenlandske royaltymodtagers eneret ved virksomhed her i landet.

29. Efter de nye regler skal de udenlandske royaltymodtagere svare en indkomstskat til Danmark på 30 pct. af den modtagne royalty.

Der er således tale om en bruttobeskatning, idet royaltymodtageren ikke får fradrag for udgifter, fx i forbindelse med erhvervelsen af den rettighed, som royaltyindtægten er knyttet til, eller underskud ved anden begrænset skattepligtig virksomhed. Der indrømmes heller ikke personfradrag ved skatteberegningen.

Pligten til at betale royaltyskat opfyldes ved, at den danske royaltybetaler skal indeholde 30 pct. af den udbetalte royalty, som omtalt i afsnittet nedenfor (punkt 30). Betalingen af skatten sker altså samtidig med, at den skattepligtige modtager royaltyen, og der skal derfor ikke ske forskudsregistrering.

De udenlandske royaltymodtagere skal derfor ikke indgive selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 7, som affattet ved lov nr. 308 af 25. maj 1987, og selskabsskattelovens § 27, stk. 2, som affattet ved lov nr. 309 af 25. maj 1987.

I en række tilfælde skal en udenlandsk royaltymodtager dog svare en mindre indkomstskat end 30 pct. eller slet ingen indkomstskat. Dette er tilfældet, hvis Danmark og den stat, hvor royaltymodtageren er hjemmehørende, i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at en stat kun i begrænset omfang eller slet ikke må beskatte royalty, som betales fra kilder i denne stat til modtagere i den anden stat.

30. Indkomstskatten af royalty skal - som anført ovenfor opkræves ved indeholdelse, for så vidt angår begrænset skattepligtige royaltymodtagere. Den person eller det selskab her i landet, som udbetaler eller godskriver royalty, skal holde 30 pct. af bruttoroyaltybeløbet tilbage.

Pligten til at indeholde royaltyskat påhviler personer, dødsboer, selskaber, fonde, foreninger, institutioner m.v., der har hjemting her i landet. Hvis den, for hvis regning royaltyen udbetales eller godskrives, ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen eller godskrivningen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, påhviler det den befuldmægtigede at foretage indeholdelse.

Som nævnt har Danmark i en række dobbeltbeskatningsoverenskomster med fremmede stater aftalt, at den stat, hvorfra et royaltybeløb hidrører (kildestaten), enten slet ikke eller kun i begrænset omfang kan beskatte royaltybetalinger til modtagere, som er hjemmehørende i den anden stat (bopælsstaten).

I sådanne tilfælde må bruttobeskatningen på 30 pct. bortfalde eller nedsættes i overensstemmelse med reglerne i overenskomsten.

I § 65 C, stk. 2, er der givet hjemmel til, at der kan fastsættes regler om, at der i disse tilfælde slet ikke skal foretages indeholdelse eller kun skal foretages indeholdelse med en sats, der er lavere end 30 pct.

I overensstemmelse hermed er der i § 5 i bekendtgørelse nr. 686 af 28. oktober 1987 fastsat regler om, at Statsskattedirektoratet kan bestemme, at royaltybetaleren enten slet ikke skal indeholde royaltyskat eller kun skal indeholde royaltyskat med en lavere sats end 30 pct., således at indeholdelsen er i overensstemmelse med overenskomstens regler.

I nogle dobbeltbeskatningsoverenskomster findes der regler om, at Danmarks afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte betalinger fra kilder her i landet til modtagere i den anden stat kun gælder, hvis modtageren dokumenterer, at betalingen er skattepligtig i den anden stat; i modsat fald har Danmark en »subsidiær beskatningsret«. Sådanne regler findes bl.a. i overenskomsten med Storbritannien. I disse tilfælde må modtageren dokumentere, at denne betingelse for Danmarks afkald på eller begrænsning af beskatningsretten er opfyldt. For royaltybeløb, der betales til personer eller selskaber m.v. i fx Storbritannien, er det således en betingelse for bortfald eller begrænsning af indeholdelsespligten, at royaltymodtageren dokumenterer, at beløbet er overført til eller modtaget i Storbritannien, hvilket er en betingelse for beskatning der.

Ansøgning om bortfald eller nedsættelse af indeholdelse af royaltyskat skal indsendes til Statsskattedirektoratet, som giver meddelelse om afgørelsen til den skattepligtige royaltymodtager og til den indeholdelsespligtige royaltybetaler.

Det vil normalt kun være nødvendigt een gang at dokumentere, at royaltymodtageren er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, hvormed Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt ingen eller begrænset beskatning af royalty.

Dette gælder også, når royaltymodtageren er hjemmehørende i en fremmed stat m.v., og dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat indeholder en bestemmelse om subsidiær dansk beskatningsret. I disse tilfælde vil fritagelsen som nævnt være betinget af, at royaltybeløbet overføres til modtagerens hjemland.

Statsskattedirektoratet vil dog altid kunne kræve fornyet dokumentation.

Det påhviler den skattepligtige royaltymodtager at give meddelelse til Statsskattedirektoratet, hvis den pågældendes skattepligtsforhold m.v. ændres.

Den royaltyskat, som den indeholdelsespligtige har holdt tilbage ved betalingen af royalty til modtagere i udlandet, skal indbetales til Statsskattedirektoratet, jf. bekendtgørelse nr. 686 af 28. oktober 1987. Direktoratet giver nærmere anvisning om den fremgangsmåde, som skal følges ved indbetalingen, og om de oplysninger, som skal gives.

Royaltyskatten forfalder til betaling til direktoratet samtidig med udbetalingen eller godskrivningen af royaltyen, og indbetaling skal ske inden udgangen af den påfølgende måned. Er sidste rettidige betalingsdag en lørdag eller en helligdag, forlænges betalingsfristen til den nærmest følgende hverdag.

Ved for sen indbetaling skal den indeholdelsespligtige betale en rente, der udgør 1,3 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne, jf. kildeskattelovens § 66 A, stk. 1, 2. pkt, som henviser til § 63, stk. 2.

De regler i kildeskatteloven, som allerede gælder for nuværende indeholdelsespligtige med hensyn til indberetning, hæftelse og inddrivelse samt virkningen af undladelse af at opfylde indeholdelsespligten gælder også for personer og selskaber m.v., som er pligtige til at indeholde royaltyskat.

Indeholdelsen af royaltyskat går således forud for andre krav mod den pågældende royalty, herunder modkrav fra royaltybetaleren, jf. § 65 C, stk. 1, 4. pkt., som henviser til § 46, stk. 3.

Hvis den, der foretager udbetaling eller godskrivning af royalty, ikke giver de nødvendige oplysninger samtidig med indbetalingen af royaltyskatten, kan indsendelsen af disse oplysninger fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, der fastsættes af Statsskattedirektoratet.

Hvis den indeholdelsespligtige ikke opfylder sin pligt til at indeholde royaltyskat, er den pågældende umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed, jf. § 69, stk. 1.

Den indeholdelsespligtige hæfter for indbetaling til Statsskattedirektoratet af det beløb, som den pågældende har indeholdt som royaltyskat, jf. § 69, stk. 2.

Hvis kravet mod den indeholdelsespligtige ikke kan opgøres nøjagtigt på grund af forhold hos denne, kan skattemyndighederne foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. § 69, stk. 3.

Endvidere kan den indeholdelsespligtige straffes med bøde, hvis den pågældende forsætligt eller ved grov uagtsomhed undlader at opfylder pligten til at foretage indeholdelse af royaltyskat eller undlader rettidigt at indsende oplysninger i forbindelse med indbetaling af royaltyskat til Statsskattedirektoratet eller afgiver urigtige eller vildledende oplysninger herom, jf. § 74, stk. 1.

I. Ikrafttræden

Ændringen af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, om ophør af fuld skattepligt ved fraflytning til udlandet (afsnit B) har virkning for personer, som opgiver bopælen her i landet den 18. februar 1987 eller senere.

Reglerne i bekendtgørelse nr. 313 af 25. maj 1987 om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt m.v. (afsnit C) har virkning, når skattepligten m.v. ophører den 1. juli 1987 eller senere.

Udvidelsen af den begrænsede skattepligt for personer og selskaber til at omfatte konsulenthonorarer m.v. (afsnit D) har virkning for indkomst, hvortil den skattepligtige har erhvervet endelig ret den 18. februar 1987 eller senere.

Til den sidstnævnte ændring er knyttet bekendtgørelse nr. 316 af 25. maj 1987 om ændring af bekendtgørelse om A-indkomst og om registrering af indeholdelsespligtige efter kildeskatteloven. Denne bekendtgørelse har virkning fra og med den 18. februar 1987, men der skal dog ikke indeholdes A-skat i vederlag, der udbetales inden den 1. juli 1987.

Udvidelsen af den begrænsede skattepligt for personer og selskaber til at omfatte løbende ydelser og forpagtningsafgifter (afsnit E) har virkning for ydelser og afgifter, hvortil den skattepligtige har erhvervet endelig ret den 18. februar 1987 eller senere.

Spørgsmålet om, hvornår en skattepligtig har erhvervet endelig ret til et konsulenthonorar, en løbende ydelse eller en forpagtningsafgift, afgøres i overensstemmelse med praksis på dette område.

Udvidelsen af den begrænsede skattepligt for udbytter m.v. (afsnit F) har virkning for udbytteudlodninger eller aktieafståelser, der foretages den 18. februar 1987 eller senere. Der må ske en nærmere vurdering af, på hvilket tidspunkt udlodningen af ikke-deklareret (typisk maskeret) udbytte må anses for foretaget. Ved overdragelse af formuegenstande til selskabet til overpris eller erhvervelse af formuegenstande fra selskabet til underpris må overdragelsestidspunktet som udgangspunkt lægges til grund.

I visse tilfælde må der dog ske en skønsmæssig fordeling af udbyttet, således at en del henføres til perioden fra og med den 18. februar 1987. Dette gælder bl.a. i de tilfælde, hvor aktionæren i indkomstårets løb har benyttet selskabets ejendele vederlagsfrit eller til et særlig lavt vederlag.

Udvidelsen af den begrænsede skattepligt for personer til at at omfatte visse rentebetalinger (afsnit G) har virkning for renter, der vedrører perioden efter 31. december 1987, uanset renternes forfaldstidspunkt. Som nævnt i punkt 22 omfatter skattepligten dog kun udenlandske fordringshavere, hvis skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophørte den 18. februar 1987 eller senere.

De nye skattepligtsregler for royalty og de nye regler om indeholdelsespligt (afsnit H) har virkning for royalty, der forfalder til betaling eller godskrivning den 1. januar 1988 eller senere. I § 4, stk. 9, i lov nr. 309 af 25. maj 1987 er det dog bestemt, at den begrænsede skattepligt for royalty allerede har virkning fra 18. februar 1987, for så vidt angår royaltybeløb, som betales eller godskrives i henhold til en kontrakt indgået efter denne dato. I bekendtgørelse nr. 523 af 5. august 1987 er der fastsat særlige regler om betaling m.v. af indkomstskatten af disse royaltybeløb. Reglerne er omtalt i Skattedepartementets cirkulære nr. 126 af 27. august 1987.

Cirkulære om ændring af forskellige skattelove

(Skatteflugt)

Ved lov nr. 565 af 19. december 1985 samt lov nr. 303-304, 306-310 og 312 af 25. maj 1987 er der gennemført ændringer af forskellige skattelove som et led i skattereformens punkt om at modvirke skatteflugt.

I det følgende redegøres der for

- lov nr. 565 af 19. december 1985 om ændring af aktieavancebeskatningsloven (visse udenlandske investeringsselskaber m.v.),

- lov nr. 303 af 25. maj 1987 om ændring af ligningsloven (fuld renteperiodisering i til- og fraflytningssituationer),

- lov nr. 304 af 25. maj 1987 om ændring af varelagerloven (begrænsning af adgangen til nedskrivning på udenlandske varelagre m.v.),

- lov nr. 306 af 25. maj 1987 om ændring af investeringsfondsloven (ophør af erhvervsvirksomhed),

- lov nr. 307 af 25. maj 1987 om ændring af kursgevinstloven (beskatning ved fraflytning m.v.),

- lov nr. 308 af 25. maj 1987 om ændring af skattekontrolloven (opbevaring og indsendelse af regnskabsmateriale),

- lov nr. 309 af 25. maj 1987 om ændring af forskellige skattelove (kildeskatteloven, selskabsskatteloven og personskatteloven) (skattepligt),

- lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven og lov om særlig indkomstskat m.v. (aktieavancebeskatning ved fraflytning m.v.),

- lov nr. 312 af 25. maj 1987 om ændring af pensionsbeskatningsloven, kildeskatteloven og realrenteafgiftsloven (ophævelse i utide m.v. og efterbeskatning af fraflyttere m.v.).

Indledende bemærkninger

Ændringerne af skattelovgivningen ved lov nr. 565 af 19. december 1985 og lov nr. 303-304, 306-310 og 312 af 25. maj 1987 er gennemført som led i skattereformaftalen af 19. juni 1985, hvori indgik følgende punkt

»Der skal gennemføres regler, der modvirker skatteflugt.

Det skal ved disse regler tilstræbes, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her. Det skal indgå heri, at også urealiserede avancer og skattekredit på indtægt, der er optjent her, bliver beskattet i forbindelse med fraflytning. De ændrede regler skal tillige begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler.«.

Som led i denne aftale er der gennemført lovændringer på 3 områder for at modvirke skatteflugt.

For det første er der gennemført regler, som alene tager sigte på personer eller selskaber m.v., der er og forbliver skattepligtige her til landet, men har erhvervsmæssige forbindelser til udlandet. Der er således gennemført regler om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. i visse udenlandske investeringsselskaber m.v. uanset ejertidens længde. Der er sket en begrænsning i adgangen til at foretage nedskrivning på udenlandske varelagre for personer eller selskaber m.v., som er skattepligtige her i landet. Der er endvidere gennemført en stramning af oplysningspligten m.v., for skattepligtige med udenlandske økonomiske forbindelser. Disse ændringer har altså ikke sammenhæng med ophør af skattepligt til Danmark.

For det andet er der gennemført ændringer af reglerne om ophør af skattepligt. Ændringerne angår reglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, om betingelserne for, hvornår den fulde danske skattepligt ophører ved fraflytning til udlandet. Ændringerne angår dernæst virkningerne af ophør af fuld eller begrænset dansk skattepligt. Ophør af fuld eller begrænset skattepligt kan således medføre beskatning af fortjenester, som er opnået, men ikke realiseret, efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. For erhvervsdrivende kan ophør af fuld eller begrænset skattepligt medføre beskatning af ikke-anvendte henlæggelser til investeringsfonds. Erhvervsdrivende personer kan ikke foretage varelagernedskrivninger i det år, hvor personens fulde eller begrænsede skattepligt ophører. Ophør af fuld skattepligt kan også medføre efterbeskatning af særligt store indbetalinger til pensionsordninger, oprettet i ansættelsesforhold.

Desuden er der gennemført regler, hvorefter der skal foretages periodisering af de renteindtægter og renteudgifter, som skal medregnes ved opgørelse af skattepligtig indkomst i forbindelse med ophør af personers fulde skattepligt. Disse regler skal også anvendes ved indtræden af personers fulde skattepligt.

Endelig er der i en bekendtgørelse fastsat regler om pligt til indsendelse af selvangivelse ved ophør af fuld eller begrænset skattepligt. Der kan dog gives udsættelse med indsendelsen af selvangivelse.

For det tredje er der gennemført en udvidelse af den begrænsede skattepligt for personer eller selskaber m.v. (hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland), som ikke er omfattet af reglerne om fuld skattepligt, og som modtager indtægt fra kilder i Danmark.

Der er også indført regler om tillægsafgift, når personer, som ikke er fuldt skattepligtige her til landet, ophæver en pensionsordning i utide m.v.

I forbindelse med disse ændringer, som har til formål at modvirke »international skatteflugt«, er der også gennemført andre ændringer.

Der er således sket en forenkling af pensionsbeskatningslovens regler for efterbeskatning, når en pensionsordning overdrages, belånes eller ophæves i utide, og der er åbnet adgang til, at kapitalpensions- og rateopsparingsmidler kan anbringes i andelskapital i en andelskasse.

I det følgende er der givet en samlet beskrivelse af indholdet i de enkelte ændringslove, idet lov nr. 309 af 25. maj 1987 om ændring af forskellige skattelove (skattepligt) nævnes først (fordi den indeholder ændringer, som er en forudsætning for andre ændringslove) og lov nr. 308 af 25. maj 1987 om ændring af skattekontrolloven (opbevaring og indsendelse af regnskabsmateriale) nævnes sidst.

Indholdsfortegnelse

Ingen