Cirkulære om lov om afgift af renter af forbrugslån

Bilag 1

Lov nr. 698 af 17. oktober 1986 om afgift af renter af forbrugslån.

(Udelades her)

Bilag 2.

Lov nr. 689 af 17. oktober 1986 om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v.

(udelades her)

§ 3, stk. 4, nr. 2 eller 3, at vedrøre virksomheden, dvs.

40.000 kr. x 3/5 = 24.000 kr.

og 40.000 kr. x 2/5 = 16.000 kr.

anses at vedrøre boligen.

Kapitalafkastgrundlag og indskudskonto sættes til 200.000 kr.

Kapitalafkast, 10 pct. (idet pristalsregulering af

driftsmiddelsaldo sættes til 0 kr.) 20.000 kr.

Renteudgifter udenfor virksomhedsordningen

(ikke pant i ejendommen for gælden) 60.000 kr.

Afgiftsgrundlaget beregnes som følger

Renteudgifter udenfor virksomhedsordningen

(ikke pant i ejendommen for gælden) 60.000 kr.

+ Renteudgifter udenfor virksomhedsordningen

(pant i ejendommen for gælden) 20.000 kr. ----------

Samlede renteudgifter 80.000 kr.

- Kapitalafkast 20.000 kr. ----------

Nettorenteudgifter 60.000 kr.

- »Boligdelen« af renteudgifterne omfattet

af § 3, stk. 4, nr. 2 eller 3 16.000 kr. ----------

Afgiftsgrundlag 44.000 kr.

Renteafgift 20 pct. 8.800 kr. ----------

Det bemærkes, at nedsættelsen af nettorenteudgiften er betinget af, at der udenfor virksomhedsordningen er renteudgifter omfattet af § 3, stk. 4, nr. 2 eller 3. Hvis al gæld, hvor renteudgifterne er omfattet af § 3, stk. 4, nr. 2 eller 3, er i virksomhedsordningen, kan der således ikke ske en nedsættelse af nettorenteudgiften, jf. pkt. 25.

I eksemplet ovenfor er det forudsat, at der er en renteudgift på 16.000 kr., som er omfattet af § 3, stk. 4, nr. 2 eller 3, og som er udenfor virksomhedsskatteordningen.

Aktiver, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan som hovedregel ikke indgå i virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. For visse aktivers vedkommende kan den erhvervsdrivende dog vælge at medtage disse i virksomhedsregnskabet eller at holde dem udenfor i privatøkonomien. Det gælder f.eks. en blandet benyttet bil. Reglerne i forbrugsrenteafgiftslovens § 6 om beregning af kapitalafkast for personer, der ikke anvender virksomhedsskattelovens regler, anses at kunne anvendes på disse aktiver, når de holdes udenfor virksomhedens regnskab, jf. omtalen af denne kapitalafkastberegning i pkt. 29. Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget efter forbrugsrenteafgiftslovens § 6 medregnes den forholdsmæssige del af disse fysiske erhvervsaktiver, der svarer til den skattemæssigt anerkendte erhvervsmæssige brug af aktiverne.

Erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen

29. Anvender en erhvervsdrivende ikke virksomhedsordningen, indgår alle den pågældendes renteudgifter og renteindtægter ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

For at kompensere for de erhvervsmæssige renteudgifter beregnes der efter forbrugsrenteafgiftslovens § 6 et kapitalafkast af den erhvervsdrivendes fysiske erhvervsaktiver. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 3, stk. 3, nr. 4, hvorefter kapitalafkastet ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget behandles som en renteindtægt.

Ved fysiske erhvervsaktiver forstås bl.a. afskrivningsberettigede maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe, varelagre, husdyrbesætninger og ejendomme, der benyttes erhvervsmæssigt. Til fysiske erhvervsaktiver medregnes derimod ikke kontantbeholdninger, beholdninger af værdipapirer og udestående fordringer (finansielle aktiver) og heller ikke goodwill.

Det bemærkes, at en selvstændig erhvervsdrivende efter § 6 kan beregne et kapitalafkast af fysiske erhvervsaktiver i en skibsvirksomhed, også selvom denne virksomhed må anses for den skattepligtiges bierhverv.

Hvis en erhvervsdrivendes fysiske aktiver benyttes både i erhvervsvirksomheden og privat, f.eks. en bil, medregnes kun den forholdsmæssige del af aktivet, der svarer til den skattemæssigt anerkendte erhvervsmæssige brug af aktivet, ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.

Ved beregningen af kapitalafkast anvendes den årligt fastsatte afkastsats efter virksomhedsskattelovens § 9.

Kapitalafkastet beregnes som denne sats gange værdien af de erhvervsmæssige fysiske aktiver. Værdien af aktiverne fastsættes efter ligningslovens § 18 A, men uden formuenedslag og opgøres ved udgangen af det forudgående indkomstår.

For fast ejendom anvendes den værdi, som anvendes ved beregning af kapitalafkastet efter virksomhedsskatteloven, jf. pkt. 94 i cirkulære af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven. Det vil sige anskaffelsessummen, eller, hvis ejendommen er erhvervet før den 1. januar 1987, værdien ved 18. almindelige vurdering, hvis denne vælges.

30. Den selvstændige erhvervsdrivende kan ikke ved opgørelse af grundlaget for beregning af forbrugsrenteafgift nedsætte sine renteudgifter både med beregnet kapitalafkast af fast ejendom efter forbrugsrenteafgiftslovens § 6, stk. 3, og efter § 3, stk. 4, nr. 2 eller 3, med renteudgifter på lån, der er sikret ved pant i den pågældende ejendom.

Dette fremgår af bestemmelsen i § 6, stk. 4, hvorefter det beregnede kapitalafkast nedsættes med sådanne renteudgifter. Kapitalafkastet nedsættes dog ikke til et lavere beløb end 0 kr. Hvis renteudgifterne på lån omfattet af § 3, stk. 4, nr. 2 eller 3, er lig med eller større end kapitalafkastet, gives der således ikke fradrag for noget kapitalafkast af ejendommen.

31. Efter forbrugsrenteafgiftslovens § 6, stk. 5, nedsættes det kapitalafkast, der er beregnet af fysiske erhversaktiver i en skibsvirksomhed, med nettorenteudgifter, der er fritaget for forbrugsrenteafgift efter § 3, stk. 4, nr. 4, jf. ovenfor pkt. 15.

Kapitalafkastet nedsættes med nettorenteudgifterne ved skibsvirksomheden, men kan dog ikke nedsættes til et lavere beløb end 0 kr.

Den selvstændige erhvervsdrivende får således heller ikke på dette område både et kapitalafkast og en nedsættelse af afgiftsgrundlaget med nettorenteudgifterne ved skibsvirksomheden efter § 3, stk. 4, nr. 4.

O. Ægtefæller

32. Efter bestemmelsen i forbrugsrenteafgiftslovens § 7 om ægtefæller, der i skattemæssig henseende, jf. kildeskattelovens § 4, er samlevende ved udgangen af afgiftsåret, beregnes forbrugsrenteafgiften på grundlag af begge ægtefællers renteindtægter og renteudgifter.

Har den ene ægtefælle nettorenteindtægter, nedsætter disse således den anden ægtefælles afgiftsgrundlag.

Har begge ægtefæller et afgiftsgrundlag, fordeles afgiften forholdsmæssigt mellem dem efter størrelsen af afgiftsgrundlagene.

Afgiften opkræves særskilt hos hver ægtefælle. Bestemmelsen om, at beløb under 50 kr. ikke opkræves, gælder for begge ægtefæller, jf. pkt. 34.

Reglen i kildeskattelovens § 72, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse, således at der påhviler hver ægtefælle en subsidiær hæftelse for den afgift, der skal betales af den anden ægtefælle.

P. Dødsfald

33. Det fremgår af forbrugsrenteafgiftslovens § 8, at hvis en afgiftspligtig eller dennes ægtefælle afgår ved døden, bortfalder pligten til at betale afgift for det pågældende afgiftsår. Hvis en af ægtefællerne dør, skal ingen af ægtefællerne således svare afgift for dette afgiftsår.

Afgår en afgiftspligtig ved døden f.eks. i indkomståret 1988, skal ingen af ægtefællerne svare afgift for det tilsvarende afgiftsår. Derimod skal der svares afgift vedrørende afgiftsåret 1987, uanset om denne afgift er forfaldet til betaling på det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige dør.

Bestemmelsen gælder, hvad enten længstlevende ægtefælle vælger at sidde i uskiftet bo eller at skifte.

Q. Afgiftens opgørelse, forfald, betaling og inddrivelse

34. Efter bestemmelsen i forbrugsrenteafgiftslovens § 9, stk. 1, skal den afgiftspligtige indgive de nødvendige oplysninger for opgørelse af grundlaget for beregning af forbrugsrenteafgift.

Der gælder samme regler for opgørelse af afgiftsgrundlaget som for selvangivelse af den skattepligtige almindelige indkomst. Skattelovgivningens almindelige regler om ansættelse, påklage, henstand og eftergivelse finder desuden anvendelse på afgiften. Der er således mulighed for skønsmæssig ansættelse i tilfælde, hvor den afgiftspligtige ikke indsender opgørelse af afgiftsgrundlaget. Da der er tale om en afgift, finder bl.a. reglerne om skatteloft ikke anvendelse.

Afgiftsbeløb på under 50 kr. opkræves ikke. Ved beregningen af afgiftsbeløb bortses fra ørebeløb. Dette fremgår af § 3, stk. 7-8.

35. Efter forbrugsrenteafgiftslovens § 9, stk. 2, forfalder afgiften til betaling den 1. august i det år, hvor afgiften beregnes, med sidste rettidige indbetalingsdag den 20. august. Falder sidste rettidige betalingsdag på en helligdag eller en lørdag, forlænges fristen til den følgende hverdag.

Ved for sen indbetaling af afgiften betales efter § 9, stk. 3, en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Denne rente er ikke fradragsberettiget.

Ved tilbagebetaling af for meget betalt afgift ydes efter § 9, stk. 4, en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra indbetalingsdagen at regne. Denne renteindtægt er skattepligtig.

Efter § 9, stk. 5, skal inddrivelse af afgiften ske i overensstemmelse med reglerne i lov nr. 278 af 26. maj 1976 om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter m.v., idet afgiften er tillagt udpantningsret efter lov nr. 36 af 29. marts 1873 om udpantning og om udlæg uden grundlag af dom eller forlig.

R. Indbetaling til pensionsordning for 1987

36. Efter forbrugsrenteafgiftslovens § 10 kan den afgiftspligtige vælge at indbetale afgiften for afgiftsåret 1987 til en pensionsordning.

Indbetalingen kan ske enten til en pensionsordning med løbende udbetalinger, en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, en frigørelsesforsikring eller en frigørelseskonto.

Afgiften kan ikke indbetales til en eksisterende pensionsordning, men skal indbetales til en ordning, der oprettes udelukkende til dette formål. Sidste rettidige indbetalingsdag er den 20. august 1988. Indbetalingen kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Pligten til at betale afgift til statskassen bortfalder, såfremt afgiften indbetales til en sådan pensionsordning.

Pensionsordninger, der oprettes i medfør af § 10, er omfattet af realrenteafgiftsloven.

S. Straffebestemmelser m.v.

37. Efter forbrugsrenteafgiftslovens § 11 straffes med bøde den, der forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om afgiftsgrundlaget.

Hvis forholdet er begået med forsæt til at unddrage staten afgift, kan straffen stige til hæfte eller fængsel i indtil 2 år.

Det samme er tilfældet, hvis der iøvrigt foreligger skærpende omstændigheder.

38. Efter forbrugsrenteafgiftslovens § 12 kan ministeren for skatter og afgifter fastsætte nærmere regler om lovens administration, herunder om afgiftens opkrævning, samt fastsætte bødestraf for overtrædelse af disse regler.

39. Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

T. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser

40. Efter forbrugsrenteafgiftslovens § 13 skal der første gang betales afgift for afgiftsåret 1987. Afgiften forfalder til betaling 1. august 1988.

Afgiftsåret 1987 svarer til indkomståret 1987.

I § 13, stk. 2, er fastsat nærmere regler for afgiftspligtige, der anvender et fra kalenderåret afvigende indkomstår (forskudt indkomstår), når indkomståret 1987 udløber inden udgangen af kalenderåret 1987.

Disse afgiftspligtige skal for det afgiftsår, der udløber i kalenderåret 1987, kun betale afgift af et afgiftsgrundlag, der omfatter de renteudgifter og renteindtægter m.v., der efter skattereglerne vedrører perioden fra 1. januar 1987 til indkomstårets slutning. Det er normalt forfaldsdagen, der er afgørende for, om renter indgår i afgiftsgrundlaget, medmindre den afgiftspligtige foretager periodisering af renterne efter ligningslovens § 5. Skattepligtige, der anvender forskudt indkomstår, men som ikke foretager periodisering, skal derfor som regel opdele renteindtægter og renteudgifter efter, om de forfalder før eller efter 1. januar 1987.

Kapitalafkast efter forbrugsrenteafgiftslovens § 5 eller § 6 skal medregnes forholdsmæssigt for den del af indkomståret, der falder i kalenderåret 1987. Det samme gælder rentekorrektionsbeløb.

Eksempelvis skal en skattepligtig, hvis indkomstår går fra 1. maj 1986 til 30. april 1987, medregne 1/3 af det for indkomståret beregnede kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for 1987.

For de følgende forskudte indkomstår opgøres afgiftsgrundlaget på grundlag af hele indkomstårets renteindtægter og renteudgifter, kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb m.v.

Skattedepartementet, den 10. juli 1987

Gudmund Jensen

/Jakob Jæger

Cirkulære om lov om afgift af renter af forbrugslån

A. Indledning

1. Ved lov nr. 698 af 17. oktober 1986 om afgift af renter af forbrugslån, der er et led i regeringens »kartoffelkur«, er indført en afgift til staten af renter af forbrugslån på 20 pct. årligt.

Renteafgiften skal betales af personer, der er fuldt skattepligtige her til landet.

Afgiften omfatter ikke renter af lån under virksomhedsordningen, renter af realkreditlån, realkreditlignende lån, andelsboliglån, visse andre prioritetslån samt renter af statslige og statsgaranterede studielån. Endvidere er undtaget nettorenteudgifter ved selvstændig skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv.

Det er kun personer med nettorenteudgifter, som skal betale renteafgift.

Cirkulæret indeholder følgende afsnit

A. Indledning. Pkt. 1.

B. Afgiftsberegningen i hovedtræk. Pkt. 2-4.

C. De afgiftspligtige. Pkt. 5.

D. Afgiftsåret. Pkt. 6.

E. Afgiftsgrundlaget. Pkt. 7-9.

F. Studielån. Pkt. 10.

G. Realkreditlån. Pkt. 11.

H. Realkreditlignende lån. Pkt. 12.

I. Andelsboliglån. Pkt. 13-14.

J. Selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv. Pkt. 15.

K. Byggelån. Pkt. 16.

L. Renter af andre prioritetslån og lån mod håndpant i pantebreve. Pkt. 17.

M. Ændring i låneaftalen. Pkt. 18-22.

N. Erhvervsdrivende. Pkt. 23-31.

O. Ægtefæller. Pkt. 32.

P. Dødsfald. Pkt. 33.

Q. Afgiftens opgørelse, forfald, betaling og inddrivelse. Pkt. 34-35.

R. Indbetaling til pensionsordning for 1987. Pkt. 36.

S. Straffebestemmelser m.v. Pkt. 37-39.

T. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser. Pkt. 40. Som bilag er medtaget: Bilag 1. Lov nr. 698 af 17. oktober 1986 om afgift af renter af forbrugslån. Bilag 2. Lov nr. 689 af 17. oktober 1986 om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v. Bilag 3. § 62 i bekendtgørelse nr. 805 af 1. december 1986 af lov om stempelafgift.

B. Afgiftsberegningen i hovedtræk

2. Opgørelsen af afgiftsgrundlaget sker på grundlag af poster, der indgår ved opgørelsen af kapitalindkomsten efter personskattelovens § 4.

I afgiftsgrundlaget indgår ikke renteindtægter og renteudgifter, der vedrører erhvervsaktiver og gæld, der behandles efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Opgørelsen af afgiftsgrundlaget sker på følgende måde

Udgangspunktet tages i de samlede renteudgifter, der er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

Hertil lægges fradragsberettigede provisioner m.v. efter ligningslovens § 8, stk. 3, og rentekorrektionsbeløb efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, sidste pkt.

Kurstab indgår ikke i opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Det er i den forbindelse uden betydning, om kurstabet er fradragsberettiget eller ej.

Det er nettorenteudgifterne, der danner grundlag for afgiftsberegningen. Derfor fragår renteindtægterne ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Ved denne opgørelse sidestilles visse skattepligtige indtægter med renteindtægter. Det drejer sig om aktieudbytter og skattegodtgørelse af aktieudbytterne, men derimod ikke kursgevinster uanset den skattemæssige behandling af disse. Med renteindtægter sidestilles ligeledes et beregnet kapitalafkast. For erhvervsdrivende udenfor virksomhedsordningen beregnes kapitalafkastet af fysiske erhvervsaktiver efter § 6 i forbrugsrenteafgiftsloven. For erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, beregnes kapitalafkastet efter reglerne herom i virksomhedsskatteloven.

Hvis renteindtægterne herefter overstiger renteudgifterne, er der intet afgiftsgrundlag.

Hvis renteudgifterne derimod overstiger renteindtægterne, fremkommer en nettorenteudgift.

Denne nettorenteudgift nedsættes med de renteudgifter, som ikke afgiftsbelægges. Det drejer sig om renteudgifter af statslige og statsgaranterede studielån, renter af nærmere angivne lån mod sikkerhed i fast ejendom, byggelån, renter af andelsboliglån samt nettorenteudgifter ved skibsvirksomhed som bierhverv.

Det er den afgiftspligtige selv, der på opfordring fra ligningsmyndighederne skal dokumentere, at forbrugsrenteafgiftslovens betingelser for afgiftsfritagelse er opfyldt.

Når nettorenteudgiften er nedsat med de renteudgifter, som ikke afgiftsbelægges, fremkommer afgiftsgrundlaget. Heraf beregnes en afgift på 20 pct. pr. år.

3. Selv om loven tager sigte på at afgiftsbelægge renter af forbrugslån, er den faktiske anvendelse af låneprovenuet dog uden betydning.

Således vil eksempelvis renter på lån til erhvervelse af aktier, anparter, obligationer og pantebreve være belagt med forbrugsrenteafgift, uagtet disse lån ikke anvendes til et typisk forbrugsformål.

Også renter af lån til erhvervelse af aktier eller anparter, f.eks. i et selskab, hvori den afgiftspligtige selv er hovedaktionær eller hovedanpartshaver, eller i et selskab, hvor den afgiftspligtige er ansat, er belagt med forbrugsrenteafgift.

Renter af lønmodtageres lån til anskaffelse af aktiver, der er nødvendige ved udførelsen af lønmodtagerens arbejde, f.eks. en bil, er belagt med forbrugsrenteafgift. I denne forbindelse er det uden betydning, at udgifterne til erhvervelsen og benyttelsen af aktivet eventuelt er fradragsberettiget.

4. Den ovenfor beskrevne fremgangsmåde ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget kan skematisk fremstilles således, idet der ses bort fra renteindtægter og renteudgifter, der vedrører aktiver og gæld, der behandles efter reglerne i virksomhedsskatteloven

Først beregnes summen af

1) samlede renteudgifter,

2) provisioner m.v. efter ligningslovens § 8, stk. 3, og

3) rentekorrektionsbeløb efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, sidste pkt.

Det herved fremkomne beløb nedsættes med

1) samlede renteindtægter,

2) samlede aktieudbytter,

3) skattegodtgørelse heraf og

4) beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7 eller beregnet kapitalafkast af fysiske erhvervsaktiver efter forbrugsrenteafgiftslovens § 6.

Overstiger renteudgifterne m.v. renteindtægterne m.v., nedsættes de således opgjorte nettorenteudgifter med

1) renteudgifter vedrørende statslige og statsgaranterede studielån,

2) renter af lån, der er ydet af realkreditinstitutter eller Dansk Landbrugs Realkreditfond,

3) renter af realkreditlignende lån efter lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v.,

4) renter af andelsboliglån efter lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v.,

5) nettorenteudgifter ved skibsvirksomhed som bierhverv,

6) renter af byggelån efter lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v. § 2, stk. 2, optaget den 7. oktober 1986 eller senere.

Under forudsætning af, at der er indgået en skriftlig aftale inden 7. oktober 1986 nedsættes de opgjorte nettorenteudgifter endvidere med 7) renter af byggelån optaget før 7. oktober 1986 (kun i afgiftsårene 1987-89), 8) renter af prioritetslån, hvorved forstås lån mod direkte tinglyst pant i fast ejendom, f.eks. sælgerpantebreve, 9) renter af andre lån, hvis lånet er aftalt med en afviklingsperiode på mindst 8 år, og der er sikkerhed i tinglyst ejerpantebrev eller skadesløsbrev i den afgiftspligtiges eller ægtefællens faste ejendom, og

10) renter af andre lån med en aftalt afviklingsperiode på mindst 8 år mod sikkerhed i tinglyste håndpantsatte sælgerpantebreve i fast ejendom, der tidligere har tilhørt den afgiftspligtige eller dennes ægtefælle.

Renter af kassekreditter eller andre lån med adgang til variabel udnyttelse kan dog ikke nedsætte afgiftsgrundlaget. Dette gælder, selvom adgangen til variabel udnyttelse af kreditten rent faktisk ikke bliver benyttet. Opgørelsen af afgiftsgrundlaget er nærmere omtalt i afsnit E.

C. De afgiftspligtige

5. Kredsen af afgiftspligtige er fastsat i forbrugsrenteafgiftslovens § 1, der fastslår, at personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, er afgiftspligtige af deres renteudgifter på forbrugslån. Dette betyder, at kun fysiske personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, eller på et tidspunkt af afgiftsåret har været fuldt skattepligtige her til landet, skal svare forbrugsrenteafgift.

Hverken selskaber, dødsboer, fonde, institutioner m.v. eller begrænset skattepligtige personer er således omfattet af pligten til at svare forbrugsrenteafgift.

I § 1, stk. 2, findes en undtagelse fra hovedreglen om, at enhver fuldt skattepligtig person er afgiftspligtig. Undtagelsen omhandler personer, der på trods af fuld skattepligt her til landet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Disse personer er ikke omfattet af forbrugsrenteafgiftsloven.

D. Afgiftsåret

6. Efter § 2 opgøres afgiftsgrundlaget efter reglerne i § 3 for hvert afgiftsår. Et negativt afgiftsgrundlag i et afgiftsår kan således ikke føres frem og udnyttes i senere afgiftsår.

Afgiftsåret er sammenfaldende med indkomståret efter kildeskattelovens § 22.

I henhold til kildeskattelovens § 22 følger indkomståret som udgangspunkt kalenderåret.

Statsskattedirektoratet kan efter ansøgning tillade, at en skattepligtig benytter et andet indkomstår end kalenderåret. Da afgiftsåret følger indkomståret, vil en sådan tilladelse samtidig bevirke, at afgiftsåret afviger fra kalenderåret.

E. Afgiftsgrundlaget

7. Reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget findes i lovens §§ 3-6.

Udgangspunktet for opgørelsen af afgiftsgrundlaget er efter § 4 de beløb, hvormed renteindtægter og renteudgifter m.v. indgår i opgørelsen af kapitalindkomst efter personskattelovens § 4 for det pågældende indkomstår.

Det er normalt forfaldstidspunktet, der er afgørende for, hvornår beløbet indgår ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, da det normalt er dette tidspunkt, der er afgørende for, hvornår beløbet medregnes ved indkomstopgørelsen.

I visse tilfælde er betalingstidspunktet afgørende for, hvornår renteudgifter er fradragsberettigede, jf. ligningslovens § 5, stk. 7. Disse regler gælder tilsvarende for opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Foretager den afgiftspligtige ved opgørelse af den skattepligtige indkomst periodisering af renteudgifter og renteindtægter efter ligningsloven § 5, indgår de periodiserede renter ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Renteudgifter, der ikke er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen, indgår ikke i afgiftsgrundlaget. Det kan f.eks. være renteudgifter i forbindelse med boligydelse til pensionister i ejerboliger, når denne ydes i form af lån efter kapitel 7 i lov om individuel boligstøtte, jf. lovbekendtgørelse nr. 670 af 23. september 1986 eller renter af skatter og afgifter, der ikke er fradragsberettigede.

8. Efter forbrugsrenteafgiftsloven er det kun personer med nettorenteudgifter, der skal svare renteafgift.

Beregningen af nettorenteudgiften fremgår af lovens § 3, stk. 1-3.

Udgangspunktet tages i de samlede renteudgifter, der i afgiftsåret er medregnet ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Hertil lægges beløb efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, sidste pkt. Disse rentekorrektionsbeløb er forklaret nærmere i afsnit N.

Provisioner efter ligningslovens § 8, stk. 3, for lån og kaution m.v. for den skattepligtiges gæld behandles som renteudgifter vedrørende gælden. Det samme gælder løbende bidrag til realkreditinstitutters administration og reservefonde.

Fra det herved fremkomne beløb trækkes de samlede renteindtægter, der i afgiftsåret er medregnet ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Skattefrie renteindtægter, som f.eks. renteindtægter af for meget betalt skat eller afgift, kan ikke modregnes i renteudgifterne. Det samme gælder skattepligtige udbetalinger fra kreditforeningers reservefonde.

Udover renteindtægterne fratrækkes de samlede aktieudbytter efter ligningslovens § 16 A, skattegodtgørelse af disse aktieudbytter efter selskabsskattelovens § 17 A samt beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7 eller beregnet kapitalafkast af fysiske erhvervsaktiver efter forbrugsrenteafgiftslovens § 6, jf. afsnit N.

9. Den efter § 3, stk. 1-3, beregnede nettorenteudgift nedsættes med de renteudgifter, der er fritaget for forbrugsrenteafgift efter § 3, stk. 4. Herved fremkommer afgiftsgrundlaget.

De renteudgifter, som er fritaget for forbrugsrenteafgift, og som derfor nedsætter nettorenteudgiften, er beskrevet nærmere i det følgende.

F. Studielån

10. Fradraget i nettorenteudgiften for renteudgifter vedrørende studielån, jf. § 3, stk. 4, nr. 1, omfatter kun statslige studielån og studielån optaget med statsgaranti i pengeinstitutter.

Afgiftsfritagelsen omfatter også lån, der er overtaget af Hypotekbanken som følge af misligholdelse af låneaftalen.

Bestemmelsen omfatter derimod ikke renter af andre lån, der optages til studieformål.

G. Realkreditlån

11. Ved realkreditlån forstås alle lån ydet af institutter omfattet af lov om realkreditinstitutter eller af Dansk Landbrugs Realkreditfond.

Lov om realkreditinstitutter, jf. lovbekendtgørelse nr. 153 af 15. april 1982, omhandler realkreditinstitutter, der af boligministeren godkendes til at yde lån mod pant i fast ejendom på grundlag af udstedelse af obligationer. Lov om realkreditinstitutter henhører under Boligministeriet.

H. Realkreditlignende lån

12. Efter forbrugsrenteafgiftslovens § 3, stk. 4, nr. 2, nedsættes nettorenteudgiften med renter af realkreditlignende lån. Realkreditlignende lån er nærmere beskrevet i lov nr. 689 af 17. oktober 1986 om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., § 2, stk. 1. Denne lov henhører under Industriministeriet, men administreres af Tilsynet med banker og sparekasser og Forsikringstilsynet.

Realkreditlignende lån er lån mod pant i ejendomme til helårsbeboelse enten til brug for ejeren eller opført med salg for øje og fritidshuse, herunder lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve.

Lånene skal opfylde visse krav, der er nærmere beskrevet i den nævnte lov. Der er tale om krav til låneformålet, løbetiden, afdragsprofilen og belåningsgraden af de pantsatte ejendomme. I øvrigt kan realkreditlignende lån kun ydes af institutter omfattet af

- lov om banker og sparekasser m.v.,

- lov om visse kreditinstitutter,

- lov om forsikringsvirksomhed,

- lov om tilsyn med pensionskasser.

Reglerne om realkreditlignende lån finder anvendelse på låneaftaler indgået den 7. oktober 1986 eller senere, jf. § 15, stk. 2, i lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v.

Dette betyder, at et lån, som er optaget før 7. oktober 1986, ikke kan være realkreditlignende i lovens forstand. Når der er tale om lån mod sikkerhed i fast ejendom optaget før dette tidspunkt, må spørgsmålet om afgiftspligt derfor bedømmes efter forbrugsrenteafgiftslovens § 3, stk. 4, nr. 3, jf. afsnit K og L.

I. Andelsboliglån

13. Efter forbrugsrenteafgiftslovens § 3, stk. 4, nr. 2, nedsættes nettorenteudgiften med renter af andelsboliglån omfattet af lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v. Andelsboliglån er omtalt i denne lovs §§ 9-11. Et sådant andelsboliglån kan være optaget den 14. oktober 1986 eller senere.

Efter § 9, stk. 1, er et andelsboliglån et lån, der er ydet til anskaffelse af en andel i en privat andelsboligforening. Begrebet omfatter også lån til anskaffelse af en aktie eller en anpart efter lov om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber, jf. § 8, 1. og 2. pkt, i lovbekendtgørelse nr. 361 af 25. juli 1985.

Lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v. stiller en række betingelser til et andelsboliglån

1. Lånet skal være ydet af et institut omfattet af - lov om banker og sparekasser m.v., - lov om visse kreditinstitutter, - lov om forsikringsvirksomhed, - lov om tilsyn med pensionskasser.

2. Lånet skal være ydet med et beløb svarende til anskaffelsessummen af andelen/aktien/anparten med fradrag af 40.000 kr. Fradraget skal dog mindst udgøre 20 pct. af anskaffelsessummen.

3. Løbetiden på lånet må højst være 10 år.

4. Nedbringelsen af lånet må ikke forløbe langsommere end nedbringelsen af et serielån.

5. Det långivende institut skal opbevare andelsbeviset, aktien eller anparten.

6. Foreningens eller boligselskabets bestyrelse skal skriftligt erklære at ville underrette instituttet, såfremt medlemskabet af foreningen eller boligselskabet ophører, eller aktien/anparten afstås.

Renterne på et andelsboliglån er kun fritaget for forbrugsrenteafgift, hvis disse betingelser er opfyldt.

14. Renter af lån til vedligeholdelse og opretning samt forbedring ved om- eller tilbygning af en andelsbolig efter lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., § 9, stk. 3, er ligeledes fritaget for forbrugsrenteafgift som renter af et andelsboliglån. Der stilles dog bl.a. krav til lånets størrelse i forhold til de afholdte udgifter.

J. Selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv

15. Nettorenteudgiften nedsættes endvidere efter § 3, stk. 4, med nettorenteudgifter ved selvstændig skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, dvs. virksomhed, hvor indkomsten efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, er kapitalindkomst.

Nettorenteudgifterne kan opgøres som anpartshavers andel af anpartsforetagendets samlede renteudgifter og renteindtægter ifølge det regnskab, som investor årligt modtager. Renter på lån til erhvervelse af anparter (indskud) er således ikke fritaget for forbrugsrenteafgift.

Fritagelsen gælder derimod også en eventuel overfinansiering i et samlet skibsprojekt og er således ikke begrænset til den del af lånet, der anvendes til erhvervelsen af det pågældende skib.

Fritagelse for forbrugsrenteafgift forudsætter, at skibsvirksomheden opfylder betingelserne for at optage lån i Danmarks Skibskreditfond. Der stilles ikke krav om, at virksomheden rent faktisk har optaget eller vil optage lån i Danmarks Skibskreditfond.

Afgiftspligtige, der driver selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv, er som erhvervsdrivende omfattet af forbrugsrenteafgiftslovens § 6, der er beskrevet nærmere under pkt. 29. Som følge heraf beregnes der et kapitalafkast af fysiske erhvervsaktiver i skibsvirksomheden, jf. pkt. 29.

Det beregnede kapitalafkast nedsættes med nettorenteudgifterne i skibsvirksomheden. Kapitalafkastet nedsættes dog ikke til et lavere beløb end 0 kr.

K. Byggelån

16. Byggelån kan være fritaget for forbrugsrenteafgift enten efter forbrugsrenteafgiftslovens § 3, stk. 4, nr. 2, eller § 3, stk. 4, nr. 3. De byggelån, der er omtalt i lovens § 3, stk. 4, nr. 2, er beskrevet nærmere i lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., § 2, stk. 2. Byggelånene i § 3, stk. 4, nr. 3, er beskrevet i lov om stempelafgift, § 62, stk. 5.

Den væsentligste forskel på byggelånene i de to bestemmelser er tidspunktet for lånenes optagelse.

Efter forbrugsrenteafgiftslovens § 3, stk. 5, er nedsættelse af nettorenteudgiften med renter af de i § 3, stk. 4, nr. 3, nævnte byggelån betinget af, at aftalen om udstedelse af pantebrev eller låneaftalen er indgået skriftligt før den 7. oktober 1986, og af, at der inden dette tidspunkt er indgået skriftlig aftale om lånets afvikling. Nedsættelsen af nettorenteudgifterne gælder kun for afgiftsårene 1987-89.

Byggelånene i forbrugsrenteafgiftslovens § 3, stk. 4, nr. 2, er aftalt den 7. oktober 1986 eller senere. Dette fremgår af lov om realkreditlignende lån og andelsboliglån m.v., § 15, stk. 2.

L. Renter af andre prioritetslån og lån mod håndpant i pantebreve

17. Nettorenteudgifterne nedsættes udover med renter af realkreditlån, realkreditlignende lån og byggelån tillige med renter af visse prioritetslån og med renter af visse lån mod håndpant i pantebreve.

Denne fritagelse for forbrugsrenteafgift følger af § 3, stk. 4, nr. 3, hvorefter nettorenteudgiften nedsættes med renter af andre end de under nr. 1 og 2 nævnte lån, hvis der er tale om lån mod sikkerhed i tinglyst pant i fast ejendom, der tilhører den afgiftspligtige eller dennes ægtefælle, eller mod sikkerhed i tinglyste sælgerpantebreve i fast ejendom, der tidligere har tilhørt den afgiftspligtige eller dennes ægtefælle.

Renter af kassekreditter eller andre lån med adgang til variabel udnyttelse er ikke omfattet af disse bestemmelser om afgiftsfrihed for lån mod sikkerhed i ejerpantebreve m.v. Dette gælder, selvom adgangen til variabel udnyttelse af kreditten rent faktisk ikke bliver benyttet.

Efter lovens § 3, stk. 5, er nedsættelse af afgiftsgrundlaget efter § 3, stk. 4, nr. 3, betinget af, at aftalen om udstedelse af pantebrev eller låneaftalen er indgået skriftligt før den 7. oktober 1986, og af, at der inden dette tidspunkt er indgået skriftlig aftale om lånets afvikling.

Ved lån mod pant i fast ejendom og lån mod håndpant i pantebreve er det ikke en betingelse for afgiftsfrihed, at der er udstedt, underskrevet eller håndpantsat et pantebrev før den 7. oktober 1986. Det er tilstrækkeligt, at der er indgået en skriftlig aftale, f.eks. en slutseddel, inden den 7. oktober 1986, hvis vilkårene for låneaftalen og pantsætningen er fastlagt i denne aftale. Panteretten behøver derfor heller ikke være tinglyst den 7. oktober 1986. Det er tilstrækkeligt, at anmeldelse af panteretten til tinglysning er sket uden væsentlig og unødig forsinkelse i fortsættelse af den indgåede aftale.

Renterne på et lån er som nævnt fritaget for forbrugsrenteafgift efter § 3, stk. 4, nr. 3, hvis lånet er sikret ved pant i fast ejendom eller ved håndpant i et pantebrev. Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at lånet er sikret ved f.eks. kaution eller bankgaranti, uagtet den pågældende kaution eller garanti er sikret ved pant i den pågældendes ejendom eller ved håndpant i den pågældendes pantebreve.

Som eksempel kan nævnes, at en fuldt skattepligtig person før den 7. oktober 1986 optager et banklån i et udenlandsk pengeinstitut og erhverver en ejendom i Danmark. Lånet er sikret ved, at et dansk pengeinstitut overfor det udenlandske pengeinstitut har stillet bankgaranti for beløbet mod at få pant i ejendommen. Renterne på et sådant lån er ikke fritaget for forbrugsrenteafgift.

Hvis sikkerheden består i håndpant i tinglyst ejerpantebrev, skadesløsbrev eller sælgerpantebrev, er det endvidere en betingelse, at afviklingen blev aftalt over en periode på mindst 8 år. Denne betingelse er nærmere omtalt under pkt. 22.

M. Ændring af låneaftalen

18. Om renter på et lån efter § 3, stk. 4, nr. 3, nedsætter afgiftsgrundlaget afhænger som udgangspunkt af forholdene den 6. oktober 1986.

Sker der en ændring i lånevilkårene den 7. oktober 1986 eller senere, er udgangspunktet, at der foreligger en ny aftale, hvorefter bestemmelsen om afgiftsfritagelse i § 3, stk. 4, nr. 3, ikke kan finde anvendelse, jf. dog de i pkt. 19-21 omtalte undtagelser.

Når renterne på et lån er fritaget for afgift efter § 3, stk. 4, nr. 3, vil en efter 6. oktober 1986 aftalt ændring af låneaftalen bevirke, at renterne på hele lånet fra ændringstidspunktet bliver belagt med forbrugsrenteafgift.

En efter den 6. oktober 1986 aftalt ændring, hvorefter 1) et lån blive forhøjet, 2) henstand med et afdrag bliver bevilget, 3) et afdrag bliver nedsat, eller 4) et låns løbetid bliver forlænget eller forkortet, vil eksempelvis bevirke, at renterne på hele lånet fra ændringstidspunktet bliver afgiftsbelagt.

Hvis ændringer i afviklingen af et lån er hjemlet i den oprindelige låneaftale, sker ændringerne ikke som følge af en aftale indgået den 7. oktober 1986 eller senere. Sådanne ændringer har derfor ingen afgiftsmæssige konsekvenser.

Dette kan være tilfældet, når det i låneaftalen er fastsat, at ydelsen på et pantebrev nedsættes som følge af betaling af et ekstraordinært afdrag i forbindelse med ejerskifte. Situationen kan også være, at der ved lån med variabel rente og fast ydelse sker ændringer i lånets afvikling som følge af ændringer i renteniveauet. Hvis renten på et sådant lån forhøjes, må afdragene blive tilsvarende mindre, og løbetiden må derfor blive længere. Er der derimod aftalt variabel rente og fast afdrag, må ydelsen reguleres, dersom der sker renteændringer. Ændringerne er en følge af den oprindelige aftale og påvirker ikke afgiftsfritagelsen.

Manglende betaling af renter eller afdrag, der ikke skyldes en ny aftale mellem parterne, medfører ikke, at renterne på pantebrevet eller det sikrede lån bliver belagt med forbrugsrenteafgift.

Indgås der derimod en aftale om henstand med betalingen af renter eller afdrag, bliver renterne på pantebrevet eller lånet herefter afgiftsbelagt, medmindre debitor kan dokumentere, at aftalen skyldes manglende betalingsevne.

Ændring af sikkerheden

19. Udgangspunktet er, at et lån skal være sikret ved pant i fast ejendom eller håndpant i pantebrev i fast ejendom, for at renterne på lånet er fritaget for forbrugsrenteafgift efter § 3, stk. 4, nr. 3. Dette krav skal være opfyldt den 7. oktober 1986, jf. dog pkt. 17.

Som omtalt under pkt. 18 vil en efter den 6. oktober 1986 aftalt ændring af låneaftalen bevirke, at renterne på hele lånet fra ændringstidspunktet bliver belagt med forbrugsrenteafgift.

En aftalt ændring af låneaftalen, der alene vedrører låneaftalens bestemmelser om sikkerhed i modsætning til f.eks. lånets forrentning eller afvikling, vil dog ikke bevirke, at afgiftsfritagelsen af renterne på lånet bortfalder. Det er tilstrækkeligt, at forbrugsrenteafgiftslovens krav om pant i fast ejendom, der tilhører (eller ved håndpantsatte sælgerpantebreve har tilhørt) den afgiftspligtige eller dennes ægtefælle, opretholdes.

En efter den 6. oktober 1986 aftalt ændring alene af låneaftalens bestemmelser om sikkerhed, hvorefter denne erstattes af anden sikkerhed, der opfylder lovens krav, rykker for andet pant, nedskrives i pålydende værdi eller relakserer en del af den pantsatte faste ejendom, er således uden betydning for afgiftsfritagelsen.

Hvis et lån er sikret ved håndpant i et sælgerpantebrev, og dette bliver indfriet ordinært eller ekstraordinært til kurs 100, er sikkerheden bortfaldet uden indgåelse af en ny aftale og uden lånedebitors/pantekreditors aktive medvirken. I så fald består afgiftsfritagelsen for renterne på det tidligere sikrede lån.

Accepterer lånedebitor/pantekreditor derimod en indfrielse af et håndpantsat sælgerpantebrev til underkurs, dvs. under kurs 100, foreligger der en ny aftale, hvorefter fritagelsen af renterne på det sikrede lån bortfalder, medmindre der indlægges ny sikkerhed for lånet, der overholder forbrugsrenteafgiftslovens krav.

Hvis pantet i en ejendom bortfalder på tvangsauktion, sker ændringen ikke som følge af en ny aftale mellem parterne. En sådan ændring har derfor ingen afgiftsmæssige konsekvenser for debitor på det pantesikrede lån. Debitor behøver således ikke at stille anden sikkerhed.

Ændringer eller bortfald af supplerende sikkerhed, der er uden betydning for afgiftsfritagelsen af renterne, eksempelvis løsørepant eller kaution, bevirker ikke bortfald af afgiftsfritagelsen.

Debitorskifte

20. Renter af lån som nævnt i § 3, stk. 4, nr. 3, optaget før den 7. oktober 1986, der ved overdragelsen af fast ejendom overtages af køberen på uændrede vilkår, fragår i dennes nettorenteudgift, selv om overdragelsen er sket den 7. oktober 1986 eller senere.

Bortset herfra betragtes et debitorskifte som et nyt låneforhold.

Dersom en kautionsforpligtelse er indgået skriftligt før den 7. oktober 1986, kan kautionisten indtræde i lånet i debitors sted uden afgiftsmæssige konsekvenser. Dette forudsætter dog, at vilkårene for lånet ikke ændres.

Kreditorskifte

21. Et lån, optaget før den 7. oktober 1986, der er afgiftsfrit efter § 3, stk. 4, nr. 3, kan skifte kreditor, uden at der derved etableres et nyt låneforhold. Dette kan have betydning både ved pant i fast ejendom og ved håndpant i pantebreve.

Hvis den tidligere kreditor overdrager et pantebrev til en ny kreditor, påvirker det derfor ikke afgiftspligten for debitor.

På samme måde kan et tilgodehavende sikret ved håndpant overdrages til en ny kreditor sammen med sikkerheden uden afgiftsmæssige konsekvenser. Dette kan f.eks. ske ved, at debitor skifter pengeinstitut.

Der må imidlertid kun være tale om et kreditorskifte og ikke et nyt låneforhold på ændrede vilkår. Overdragelsessummen må ikke udbetales til debitor, men skal overføres fra den ny kreditor til den gamle kreditor mod udlevering af sikkerheden. Der må gerne oprettes et nyt lånedokument i forbindelse med overdragelsen, hvis vilkårene ikke ændres. Der ses i den forbindelse bort fra forskelle i pengeinstitutternes almindelige forretningsbetingelser.

Debitor må kunne dokumentere, at der blot har været tale om et kreditorskifte, og at de oprindelige lånevilkår er uændrede. Dette vil normalt forudsætte, at debitor kan forevise det oprindelige lånedokument eller en kopi heraf.

Lån mod håndpant i pantebreve

22. Hvis sikkerheden for et lån består af håndpant i tinglyst 1) ejerpantebrev, 2) skadesløsbrev eller 3) sælgerpantebrev, er det udover betingelserne i pkt. 17 efter forbrugsrenteafgiftslovens § 3, stk. 5, 2. pkt., en betingelse, at afviklingen er aftalt over en periode på mindst 8 år.

Dette forstås således, at der på tidspunktet for seneste aftalte ændring af låneaftalen skal være mindst 8 år mellem denne og sidste afdrag på lånet.

Aftalte ændringer anses således for en ny aftale. Dette gælder f.eks., hvis der før den 7. oktober 1986 er aftalt en ændring i afviklingen af lånet eller en forhøjelse af lånet.

Som eksempel kan nævnes et lån ydet i 1980 mod sikkerhed i et ejerpantebrev med pant i debitors faste ejendom. Afviklingen vil efter låneaftalen vare 10 år. I 1985 forhøjes lånet, hvorefter afviklingen af lånet vil vare endnu 7 år. Renterne på lånet vil være belagt med forbrugsrenteafgift, da 8-årsfristen ikke er opfyldt i 1985, hvor der aftales en ændring af lånevilkårene. Et kreditorskifte på iøvrigt uændrede vilkår er uden indflydelse på 8-årsfristen. Dersom en ny debitor før den 7. oktober 1986 ved overdragelse af en fast ejendom overtager et lån som nævnt i § 3, stk. 4, nr. 3, vil dette debitorskifte ligeledes være uden indflydelse på 8-årsfristen.

En før den 7. oktober 1986 aftalt ændring af låneaftalen, der alene vedrører låneaftalens bestemmelser om sikkerhed, vil ikke bevirke, at 8-årsfristen skal regnes fra ændringstidspunktet.

N. Erhvervsdrivende

23. For selvstændige erhvervsdrivende er det af afgørende betydning for den fremgangsmåde, der benyttes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, hvorledes den afgiftspligtige beskattes. Erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, er omfattet af forbrugsrenteafgiftslovens § 5, mens øvrige erhvervsdrivende er omfattet af § 6.

Erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen

24. Efter § 5, stk. 1, indgår renteindtægter og renteudgifter vedrørende erhvervsvirksomhed, der for det pågældende indkomstår behandles efter reglerne i virksomhedsskatteloven, ikke i opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Dette betyder imidlertid ikke, at aktiver og gæld i virksomhedsordningen er uden indflydelse på beregning af renteafgiften. Aktiver og gæld, der indgår under virksomhedsordningen, påvirker indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen.

Af kapitalafkastgrundlaget beregnes et kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7, der ved beregning af forbrugsrenteafgiftsgrundlaget ligestilles med en renteindtægt efter forbrugsrenteafgiftslovens § 3, stk. 3.

Hvis saldoen på indskudskontoen ved indtræden i virksomhedsordningen er negativ eller senere bliver negativ, skal der foretages rentekorrektion efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 11. I disse tilfælde anses den negative saldo skattemæssigt som et privat lån i virksomheden, hvoraf der beregnes et rentekorrektionsbeløb. Desuden beregnes rentekorrektion i situationer, der er omfattet af § 11, stk. 2 og 3, i virksomhedsskatteloven. Efter samme lovs § 11, stk. 4, fragår rentekorrektionsbeløb ved indkomstopgørelsen i den skattepligtiges kapitalindkomst. Ved opgørelse af grundlaget for beregning af forbrugsrenteafgift, behandles rentekorrektionsbeløb som renteudgifter, jf. lovens § 3, stk. 2, nr. 2.

Renteindtægter af aktiver og renteudgifter af gæld, der indgår i en virksomhed, der behandles efter reglerne i virksomhedsskatteloven, påvirker således indirekte gennem kapitalafkastberegning og rentekorrektion opgørelsen af grundlaget for beregning af forbrugsrenteafgift. F.eks. vil gæld, der medregnes i virksomhedens regnskab, enten nedsætte det beregnede kapitalafkast med et beløb, der nogenlunde modsvarer renteudgiften på lånet, eller der sker rentekorrektion med et tilsvarende beløb.

25. Reglerne i forbrugsrenteafgiftslovens § 3, stk. 4, hvorefter visse renteudgifter nedsætter nettorenteudgifterne, har ikke virkning for renteudgifter på lån, der omfattes af virksomhedsordningen. Det skyldes, at disse renteudgifter holdes udenfor opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter § 5, stk. 1.

Hvis der således i virksomhedens regnskab indgår et lån, som nævnt i § 3, stk. 4 - f.eks. et realkreditlån i ejerbolig - nedsættes det beregnede kapitalafkast, eller der beregnes rentekorrektion med et beløb, der modsvarer renteudgiften på realkreditlånet. Hermed øges afgiftsgrundlaget med et beløb, der svarer til renteudgiften på lånet. Nettorenteudgifterne nedsættes imidlertid ikke med renteudgifterne på realkreditlånet på grund af bestemmelsen i § 5, stk. 1, således som det havde været tilfældet, hvis realkreditlånet ikke var medregnet i virksomhedens regnskab.

26. I det følgende vises opgørelsen af afgiftsgrundlaget for en afgiftspligtig, der er selvstændig erhvervsdrivende, og som har renteindtægter og renteudgifter udenfor virksomhedsordningen.

Eksempel

Renteudgifter udenfor virksomhedsordningen 100.000 kr.

Heraf er fritaget for afgift efter § 3, stk. 4,

f.eks. vedr. ejerboligen 30.000 kr.

Renteindtægter udenfor virksomhedsordningen 10.000 kr.

Erhvervsejendom i virksomhedsordningen,

værdi (anskaffelsessum) 600.000 kr.

Driftsmidler i virksomhedsordningen

(afskrivningsberettiget saldoværdi) 200.000 kr. ---------- 800.000 kr.

- Gæld i virksomhedsordningen (kontantværdi) 300.000 kr. ----------

Kapitalafkastgrundlag 500.000 kr.

Kapitalafkastsats 10 pct.

Beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7

(grundlag x sats - årets pristalsregulering af

driftsmiddelsaldo, her sat til 0 kr.) 50.000 kr.

Afgiftsgrundlaget beregnes som følger

Renteudgifter udenfor virksomhedsordningen 100.000 kr.

- Renteindtægter udenfor virksomhedsordningen 10.000 kr.

- Kapitalafkast 50.000 kr. ----------

Nettorenteudgift 40.000 kr.

- Renteudgifter omfattet af § 3, stk. 4 30.000 kr. ----------

Afgiftsgrundlag 10.000 kr.

Renteafgift 20 pct. 2.000 kr. ----------

27. Efter § 5, stk. 2, 1. pkt., skal renteudgifter omfattet af § 3, stk. 4, nr. 2 og 3, dvs. realkreditlån og realkreditlignende lån samt visse lån mod tinglyst pant i fast ejendom, kun fragå i afgiftsgrundlaget i det omfang, de vedrører lån mod pant i en fast ejendom, når denne ikke er omfattet af reglerne i virksomhedsskatteloven.

Herved er afgiftsfritagelsen for realkreditlån og realkreditlignende lån begrænset til lån med sikkerhed i fast ejendom, der ikke indgår som et aktiv i virksomhedens regnskab, f.eks. fast ejendom, der anvendes af ejeren til beboelse.

Denne bestemmelse hindrer det dobbelte fradrag i afgiftsgrundlaget, som ville fremkomme, hvis en ejendom indgik som aktiv i virksomheden, og f.eks. et realkreditlån blev holdt udenfor i privatøkonomien. I så fald ville nettorenteudgifterne både kunne nedsættes med beregnet kapitalafkast af erhvervsejendommen og med renteudgifter af prioritetslån i ejendommen efter § 3, stk. 4.

28. § 5, stk. 2, 2. pkt., omhandler ejendomme, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, således at kun en del af ejendommen er i virksomhedsordningen. Efter § 1, stk. 3, i virksomhedsskatteloven forudsætter dette, at der ved den offentlige vurdering er foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. I denne situation anses en tilsvarende del af de samlede prioritetsrenteudgifter at vedrøre virksomheden. Bestemmelsen angiver således et maksimum for hvor stor en del af renteudgifterne, der vedrører den del af ejendommen, der er udenfor virksomhedsordningen. Det er efter § 5, stk. 2, kun disse renteudgifter, der kan nedsætte nettorenteudgiften efter § 3, stk. 4, nr. 2 eller 3.

Som nævnt under pkt. 24 er det kun renteudgifter uden for virksomhedsordningen, der kan nedsætte nettorenteudgifterne, da renteudgifter under virksomhedsordningen ikke indgår ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Det er derfor en forudsætning for afgiftsfritagelsen, at den afgiftspligtige har holdt renteudgifterne i den private del af boligen udenfor virksomhedsordningen.

I det følgende vises opgørelsen af afgiftsgrundlaget for en afgiftspligtig, der er selvstændig erhvervsdrivende, og som har renteudgifter udenfor virksomhedsordningen. Den pågældende benytter ejendommen både til erhvervsformål og til boligformål.

Eksempel

Gæld i ejendommen 500.000 kr.

Heraf i virksomhedsordningen 300.000 kr.

og udenfor virksomhedsordningen 200.000 kr.

Renter af gælden i ejendommen

10 pct. af 500.000 kr. 50.000 kr.

heraf omfattet af § 3, stk. 4, nr. 2 eller 3,

eksempelvis renter på realkreditlån 40.000 kr.

Renteudgifter af gæld udenfor virksomhedsordningen

med pant i ejendommen, 10 pct. af 200.000 kr. 20.000 kr.

Værdi af »virksomhedsdelen« af ejendommen ved seneste

vurdering/årsregulering 300.000 kr.

Værdi af »boligdelen« af ejendommen ved seneste

vurdering/årsregulering 200.000 kr. ----------

Værdi af ejendommen 500.000 kr.

Efter § 5, stk. 2, 2. pkt., anses 3/5 af renterne efter

Ingen