Cirkulære om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v.

Bilag 1

Oversigt over fremgangsmåden ved beregning af den skattepligtige indkomst 1 Erhvervsmæssig bruttoindkomst x 2 Driftsomkostninger(1) x

1 2 = 3 Erhvervsmæssig nettoindkomst x 4 Anden bruttoindkomst x 5 Renteudgifter m.v. x 6 Bundfradrag(2) x

4 5 ( 6) = 7 Anden nettoindkomst x

3+7 = 8 Årets nettoindkomst (3) x 9 Underskud fremført fra tidl. indkomstår x

8 9 = 10 Den efter §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst x

11 Uddelinger x

12 Hensættelser x

13 Konsolidering x

14 Visse skattefri indtægter(4) x

(11+12+13) 14 = 15 Fradrag for uddelinger m.v.(5) x

10 15 = 16 Den skattepligtige indkomst(6)(7) x

17 Eventuelle afgifter (§ 3, stk. 4)(8) x

Note (1): Arbejdsmarkedssammenslutninger kan alene fradrage driftsomkostninger, der vedrører indtægtskilder, hvis afkast er skattepligtigt.

Note (2): Bundfradraget kan ikke overstige 25.000/ 200.000 kr. Bundfradraget kan ikke overstige anden bruttoindkomst (felt 4) med fradrag af renteudgifter m.v. (felt 5). Er dette beløb 0 eller negativt, bortfalder bundfradraget.

Note (3): Er årets nettoindkomst (felt 8) negativ, kan beløbet fremføres efter ligningslovens § 15.

Note (4): Hermed menes indkomst, der på grund af bundfradraget er skattefrit, samt skattefrit datterselskabsudbytte.

Note (5): Fradrag for de i felt 11, 12 og 13 nævnte beløb kan alene foretages, i det omfang disse tilsammen overstiger det i felt 14 nævnte beløb.

Note (6): Det i felt 16 nævnte beløb er altid større end eller lig 0, med mindre beløbet i felt 10 er negativt. I så fald er beløbet i felt 16 = beløbet i felt 10.

Note (7): På grundlag af den skattepligtige indkomst (felt 16) beregnes årets indkomstskat. Skattenedsættelse for indtægt ved virksomhed i udlandet og for skatter betalt i udlandet samt datterselskabslempelse beregnes på grundlag af dette beløb.

Note (8): Den beregnede indkomstskat samt eventuel afgift af modtagne gaver opkræves under eet.

Bilag 2

Lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v.

(Udelades her).

§ 5, stk. 1, indeholder en almindelig konsolideringsbestemmelse for ALMENVELGØRENDE ELLER ALMENNYTTIGE FONDE. § 5, stk. 2, indeholder derimod en særlig dispensationsbestemmelse for visse kongeligt konfirmerede fonde. For foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, findes reglerne om fradrag for hensættelser til konsolidering i § 5, stk. 3 og 4, jf. § 9, stk. 1.

Ligesom uddelinger og hensættelser efter § 4 kan konsolideringshensættelser efter § 5 ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Almennyttige fonde kan efter § 5, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen med 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til fyldestgørelse af almennyttige eller almenvelgørende formål.

Beregning af størrelsen af fradraget efter § 5, stk. 1, sker alene på grundlag af de i indkomstårets løb foretagne uddelinger, jf. lovens § 4, stk. 1. Hensættelser efter § 4, stk. 3, kan derimod først medføre adgang til fradrag for konsolideringshensættelse i det indkomstår, hvori hensættelserne endeligt uddeles.

35. Ved bekendtgørelse om fonde er de kommunale ligningsmyndigheder tillagt kompetencen til efter lovens § 5, stk. 2, at tillade fonde at fradrage konsolideringshensættelser udover de i § 5, stk. 1, nævnte. Det er en betingelse for dispensation, at der i en kongeligt konfirmeret fundats findes særlige forpligtelser til at foretage konsolidering. Det er desuden en betingelse, at det af fundatsen fremgår, hvad begrundelsen for den særlige konsolideringsforpligtelse er.

Det er ikke tilstrækkelig begrundelse for fradrag for ekstraordinære konsolideringshensættelser, at der i fundatsen er mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering kan derimod eksempelvis være, at fonden ellers ikke som påkrævet i fundatsen vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab el.lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. fondslovens § 29 og erhvervsfondslovens § 40. Afgørelse om dispensation efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 2, kan på denne baggrund træffes efter forudgående høring af fondsmyndigheden.

Særligt fradrag for hensættelser til konsolidering efter § 5, stk. 2, kan ikke overstige det beløb, der kræves hensat i henhold til fundatsen efter eventuelt fradrag efter § 5, stk. 1. Fradrag efter § 5, stk. 2, kan dog i stedet betinges af, at fonden afstår fra at foretage hensættelser efter § 5, stk. 1.

36. Foreninger som nævnt i § 1, nr. 2 og 3, dvs. alle registreringspligtige foreninger, kan efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 3, jf. § 9, stk. 1, foretage et fradrag for hensættelser til KONSOLIDERING AF FORENINGSFORMUEN. Fradragets størrelse beregnes som en til prisudviklingen svarende procentdel af foreningens formue.

Foreningsformuen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, både hvad opgørelsesprincipper og værdiansættelser angår, jf. § 5, stk. 4. Vejledende er de principper. der ligger til grund ved opgørelse af et selskabs indre værdi ved fastsættelse af aktiekurser. Værdiansættelsen sker på grundlag af aktivernes og gældens formueskattepligtige værdi. Afgørende er foreningsformuen ved årets begyndelse. Det er således ejendomsvurderingen pr. 1/ 1 i indkomståret, der skal lægges til grund ved formueopgørelsen.

Procentsatsen beregnes på grundlag af reguleringspristallet, der har januar 1980 = 100. Fradraget udgør den del af foreningsformuen, der svarer til den procent, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før. Procenten afrundes efter almindelige regler til et helt tal.

Har foreningen forskudt indkomstår, er det ændringen i reguleringspristallene, der er beregnet for april i de kalenderår, som indkomstårene træder i stedet for, der er afgørende for procentens størrelse.

Ændringen i de samme to reguleringspristal kan dog kun danne grundlag for e n procentfastsættelse, selv om der skulle være flere indkomstår, der træder i stedet for samme kalenderår. Er dette tilfældet, foretages hensættelsen for det første indkomstår.

Statsskattedirektoratet offentliggør årligt den procentsats, der skal benyttes ved udmålingen af foreningers konsolideringsfradrag.

37. Ifølge fondsbeskatningslovens § 6 anses rente- og udbytteindtægter, der efter reglen i § 3, stk. 2, og § 8, stk. 3, er skattefri, samt datterselskabsudbytter, der er skattefri efter § 10, for uddelt eller hensat før nogen del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger m.v. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

DENNE PRIORITERINGSREGEL omfatter alene indtægter, der er skattefri i henhold til § 3, stk. 2, § 8, stk. 3, og § 10. Skattefri avancer m.v., gaver, der er fritaget for beskatning efter § 3, stk. 3, og kontingenter m.v., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ike reduceres. Det i pkt. 38 omtalte fradrag for visse reservefondshenlæggelser, der foretages af kreditforeninger m.v., reduceres heller ikke med skattefri indtægter.

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i § 4, stk. 3, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

38. De i § 1, nr. 4, nævnte INSTITUTTER m.v. kan efter § 7 ved indkomstopgørelsen fradrage HENSÆTTELSER til fyldestgørelse af visse lov- eller vedtægtsmæssige minimumskrav til reserver.

Der er tale om hensættelser til reservefonde m.v., der foretages efter krav herom. Det kan enten være krav i den særlige lovgivning, der regulerer de pågældende institutter, eller i vedtægter for instituttet, der er godkendt af den offentlige tilsynsførende myndighed.

Forpligtelse til opbygning af reserver, hvortil hensættelser kan fradrages, findes bl.a. i lov om realkreditinstitutter § 23. Efter denne bestemmelse skal en vis procentdel af den cirkulerende obligationsmasse hensættes til reserver. Procentdelens størrelse afhænger af, inden for hvilke lånegrænser, lånet er ydet. Det er endvidere af betydning, om den enkelte låntager hæfter solidarisk for instituttets forpligtelser. Er lånet ydet indenfor de i realkreditlovens § 10, stk. 1, nævnte grænser, skal reserverne udgøre mindst 2,5 pct. af den cirkulerende obligationsmasse, såfremt låntagerne hæfter solidarisk for instituttets forpligtelser, og 5 pct., hvis låntagerne ikke hæfter solidarisk. Er lånet ydet indenfor de i realkreditlovens § 10, stk. 2-12, nævnte lånegrænser, skal reserverne udgøre mindst 5 respektive 10 pct. af den cirkulerende obligationsmasse afhængig af, om der er solidarisk hæftelse eller ej.

Fradrag for hensættelser til opfyldelse af lovmæssige mindstekrav til reserver efter lovens § 7 forudsætter, at der ikke ved indkomstårets udløb er en overdækning i forhold til de lovmæssige krav. Der kan således alene opnås fradrag for hensættelser, der sker til opfyldelse af minimumskravet til de samlede reservers størrelse. Hensættelser vedrørende årets nyudlån kan derimod ikke fradrages, hvis der eksisterer en overdækning i forhold til de lovmæssige krav.

Forekomsten af anden sikkerhed for instituttets forpligtelser, som f.eks. ikke-indbetalte garantier, der ikke skattemæssigt skal medregnes til instituttets egenkapital, reducerer ikke adgangen til at foretage fradrag efter § 7.

D. REGLER OM SELVANGIVELSE OG LIGNING M.V.

39. Ifølge fondsbeskatningslovens § 15 finder selskabsskattelovens regler om LIGNING, SELVANGIVELSE OG OPKRæVNING tilsvarende anvendelse på fonde, foreninger og institutter omfattet af fondsbeskatningsloven. Bestemmelserne herom i selskabsskatteloven findes i §§ 24-30. Fondsbeskatningslovens § 14 indeholder dog en særregel om skattekommune, der er den kommune, hvor fonden, foreningen eller instituttet har hjemsted. Ministeren for skatter og afgifter træffer i tvivlstilfælde afgørelse om spørgsmål af denne art, jfr. selskabsskattelovens § 24.

Den skat, der udredes efter § 13 til kommunerne, omfatter ikke den afgift, der kan opkræves efter § 3, stk. 4. Afgiften opkræves sammen med den ordinære skat pr. 1. november.

40. Fondsbeskatningslovens § 15, stk. 2 og 3, indeholder dog TO UNDTAGELSER FRA DE ALMINDELIGE REGLER OM SELVANGIVELSESPLIGT.

Efter § 15, stk. 2, kan registreringspligtige FORENINGER, jf. § 1, nr. 2 og 3, i stedet for selvangivelse indgive en erklæring, såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen erhvervsmæssig indkomst, skal der dog indgives selvangivelse herom. Betydningen af denne bestemmelse er, at foreninger, der hverken oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. eller erhvervsmæssig indkomst, i det hele kan erstatte selvangivelsen med erklæringen. Det gælder uafhængigt af størrelsen af eventuelle skattepligtige kontingentindtægter m.v.

Såfremt foreningen i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter - såsom skattepligtige avancer el.lign. - eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet, skal der dog indgives sædvanlig selvangivelse.

41. § 15, stk. 3, giver FONDE, DER DRIVER OFFENTLIGT TILGÆNGELIGE MUSEER, mulighed for i stedet for selvangivelse at indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almennyttige formål efter reglerne i lovens § 4, stk. 7, jf. ovenfor under pkt. 31.

E. SKATTEPLIGTENS INDTRÆDEN OG OPHØR

42. Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, indeholder som nævnt en henvisning til selskabsskattelovens almindelige regler om beskatning af aktieselskaber. I § 2 findes endvidere en mere konkret henvisning til selskabsskattelovens regler om skattepligtens indtræden og ophør.

Det følger heraf, at skatteansættelsen for fonde, foreninger og institutter foretages for et skatteår på grundlag af den indkomst, der erhverves i indkomståret, jf. selskabsskattelovens § 10. Et e n gang benyttet indkomstår kan ikke fraviges uden tilladelse fra amtsskatteinspektoratet, i Københavns og Frederiksberg kommuner dog vedkommende skattedirektorat.

Det følger af selskabsskattelovens § 4, at den første skatteansættelse for NYSTIFTEDE fonde, foreninger og institutter, der omfattes af loven, finder sted for det skatteår, der følger umiddelbart efter udløbet af den første regnskabsperiode. Ansættelsen omfatter indkomsten i hele den første regnskabsperiode uden hensyn til dens længde. Overgang fra SKATTEFRI VIRKSOMHED til fondsbeskatning sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

Uanset at registrering alene er en gyldighedsbetingelse for fonde, jf. fondslovens § 5 og erhvervsfondslovens § 6, vil skattepligten for fonde og foreninger kunne anses for indtrådt på registreringstidspunktet. Skattepligten for de i § 1, nr. 4, nævnte institutter indtræder derimod på oprettelsestidspunktet. Skattepligten omfatter enhver indkomst, der erhverves fra stiftelsen.

43. Fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2 og 3, henviser til selskabsskattelovens §§ 5 A, 5 B og 5 C om OVERGANG FRA E N BESKATNINGSFORM TIL EN ANDEN. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at reglerne i §§ 5 A, 5 B og 5 C, jfr. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2 og 3, kun finder anvendelse, hvor ændringen i den skattepligtiges struktur ikke medfører likvidation efterfulgt af nystiftelse.

Ved ændringer i en efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller stk. 2, 2. pkt., beskattet forening m.v., der bevirker, at beskatning for fremtiden skal finde sted efter fondsbeskatningslovens regler, finder selskabsskattelovens § 5 B anvendelse, jfr. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2. Herefter sker beskatning efter fondsbeskatningslovens regler med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen fandt sted.

Tilsvarende får en strukturændring, der bevirker overgang fra almindelig selskabsbeskatning, jfr. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5 eller 6, eller stk. 2, 1. pkt., til beskatning efter fondsbeskatningsloven, virkning fra udgangen af det indkomstår, hvori den organisatoriske forandring fandt sted, jf. selskabsskattelovens § 5 B og fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2.

Ændringer, der bevirker, at beskatning for fremtiden skal finde sted efter andre regler i fondsbeskatningsloven end hidtil, får ligeledes betydning fra udgangen af det indkomstår, hvori ændringen fandt sted, jf. selskabsskattelovens § 5 C, stk. 1, og fondsbeskatningslovens § 2, stk. 3.

Ved ændringer, der bevirker overgang fra selskabsskattelovens almindelige regler til beskatning efter fondsbeskatningsloven, succederer fonden m.v. i de anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og formål, hvortil formuegoderne oprindeligt var anskaffet, jf. selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2. Det samme gælder ved ændringer, der medfører ændring fra e n beskatningsform ifølge fondsbeskatningsloven til en anden.

44. Skattepligt efter fondsbeskatningsloven OPHøRER ved udgangen af det indkomstår, hvori fonden, foreningen eller instituttet opløses, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, og selskabsskattelovens § 5.

Opløsning af fonde skal ske i overensstemmelse med fondslovens §§ 32 og 33 og erhvervsfondslovens §§ 48-50. Fonde skal efter opløsningen afmeldes registret.

Med opløsning af fonden, foreningen eller instituttet sidestilles overgang til skattefri virksomhed.

Efter selskabsskattelovens § 5 skal der udover den ordinære ansættelse foretages en ekstraordinær ansættelse. Den ekstraordinære ansættelse vedrører indtægten for tiden fra udløbet af det regnskabsår, som ligger til grund for den ordinære ansættelse for det pågældende skatteår, og indtil opløsningen.

Både ved ophør og ved overgang til skattefri virksomhed skal der ske beskatning af den fortjeneste, der ville blive udløst ved salg til handelsværdi. Det gælder uanset, om et sådant salg faktisk finder sted, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Inden 4 uger efter opløsningen skal der indgives anmeldelse herom til amtsskatteinspektoratet, direktoratet for Københavns skatte- og registerforvaltning eller Frederiksberg skattedirektorat, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 2.

45. OVERGANG FRA BESKATNING EFTER FONDSBESKATNINGSLOVEN til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller stk. 2, 2. pkt., sidestilles med opløsning af fonden m.v. Det følger af henvisningen i fondsbeskatningslovens § 2, til selskabsskattelovens § 5 A. Herefter gælder beskatning efter fondsbeskatningsloven til udløbet af det indkomstår, hvori ændringen finder sted. Indkomsten for perioden fra udløbet af det sidste ordinære indkomstår og indtil ændringen ansættes ekstraordinært til indkomstskat.

Overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5 eller 6, eller efter stk. 2, 1. pkt., får virkning fra udløbet af det indkomstår, i hvilket ændringen fandt sted. Der skal i denne situation ikke foretages afsluttende ansættelse, jf. selskabsskattelovens § 5 C.

F. OVERGANGSREGLER

46. Fondsbeskatningsloven indeholder i §§ 16-21 en række regler, der finder anvendelse ved fondes, foreningers og institutters overgang til beskatning efter lovens regler.

Overgangsreglerne finder anvendelse fra og med det skatteår, hvori fonden m.v. første gang beskattes efter fondsbeskatningslovens regler (overgangsskatteåret). Overgangen til den udvidede beskatning kan enten skyldes lovens ikrafttræden eller det forhold, at den skattepligtige først efterfølgende bringes ind under lovens område. Det kan f.eks. skyldes en organisatorisk ændring, der bevirker registreringspligt.

47. Lovens bestemmelser om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af skattemæssige afskrivninger m.v. finder alene anvendelse, hvis fonden, foreningen eller instituttet ikke efter de hidtil gældende regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger på det pågældende aktiv.

I det omfang fonden, foreningen eller instituttet m.v. efter selskabsskattelovens § 9 allerede foretager skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven, skal disse afskrivninger således videreføres.

Ved det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår forstås normalt indkomståret 1987, jf. i øvrigt ikrafttrædelsesreglerne i afsnit G nedenfor.

48. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som fonden, foreningen eller instituttet m.v. ejer forud for det indkomstår, som ligger til grund for overgangsskatteåret, og hvorpå der ikke tidligere har været afskrevet, kan gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens almindelige regler for driftsmidler. Dette betyder, at det er aktivets saldoværdi, der danner grundlag for afskrivningerne. Ifølge § 17 fastsættes saldoværdien til handelsværdien. Handelsværdien ansættes efter anskaffelsesværdien ved afskrivning over fysisk levetid.

Anvendelsen af saldoprincippet betyder, at der såvel i overgangsskatteåret som senere i overensstemmelse med afskrivningslovens regler skal føres en fælles saldo for alle driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i virksomheden. Denne saldo skal årligt reguleres efter afskrivningsloven. Det vil sige, at saldoværdien ved indkomstårets begyndelse skal formindskes med salgssummerne for driftsmidler, der er solgt i indkomstårets løb. Dette beløb pristalsreguleres og tillægges 5/6 af anskaffelsessummerne for driftsmidler, der er erhvervet i indkomståret samt 5/6 af afholdte forbedringsudgifter. Resultatet er den afskrivningsberettigede saldoværdi.

Efter § 17 anses driftsmidlerne i afskrivningslovens forstand for anskaffet i det indkomstår, der ligger forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår. Det betyder, at afskrivningslovens 5/6's regel ikke skal anvendes. Saldoværdien af driftsmidlerne kan derfor pristalsreguleres fra og med det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår. Efter afskrivningsloven indgår anskaffelsessummen alene med 5/6 i anskaffelsesåret, ligesom der ikke er adgang til at pristalsregulere for dette år.

Driftsmidler, der er anskaffet forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår, anses for anskaffet I ÅRET FØR dette år. Det gælder alle de nævnte driftsmidler, selv om det faktiske anskaffelsestidspunkt kan ligge længere tilbage. Det indebærer, at alle driftsmidler kan samles på e n saldo, som pristalsreguleres og afskrives efter reglerne i afskrivningsloven for driftsmidler, der er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere. Selv om et driftsmiddel således rent faktisk er anskaffet før den 1. januar 1982, skal der ikke oprettes en særskilt saldo uden pristalsregulering for dette driftsmiddel.

Der henvises i øvrigt til reglerne i afskrivningsloven samt skattedepartementets cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 om afskrivningsloven.

49. BYGNINGER, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, SAMT INSTALLATIONER i sådanne bygninger, kan afskrives, når bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført af fonden, foreningen eller instituttet m.v. forud for det indkomstår, som ligger til grund for overgangsskatteåret. De årlige afskrivninger kan ske med procentdele af den afskrivningsberettigede værdi efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

I relation til afskrivningsloven anses bygninger eller installationer for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, og den afskrivningsberettigede værdi for bygninger eller installationer, der er anskaffet før den 1. januar 1982, pristalsreguleres derfor ikke.

Afskrivning foretages på grundlag af den værdi, som bygningen eller installationen indgår med i den kontante ejendomsværdi ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret. Dette gælder, hvadenten bygningen eller installationen er anskaffet før eller efter den 1. januar 1982.

Fonden, foreningen eller instituttet kan dog i stedet vælge at afskrive på grundlag af anskaffelsessummen tillagt eventuelle ombygnings- eller forbedringsudgifter, hvis summen af disse kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien. Er bygningen eller installationen anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi.

Efter bestemmelserne i fondsbeskatningslovens § 18, stk. 2 og 3, kan summen af de anvendte afskrivningsprocenter ikke overstige 100 (incl. afskrivning for tiden forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår). Det gælder, uanset hvornår bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført, og uanset hvilket afskrivningsgrundlag, der er benyttet. Dette betyder, at man for at finde frem til den afskrivning, der fremover vil kunne foretages, skal reducere den samlede afskrivning med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget i tiden forud for overgangsskatteåret, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen eller installationen siden anskaffelsesåret.

For bygninger og installationer, der er anskaffet før den 1. januar 1982 regnes der ved denne opgørelse med de afskrivninger, der kan foretages efter udløbet af de første 10 indkomstår efter anskaffelsen. Det vil sige de såkaldte normalafskrivninger. For de i afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, nævnte bygninger regnes der således med en afskrivning på 2 pct. årligt. For bygninger, omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra b, regnes med 1 pct. p.a. For særlige installationer i disse bygninger regnes med 4 pct. p.a.

Hvis 10 års perioden herefter ikke er udløbet, kan de forhøjede afskrivningssatser anvendes for overgangsskatteåret og det antal år, der er tilbage af 10 års perioden.

50. Bygninger, der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, STK. 1, LITRA A, og som er ANSKAFFET FØR 1. JANUAR 1982, kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 6 pct. p.a. De forhøjede begyndelsesafskrivninger på indtil 6 pct. årligt er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. Det betyder, at der kun i 10 års perioden årligt kan afskrives med 6 pct. De maksimale begyndelsesafskrivninger er således 60 pct. Normalafskrivningerne for disse bygninger udgør efter afskrivningslovens § 22, stk. 1, indtil 2 pct. p.a.

De samlede mulige afskrivninger, der herefter kan foretages såvel for så vidt angår forhøjede begyndelsesafskrivninger som normalafskrivninger, kan illustreres som følger

A. For en bygning, der er anskaffet i 1980, vil der i 1987 restere afskrivninger med i alt 100 pct. 7 års normalafskrivninger a 2 pct. (7 * 2 pct.) = 86 pct. Da bygningen er anskaffet før 1. januar 1982, resterer der i 1987 3 års forhøjede begyndelsesafskrivninger af maksimalt 6 pct. p.a. (3 * 6 pct.) = 18 pct. Disse forhøjede begyndelsesafskrivninger kan foretages i årene 1987, 1988 og 1989. De forhøjede begyndelsesafskrivninger, skal som anført ovenfor udnyttes inden 10 år fra anskaffelsestidspunktet.

B. For en bygning, der er anskaffet i 1981, vil der i 1987 tilsvarende restere afskrivninger med i alt 100 pct. 6 års afskrivninger a 2 pct. (6 * 2 pct.) = 88 pct. Da bygningen er anskaffet før 1. januar 1982, resterer der i 1987 4 års forhøjede begyndelsesafskrivninger af maksimalt 6 pct. p.a. (4 * 6 pct.) = 24 pct. Disse forhøjede begyndelsesafskrivninger kan foretages i årene 1987, 1988, 1989 og 1990, idet der resterer 4 år af 10 års perioden.

51. Bygninger, der kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, STK. 1, LITRA A, og som er ANSKAFFET DEN 1. JANUAR 1982 ELLER SENERE, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 6 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 60. Normalafskrivningerne for disse bygninger udgør efter afskrivningslovens § 22, stk. 1, indtil 2 pct. p.a.

De samlede mulige afskrivninger, der herefter kan foretages såvel for så vidt angår forhøjede begyndelsesafskrivninger som normalafskrivninger, kan illustreres som følger

A. For en bygning, der er anskaffet i 1982, vil der i 1987 restere afskrivninger med i alt 100 pct. 5 års afskrivninger a 2 pct. (5 * 2 pct.) = 90 pct. Da bygningen er anskaffet i 1982, kan 50 pct. heraf foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 6 pct. p.a. Dette følger af, at forhøjede begyndelsesafskrivninger kan foretages, indtil summen af afskrivningsprocenterne overstiger 60. Der er alene anvendt 10 pct. (5 * 2 pct.). De resterende 50 pct. kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår.

B. For en bygning, der er anskaffet i 1984, vil der i 1987 restere afskrivninger med i alt 100 pct. 3 års afskrivninger a 2 pct. (3 * 2 pct.) = 94 pct. Da bygningen er anskaffet efter 1982, kan 54 pct. heraf (60 pct. (3 års afskrivninger a 2 pct. = 6 pct.)) foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 6 pct. p.a.

C. For en bygning, der er anskaffet i 1986, vil der i 1987 restere afskrivninger med i alt 100 pct. 1 års afskrivninger a 2 pct. (1 * 2 pct.) = 98 pct. Da bygningen er anskaffet efter 1982, kan 58 pct. heraf (60 pct. 2 pct.) foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 6 pct. p.a.

52. For bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 18, STK. 1, LITRA B, foretages en tilsvarende opgørelse af de samlede mulige begyndelsesafskrivninger og normalafskrivninger. De forhøjede begyndelsesafskrivninger kan dog for disse bygninger højst udgøre indtil 4 pct. årligt og i alt maksimalt 40 pct. For bygninger, der er anskaffet før 1. januar 1982, er de forhøjede begyndelsesafskrivninger på indtil 4 pct. årligt bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 år fra anskaffelsestidspunktet. Det svarer til reglerne for bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a.

For bygninger anskaffet den 1. januar 1982 eller senere kan de forhøjede begyndelsesafskrivninger frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 40.

Normalafskrivningerne udgør 1 pct. for disse bygninger efter afskrivningslovens § 22, stk. 2, uanset anskaffelsestidspunktet.

De samlede mulige afskrivninger for bygninger anskaffet henholdsvis før og efter den 1. januar 1982 kan illustreres som følger

A. For en bygning, der er ANSKAFFET I 1980 vil der i 1987 restere afskrivninger med i alt 100 pct. 7 års afskrivninger a 1 pct. (7 * 1 pct.) = 93 pct. Da bygningen er anskaffet før 1. januar 1982, resterer der i 1987 3 års forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 4 pct. p.a. (3 * 4 pct.) = 12 pct. Disse kan foretages i årene 1987, 1988 og 1989. De forhøjede begyndelsesafskrivninger skal udnyttes inden 10 år fra anskaffelsestidspunktet.

B. For en bygning, der er ANSKAFFET I 1981 vil der i 1987 restere afskrivninger med i alt 100 pct. 6 års afskrivninger a 1 pct. (6 * 1 pct.) = 94 pct. Da bygningen er anskaffet før 1. januar 1982, resterer der 4 års forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 4 pct. p.a. (4 * 4 pct.) = 16 pct. Disse kan foretages i årene 1987, 1988, 1989 og 1990, idet der resterer 4 år af 10 års perioden.

C. For en bygning, der er ANSKAFFET I 1982, vil der i 1987 restere afskrivninger med i alt 100 pct. 5 års afskrivninger a 1 pct. (5 * 1 pct.) = 95 pct. Da bygningen er anskaffet i 1982, kan 35 pct. heraf (40 pct. 5 pct.) foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 4 pct. p.a. Dette følger af, at forhøjede begyndelsesafskrivninger kan foretages, indtil summen af afskrivningsprocenterne overstiger 40 pct. Der er alene anvendt 5 pct. (5 * 1 pct.), og de resterende 35 pct. kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår.

D. For en bygning, der er ANSKAFFET I 1984, vil der i 1987 restere afskrivninger med i alt 100 pct. 3 års afskrivninger a 1 pct. p.a. (3 * 1 pct.) = 97 pct. Da bygningen er anskaffet efter 1. januar 1982, kan 37 pct. heraf (40 pct. 3 pct.) foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 4 pct. p.a.

E. For en bygning, der er ANSKAFFET I 1986, vil der i 1987 restere afskrivninger med i alt 100 pct. 1 års afskrivninger a 1 pct. p.a. (1 * 1 pct.) = 99 pct. Da bygningen er anskaffet efter 1. januar 1982, kan 39 pct. heraf (40 pct. 1 pct.) foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger a maksimalt 4 pct. p.a.

53. SÆRLIGE INSTALLATIONER i bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 18, og som er anskaffet før 1. januar 1982, kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 8 pct. p.a. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. De maksimale begyndelsesafskrivninger er således 80 pct. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. p.a. Der foretages herefter en lignende opgørelse som beskrevet ovenfor i pkt. 50, for så vidt angår bygninger anskaffet før 1. januar 1982. For 1980 og 1981 vil der restere både normalafskrivninger og forhøjede begyndelsesafskrivninger, som udgør henholdsvis 72 pct. og 76 pct. Heraf udgør de mulige forhøjede begyndelsesafskrivninger henholdsvis 24 pct. og 32 pct.

54. SÆRLIGE INSTALLATIONER i afskrivningsberettigede bygninger, som er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 8 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskrider 80. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. p.a. Der foretages herefter en lignende opgørelse som beskrevet ovenfor i pkt. 51 for så vidt angår bygninger, der er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere. For 1982, 1984 og 1986 vil der restere både normalafskrivninger og forhøjede begyndelsesafskrivninger, som udgør henholdsvis 80, 88 og 96 pct. Heraf udgør de mulige forhøjede begyndelsesafskrivninger henholdsvis 60, 68 og 76 pct.

55. På installationer i bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter afskrivningsloven, kan der afskrives med 4 pct. p.a., jf. afskrivningslovens § 23, stk. 2, og stk. 3.

Hvis installationen er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret, beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for indkomståret. Fonden, foreningen eller instituttet kan dog i stedet vælge at beregne afskrivningen på grundlag af den faktiske anskaffelsessum tillagt eventuelle forbedringsudgifter, hvis summen af disse beløb kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed installationen indgår i den nævnte ejendomsværdi.

Den samlede afskrivning reduceres med et beløb, der svarer til forholdet mellem den tid, der er forløbet siden anskaffelsen, og den samlede normale afskrivningsperiode, her 25 år.

Ved denne opgørelse regnes kun med hele år. Det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted, regnes med. Der bortses derimod fra det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret.

Det kan illustreres ved følgende EKSEMPEL: Installationen er foretaget i en bygning, hvorpå der ikke kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Installationen indgår i ejendomsværdien med 60.000 kr. og er erhvervet i 1983. Der kan fra og med indkomståret 1987 eller skatteåret 1988-89 afskrives indtil 4 pct. årligt på de 60.000 kr.

Den samlede afskrivning skal reduceres i det omfang, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid siden installationens anskaffelse og den afskrivningsperiode, der svarer til en årlig afskrivning med 4 pct. eller 25 år. Der skal herefter ske reduktion med

4 * 60.000

--------- = 9.600 kr., 25

således at der i alt kan afskrives 60.000 kr. 9.600 kr. = 50.400 kr.

56. Fondsbeskatningslovens § 20 indeholder de regler, der skal anvendes ved de af loven omfattede fondes, foreningers og institutters AFSTÅELSE AF FAST EJENDOM.

For fonde m.v., der IKKE efter de hidtidige regler har været skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, og som har erhvervet ejendommen forud for den udvidede skattepligts indtræden, gælder reglen i § 20, stk. 1.

Efter denne bestemmelse skal fonde m.v. ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelse af fast ejendom som anskaffelsessum anvende den seneste offentlige vurdering forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår. Hvis fonden m.v. anvender kalenderårsregnskab, er det således ejendomsværdien ved 18. alm. vurdering pr. 1. januar 1986, der skal anvendes som anskaffelsessum. Fonden m.v. kan dog vælge at lægge den faktiske anskaffelsessum til grund, hvis det dokumenteres, at denne er højere end vurderingen.

Anskaffelsessummen reguleres i overensstemmelse med de i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4 og 5 fastsatte regler. I § 4 er det således bestemt, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet til kontantværdi, og på den anden side anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi og reguleret i overensstemmelse med § 5. Efter denne bestemmelse pristalsreguleres anskaffelsessummen, og denne forhøjes såvel med et fast årligt tillæg på 10.000 kr., som med afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter ud over 10.000 kr. Tillæggene pristalsreguleres ligeledes.

Ved opgørelse af tillæggene efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 betragtes de af fondsbeskatningslovens § 20, stk. 1, omfattede ejendomme også som erhvervet ved det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstårs begyndelse. Ved afgørelsen af, i hvilket omfang fortjenesten skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, tages der dog hensyn til den faktiske besiddelsestid.

57. Fonde m.v., som ALLEREDE EFTER SELSKABSSKATTELOVENS REGLER har været skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, er tillige omfattet af fondsbeskatningslovens § 20, stk. 2.

Det betyder, at der skal opgøres en fortjeneste for perioden indtil det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår (§ 20, stk. 2). Der skal desuden opgøres en fortjeneste for perioden fra det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstårs begyndelse til ejendommens afståelse (§ 20, stk. 1).

Samspillet mellem § 20, stk. 1, og § 20, stk. 2, bevirker, at en ejendom betragtes som afstået pr. 31. december 1986 (forudsat kalenderårsregnskab) ved opgørelsen af fortjenesten efter § 20, stk. 2, og herefter atter erhvervet pr. 1. januar 1987 ved opgørelsen af fortjenesten efter § 20, stk. 1.

Når der skal foretages en opgørelse af fortjenesten efter både § 20, stk. 1, og § 20, stk. 2, har der ikke fundet en faktisk afståelse/ erhvervelse sted ved den udvidede skattepligts indtræden. Der skal derfor i disse tilfælde foretages følgende reguleringer af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, og tillæggene efter samme lovs § 5, stk. 2 og 3

a) Anskaffelsessummen og tillæggene efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2 og 3, reguleres med udgangspunkt i pristallet for året FORUD for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår, når opgørelsen af fortjenesten efter § 20, stk. 1, skal foretages.

b) Ved opgørelsen af fortjenesten efter § 20, stk. 2, gives der også et 10.000 kr.'s tillæg til anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, i året forud for det til grund for overgangsskatteåret liggende indkomstår.

c) Såfremt der ved opgørelsen af fortjenesten efter § 20, stk. 1 og 2, konstateres tab i en af perioderne, kan dette tab modregnes i den opgjorte fortjeneste for den anden periode. Det er dog en forudsætning, at det drejer sig om samme ejendom.

d) Når der skal foretages en opgørelse af fortjenesten efter både § 20, stk. 1 og 2, tages der ligeledes hensyn til fondens samlede besiddelsestid af ejendommen ved afgørelsen af, om fortjenesten skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6. Det har således ingen indflydelse på denne opgørelse, at der sker en »deling« af ejerperioden efter fondsbeskatningslovens § 20.

58. Efter fondsbeskatningslovens § 21 opgøres fondes, foreningers og institutters fortjeneste og tab ved AFSTÅELSE AF AKTIER, der er erhvervet inden den udvidede skattepligts ikrafttræden, på grundlag af kursværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten efter fondsbeskatningsloven indtræder. Er den faktiske anskaffelsessum højere end kursværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden, kan anskaffelsessummen dog benyttes ved opgørelsen af avancen. Om en eventuel fortjeneste er skattepligtig, eller om et eventuelt tab kan fradrages, afgøres efter reglerne i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. Der henvises til skattedepartementets cirkulære nr. 1 af 2. januar 1984.

G. IKRAFTTRÆDELSESREGLER

59. Fondsbeskatningsloven og de i konsekvens heraf gennemførte ændringer i andre love har virkning fra og med indkomståret 1987, jf. bl.a. fondsbeskatningslovens § 23.

Beskatning efter loven finder sted første gang for skatteåret 1988/ 89, jfr. § 2, stk. 1, og selskabsskattelovens § 10, stk. 1.

Ved forskudt indkomstår finder fondsbeskatningsloven anvendelse fra og med det indkomstår, der træder i stedet for kalenderåret 1987. Ved indkomståret 1987 forstås i denne henseende det indkomstår, der danner grundlag for beskatning i skatteåret 1988/ 89. Det gælder, hvad enten der er tale om bagud eller fremad forskudt indkomstår.

Jens Rosman

/ Peter Loft

§ 10 indeholder regler, der svarer til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 3. Bestemmelsen vedrører SKATTEFRIHED FOR UDBYTTER, hidrørende fra danske og udenlandske selskaber, som fonden m.v. besidder mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i. Der henvises i denne forbindelse til bekendtgørelse nr. 580 af 4. december 1984 om skattefrihed for udbytter fra datterselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, samt cirkulære nr. 189 af 17. december 1984 med samme navn.

Fondsbeskatningslovens § 12 indeholder en regel svarende til selskabsskattelovens § 17 A, stk. 1, hvorefter der ydes SKATTEGODTGØRELSE på 25 pct. af udbytte modtaget fra et dansk selskab. Godtgørelsen, der medregnes til den skattepligtige indkomst, ydes alene for udbytteindtægter, der ikke er skattefri efter § 10. Der ydes derimod skattegodtgørelse, selv om fonden m.v. rent faktisk ikke beskattes af udbyttet, f.eks. på grund af bundfradraget i § 3, stk. 2. Der henvises i øvrigt til cirkulære nr. 37 af 10. februar 1977 om lempelse af dobbeltbeskatningen af udloddede selskabsindkomster.

De for selskaber gældende regler om fritagelse for indeholdelse af udbytteskat samt om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat og skattegodtgørelse finder tilsvarende anvendelse for fonde, foreninger og institutter, jf. kildeskattelovens §§ 65, 67 og 67 A.

Endelig indeholder § 11, stk. 2, henvisninger til selskabsskattelovens § 17, stk. 2, 3 og 4. Denne bestemmelse vedrører nedsættelse eller eftergivelse af den beregnede skat for indkomst fra udlandet.

Efter ligningslovens § 33 gives der fradrag i skat til Danmark for skattebeløb, der er betalt til udlandet. Denne finder også anvendelse for fonde, foreninger og institutter. Fondes, foreningers og institutters skat af indkomst fra udlandet kan desuden nedsættes efter bestemmelser herom i dobbeltbeskatningsaftaler indgået med de pågældende stater.

Skattenedsættelsen foretages i den beregnede skat i sædvanlig rækkefølge.

Ved lov nr. 342 af 4. juni 1986 er der for RENTEINDTÆGTER OG -UDGIFTER i fonde, foreninger og institutter gennemførv en ændring af ligningslovens § 5, stk. 4. Efter denne bestemmelse skal også erhvervsdrivende fonde og institutter som nævnt i § 1, nr. 4, inddrages under reglerne om fuldstændig renteperiodisering. Ikke-erhvervsdrivende registrerede fonde og foreninger kan foretage renteperiodisering med ligningsrådets tilladelse, jf. ligningslovens § 5, stk. 5, og SD-cirkulære 1981-23.

13. Ved lov nr. 255 af 22. maj 1986 om ændring af lov om særlig indkomstskat m.v. er det bestemt, at fonde og foreninger, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, har pligt til at betale skat af særlig indkomst efter reglerne i lov om særlig indkomstskat m.v. fra og med indkomståret 1987.

Henvisningen til de almindelige regler om indkomstopgørelsen for selskaber omfatter også reglerne om BESKATNING AF FORTJENESTE ved salg af aktier og fast ejendom og af gevinster og tab på fordringer og gæld.

Ved § 2 i lov nr. 146 af 19. marts 1986 er det præciseret, at skattepligten efter AKTIEAVANCEBESKATNINGSLOVEN tillige omfatter skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. Aktieavancebeskatningen svarer til den for aktieselskaber gældende, jf. særligt aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 5. Afståelse af aktier, der ikke er erhvervet som et led i fondens næring, medfører derfor ikke beskatning efter tre års ejertid. Der henvises til pkt. 13 i cirkulære nr. 1 af 2. januar 1984 om beskatning ved afståelser af aktier. Cirkulæret omhandler desuden reglen i aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 5, om begrænsning af fradragsretten for tab ved moderselskabers eller -fondes aktieafståelser.

14. Ved lov nr. 532 af 13. december 1985 (kursgevinstloven) er der gennemført regler om den skattemæssige behandling af GEVINST OG TAB På FORDRINGER OG GÆLD. Fonde, foreninger og institutter er generelt efter denne lov underlagt de regler, der gælder for aktieselskaber.

Reglerne i kursgevinstloven er mere udførligt omtalt i cirkulære af 9. oktober 1986 om kursgevinstloven. Som udgangspunkt gælder, at fonde og foreninger beskattes af kursgevinster efter kursgevinstlovens § 7. Efter denne bestemmelse er kursgevinster kun skattepligtige, hvis den pålydende rente på fordringen er lavere end den fastsatte mindsterente på det tidspunkt, hvor skyldneren påtog sig forpligtelsen. Skattepligtige i henhold til fondsbeskatningsloven skal dernæst til den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 6, stk. 1.

De i fondsbeskatningslovens § 1, nr. 4, nævnte institutter omfattes af reglen i kursgevinstlovens § 2, hvorefter skattepligtige, der - som eksempelvis realkreditinstitutter - udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, generelt skal medregne gevinster og tab på pengefordringer til den skattepligtige indkomst. De samme institutter m.v. skal desuden ved indkomstopgørelsen medregne gevinst og tab som debiteres på pengefordringer, jf. kursgevinstlovens § 5, stk. 1.

15. Fonde, institutter og de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger skal - i modsætning til arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i § 1, nr. 3, ved indkomstopgørelsen medregne GAVER, KONTINGENTER OG LØBENDE YDELSER. Det gælder dog ikke for de fonde, der er omtalt umiddelbart nedenfor.

Efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, og bekendtgørelse om fonde kan den lokale ligningsmyndighed, i Københavns og Frederiksberg kommuner dog skattedirektoraterne, efter ansøgning fritage fonde - og kun fonde - for beskatning af visse typer af gaver. Fritagelse for gavebeskatning kan modsvares af, at fonden pålægges en - lavere - afgift, jf. lovens § 3, stk. 4.

De typer af gaver til fonde, der konkret kan fritages for beskatning, er

1. Gaver, hvorved en fond oprettes.

2. Gaver, hvorved grundkapitalen i en fond udvides.

3. Gaver, der ydes udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde, forudsat at gaven består af bestemte aktiver eller beløb til erhvervelse eller forbedring af bestemte aktiver, og forudsat at aktivet direkte tjener til opfyldelse af fondens formål.

Gaver som nævnt under 1 og 2 vil som hovedregel ikke kunne uddeles af fonden. Dette følger af fondslovens § 9, stk. 1, og erhvervsfondslovens §§ 10 og 11. Det vil normalt være unødvendigt nærmere at undersøge, om fonden er afskåret fra eller rent faktisk ikke foretager uddeling på grundlag af grundkapitalen.

Efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 4, er fritagelse for beskatning af gaver, hvorved fonden oprettes eller udvides, betinget af, at der i stedet svares en afgift. Afgiften udgør 20 pct. af beløb, der ydes til stiftelse af en fond, og 35 pct. af beløb, der ydes til udvidelse af grundkapitalen i en eksisterende fond.

Ligningskommissionerne, i Københavns og Frederiksberg kommuner dog skattedirektoraterne, kan dog i forbindelse med afgørelsen om fritagelse for beskatning efter § 3, stk. 3, samtidig bestemme, at afgiften efter § 3, stk. 4, skal bortfalde, jf. bekendtgørelse om fonde.

Dispensationsbestemmelserne i § 3, stk. 3 og 4, skal administreres efter følgende generelle retningslinjer

FULD SKATTEFRITAGELSE uden kompenserende afgift vil normalt kunne meddeles for gaver til stiftelse eller udvidelse af fonde, hvis formål er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Det samme gælder for erhvervsdrivende fonde. Om fastlæggelsen af begrebet almenvelgørende eller almennyttigt henvises til pkt. 27.

Ved stiftelse af fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at indtage bestemte stillinger m.v., skal betales en AFGIFT På 20 PCT. Det drejer sig om familiefonde, som disse er defineret i fondslovens § 7 og erhvervsfondslovens § 8.

Af gaver til udvidelse af familiefonde, der er stiftet den 1. januar 1985 eller senere, svares AFGIFT På 35 PCT. af gaven.

Er familiefonden stiftet inden den 1. januar 1985, kan der ikke dispenseres fra gavebeskatningen efter § 3, stk. 3.

Den forskellige skattemæssige behandling af gaver til udvidelse af familiefonde stiftet før og efter den 1. januar 1985 skyldes reglerne i fondslovens § 7 og erhvervsfondslovens § 8. Efter disse bestemmelser er det i fonde stiftet den 1. januar 1985 eller senere kun muligt at tillægge e n på stiftelsestidspunktet ufødt generation privilegier. For fonde stiftet før det nævnte tidspunkt findes ingen tilsvarende begrænsninger.

Afgiftspligtige gaver indgår - i modsætning til skattepligtige gaver - ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter § 3, stk. 2. Dette bundfradrag er nærmere omtalt i pkt. 21.

16. Efter lovens § 3, stk. 3, nr 3, kan der indrømmes fritagelse for beskatning af gaver bestående af bestemte aktiver eller beløb til erhvervelse eller forbedring af bestemte aktiver. Fritagelsen er betinget af, at fonden udelukkende er almennyttig. Om fastlæggelse af dette begreb henvises til pkt. 27.

Det er dernæst en betingelse for skattefritagelse, at gaven direkte tjener til opfyldelse af fondens formål. Der skal derfor være en naturlig forbindelse mellem gaven og fondens virksomhed. Der kan eksempelvis være tale om gaver bestående i kunstgenstande til brug for en fonds udstillingsvirksomhed.

Består gaven i et pengebeløb, må det ikke være overladt til bestyrelsen i fonden eller andre med væsentlig indflydelse over fonden at finde nærmere anvendelse for det modtagne beløb.

Ved afgørelse af, om et beløb til anskaffelse af et bestemt aktiv eller lignende. kan fritages for beskatning efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, nr. 3, kan det tillægges betydning, om fonden må antages at have fradragsret for udgifter, der afholdes af den modtagne ydelse.

Reglerne om dispensation for beskatning af gaver til fonde fremgår af følgende oversigt

Gaver

Almennyttige fonde Andre fonde Familiefonde 1) til stiftelse af en fond

Skattefrihed(1) Skattefrihed(1) 20 pct.'s afgift 2) til udvidelse af en fond stiftet før 1/ 1 1985

Skattefrihed(1)(2) Skattefrihed (1)(2) ingen dispensation 3) til udvidelse af en fond stiftet efter 1/ 1 1985

Skattefrihed(1)(2) Skattefrihed(1)(2) 35 pct.'s afgift 4) bestående i bestemte aktiver, der tjener til opfyldelse af fondens formål

Skattefrihed(1) ingen dispensation med mindre der er tale om en gave til stiftelse eller udvidelse af en fonds grundkapital.

Note (1): Dispensation er som hovedregel afhængig af, at gavegiver ikke har fradragsret for ydelsen, jf. pkt. 17.

Note (2): Stående dispensation er mulig, jf. pkt. 18.

17. Dispensation efter § 3, stk. 3, vil normalt være udelukket, såfremt gavegiver har fradragsret for ydelsen. Dette gælder dog ikke, hvis fradragsretten følger af ligningslovens § 14 F. Efter denne bestemmelse har en arbejdsgiver fradragsret for bidrag til fonde, der har til formål at betrygge eller forbedre kårene for de ansatte eller tidligere ansatte m.v. Er giver en anden fond, der således blot kanaliserer ydelsen til det endelige formål via en særlig fond, vil der desuden normalt kunne dispenseres fra gavebeskatningen, forudsat der ikke foreligger gensidige gaver imellem fondene.

Fonde, der er godkendt efter ligningslovens § 8 A eller § 12, stk. 3, kan almindeligvis ikke opnå dispensation.

18. Dispensation fra beskatning af gaver efter § 3, stk. 3, nr. 1 og 3, kan udelukkende vedrøre en konkret ydelse til en fond. Dispensation fra beskatning af gaver, hvorved fondens grundkapital udvides, jf. lovens § 3, stk. 3, nr. 2, kan derimod gøres generel, således at der meddeles stående fritagelse for beskatning af alle gaver til udvidelse af fondens grundkapital eller bestemte dele heraf.

Betingelserne for at meddele stående fritagelse for beskatning af de i § 3, stk. 3, nr. 2, nævnte gaver er, at der ikke er tale om gaver til en familiefond, og at gavegiver ikke har fradragsret for ydelsen. Dette gælder dog ikke, hvis fradragsretten følger af ligningslovens § 14 F.

Desuden skal en stående fritagelse for gavebeskatning ledsages af en pligt til overfor ligningsmyndigheden at indgive oplysning om modtagne gaver.

Stående fritagelse vil normalt ikke kunne meddeles for en periode, der ligger ud over 5 år.

Den stående fritagelse kan begrænses til alene at vedrøre gaver fra en bestemt yder.

19. Henvisningen i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, til bl.a. selskabsskattelovens § 8 medfører tillige, at fonde, institutter og de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger ved indkomstopgørelsen kan fradrage DRIFTSOMKOSTNINGER, jf. statsskattelovens § 6 a.

Det er på flere punkter nødvendigt at sondre imellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter lovens § 4. Betydningen heraf følger af, at uddelinger som nævnt i pkt. 24 ikke kan overstige den efter almindelige regler efter bundfradrag opgjorte indkomst. Et driftsmæssigt underskud kan derimod fremføres efter ligningslovens § 15.

Også i relation til § 3, stk. 2, om bundfradrag, § 4, stk. 2, om vedtægtsmæssige uddelinger, § 5, stk. 1, om konsolideringsfradrag og § 6 om prioriteringsreglen er det nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, jf. § 3, stk. 1, og uddelinger, jf. § 4.

Endelig vil det kunne forekomme, at udgifter, der efter fast praksis ikke anses for vedkommende ved indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil kunne fradrages som uddelinger.

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden m.v. bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægter. Det kan f.eks. dreje sig om drift af en fonden tilhørende virksomhed. Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden m.v. afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne. En uddeling kan således tillige karakteriseres som den vedtægtsbestemte anvendelse af fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren, eller hvor en påregnet modydelse er et aktiv (f.eks. en forskningsindsats, en kunstgenstand eller en bygningsforbedring m.v.), som fonden har en vedtægtsmæssig forpligtelse til at erhverve.

Ved afgørelsen af, hvorledes en given udgift skattemæssigt skal behandles, er det herefter nødvendigt at foretage en række sondringer. Det er nødvendigt dels at afgøre, OM en udgift er fradragsberettiget, og dels EFTER HVILKE REGLER udgiften skal fradrages.

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden eller foreningen, vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger. Nedenfor i pkt. 20 er det omtalt, at driftsomkostningsbegrebet må udvides fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige af hensyn til fondens eller foreningens øvrige virksomhed.

Udover driftsomkostninger vil fonden eller foreningen kunne fradrage uddelinger efter § 4. Det er i denne forbindelse nødvendigt at sondre mellem på den ene side uddelinger, der rent faktisk formindsker fondens eller foreningens formue eller økonomiske status, og på den anden side rene formuedispositioner. Dette spørgsmål er nærmere omtalt nedenfor under pkt. 26.

I en række tilfælde vil det ikke entydigt kunne afgøres, om der foreligger en udgift, der vil kunne fradrages som en driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der kan fradrages efter § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regie afholder udgifter til opfyldelse af formålet.

Som eksempler herpå kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygningen, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse m.v. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for uddelinger. Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor under pkt. 20.

Uanset de ovenfor beskrevne forskelle i den skattemæssige behandling af driftsomkostninger og uddelinger vil det i almindelighed ikke være nødvendigt at foretage en nærmere prøvelse af den af fonden eller foreningen foretagne vurdering af omkostningens karakter.

Det skal derimod påses, at udgifter, der fradrages som uddelinger, ikke tillige fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger. Udgifter, der fradrages som uddelinger, kan heller ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelse af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse.

20. AFGRÆNSNINGEN AF, HVILKE UDGIFTER DER SOM DRIFTSOMKOSTNINGER KAN FRADRAGES ved opgørelsen af indkomsten efter lovens § 3, skal som udgangspunkt foretages efter de retningslinier, der er gældende ved opgørelsen af aktieselskabers skattepligtige indkomst.

Imidlertid kan der forekomme udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte vedrørende indkomsterhvervelsen. Udgifter, der direkte knytter sig til fondens eller foreningens virksomhed, vil normalt kunne fradrages, uanset om udgiften afholdes af hensyn til indkomsterhvervelsen. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fonds- eller foreningsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempler kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende forenings omkostninger til kontorhold m.v.

Også afgrænsningen af AFSKRIVNINGSBERETTIGEDE UDGIFTER må ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fonds- eller foreningsvirksomheden. Det gælder selv om denne virksomhed kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Hvad bygningsafskrivninger angår, er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. afskrivningslovens § 18.

De i § 1, nr. 4, nævnte INSTITUTTERS fradragsberettigede udgifter består først og fremmest af renter af cirkulerende obligationer. Desuden vil som driftsomkostninger kunne nævnes administrationsudgifter, såsom lønudgifter, pensionsbidrag, lokaleudgifter, revisionsomkostninger samt informationsudgifter m.v. Også vedligeholdelsesudgifter på institutters bygninger kan fradrages. Endvidere kan der foretages skattemæssige afskrivninger efter de almindelige regler herom. Endelig kan indskuds- og andelsudbetalinger fradrages.

21. Efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, - og den tilsvarende bestemmelse for arbejdsmarkedssammenslutninger i § 8, stk. 3, - kan fonde, institutter og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser foretage et BUNDFRADRAG.

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede nettorenteindtægter samt skattepligtige udbytter, gaver samt kursgevinster, aktieavancer og ejendomsavancer m.v., der reduceres med bundfradraget. Erhvervsmæssig indkomst afgrænses i relation til beregningen af bundfradraget efter de retningslinier, der findes i selskabsskattelovens § 1, stk. 3. Vejledende i denne forbindelse er således den praksis, der findes vedrørende afgrænsning af fondes og foreningers skattepligtige indtægter efter de hidtil efter selskabsskatteloven gældende regler. Opmærksomheden henledes dog på, at selskabsskattelovens § 1, stk. 4, ikke er gældende for foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter § 3, stk. 2.

Fradraget udgør 25.000 kr. for fonde og institutter, medens fradraget for foreninger udgør 200.000 kr.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter lovens §§ 4, 5 og 7. Der kan derfor ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter § 3 opgjorte indkomst, som nævnt under pkt. 24, ikke kan fremføres.

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., respektive 200.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

22. ARBEJDSMARKEDSSAMMENSLUTNINGER som nævnt i lovens § 1, nr. 3, skal ved indkomstopgørelsen med en række undtagelser medregne de samme arter af INDTÆGTER som fonde, institutter og øvrige foreninger, jf. § 8, stk. 1, sidste pkt.

Efter § 8, stk. 1, medregnes til den skattepligtige indkomst indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, rente- og udbytteindtægter, særlig indkomst, herunder skattepligtige ejendomsavancer, aktieavancer og indkomst efter kursgevinstloven, jf. ovenfor under pkt. 13 og 14. Desuden medregnes skattegodtgørelse, jf. lovens § 12. De i pkt. 12 omtalte regler i lovens §§ 10, 11 og 12 finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Den skattepligtige indkomst opgøres under e t efter sædvanlige regler med de undtagelser, der følger af §§ 8 og 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke til arbejdsmarkedssammenslutningers skattepligtige indkomst, jf. § 8, stk. 1. Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra andre registreringspligtige foreningers.

23. Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter fondsbeskatningslovens § 8, stk. 2, foretage FRADRAG for driftsudgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige.

Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, er princippet bag selskabsskattelovens § 9, stk. 1. Efter denne bestemmelse kan bl.a. fonde og foreninger efter de hidtil efter selskabsskatteloven gældende regler alene fradrage udgifter, der vedrører erhvervsmæssige indtægter.

Udgifter, der alene afholdes med henblik på kontingentopkrævning m.v., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattefri indtægter og erhvervelsen af skattepligtige indtægter, skal i mangel på andre holdepunkter fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefri indtægt. Tilsvarende gælder ved en blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver.

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter § 8. Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings-, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt.

Afgrænsningen af, hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages af arbejdsmarkedssammenslutninger, må i øvrigt foretages efter de foran under pkt. 20 angivne retningslinier. Herefter kan også udgifter, der afholdes i forbindelse med den skattemæssigt relevante del af foreningsvirksomheden, fradrages ved indkomstopgørelsen, hvis de almindelige betingelser herfor er opfyldt.

Renteudgifter kan fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse.

Arbejdsmarkedssammenslutningers rente- og udbytteindtægter samt skattepligtige avancer m.v. reduceres med et 200.000 kr.'s bundfradrag efter samme regler, som gælder for de i lovens § 1, nr. 2, nævnte foreninger.

24. Ved opgørelsen af indkomst efter fondsbeskatningslovens §§ 3 eller 8, dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og fremsættelser, kan UNDERSKUD fremført efter ligningslovens § 15 fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår forud for den udvidede skattepligts indtræden, vil kunne fremføres til modregning i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst. Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter §§ 3 og 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæsig indkomst.

Tilsvarende kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter §§ 3 eller 8 fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jfr. § 9, stk. 1, overstiger den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, kan derimod ikke fremføres til de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden m.v. at uddele sig til eller ved hjælp af hensættelser at opnå et skattemæssigt underskud.

Det er omtalt ovenfor under pkt. 21, at bundfradraget efter § 3, stk. 2, eller § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Overstiger uddelingerne og hensættelserne tilsammen med bundfradraget den efter §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter m.v., kan det overskydende beløb hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst (jf. pkt. 21) eller fremføres til følgende år.

25. Der er ikke i forbindelse med fondsbeskatningens gennemførelse foretaget ændringer i selskabsskattelovens § 31. Efter denne bestemmelse kan der ske sambeskatning af aktieselskaber m.v., sparekasser, brugsforeninger og hovedforeninger med ligningsrådets tilladelse. Konsekvensen heraf er, at skattepligtige efter fondsbeskatningsloven hverken kan sambeskattes indbyrdes eller sambeskattes med aktieselskaber m.v.

Tilsvarende finder heller ikke fusionslovens regler anvendelse på fusioner, hvori indgår skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

C. SÆRLIGE FRADRAGSREGLER

26. Efter selskabsskattelovens princip, kan erhvervsdrivende fonde og foreninger fritages for beskatning af indkomst, der benyttes til eller henlægges til sikring af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Dette princip er forladt for registreringspligtige fonde og foreninger til fordel for en FRADRAGSORDNING. Samtidig er der i konsekvens af udvidelsen af skattepligten for fonde m.v. sket en udvidelse af mulighederne for at undgå beskatning ved hjælp af visse dispositioner over den skattepligtige indkomst.

Fondsbeskatningslovens § 4, der efter § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at registreringspligtige fonde og foreninger trods udvidelsen af beskatningen fortsat har mulighed for at varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem. Det følger heraf - som omtalt i pkt. 19 - at der ved uddelinger i lovens § 4's forstand forstås de ydelser, som fonden eller foreningen påtager sig eller pålægges at afholde. Det drejer sig om dispositioner, hvorved fonden eller foreningen realiserer de formål, som fremgår af vedtægterne.

UDDELINGER kan bestå i ydelse af legater eller gaver; i afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af et lån eller lejeindtægter ved ydelse af fribolig, eller i afholdelse af udgifter, der ikke henføres til driftsomkostningerne. Forbedring af en stiftelses ejendom kan efter omstændighederne anses for en uddeling. Tilsvarende vil en fonds afholdelse af udgifter - herunder lønudgifter m.v. eksempelvis til forskning efter omstændighederne kunne anses for en uddeling, jf. pkt. 19.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling. Derimod kan tab på udlån, fx ved eftergivelse af lån, efter omstændighederne anses for en uddeling. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener til placering af fri midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens økonomiske status og kvalificerer derfor ikke til fradrag hverken som driftsomkostning eller uddeling. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, med mindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen, jf. ovenfor om stiftelser.

Uddelinger skal være foretaget i det pågældende indkomstår og fremgå af selvangivelsen for indkomståret. Der kan således kun fratrækkes de i regnskabsåret foretagne uddelinger. Dispositioner, der består i, at der ved regnskabsårets slutning afsættes beløb til senere uddelinger (overskudsdispositioner) først kan derimod fratrækkes i det år, hvori uddelingen finder sted.

En uddeling anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden til at præstere uddelingen.

Selvangivelsen skal indeholde oplysninger om uddelingens art samt vedlægges oplysninger, der sandsynliggør, at uddelingen kan karakteriseres som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, jf. pkt. 27.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

27. Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2, indeholder bestemmelse om, at uddelinger som fonde og de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger foretager under visse betingelser, kan fradrages. Også arbejdsmarkedssammenslutninger kan - omend i begrænset omfang - foretage fradrag for uddelinger, jf. lovens § 9, stk. 1.

Fonde og foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - kan i henhold til § 4, stk. 1, og § 9, stk. 1, fradrage UDDELINGER TIL ALMENVELGØRENDE ELLER PÅ ANDEN MÅDE ALMENNYTTIGE FORMÅL. Fradraget finder sted i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, dvs. efter bundfradrag og fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år.

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal administreres i overensstemmelse med de retningslinier, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i ligningslovens §§ 8 A og 12, stk. 3, arveafgiftslovens § 3, stk. 4, og selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinier med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, hvis der er tale om en driftsomkostning, jf. bl.a. ligningslovens § 13, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være konkretiseret i vedtægterne. Det må således ikke i realiteten overlades til fondens eller foreningens bestyrelse at afgøre, hvori det almennyttige eller almenvelgørende formål består.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Ligger beslutningen om, hvilke formål midler fra en dansk registreret fond eller forening skal tjene, i en udenlandsk organisation, kan støtten ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål.

Som tidligere nævnt vil praksis i forbindelse med administrationen af ligningslovens § 8 A, stk. 1, og § 12, stk. 3, arveafgiftslovens § 3, stk. 4, samt selskabsskattelovens § 3, stk. 2, være vejledende ved bedømmelsen af, om et formål er almennyttigt eller almenvelgørende efter fondsbeskatningsloven.

28. Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, og § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - desuden fradrage HENSÆTTELSER til opfyldelse af et eller flere konkrete almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt ved en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under e t gennem en uddeling.

Hensættelser efter § 4, stk. 3, kan alene ske til gennemførelse af konkrete formål. For at en hensættelse kan anses for konkretiseret, må det kræves, at der foretages en rimelig detaljeret angivelse af, til hvilket nærmere beskrevet formål hensættelsen finder sted, samt hvorledes dette formål agtes realiseret. En hensættelse til sikring af uddelinger i overensstemmelse med fundatsens bestemmelser eller til eksempelvis humanitære eller forskningsmæssige formål opfylder ikke betingelserne for fradragsret. Konkretiseringskravet skal ses i sammenhæng med formålet med hensættelsesreglerne, nemlig at muliggøre opsparing til en enkeltstående, større uddeling.

Endvidere skal hensættelsen i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. lovens § 4, stk. 4.

Bekendtgørelsen om fonde indeholder en række bestemmelser om REGNSKABSMÆSSIGE KRAV m.v. til hensættelser som nævnt i § 4, stk. 3.

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Det følger heraf, at det er tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Selvangivelsen skal indeholde fyldestgørende oplysninger om det eller de formål, hvortil hensættelser har fundet sted. Sker der sideløbende hensættelser til flere konkretiserede formål, skal hensættelserne anføres særskilt. Senere foretagne hensættelser kan benyttes før tidligere foretagne.

Indestår på sidste dato for regngkabsperioden ikke benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster fortsat angives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning herom, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelse af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.

29. Nedenfor i pkt. 30 er omtalt, at der i visse tilfælde kan dispenseres fra kravene om, at hensættelser skal benyttes inden 5 år til konkret angivne formål. Er der ikke meddelt sådan dispensation, skal hensatte beløb EFTERBESKATTES, såfremt beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret). Der skal endvidere ske efterbeskatning, såfremt beløbene er anvendt til et andet formål, end det i selvangivelsen angivne, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4. De hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet, eller hvori beløbet er anvendt til et fremmed formål.

Efterbeskatningen gennemføres ved, at der på den senest udsendte selvangivelse angives de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af i hvilket år og med hvilket formål, beløbet har været hensat. Ved udsendelse af den ordinære opkrævning, der forfalder den 1. november, medtages efterbeskatningsbeløbet incl. tillæg på 5 pct. for hvert år på opgørelsen.

Beløb, der er hensat, men som på grund af den i pkt. 37 omtalte prioriteringsregel, jf. § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

30. Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, kan Statsskattedirektoratet i særlige tilfælde tillade, at en hensættelse efter § 4, stk. 3, kan henstå i en periode, der overstiger 5 år. I særlige tilfælde kan det endvidere tillades, at beløbet anvendes til et andet almenvelgørende eller almennyttigt formål end oprindeligt angivet.

DISPENSATION er afhængig af, at det sandsynliggøres, at det ikke er muligt eller rimeligt at gennemføre det oprindelige projekt eller at gennemføre projektet inden for den fastsatte tidsramme. Dette skal desuden skyldes ændringer, der ikke var forudsigelige på hensættelsestidspunktet. Ved afgørelsen kan der lægges vægt på, om der er tale om en beskeden forlængelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb. Der kan også lægges vægt på, om hensættelsen ønskes anvendt til formål, der er nært beslægtet med det oprindeligt angivne.

31. Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 7, kan ministeren for skatter og afgifter, eller den han bemyndiger dertil, desuden dispensere fra betingelsen om, at formålet med hensættelsen skal være konkretiseret. Tilladelse efter denne bestemmelse medfører også, at hensættelsen kan indestå i en periode over 5 år, dog ikke udover 15 år. Efter bekendtgørelse om fonde er denne beføjelse tillagt de kommunale ligningsmyndigheder.

Dispensation efter § 4, stk. 7, er betinget af, at hensættelsen sker til fyldestgørelse af KULTURELLE FORMåL. Forholdet kan være enten, at fonden m.v. selv driver kulturel virksomhed f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v. Også støtte til kunstnere eller til opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser kan anses for formål, der berettiger til dispensation efter § 4, stk. 7.

Dispensation efter § 4, stk. 7, kan meddeles forud for hensættelsen. Den skal indeholde en angivelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter lovens § 4, stk. 3. Eventuel efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne ikke er anvendt inden den udvidede frists udløb eller anvendt til ikke-kulturelle formål, finder sted efter reglerne i § 4, stk. 5, jf. ovenfor under pkt. 29.

32. FRITAGELSESBESTEMMELSERNE I SELSKABSSKATTELOVENS § 3, STK. 2 OG 3, er for så vidt angår registreringspligtige fonde og foreninger afløst af fradragsbestemmelserne i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 3, jf. stk. 4-7 og § 9, stk. 1. Tidligere meddelte stående skattefritagelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 4, er således uden gyldighed for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Indkomst, der efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, er blevet fritaget for beskatning i indkomståret 1986 eller tidligere indkomstår, kan ikke tillige fradrages i det år, hvori uddeling finder sted.

Efter fondsbeskatningslovens § 22 skal henlæggelser foretaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, jf. stk. 2, være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret. Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, finder sted efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, jf. pkt. 29. Dette gælder dog kun for perioden efter den udvidede skattepligts ikrafttræden. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter selskabsskattelovens regler.

Ifølge bekendtgørelse om fonde, § 7, stk. 2, anses henlæggelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, med mindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

33. Fonde og de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger kan ved opgørelsen af indkomsten efter § 3 desuden fradrage UDDELINGER TIL ANDRE VEDTÆGTSMÆSSIGE FORMÅL end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 4, stk. 2. Denne fradragsret findes derimod ikke for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 9, stk. 1.

En betingelse for at foretage fradrag efter § 4, stk. 2, er, at modtager af uddelingen er skattepligtig deraf. Der kan enten være tale om skattepligt efter kildeskattelovens §§ 1 og 2, selskabsskattelovens §§ 1 og 2 eller efter fondsbeskatningslovens § 1, nr. 1, 2 eller 4. Uddelinger til arbejdsmarkedssammenslutninger kan derimod ikke fradrages. Det svarer til, at uddelingen er skattefri for arbejdsmarkedssammenslutningen.

Til godtgørelse af, at modtager er skattepligtig af uddelingen, fordres ingen særlig dokumentation.

Det er ingen betingelse, at modtager rent faktisk beskattes af uddelingen. Skattefrihed for uddelingen kan skyldes modtagers indtægtsforhold eller andre særlige fradragsregler m.v. Skattepligt hos modtager anses også at foreligge i tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift. Et tilfælde af denne art foreligger f.eks., hvor en forening som nævnt i § 1, nr. 2, vederlagsfrit tilbyder en konsulenttjeneste, som modtager kunne have fradraget udgiften til.

Der vil normalt ikke være grund til for skattemyndigheden at kontrollere, om en uddeling kan antages at være vedtægtsmæssig.

Om fastlæggelse af begrebet uddeling henvises til pkt. 19 og 26.

34. Fondsbeskatningslovens § 5 indeholder en rÆkke bestemmelser om fradrag for visse HENLÆGGELSER TIL KONSOLIDERING af fonds- eller foreningsformuen.

Cirkulære om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v.

Ved lov nr. 145 af 19. marts 1986 er der gennemført regler om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. (fondsbeskatningsloven).

Lov nr. 146 af 19. marts 1986 indeholder en række ændringer i selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, lov om kommunal indkomstskat og kildeskatteloven, der er gennemført i konsekvens af fondsbeskatningen.

Desuden er der ved lov nr. 255 af 22. maj 1986 gennemført visse konsekvensændringer i lov om særlig indkomstskat.

Herudover indeholder lov nr. 342 af 4. juni 1986 en konsekvensændring i ligningsloven som følge af fondsbeskatningsloven.

Endelig indeholder lov nr. 532 af 13. december 1985 om den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld en række bestemmelser om fondsbeskatning m.v.

Princippet bag fondsbeskatningsloven er, at de skattepligtige fonde, foreninger og institutter med virkning fra og med indkomståret 1987 principielt skal beskattes efter de regler, som er gældende for aktieselskaber. På grund af fondenes, foreningernes og i et vist omfang institutternes særegne struktur, formål og virkemåde er der imidlertid gjort en række undtagelser, hvorved fondsbeskatningen adskiller sig fra aktieselskabsbeskatningen. Undtagelserne bevirker, at visse indtægter, der er skattepligtige for aktieselskaber, ikke beskattes eller kan fritages for beskatning i fonde eller foreninger. Af særlig betydning er det desuden, at en lang række udgiftsdispositioner, der normalt er uden skattemæssig betydning, kan fradrages af fonde, foreninger og institutter.

Fondsbeskatningsloven indeholder en afgrænsning af, hvilke kreditinstitutter m.v. der er skattepligtige efter loven. For fondes og foreningers vedkommende gælder det derimod, at afgrænsningen af de skattepligtige subjekter i vidt omfang følger af reguleringer, der ligger uden for skattelovgivningen.

Cirkulæret indeholder følgende afsnit

A. Afgrænsning af skattesubjekterne (pkt. 1 til 11).

B. Opgørelsen af den skattepligtige indkomst (almindelige regler) (pkt. 12 til 18 om indtægtssiden, pkt. 19 til 21 om fradragssiden, pkt. 22 og 23 om de særlige regler for arbejdsmarkedssammenslutninger samt pkt. 24 og 25 om specielle regler).

C. Særlige fradragsregler (pkt. 26 til 38).

D. Regler om selvangivelse og ligning m.v. (pkt. 39 til 41).

E. Skattepligtens indtræden og ophør (pkt. 42 til 45).

F. Overgangsregler (pkt. 46 til 58).

G. Ikrafttrædelsesregler (pkt. 59).

Som bilag er medtaget en skematisk opstilling over fremgangsmåden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

A. AFGRÆNSNING AF SKATTESUBJEKTERNE

1. Fondsbeskatningslovens § 1 sammenholdt med selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, fastlægger hvilke SKATTESUBJEKTER, der er omfattet af lovens udvidede skattepligt.

Af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, fremgår, at skattepligt efter fondsbeskatningsloven udelukker skattepligt efter selskabsskatteloven. Derimod gælder § 1, stk. 1, nr. 6, fortsat for fonde og foreninger, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Disse er som efter de hidtil gældende regler alene skattepligtige af indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 3 og 4.

2. Fondsbeskatningslovens § 1 nævner fire hovedgrupper af sammenslutninger, der er omfattet af lovens udvidede skattepligt

1) Registreringspligtige fonde m.v., jf. § 1, nr. 1.

2) Visse registreringspligtige foreninger, jf. § 1, nr. 2.

3) Arbejdsmarkedssammenslutninger, hvilket vil sige registreringspligtige foreninger, der forhandler overenskomst m.v., jf. § 1, nr. 3.

4) De særligt opregnede kreditforeninger, lånekasser og -fonde samt finansieringsinstitutter m.v., jf. § 1, nr. 4.

Skattepligten for fonde og foreninger efter fondsbeskatningsloven følger de materielle registreringslove. Det vil sige lov om fonde og visse foreninger og lov om erhvervsdrivende fonde.

Endvidere omfatter skattepligten visse fonde, der konkret er fritaget for registrering efter en af de to love, idet fonden på anden måde er undergivet statsligt eller kommunalt tilsyn, jf. nedenfor under pkt. 3 og 4.

Det beror således som altovervejende hovedregel på bestemmelser udenfor skattelovgivningen, om en sammenslutning er at anse for en fond eller forening, der er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. Det skal derfor ikke nærmere efterprøves, om en registreret fond eller forening også i skattemæssig henseende er at anse for en fond eller en forening.

Tvivlsspørgsmål om, hvorvidt en ikke-registreret fond eller forening efter sin art bør registreres, kan forelægges registreringsmyndigheden.

Det er uden skattemæssig betydning, om en fond er registreret efter lov om fonde og visse foreninger eller efter lov om erhvervsdrivende fonde.

Afgørelsen af, om der er tale om en fond eller forening, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, er således ikke et skattemæssigt anliggende. Sondringen mellem arbejdsmarkedssammenslutninger og andre registrerede foreninger følger derimod af fondsbeskatningsloven og henhører derfor under de lignende myndigheder.

Nedenfor i pkt. 6 er omtalt, at der for fonde omfattet af realrenteafgiftsloven er gjort undtagelse fra hovedreglen om, at fonds- eller foreningsbeskatningen følger registreringen. Det samme gælder for fonde, der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 4.

3. Skattepligt i henhold til fondsbeskatningsloven omfatter ifølge lovens § 1, nr. 1, litra a, fonde, der er registreringspligtige efter lov nr. 300 af 6. juni 1984 om fonde og visse foreninger (FONDSLOVEN). Registreringspligtige i fondsregistret er efter denne lov alle fonde - uanset om de er benævnt legater, stiftelser, selvejende institutioner el.lign. - hvis egenkapital overstiger 50.000 kr. Egenkapitalen i fonde stiftet den 1. januar 1985 eller senere skal andrage mindst 200.000 kr., medmindre fondsmyndigheden dispenserer efter fondslovens § 8. Erhvervsdrivende fonde er alene reguleret ved erhvervsfondsloven, jf. under pkt. 4.

Fondslovens § 1, stk. 2, indeholder en række undtagelser fra registreringspligten. De vedrører bl.a. visse offentlige fonde m.v. Fonde, der i henhold til § 1, stk. 2, generelt er fritaget fra lovens regulering, er ikke skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

Ifølge fondsbeskatningslovens § 1, nr. 1, litra b, omfatter skattepligten efter denne lov desuden fonde, der efter fondslovens § 1, stk. 3, konkret er blevet helt eller delvis fritaget fra reguleringen efter denne lov. Det kan skyldes, at fonden er underkastet andet statsligt eller kommunalt tilsyn.

4. Fondsbeskatningslovens § 1, nr. 1, litra c, fastslår, at skattepligten dernæst omfatter fonde, der er registreret efter lov nr. 286 af 6. juni 1984 om erhvervsdrivende fonde (ERHVERVSFONDSLOVEN). Ved erhvervsdrivende fonde forstås såvel fonde, der selv driver erhvervsmæssig virksomhed, som fonde, der har en bestemmende indflydelse over et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Disse fonde skal både registreres i fondsregistret og i aktieselskabsregistret.

Erhvervsfondslovens § 1, stk. 4, indeholder regler svarende til fondslovens § 1, stk. 2, vedrørende generel fritagelse for registrering for visse offentlige fonde m.v. Registreringsfritagelsen bevirker tilsvarende skattefrihed efter fondsbeskatningsloven.

Erhvervsfondslovens § 1, stk. 5, indeholder ligesom fondslovens § 1, stk. 3, en bestemmelse, hvorefter visse fonde, der er underkastet andet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol end efter loven, helt eller delvis kan undtages fra denne. Sådanne fonde er trods fritagelse for registreringspligt skattepligtige i henhold til fondsbeskatningsloven, jf. § 1, nr. 1, litra d.

Aktieselskabsregistret fører fortegnelse over erhvervsdrivende fonde, der er undtaget fra loven, herunder en fortegnelse over fonde, der er fritaget fra registrering efter § 1, stk. 5.

5. Den skattemæssige behandling af fonde, der er UNDTAGET FRA REGISTRERINGSLOVENE efter fondslovens § 1, stk. 2, og erhvervsfondslovens § 1, stk. 4, afhænger af selskabsskatteloven.

Det er tidligere under pkt. 1 omtalt, at selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er opretholdt for ikke registreringspligtige fonde og foreninger. Den skattemæssige behandling afhænger herefter bl.a. af selskabsskattelovens § 1, stk. 3-4, og § 3. En fond, der er undtaget fra registreringspligt efter erhvervsfondslovens § 1, stk. 4, og som eksempelvis udøver almennyttig boligvirksomhed, er generelt fritaget for beskatning, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 6.

Derimod er skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3 uden betydning for fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven.

6. Hovedreglen, hvorefter registreringspligten efter de materielle love fastlægger kredsen af skattepligtige, forlades for fonde, der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 4. Eventuelle registrerede lånefonde m.v. skal således beskattes efter de for kreditforeninger m.v. gældende regler.

Desuden er fonde, der er omfattet af realrenteafgiftsloven (lovbekendtgørelse nr. 573 af 29. august 1986), undtaget fra skattepligten efter fondsbeskatningsloven, jf. § 1, nr. 1, sidste pkt. Registrerede pensionsfonde, hjælpe- og understøttelsesfonde samt kapitalpensionsfonde er således trods registreringen ikke omfattet af fondsbeskatningsloven. De her nævnte fonde vil derfor sædvanligvis alene være realrenteafgiftspligtige og ikke indkomstskattepligtige.

7. Efter fondsbeskatningslovens § 1, nr. 2 og 3, omfatter den udvidede skattepligt FORENINGER, der er registreringspligtige efter fondsloven.

Registreringspligten omfatter efter fondslovens § 2 arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører. Registreringspligten omfatter desuden foreninger, hvis midler hovedsagelig består af bidrag fra de ovenfor nævnte faglige foreninger. Det er dog en betingelse, at foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører.

Gruppen af registreringspligtige foreninger svarer til gruppen af faglige foreninger, hvortil kontingentindbetalinger er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13.

Registreringspligten omfatter dog kun foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr.

Registreringen finder sted i fondsregistret.

8. Den skattemæssigt forskelligartede behandling af arbejdsmarkedssammenslutninger og andre foreninger nødvendiggør en SONDRING mellem de registrerede foreninger.

Efter fondsbeskatningslovens § 1, nr. 3, består ARBEJDSMARKEDSSAMMENSLUTNINGER af tre grupper af registreringspligtige foreninger

a) arbejdsgiver- og fagforeninger. Herved forstås foreninger eller sammenslutninger af foreninger, der efter deres formål skal indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå kollektive aftaler om løn- og arbejdsvilkår;

b) andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

c) foreninger, hvis midler hovedsageligt stammer fra andre arbejdsmarkedssammenslutninger (jf. a) og b)), hvis foreningen har til formål at støtte eller faktisk støtter personer eller virksomheder under faglig konflikt.

9. De i fondsbeskatningslovens § 1, nr. 2, nævnte ANDRE FORENINGER består herefter af registreringspligtige foreninger, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil art samt af servicebetonet art. En registreret faglig forening, der hverken forhandler overenskomst eller yder konfliktunderstøttelse, men som derimod arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser, beskattes således efter § 1, nr. 2. Foreningens aktiviteter kan også bestå i, at den tilbyder undervisning og kurser, udgiver faglitteratur eller yder konsulenttjenester m.v. Som eksempel kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbo- og husmandsorganisationer samt kvægavlerforeninger og lignende.

Udbetalinger fra en faglig forening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning.

10. Ofte vil forholdet være, at en bestående faglig forening både forhandler overenskomster, yder understøttelse under konflikt og varetager medlemmernes interesser af merkantil eller servicebetonet art. Sådanne foreninger er i deres helhed arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. fondsbeskatningslovens § 1, nr. 2, in fine.

En opdeling kan alene foretages, såfremt foreningens love eller vedtægter muliggør dette. For i registreringsmæssig henseende - og dermed også i skattemæssig henseende - at anse to eller flere opdelte foreninger som selvstændige, må der konkret lægges vægt på, at foreningerne har hvert sit navn, hver sine formål, hver sin ledelse og bestyrelse samt selvstændig regnskabsaflæggelse m.v.

11. Skattepligt efter fondsbeskatningsloven omfatter endelig de i § 1, nr. 4, nævnte INSTITUTTER m.v.

For de i § 1, nr. 4, litra a-c, nævnte institutter gælder skattepligten efter fondsbeskatningsloven ubetinget. De ubetinget skattepligtige efter fondsbeskatningsloven er Byggeriets Realkreditfond, Kreditforeningen Danmark, Nykredit, Industriens Realkreditfond, Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Provinsbankernes Reallånefond, Landsbankernes Reallånefond, Danmarks Skibskreditfond samt Dansk Eksportfinansieringsfond.

Skattepligten efter fondsbeskatningsloven for de under § 1, nr. 4, litra d-g nævnte institutter er betinget af ministeren for skatter og afgifters beslutning herom.

De finansieringsinstitutter, der er omfattet af de i denne bestemmelse nævnte særlove er i vidt omfang organiseret som aktieselskaber. Beskatning finder herefter sted efter de almindelige regler for aktieselskaber. Der kan dog være truffet bestemmelse om, at beskatning skal finde sted efter fondsbeskatningsloven. Bemyndigelsen til at træffe bestemmelse herom administreres efter samme retningslinier, som hidtil er fulgt ved bevilling af skattefritagelse efter den indtil udgangen af indkomståret 1986 gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 9.

Ophævelsen af § 3, stk. 1, nr. 9, bevirker, at de i henhold hertil bevilgede skattefritagelser bortfalder med virkning fra og med indkomståret 1987.

B. OPGØRELSEN AF DEN SKATTEPLIGTIGE INDKOMST

Almindelige regler

12. Den skattepligtige indkomst for fonde, institutter og de i § 1, nr. 2, nævnte foreninger opgøres efter lovens § 3, stk. 1, efter de FOR AKTIESELSKABER GÆLDENDE REGLER. For de i § 1, nr. 3, nævnte arbejdsmarkedssammenslutninger findes særlige regler om indkomstopgørelsen i § 8, jf. herom nedenfor i pkt. 22 og 23.

I den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst anerkendes en række særlige fradrag efter fondsbeskatningslovens §§ 4, 5, 7 og 9, som er nærmere omtalt nedenfor under pkt. 26 til 38.

I fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, er der henvist til de for aktieselskaber gældende regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne henvisning bevirker, at fondes, institutters og de i § 1, nr. 2, nævnte foreningers indkomst som hovedregel opgøres efter selskabsskattelovens regler. Det vil sige skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på fonde og foreninger m.v., jf. selskabsskattelovens § 8. Henvisningen til de almindelige for selskaber gældende regler suppleres med en række yderligere henvisninger, hvorved fonde m.v. bringes ind under aktieselskabslignende regler.

Indkomstopgørelsen foretages under e t. Det medfører eksempelvis at negativ erhvervsmæssig indkomst fragår i eventuel anden positiv indkomst, der resterer efter bundfradrag som omtalt nedenfor under pkt. 21. For arbejdsmarkedssammenslutninger skal driftsomkostninger dog henføres til de indtægter, de vedrører, jf. pkt. 23.

Efter fondsbeskatningslovens § 11, stk. 1, udgør SKATTEPROCENTEN som for selskaber 50 pct.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra ERHVERVSVIRKSOMHED opgjort efter sædvanlige regler. Registreringspligtige foreninger skal således også medregne indtægt fra omsætning med medlemmer, i modsætning til ikke-registreringspligtige foreninger, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4. Bortset herfra vil indkomst af erhvervsmæssig virksomhed kunne afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. samme lovs § 1, stk. 3. Nedenfor under pkt. 23 er omtalt et særligt forhold vedrørende fastlæggelsen af arbejdsmarkedssammenslutningers erhvervsmæssige indkomst.

De i § 1, nr. 4, nævnte INSTITUTTER skal til den skattepligtige indkomst medregne renter af pantebreve, renter af fondsbeholdning m.v., bidrag til administrations- og reservefonde, låntagernes indskud i institutterne samt diverse besigtigelses- og ekspeditionsgebyrer. Som modstykke til, at renter af pantebreve medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, gælder at renteudgifter på obligationer kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Se nærmere nedenfor under pkt. 20.

Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 5, anses indkomst, der erhverves af AKTIESELSKABER, SOM I ALTOVERVEJENDE GRAD EJES AF ALMENVELGøRENDE ELLER ALMENNYTTIGE FONDE ELLER FORENINGER, for indtjent af fonden eller foreningen. Reglen, der ikke er ændret i forbindelse med fondsbeskatningslovens gennemførelse, bevirker, at udbytte fra selskabet ikke beskattes i selskabet. Udbyttet anses derimod for indtjent direkte af fonden eller foreningen. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensættelser beløbet efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst. Såfremt aktieselskabets indkomst må karakteriseres som ikke-erhvervsmæssig, indgår beløbet i den indkomst, der skal reduceres med bundfradrag.

Ingen