Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse vedr. fremlæggelse af dokumentation i form af regnskaber, bilag m.v. for virksomhed i udlandet til brug ved ligning og skatteberegning.

Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse vedr. fremlæggelse af dokumentation i form af regnskaber, bilag m.v. for virksomhed i udlandet til brug ved ligning og skatteberegning.

Indhold: 1. Indledning 2. Forskellige relationer mellem fysiske og juridiske personer i Danmark og i udlandet 3. Datterselskaber i udlandet - kontrolleret fra Danmark 4. Filialer i udlandet - kontrolleret fra Danmark 5. Enkeltmandsvirksomhed, deltagelse i interessentskab, kommanditselskab m.v. i udlandet - kontrolleret fra Danmark 6. Datterselskaber i Danmark - kontrolleret fra udlandet 7. Filialer i Danmark - kontrolleret fra udlandet 8. Enkeltmandsvirksomhed, deltagelse i interessentskab og kommanditselskab i Danmark - kontrolleret fra udlandet 9. Særligt om visse udenlandske selskaber

10. Oversættelse

11. Regnskabsaflæggelse - møntfod

12. Hindringer for at fremlægge regnskabsmateriale m.v.

13. Bevislettelse

14. Retsmidler

15. Retshjælp i udlandet i straffesager

1. Indledning.

Det er ofte nødvendigt til brug ved skatteansættelsen og ved skatteberegningen at indhente regnskabsmateriale med bilag vedrørende indtægter eller tab, der er indtjent eller konstateret i udlandet.

Ligningsmyndighedens hjemmel til at kræve regnskab m.v. fremlagt findes i statsskattelovens § 22 og skattekontrollovens afsnit I og II.

Den foreliggende litteratur og praksis yder kun sporadisk vejledning her.

1.1. Indsigt i dokumentationsmateriale kan være nødvendigt for hos personer eller selskaber m.v. at føre kontrol med f.eks.

- indtræden, omfang og ophør af skattepligt

- hvem der er at anse for rette indkomstmodtager

- om fast driftsted foreligger samt hvad det omfatter

- formueansættelse/ophørelse af egenkapital

- beregning af fortjeneste/tab ved afståelse af aktier, jfr. aktieavancebeskatningsloven, ligningslovens § 16A og § 16B og lov om særlig indkomstskat m.v. § 17, stk. 3

- anvendelse af selskabsskattelovens § 13, stk. 3, jfr. bekendtgørelse nr. 580 af 4. december 1984 § 5.

- sambeskatning

- kontrollen med pris- og aftalevilkår i transaktioner mellem ikke-uafhængige parter (selskaber, personer m.v.) her og i udlandet, jfr. selskabsskattelovens § 12, stk. 1 og 2 og Revisionsmeddelelse 1983-3

- udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet, jfr. selskabsskattelovens § 12, stk. 3

- "hjemting" jfr. kildeskattelovens § 44

1.2. Dokumentationsmateriale kan tillige være nødvendigt ved fastsættelse af beregningsgrundlag

- ved beregning af lempelse (credit eller exemption) i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst

- ved beregning af credit, ligningslovens § 33

- ved beregning af lempelse for virksomhed i udlandet, selskabsskattelovens § 17, stk. 2

- ved datterselskabslempelse, selskabsskattelovens § 17, stk. 3, § 17B, stk. 3 og § 18, stk. 3

1.3. Generelt.

Det er som hovedregel dansk ret, der finder anvendelse ved bedømmelsen af hvilken form for skattesubjekt (fysisk eller juridisk person), der har oppebåret indtægten i udlandet.

Ifølge statsskattelovens § 4 henregnes indkomst fra udlandet til den skattepligtige indkomst (global-indkomstprincippet), og opgørelsen af udenlandsk indkomst sker efter danske regler.

Endvidere indeholder bogføringslovgivningen krav om, at virksomheder, der er omfattet af bogføringsloven, skal opbevare regnskaberne i Danmark.

For så vidt angår arbejdsgiverkontrollens beføjelser m.v. henvises til statsskattedirektoratets "Vejledning om arbejdsgiverkontrol".

Det vil nedenfor blive gennemgået i hvilket omfang, der er pligt til at fremlægge regnskaber m.v.

2. Forskellige relationer mellem fysiske og juridiske personer i Danmark og i udlandet.

Disse relationer forekommer i flere juridiske former f.eks.

2.1. Som datterselskab, dvs. at moderselskab og datterselskab hver for sig er selvstændige juridiske personer. Se herom den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, OECD's modelkonvention af 1977 artikel 9, kommentarer hertil samt nedenfor afsnit 3 og afsnit 6.

2.2. Som filial, dvs. at modervirksomhed og filial tilsammen udgør en juridisk enhed. Se herom den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, OECD's modelkonvention artikel 7, kommentarer hertil samt nedenfor afsnit 4 og afsnit 7.

2.3. Som enkeltmandsvirksomhed, deltager i interessentskab, kommanditselskab, se den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst samt nedenfor afsnit 5 og afsnit 8.

3. Datterselskaber i udlandet - kontrolleret fra Danmark.

3.1. Sambeskatning med datterselskab.

Det kan under visse betingelser tillades, at aktieselskaber, anpartsselskaber m.v. sambeskattes med udenlandske selskaber, se selskabsskattelovens § 31 og anvisningen "Sambeskatning af selskaber".

Det fremgår af anvisningens pkt. 2.7, at det påhviler moderselskabet på begæring af ligningsmyndigheden at indsende regnskabsmateriale m.v. til denne, ligesom der skal meddeles oplysninger, der i øvrigt har betydning for ligningen.

Det påhviler ligeledes moderselskabet, der ønsker det udenlandske datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen m.v. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske selskabs årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

3.2 Datterselskab i udlandet der ikke er inddraget under sambeskatning.

Uanset at selskabsskatteloven § 12 efter sin ordlyd omhandler den situation, at moderselskabet er beliggende i udlandet og datterselskabet her i landet, gælder tilsvarende retningslinier, når moderselskabet er beliggende i Danmark og datterselskabet befinder sig i udlandet, jfr. Revisionsmeddelelse 1983-3, pkt. 1.3.

Se iøvrigt afsnit 6.

Såfremt moderselskabet i Danmark ikke vil fremlægge regnskabsmateriale m.v. for datterselskabet, er ligningsmyndigheden, selvom der ikke kan påvises egentligt handelssamkvem med det udenlandske datterselskab, berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af det beløb, hvormed datterselskabets egenkapital/værdien af datterselskabsaktierne indgår i moderselskabets egenkapital.

4. Filialer i udlandet - kontrolleret fra Danmark.

En filial kan være tilknyttet et aktieselskab, andet selskab med begrænset hæftelse og personligt drevet virksomhed som enkeltmandsvirksomhed, kommanditselskab og interessentskab.

Filialens indkomst indgår i skatteyderens danske indkomstopgørelse, jfr. statsskattelovens § 4.

Til brug for beregningen af udlandslempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2 og/eller lempelser af dobbeltbeskatning efter overenskomst eller ligningslovens § 33 er det nødvendigt at foretage en selvstændig indkomstopgørelse af filialens indtægter.

Det må til brug for fastsættelsen af lempelsesberettiget indkomst oplyses, hvorvidt de handelsmæssige og økonomiske vilkår mellem den skattepligtige og filialen afviger fra de vilkår, der ville gælde for et uafhængigt foretagende (arms længde-princippet).

Filialer med fast driftssted i udlandet og datterselskaber i udlandet, som er inddraget under sambeskatning, behandles i skattemæssig henseende som hovedregel ens.

Indkomstgrundlaget for filialen skal opgøres på samme måde som for virksomhed i Danmark, og ligningsmyndigheden kan i medfør af skattekontrollovens § 6 kræve regnskabsmateriale med bilag og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, indsendt.

5. Enkeltmandsvirksomhed, deltagelse i interessentskab, kommanditselskab m.v. i udlandet - kontrolleret fra Danmark.

Er der efter dansk ret ikke tale om et selvstændigt udenlandsk skattesubjekt (juridisk person), skal indtægten og andel i virksomheden indgå i skatteyders indkomst og formue.

Det kan forekomme, at f.eks. et kommanditselskab i et land, Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomst med, i henhold til skattelovgivningen i vedkommende land behandles efter lignende regler, som gælder for aktieselskaber, herunder indeholdelse af udbytteskat ved udbetaling af overskudsandele. Dette får ikke indflydelse på opgørelsen af den skattepligtige indkomst for komplementarer eller kommanditister her i landet, men kan eventuelt påvirke resultatet af skatteberegningen, idet Danmark i så henseende må respektere, at kildelandet behandler de pågældende udbetalinger efter reglerne om aktieudbytte, jfr. OECD's modelkonvention artikel 10.

Da dansk skattelovgivning finder anvendelse på opgørelsen af den udenlandske indkomst, følger heraf, at fremlæggelse af regnskaber, bilag m.v. kan kræves i medfør af skattekontrollovens § 6.

6. Datterselskaber i Danmark - kontrolleret fra udlandet.

Disse selskaber er omfattet af de almindelige regler om selvangivelsespligt og oplysningspligt. Ifølge selskabsskattelovens § 12, stk. 1 skal et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, men som kontrolleres af en udenlandsk virksomhed, og som har handelsmæssige og økonomiske forbindelser med denne og er underkastet andre vilkår end de, som vil gælde for et uafhængigt foretagende, til sin indkomst henføre den fortjeneste, som selskabet må antages at ville have opnået, hvis selskabet havde været et uafhængigt foretagende.

Ligningsmyndigheden skal i forbindelse med anvendelsen af § 12 påvise, at selskabet kontrolleres af en udenlandsk virksomhed, og at selskabet er underkastet andre vilkår en dem, som ville gælde for et uafhængigt foretagende, samt at dette har haft indflydelse på selskabets indkomstopgørelse.

Datterselskabet må således efter opfordring fra ligningsmyndigheden oplyse om de handelsmæssige og økonomiske vilkår, det er undergivet. En undladelse af at efterkomme opfordringen kan efter omstændighederne bevirke, at ligningsmyndighedens bevisbyrde lettes, se Folketingets Ombudsmands Beretning 1973, s. 215 ff.

Folketingets Ombudsmand udtaler på side 225

"Uafhængigt af bevisbyrdereglerne gælder imidlertid en oplysningspligt for selskaberne bl.a. i henhold til skattelovgivningens almindelige regler, jfr. herved skattekontrollovens bestemmelser, særlig § 6. Selskaberne må således, eventuelt efter opfordring fra ligningsmyndighederne, give oplysninger om de handelsmæssige og økonomiske vilkår, de er undergivet, til brug for skattemyndighedernes vurdering af, om betingelserne er opfyldt. Oplysningspligten omfatter vel næppe en egentlig pligt til at fremlægge koncernregnskabet, men skattemyndighederne er formentlig - som det er antaget i Norge - berettigede til at opfordre selskabet til at fremkomme med koncernregnskabet til bedømmelse af, om betingelserne i § 12, stk. 1, i selskabsskatteloven er opfyldt, således at undladelse af at efterkomme skattemyndighedernes opfordring i et vist omfang gennem bevislettelser kan virke i disfavør for selskabet, ved at kravet til beviserne i øvrigt slækkes."

7. Filialer i Danmark - kontrolleret fra udlandet.

Foreligger der skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1a. og b. for et udenlandsk selskab på grund af virksomhed her, er det udenlandske selskab omfattet af oplysningspligten og dokumentationspligten i skattekontrolloven.

Selskabsskattelovens § 12, stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for udenlandske selskabers filialer, jfr. § 12, stk. 2 (se afsnit 6.)

Vedrørende filialer her i landet af personlig drevet virksomhed, se nedenfor afsnit 8.

8. Enkeltmandsvirksomhed, deltagelse i interessentskab og kommanditselskab i Danmark - kontrolleret fra udlandet.

8.1. Ansvarlige indehavere, interessenter, kommanditister og komplementarer i danske virksomheder er i almindelighed kun begrænset skattepligtige til Danmark, når de er hjemmehørende i udlandet, jfr. kildeskattelovens § 2. Tilsvarende gælder for udenlandske selskaber m.v., jfr. selskabsskattelovens § 2, stk. 1a. og b.

8.2. Skattekontrollovens § 2, stk. 1 om pligt til at selvangive indkomsten gælder også for begrænset skattepligtige. Udbytte, skattegodtgørelse eller vederlag, der beskattes efter reglerne om arbejdsudleje, skal dog ikke selvangives, når modtageren ikke er fuldt skattepligtig.

Endvidere gælder reglerne i skattekontrollovens § 1 om pligt til at selvangive formuen for personer, der er omfattet af formueskattepligt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 2, sidste pkt.

8.3. Virksomhed her i landet som nævnt er omfattet af de almindelige bestemmelser om oplysningspligt og dokumentationspligt i henhold til skattekontrollovens afsnit II, herunder skattekontrollovens § 6. Dette gælder, uanset om nogle eller alle indehavere, interessenter m.v. alene er begrænset skattepligtige til Danmark.

8.4. I det omfang de pågældende virksomheder står i forretningsmæssig forbindelse med indehavere, interessenter m.v. i udlandet, må det undersøges, hvorvidt transaktionerne finder sted på vilkår som aftalt mellem uafhængige parter, se nærmere ovenfor under 6.

9. Særligt om visse udenlandske selskaber.

Ofte vægrer den skattepligtige sig ved at fremlægge regnskaber m.v. for selskaber i udlandet, uagtet det kan formodes, at selskabet reelt beherskes af ham, og at indsigt i regnskaber kan være af betydning for ligningen her.

Sådanne selskaber forekommer typisk i Schweiz, Liechtenstein, Liberia, Panama, på De Hollandske Antiller, Jersey, Guernsey og Isle of Man.

Se nærmere Revisionsmeddelelse 1980-3, afsnit 4.2.

Se også nærmere nyere domstolspraksis, UfR. 1984.784H (Patentbureaudommen), UfR. 1982.703Ø, UfR. 1983.845Ø og Vestre Landsrets dom af 7. februar 1980, trykt som nr. 1280 i "Domme i skattesager rejst i henhold til skattekontrolloven V".

Ligningsmyndighederne bør i disse situationer foretage revisionsmæssige undersøgelser af den skattepligtiges relationer til selskabet i udlandet.

10. Oversættelse.

I det omfang en skatteyder skal fremlægge udenlandske regnskaber, bilag m.v. opstår spørgsmålet, om ligningsmyndigheden kan kræve dette oversat til dansk.

Hvor et dansk selskab er sambeskattet med et selskab i udlandet, er ligningsmyndigheden berettiget til at kræve et regnskab m.v. oversat, jfr. anvisningen "Sambeskatning af selskaber" pkt. 2.7.

Også udenfor sambeskatningstilfælde kan ligningsmyndigheden kræve regnskabet m.v. oversat, såfremt dette ikke umiddelbart kan anvendes ved ligningen.

11. Regnskabsaflæggelse - møntfod.

11.1. Et selskab hjemmehørende i Danmark skal altid anvende danske kroner ved bogføringen og ved opgørelsen af skattepligtig indkomst. Dette gælder også for et selskab, som er datter selskab af et udenlandsk selskab.

11.2. For selskaber hjemmehørende i udlandet med filial i Danmark sker opgørelsen af den skattepligtige indkomst ved omregning til danske kroner.

11.3. For et selskab hjemmehørende i Danmark, som er sambeskattet med udenlandsk datterselskab, eller som har en filial i udlandet, gælder, at ligningsmyndigheden må anerkende, at den daglige bogføring føres i valutaen for den stat, hvor filialen eller datterselskabet er hjemmehørende.

12. Hindringer for at fremlægge regnskabsmateriale m.v.

Det fremføres ofte, at det andet lands interne regler hindrer, at regnskaber m.v. fremlægges for danske ligningsmyndigheder. Argumentet mødes især ved selskaber med hjemsted i lande, anført ovenfor i afsnit 9, hvor ligningsmyndighederne i Danmark ikke har adgang til at indfordre regnskabet på anden vis.

Såfremt schweiziske regler hindrer, at regnskaber m.v. i deres helhed fremlægges for danske ligningsmyndigheder, kan dette ifølge oplysning fra de schweiziske skattemyndigheder f.eks. imødegås ved at fjerne de oplysninger i regnskabet, som ikke må videregives.

Såfremt den skattepligtige ikke fremlægger regnskaber m.v. for selskaber i ovennævnte lande, vil dette efter omstændighederne medføre, at kravene til ligningsmyndighedernes bevisførelse nedsættes, jfr. nedenfor pkt. 13.

13. Bevislettelse.

Domstolene har i flere tilfælde, hvor skatteyderen trods opfordringer hertil vælger ikke at fremlægge regnskabsoplysninger m.v. af betydning for fastsættelse af den skattepligtige indkomst, lettet på kravene til den bevisførelse, som det påhviler ligningsmyndigheden at føre.

13,1 Se f.eks. UfR, 1872,703 Ø. Ved sagens behandling i byretten anføres bl.a. i præmisserne

"I mangel af modstående oplysninger om NN AG's aktiviteter, f.eks. i form af vedtægter, årsregnskaber og årsberetninger, som det efter omstændighederne må påhvile de tiltalte som stiftere og ejere af selskabet at fremlægge, lægger retten til grund, at indtjeningsgrundlaget for NN AG's indtægter i 1976 og 1977 udelukkende har været de tiltalte T1 og T2's ovennævnte arbejdsindsats udøvet fra A/S S lokaler, og at oprettelsen af selskabet NN AG, Vaduz, således ikke har haft nogen selvstændig forretningsmæssig begrundelse."

Dommen blev i det hele stadfæstet ved Østre Landsret.

Ved Københavns Byrets dom af 14. december 1981 lagde retten til grund, "at den omstændighed, at der ikke har foreligget noget for politiet tilgængeligt regnskabsmateriale eller bogholderi i NN Comp., og at tiltalte, i det omfang han har kunnet har modsat sig efterforskningsskridt i udlandet - herunder især på Jersey - eventuelt må komme tiltalte til skade, når retten skal tage stilling til størrelsen af eventuelt unddragne indtægter."

Dommen er ikke offentliggjort.

14. Retsmidler.

Før der i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst m.v. rettes henvendelse til et andet lands skattemyndighed om bistand, bør en sag søges belyst ved anvendelse af skattekontrollovens dokumentations- og oplysningspligtsbestemmelser.

14.1.1. I medfør af skattekontrollovens § 6, stk. 1, kan den erhvervsdrivende m.v. pålægges at indsende sit regnskabsmateriale m.v. som dokumentation. Beror regnskabsmaterialet hos tredjemand, f.eks. revisor eller advokat, kan dette indfordres i medfør af skattekontrollovens § 6, stk. 1, 3. pkt.

14.1.2. Også andet materiale end regnskabsmateriale vil ofte bero hos tredjemand, der på begæring vil være pligtig at udlevere oplysninger, selvom oplysningen vedrører forhold i udlandet.

I medfør af skattekontrollovens § 8D, stk. 1, vil der således hos Danmarks Nationalbank kunne indhentes oplysning om navngivnes investeringer i udlandet, ligesom der i medfør af skattekontrollovens § 8G, stk. 1, vil kunne kræves oplysning om navngivne udlændinges konti i danske pengeinstitutter.

14.1.3. En skatteyders nægtelse af at fremkomme med oplysninger, dokumentationer og bevisligheder, som ligningsmyndigheden skønner fornødne, kan medføre skadevirkning for skatteyderen, således at der sker nægtelse af fradrag eller foretages skønsmæssig ansættelse.

Besøg på stedet i medfør af skattekontrollovens § 6, stk. 3, kan også være et middel til at afklare, i hvilket omfang materiale er til stede.

14.1.5. Vægrer nogen sig ved at efterkomme bestemmelserne i skattekontrollovens § 6, stk. 1, § 8D, § 8G, afgør statsskattedirektoratet som 1. instans, hvorvidt han er pligtig dertil. Pligtens efterkommelse kan om fornødent fremtvinges ved pålæg af daglig bøde, jfr. skattekontrollovens § 9, stk. 1.

14.1.6. Undersøgelser kan endvidere foretages af politiet i medfør af bestemmelserne i retsplejelovens §§ 794-800 om ransagning.

14.2. Når ligningsmyndigheden har udtømt mulighederne for at formå skatteyderen til at fremlægge det ønskede materiale, kan det overvejes i medfør af bistandsbestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne m.v. at rette henvendelse til det pågældende lands kompetente myndigheder med henblik på fremskaffelse af materialet, jfr. Revisionsmeddelelse 1982-1.

Statsskattedirektoratets 3. kontrolkontor varetager samarbejdet med de udenlandske skattemyndigheder.

14.3. Tvivlsspørgsmål forelægges statsskattedirektoratet, 3. kontrolkontor.

15. Retshjælp i udlandet i straffesager.

15.1. Den europæiske konvention af 20. april 1959 om gensidig bistand i straffesager (bekendtgørelse nr. 18 af 17. juli 1963) samt tillægsprotokol af 17. juli 1978 hjemler politi og anklagemyndighed en vis adgang til at indhente oplysninger om skattemæssige forhold. Tillægsprotokollen er ratificeret den 7. marts 1983, men er endnu ikke offentliggjort.

Retshjælp i en straffesag hviler på grundlag af en retsanmodning, som gennem justitsministeriet sendes til det pågældende lands justitsministerium, se ovennævnte konvention af 20. april 1959 artikel 3 og 15. Til grund for begæringer om ransagning og beslaglæggelse skal ligge en kendelse fra vedkommende danske domstol.

Via justitsministeriet kan der også i visse situationer rettes henvendelser til de schweiziske myndigheder vedrørende bistand efter den schweiziske lov, Bundesgesetz ueber internationale Rechtshilfe in Strafsachen af 20. marts 1981.

15.2. Specielt vedrørende Norden kan henvises til nordisk overenskomst af 26. april 1974 om gensidig retshjælp (bekendtgørelse nr. 100 af 15. september 1975).

Hans Westerberg

Jørgen Sandgren

Ingen