Cirkulære om ændringer i ligningsloven

§ 5 som sådan tilsigter i almindelighed ikke nogen ændring af praksis om periodisering af renter ved dødsfald, i dødsboer, ved udlæg fra dødsboer og ved skifte af uskiftet bo. Men stk. 8 indeholder dog en regel om, at fradragsretten for ubetalte renteudgifter, der er omfattet af stk. 7, 1. pkt., og derfor først kan fratrækkes på betalingstidspunktet, overgår til boet eller den efterlevende ægtefælle i det indkomstår, renterne betales. Fradragsretten kan ikke overgå til andre skattepligtige, f.eks. til børn eller universalarvinger. Betales renteudgifterne af dødsboet i boets første indkomstår, fradrages de fuldt ud i dette år. Der sker således ingen fordeling mellem perioden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet (mellemperioden) og dødsboets første indkomstår.

Denne bestemmelses ikrafttrædelsesregel er identisk med den ovenfor under pkt. 17 omtalte.

ad nr. 3). Til § 5A.

19. Efter gældende praksis skal renteindtægter medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Hvis det senere viser sig, at renten aldrig vil blive betalt, kan beløbet fradrages i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

§ 5A indeholder en undtagelse fra denne hovedregel. Bestemmelsen medfører, at rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0. Nedskrivningen har dog ikke virkning for den skattepligtige formue.

Efter bestemmelsen gælder denne særlige nedskrivningsadgang for personer, der er fuldt skattepligtige her til landet. Det er endvidere en betingelse, at det forhold, at renten ikke er betalt, kan karakteriseres som misligholdelse, og at betaling ikke har fundet sted før tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Har skatteyderen opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen - enten automatisk eller efter ansøgning - forlænges fristen for modtagelsen af betalingen tilsvarende.

Personer, der fordeler deres renteindtægter over den periode, de vedrører, jfr. princippet i § 5, stk. 5, kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelige, kan renterne fradrages således som nævnt ovenfor i indledningen.

20. Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter den særlige nedskrivningsregel i § 5A, bliver betalt, skal det medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori beløbet bliver betalt. Hvis den skattepligtiges fulde skattepligt imidlertid ophører som følge af fraflytning på et tidligere tidspunkt, skal tilgodehavendet medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren vil være helt eller delvis ude af stand til at betale.

Bestemmelsen finder anvendelse for indkomståret 1984 og senere indkomstår.

ad nr. 4). Til § 5B.

21. Efter de hidtil gældende regler skulle renteindtægter, der forfalder efter ophør af den fulde skattepligt som følge af fraflytning, som hovedregel ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet. Dette gjaldt, selv om en del af renten vedrørte en periode, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig.

Efter den nye bestemmelse i § 5B skal den del af renteindtægten, der vedrører den periode, hvor den fulde skattepligt bestod, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet. Endvidere skal rentetilgodehavendet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

Bestemmelsen har virkning, når skattepligten ophører dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende eller senere. Dette indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse, når skattepligten ophører den 20. maj 1984 eller senere.

Reglerne om fradragstidspunktet for renter i forbindelse med fraflytning er ikke ændret. Renteudgifter, der forfalder efter fraflytningstidspunktet, kan derfor som hovedregel ikke trækkes fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den periode, hvor den pågældende var fuldt skattepligtig. Dette gælder dog ikke, hvis den skattepligtige har fået tilladelse til at periodisere renteudgifter, eller hvis der er tale om renter vedrørende prioritetsgæld i fast ejendom. I disse tilfælde kan renteudgifter, der vedrører den periode, hvor den fulde skattepligt bestod, trækkes fra.

ad nr. 5). Til § 7, litra i.

22. Ved lov nr. 501 af 28. oktober 1983 er ligningslovens § 7, litra i, ændret som følge af de ændrede regler om sociale pensioner m.v.

Efter den nye affattelse af § 7, litra i, er de sociale ydelser, der i henhold til den tidligere affattelse af bestemmelsen var skattefrie, udvidet med skattefritagelse for førtidsbeløb. Efter bestemmelsen udbetales de opregnede sociale ydelser i henhold til lov om invalidepension og førtidspension m.v. og folkepensionsloven. Disse love er nu ophævet, og de skattefrie sociale ydelser udbetales i stedet i medfør af lov om social pension.

Førtidsbeløbet udbetales fra den 1. januar 1985 til personer, der får tilkendt pension før det 60. år. Retten til førtidsbeløbet bevares indtil overgangen til alderspension. Det blev forudsat ved udformningen af reglerne om udbetaling af førtidsbeløb, at beløbet skulle være skattefrit i lighed med de ydelser, som også efter den tidligere affattelse af § 7, litra i, var skattefrie.

I den nye bestemmelse er henvisningen til lov om pension til enker m.fl. udgået, idet loven er ophævet. Reglerne om udbetaling af enkepension indgår nu også i lov om social pension.

Bestemmelsen i den nye affattelse har virkning fra den 1. januar 1984.

ad nr. 6). Til § 7D.

23. Efter § 7D skulle tilskud til erhvervelse af boligandel i henhold til saneringsloven ikke medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Til gengæld kunne de omhandlede tilskud ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af den pågældende boligandel. Da den omhandlede tilskudsordning er bortfaldet som følge af ændring i saneringsloven (lov nr. 137 af 13. april 1983), er § 7D ophævet ved lov nr. 179 af 9. maj 1984.

ad nr. 7). Til § 7H.

24. Ved lov nr. 614 af 21. december 1983 blev der oprettet en arbejdsmarkedsuddannelsesfond, hvis formål er gennem bidrag fra arbejdsgivere og lønmodtagere at dække udgifter ved arbejdsmarkedsuddannelserne.

Fradragsretten for arbejdsgivernes bidrag har hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1 a.

Arbejdstagerens fondsbidrag skal efter den nu gennemførte bestemmelse i ligningslovens § 7H (lov nr. 623 af 21. december 1983) ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Dette betyder, at bidraget i lighed med f.eks. ATP-bidrag ikke indgår i trækgrundlaget for kildeskatten.

Omfattet af pligten til at betale bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden er arbejdstagere, som skal betale bidrag til ATP.

§ 7H har virkning fra og med indkomståret 1984.

ad nr. 8), 9) og 10). Til § 14B, stk. 3, § 14C, stk. 1, og § 14G, stk. 1, 3, 5, 6 og 7.

25. Lov om midlertidig regulering af boligforholdene indeholder i § 55 nærmere regler om binding og udbetaling af de såkaldte normaliseringsforhøjelser. Efter disse regler havde udlejeren pligt til at binde en del af normaliseringsforhøjelserne, der var et led i boligforliget fra 1967, i Grundejernes Investeringsfond. Beløbene skulle bindes for en periode af 15 år. Ved periodens udløb tilbagebetales beløbene over 10 år med lige store andele hvert år. Endvidere kan det bundne beløb kræves udbetalt i tilfælde af indskyderens død, konkurs eller tvangsakkord eller i tilfælde af et boligselskabs afvikling. Endelig kunne en indskyder, hvis samlede indskud ikke oversteg 1.000 kr., til enhver tid kræve beløbet udbetalt.

Den skattemæssige behandling vedrørende de beløb, som den skattepligtige har indbetalt til binding efter boligreguleringslovens § 55 har hidtil været reguleret af ligningslovens §§ 14B, 14C, 14D og 14E.

26. Ved lov nr. 610 af 21. december 1983 om ændring af lov om midlertidig regulering af boligforholdene er der foretaget visse ændringer vedrørende udbetalinger af normaliseringsforhøjelserne.

Ved loven blev der indsat en ny bestemmelse, boligreguleringslovens § 55a. Denne regel går ud på, at indskyderen på nogle nærmere angivne betingelser kan kræve de bundne beløb frigivet, hvis han efter den 1. januar 1984 udfører arbejder på ejendommen. Det er dog en betingelse for frigivelse, at indskyderen dokumenterer, at indestående beløb på ejendommens vedligeholdelseskonti (boligreguleringslovens §§ 18, 18a og 18b) er opbrugt. Såfremt indestående beløb ikke anvendes fuldt ud til arbejder på ejendommen, udbetales de resterende bundne beløb efter boligreguleringslovens § 55, stk. 1, 2. pkt. over 10 år med lige store andele hvert år.

Endvidere er der ved ovennævnte lov indført en ny bestemmelse i boligreguleringslovens § 55b. Herefter er bl.a. beløbsgrænsen på 1.000 kr. for frigivelse blevet forhøjet til 5.000 kr.

27. Ved lov nr. 179 af 9. maj 1984 er der gennemført regler om den skattemæssige behandling ved udbetalinger af normaliseringsforhøjelser m.v.

Endvidere er der indført skattemæssige regler, der regulerer udbetalinger af bundne beløb efter boligreguleringslovens § 22e og lejelovens § 63f.

Endelig er der i §§ 14B og 14C foretaget redaktionelle ændringer på grund af den nye bestemmelse i boligreguleringslovens § 55b, jfr. punkt 26.

Ved den gennemførte ændring af ligningslovens § 14G sidestilles udbetalinger efter boligreguleringslovens § 55a med de i forvejen i § 14G nævnte udbetalinger fra bundne konti efter lejelovens § 63a og boligreguleringslovens §§ 18a og 18b. Herefter skal beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55a ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan udgifter, der afholdes af beløb, der udbetales efter boligreguleringslovens § 55a ikke trækkes fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De kan heller ikke medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af ejendommen. Der henvises i øvrigt til punkt 12-38 i skattedepartementets cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983, hvor indholdet af bestemmelserne i § 14G detaljeret er gennemgået.

Skattedepartementets cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983 indeholder i pkt. 28 en talmæssig oversigt over fradragsrettens omfang for afholdte vedligeholdelsesudgifter efter ligningslovens § 14G, stk. 3 og 4 set i sammenhæng med boligreguleringslovens § 22a og b. Da oversigten i år 1986 indeholder fejl, er der udarbejdet et nyt pkt. 28, der således træder i stedet for pkt. 28 i cirkulæret fra 1983.

28. Reglerne i § 14G, stk. 3 og 4, medfører, at fradragsretten for i øvrigt fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter i visse tilfælde bliver begrænset. Begrænsningens omfang fremgår af nedenstående eksempel.

Eksempel

For en ejendom på 1.000 kvm i et huslejereguleret område skal der ske afsætning til Grundejernes Investeringsfond i henhold til boligreguleringslovens § 18b. Saldoen på ejendommens konto for udvendig vedligeholdelse efter boligreguleringslovens § 18 er pr. 31. december 1982 20.000 kr. Der er ikke taget hensyn til rentetilskrivning i eksemplet, og det forudsættes, at de afholdte vedligeholdelsesudgifter i princippet er fuldt fradragsberettigede.

Indeståendet på kontoen efter boligreguleringslovens § 18 udgør i 1983 47.500 kr. Der afholdes vedligeholdelsesudgifter for 15.500 kr. i 1983. Disse skal ifølge boligreguleringslovens § 22a, stk. 2, i det omfang det er muligt, dækkes af midler fra kontoen. På § 18b-kontoen skal der hensættes 5.000 kr. Da hele vedligeholdelsesudgiften kan dækkes af midler på § 18-kontoen, kan der ikke modregnes i § 18b-indbetalingerne i 1983. Hele vedligeholdelsesudgiften er derfor fradragsberettiget i husejernes almindelige indkomst.

I 1984 overstiger vedligeholdelsesudgiften på 170.000 kr. det beløb på 61.000 kr., der er til rådighed på ejendommens konto for udvendig vedligeholdelse. Kontoen tømmes derfor for at dække disse vedligeholdelsesudgifter i overensstemmelse med reglen i boligreguleringslovens § 22a, stk. 2. Der resterer herefter 109.000 kr., der ikke kunne afholdes af § 18-kontoen. Dette beløb kan bruges til at reducere den årlige indbetaling til Grundejernes Investeringsfond. Der skal herefter ikke bindes noget beløb på § 18b-kontoen og kontoens indestående på 5.000 kr. kan hæves. Det beløb, som ikke blev dækket ved modregning i forbindelse med indbetalingen (10.000 kr.) eller ved at hæve på kontoen (5.000 kr.), dvs. 155.000 kr., kan herefter fradrages ved opgørelsen af den almindelige indkomst.

I 1985 overstiger de samlede udgifter til forbedring og vedligeholdelse det beløb, der er til rådighed på kontoen for udvendig vedligeholdelse, med 15.000 kr. Der indestår intet på § 18b- kontoen. Den pligtige indbetaling til Grundejernes Investeringsfond på 12.000 kr. kan formindskes med forbedringsudgifterne på 10.000 kr. Da vedligeholdelsesudgifterne overstiger den pligtige hensættelse til kontoen for udvendig vedligeholdelse, kan det overskydende beløb også trækkes fra i indbetalingen. Der skal herefter ikke bindes noget beløb. Af ligningslovens § 14G, stk. 3, sidste pkt., fremgår det, at udgifterne fortrinsvis anses for at være afholdt af de beløb, der er nævnt i stk. 3, i dette tilfælde 12.000 kr. Det fremgår endvidere af § 14G, stk. 4, at forbedringsudgiften på 10.000 kr. i så fald skal anses for at være afholdt af de ovennævnte 12.000 kr. De resterende 2.000 kr. anses herefter for at være medgået til vedligeholdelse. Den del af vedligeholdesudgifterne, der kan trækkes fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, fremkommer herefter ved at formindske den samlede vedligeholdelsesudgift på 35.500 kr. med det ovennævnte beløb på 2.000 kr. Fradraget udgør således 33.500 kr.

I 1986 er de samlede udgifter til vedligeholdelse og forbedring 35.000 kr. I det omfang, det er muligt, skal denne udgift afholdes af beløb, der er til rådighed på kontoen for udvendig vedligeholdelse. De 3.000 kr., der herefter ikke kan dækkes på denne måde, kan modregnes i indbetalingen til Grundejernes Investeringsfond. Det fremgår af § 14G, stk. 4, at dette beløb anses for at være medgået til forbedringer. Herefter kan den fulde vedligeholdelsesudgift trækkes fra ved opgørelsen af den almindelige indkomst.

Ændringerne i tallene for 1986 medfører, at eksempel 1, 1986 i pkt. 33 i cirkulæret af 21. oktober 1983 skal ændres i overensstemmelse hermed. Herefter ser kontoen for 1986 således ud

1986 debet kredit --------------------------------- kr kr. 1) 15.000 5) 3.000 2) 20.000 6) 17.000 3) 0 7) 15.000 4) 0 --------------------------------- 35.000 35.000 ---------------------------------

29. Ifølge boligreguleringslovens § 22e og lejelovens § 63f kan der ske frigivelse af bundne beløb bl.a. i tilfælde, hvor en udlejet ejerlejlighed sælges, eller hvor ejendommen enten nedrives eller overgår til anden anvendelse end beboelse.

Ved ovennævnte ændring af ligningsloven er der i § 14G indsat en bestemmelse i stk. 5, 2. pkt., der regulerer den skattemæssige behandling af de omhandlede udbetalinger. Ifølge den nye bestemmelse bliver beløb, der udbetales fra en af de bundne konti, og som ikke bruges til ejendommens vedligeholdelse og forbedring, beskattet.

Efter lovens § 2, stk. 2, har § 14G, stk. 5, 2. pkt., virkning for beløb, hvor betingelserne for udbetaling er opfyldt den 1. juli 1984 eller senere.

Betingelserne for udbetaling af de omhandlede beløb i nedrivningstilfældene er opfyldte, når ejendommen er nedrevet. For så vidt angår tilfælde, hvor ejendommen overgår til anden anvendelse end beboelse, er betingelsen ibrugtagningstidspunktet til denne anden anvendelse.

For eksempel skal frigivelse af de bundne beløb ved salg af en ejerlejlighed, der tidligere har været udlejet, behandles efter de hidtidige regler, hvis ejerlejligheden senest den 30. juni 1984 faktisk er taget i brug af den nye ejer. I så fald har frigivelse ikke skattemæssige konsekvenser. Hvis ejerlejligheden først bliver taget i brug den 1. juli 1984 eller senere, gælder de nye regler. Det er uden betydning, hvornår der er indgået bindende aftale om salget af ejerlejligheden.

30. Med hjemmel i ligningslovens § 14G, stk. 6 og 7, er der udsendt bekendtgørelse nr. 199 af 11. maj 1984 om kontoføring i henhold til ligningslovens § 14G, stk. 6, og om Grundejernes Investeringsfonds oplysningspligt. Samtidig er den tidligere bekendtgørelse nr. 483 af 13. oktober 1983 ophævet.

Ved den nye bekendtgørelse er § 1, nr. 5 og 6, blev ændret i overensstemmelse med lov nr. 179 af 9. maj 1984.

Herefter skal den i bekendtgørelsens § 1 nævnte konto også angive de udgifter, der afholdes af beløb, der udbetales af kontoen efter boligreguleringslovens § 55a.

Der henvises i øvrigt til punkt 31-37 i skattedepartementets cirkulære nr. 167 af 21. oktober 1983.

ad nr. 11). Til § 27B, stk. 1 og 9.

31. Ved lov nr. 229 af 23. maj 1984 om ændring af ligningsloven (Den skattemæssige behandling af visse tilskud til fiskeriet m.v.) er der gennemført ændringer i § 27B i ligningsloven.

Efter loven skal visse nye tilskud, der ydes til fiskeriet m.v., ved indkomstopgørelsen kunne tages til indtægt over en 10-årig periode efter reglerne i ligningslovens § 27B. Det gælder følgende tilskud

a. Tilskud, der er ydet efter §§ 2-5 og § 7 i fiskeriministeriets lov nr. 154 af 11. april 1984 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.v. inden for fiskeriet, jfr. de nye regler i ligningslovens § 27B, stk. 1, nr. 8.

Efter § 2 i fiskeriministeriets lov kan der ydes tilskud med indtil 25 pct. af udgifter til investeringer, der gennemføres om bord på fiskefartøjer for at øge produktiviteten ved fangsternes behandling, herunder investeringer, der gennemføres med henblik på at øge anvendelsen af fangsterne til konsumformål.

Efter § 3 kan fiskeriministeren yde tilskud til dækning af indtil 40 pct. af udgifter til energibesparende foranstaltninger i fiskefartøjer, når investeringen vil medføre en væsentlig bedre energiudnyttelse.

Fiskeriministeren kan efter § 4 yde tilskud til dækning af indtil 25 pct. af udgifter til investeringer, der gennemføres med henblik på omlægning af fiskeriet.

Fiskeriministeren kan endelig efter §§ 5 og 7 yde tilskud til dækning af indtil 25 pct. af udgifterne til nybygning af fiskefartøjer og til modernisering og etablering af anlæg til opdræt og dyrkning af fisk, krebsdyr og bløddyr.

b. Tilskud, der ydes efter Det europæiske økonomiske Fællesskabs forordning nr. 31/83 om gennemførelse af en midlertidig fælles foranstaltning til omlægning af kystfiskeriet og akvakulturen, jfr. de nye regler i ligningslovens § 27B, stk. 1, nr 9, b.

I medfør af forordning nr. 31/83 kan der af midler fra Den europæiske udviklings- og garantifond for Landbruget ydes tilskud på indtil 25 pct. af de samlede udgifter til bygning, køb, modernisering eller ændring af fiskefartøjer og til opførelse, udrustning eller modernisering af anlæg beregnet til opdræt af fisk, krebsdyr og bløddyr.

c. Tilskud efter forordning nr. 2908/83 om en fælles foranstaltning til omstrukturering, modernisering og udvikling af fiskeriet og akvakulturen, jfr. de nye regler i ligningslovens § 27B, stk. 1, nr. 9, c.

Efter forordning nr. 2908/83 kan der af midler fra Den europæiske økonomiske udviklings- og garantifond for Landbruget ydes tilskud på højst 25 pct. af investeringer, der vedrører køb, bygning, modernisering eller omstilling af fiskefartøjer, og opførelse, udrustning eller modernisering af anlæg til opdræt af fisk, krebsdyr og bløddyr.

Den særlige skattemæssige behandling af de under 1-3 nævnte tilskud skal have virkning for tilskud, der udbetales fra og med den 1. januar 1984.

Om de nærmere regler i ligningslovens § 27B henvises til skattedepartementets cirkulære af 17. november 1982 om ændringer i ligningsloven, ad 7.

32. Efter de hidtil gældende regler blev udbetalte tilskudsbeløb, der ikke var indtægtsført på det tidspunkt, hvor den fulde skattepligt ophørte som følge af fraflytning, ikke beskattet her i landet.

Ved lov nr. 229 af 23. maj 1984 er der gennemført en regel om det tilfælde, hvor tilskudsmodtagerens fulde skattepligt ophører af anden grund end ved død på et tidspunkt, hvor tilskudsbeløbet endnu ikke er medregnet i den skattepligtige indkomst, jfr. herved den nye regel i § 27B, stk. 9. Efter denne regel skal sådanne tilskud medregnes ved indkomstopgørelsen af den skattepligtige indkomst for det år, hvori skattepligten ophører. Reglen finder anvendelse på alle tilskudsordninger, der er omfattet af § 27B. Reglen har virkning for tilskudsmodtagere, hvis skattepligt ophører den 1. juni 1984 eller senere.

Skattedepartementet den 21. november 1984

JENS ROSMAN

/Rene Mikkelsen

Cirkulære om ændringer i ligningsloven

Ligningsloven er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 374 af 11. juli 1984. I lovbekendtgørelsen er medtaget de ændringer, som er gennemført ved lov nr. 501 af 28. oktober 1983 om ændring af forskellige skattelove (Ændringer som følge af de ændrede regler om sociale pensioner m.v.), lov nr. 576 af 15. december 1983 om ændring af afskrivningsloven og forskellige andre skattelove (Begrænsning af fradragsretten i visse lejeforhold (leasing)), lov nr. 597 af 15. december 1983 om ændring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten (ligningsloven), lov nr. 623 af 21. december 1983 om ændring af ligningsloven og sømandsskatteloven (Den skattemæssige behandling af arbejdstageres bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden), lov nr. 179 af 9. maj 1984 om ændring af ligningsloven (Den skattemæssige behandling ved udbetaling af normaliseringsforhøjelser m.v.), lov nr. 203 af 17. maj 1984 om ændring af ligningsloven (Fradragstidspunkt for renteudgifter m.v. og tidspunkt for beskatning af visse renteindtægter), lov nr. 229 af 23. maj 1984 om ændring af ligningsloven (Den skattemæssige behandling af visse tilskud til fiskeriet m.v.) og lov nr. 274 af 6. juni 1984 om ændring af ligningsloven (Befordringsfradrag).

Ved lov nr. 576 af 15. december 1983 blev bl.a. ligningslovens § 18A, stk. 1, ændret. Herom henvises til punkt 31 i skattedepartementets cirkulære af 2. april 1984 om ændring af afskrivningsloven (leasing).

De ændringer, der ved lov nr. 274 af 6. juni 1984 er sket i reglerne om fradrag for befordringsudgifter mellem hjem og arbejde, vil senere blive omtalt i et særskilt cirkulære.

I det følgende redegøres der for de øvrige ændringer, der er foretaget i ligningsloven ved de nævnte ændringslove.

De nye eller ændrede bestemmelser, der omtales i dette cirkulære, er: 1) § 4, stk. 4, 2) § 5, 3) § 5A, 4) § 5B, 5) § 7, litra i, 6) § 7D, 7) § 7H, 8) § 14B, stk. 3, 9) § 14C, stk. 1,

10) § 14G, stk. 1, 3, 5, 6 og 7, og

11) § 27B, stk. 1 og 9.

ad nr. 1). Til § 4, stk. 4.

1. Ved lov nr. 597 af 15. december 1983 er der indsat en ny bestemmelse i ligningslovens § 4.

Den nye bestemmelse, der er indsat som stk. 4 i § 4, ophæver for skattepligtige, der er omfattet af § 4, stk. 1, fradragsretten for tab som følge af indfrielse af egne udstedte obligationslån, indlånsbeviser, ansvarlig indskudskapital o.lign., hvor indfrielsen sker til en forud fastsat overkurs i forhold til emissionskursen.

Bestemmelsen har til formål at fjerne interessen for pengeinstitutter m.v. i at udbyde såkaldte erhvervslån o.lign., dvs. lavtforrentede lån, der typisk udstedes til og forrentes af pålydende, men indfries efter en kortere årrække med et beløb svarende til pålydende plus et kurstillæg.

Bestemmelsen har efter sin ordlyd dog også virkning for lån m.v., der udstedes til en kurs under 100, men indfries til pålydende. Det afgørende er, om der er tale om lån med en forud fastsat indfrielseskurs, der overstiger emissionskursen.

Lov nr. 597 af 15. december 1983 trådte i kraft ved bekendtgørelsen i Lovtidende, hvilket vil sige den 22. december 1983.

Ændringen af ligningslovens § 4 finder dog ikke anvendelse for obligationslån, indlånsbeviser, ansvarlig indskudskapital o.lign., som den skattepligtige den 15. december 1983 var forpligtet til at indfri til overkurs.

ad nr. 2). Til § 5.

2. Ved lov nr. 203 af 17. maj 1984 blev § 5, § 5A og § 5B indsat som nye bestemmelser i ligningsloven.

Bestemmelsen i § 5 tilsigter først og fremmest at give nærmere regler om, hvornår renteudgifter, der er fradragsberettigede, skal påvirke opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Endvidere indeholder § 5 regler om den tidsmæssige placering af fradragsretten for visse andre løbende ydelser og engangsydelser, som har tilknytning til låneengagementer. Bestemmelsen tager ikke stilling til, om en renteudgift m.v. er fradragsberettiget eller ej. Fradragsspørgsmålet beror fortsat på de lovbestemmelser, der nærmere regulerer dette, navnlig statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. § 5, stk. 8, indeholder dog en regel, der direkte regulerer fradragsspørgsmålet. § 5 omtales nedenfor i punkt 3-18.

I § 5A er der givet regler om, at visse kreditorer har mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at nedskrive renteindtægter, der ikke er betalt til tiden, selv om de ikke er uerholdelige, jfr. punkt 19 og 20.

Endelig indeholder § 5B en bestemmelse, hvorefter renteindtægter, forfalder efter ophør af den fulde skattepligt her til landet, skal medregnes i indkomst- og formueopgørelsen i ophørsåret for den periode, renteindtægterne vedrører. Der henvises herom til punkt 21.

3. Bestemmelsen i § 5, stk. 1, fastslår indledningsvis, at rentefradragsretten som hovedregel er knyttet til forfaldstidspunktet og opretholder hermed det udgangspunkt, der hidtil har været anvendt i praksis. Herudover indeholder bestemmelsen regler om andre fradragsberettigede løbende ydelser, som afholdes ifølge aftale om lån og kaution, jfr. ligningslovens § 8, stk. 3, litra a og b. Disse ydelser fradrages ligeledes som hovedregel på forfaldstidspunktet.

Bestemmelsen har ikke til formål at ændre den praksis, der har udviklet sig vedrørende fradrag for renteudgifter på studielån. De særlige aftaler om, hvorledes de forfaldne ydelser i afviklingsperioden skal fordeles mellem renter og afdrag, opretholdes således i det omfang, de hidtil har været anerkendt af ligningsmyndighederne. Der henvises herom til SD-cirkulære nr. 514 af 23. februar 1977.

4. § 5, stk. 1, finder anvendelse på fradrag for renteudgifter m.v., som vedrører gæld, der stiftes efter den 14. marts 1984, og griber således som hovedregel ikke ind i låneaftaler, der er stiftet før det nævnte tidspunkt. Bestemmelsen omfatter dog også lån, der forlænges efter den 14. marts 1984, selv om låneaftalen oprindeligt er indgået før. Dette skyldes, at det i nogle kreditforhold er sædvanligt at forlænge eksisterende lån i stedet for optagelse af nye lån. Endelig finder bestemmelsen anvendelse på lån, hvor de oprindeligt aftalte vilkår i øvrigt ændres efter den 14. marts 1984. Denne bestemmelse medfører først og fremmest at låneengagementer, hvor vilkårene ændres således, at en sædvanlig bagudberegnet rente ændres til en forudberegnet og -forfalden rente, skal behandles efter de nye regler.

5. § 5, stk. 2, regulerer fradragstidspunktet for forudforfaldne renter. Fradragstidspunktet følger den almindelige hovedregel - forfaldstidspunktet - hvis renteudgiften vedrører en periode på 6 måneder eller derunder, eller renten forfalder 6 måneder eller mindre før udløbet af den periode, som renten skal dække. Er således en af de nævnte betingelser opfyldt, fradrages renten på forfaldstidspunktet. Er ingen af de nævnte betingelser opfyldt, skal renten fordeles over den periode, renten vedrører (periodisering).

Bestemmelsen medfører, at den enkelte skatteyder ved siden af lån, hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, kan have andre lån, for hvilke rentefradraget ved indkomstopgørelsen fordeles over den periode, renten vedrører. Afgørende for, om renteudgifterne vedrørende et bestemt lån skal fradrages efter princippet i stk. 1 eller efter princippet i stk. 2, er således vilkårene i den enkelte låneaftale.

6. Fordelingen af rentefradraget har ikke kun betydning for indkomstopgørelsen, men også for formueopgørelsen. Den del af en forudbetalt rente, der efter § 5, stk. 2, ikke kan fradrages i indkomsten i det år, indkomst- og formueansættelsen vedrører, men først i et senere indkomstår, skal således medregnes som et aktiv i formueopgørelsen. Aktivets størrelse vil på denne måde svare til det rentebeløb, der vil kunne komme til fradrag i senere indkomstår.

7. Hvis løbende provisioner og præmier for lån, som den skattepligtige optager, og præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld forfalder forud, skal disse efter § 5, stk. 2, fradrages på forfaldstidspunktet eller fordeles til fradrag over perioden efter de samme regler, som er omtalt ovenfor under punkt 5.

Ikrafttrædelsesreglen til § 5, stk. 2, er identisk med den ovenfor under punkt 4 nævnte.

8. Efter § 5, stk. 3, kan stiftelsesprovisioner m.v., der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, fradrages på forfaldstidspunktet med højst 2,5 pct. af lånets hovedstol. Eventuel yderligere provision m.v. fordeles over resten af låneperioden. Det er herved forudsat, at provisionsbeløbet er fradragsberettiget efter de almindelige regler herom. Er der således tale om stiftelsesprovision på mere end 2,5 pct., kan der i stiftelsesåret fradrages et beløb svarende til 2,5 pct. uanset længden af den resterende periode af indkomståret. Den del af provisionen, der ikke kan fradrages i stiftelsesåret, fordeles over den resterende periode, lånet løber.

Eksempel

Et lån på 100.000 kr. stiftes den 1. december 1984 med en løbetid på 16 måneder. Stiftelsesprovisionen udgør 4 pct. af hovedstolen, eller 4.000 kr. Den skattepligtige har kalenderårsregnskab.

I 1984 fradrages 2,5 pct. af hovedstolen på 100.000 kr. 2.500 kr.

Det resterende beløb der kan fradrages, udgør

1.500 kr., som fordeles over restløbetiden

på 15 måneder således

1.500 x 12 I 1985 fradrages ---------- 1.200 kr. 15 1.500 x 3 I 1986 fradrages --------- 300 kr. 15 --------- I alt 4.000 kr. ---------

Bestemmelsens ikrafttrædelsesregel er identisk med den ovenfor under punkt 4 nævnte.

9. Ligningsrådet har vedtaget, at bogførings- og regnskabspligtige kan vælge at periodisere renter således, at de beregnede renter fra sidste forfaldsdag til statustidspunktet medregnes ved indkomst- og formueopgørelsen, jfr. SD-cirkulære 1981-23.

I § 5, stk. 4, er denne opgørelsesmåde af renteindtægter og -udgifter gjort obligatorisk for selskaber, der er omfattet af lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v., banker, sparekasser, selskaber omfattet af lov om visse kreditinstitutter og investeringsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a (akkumulerende investeringsforeninger).

Bestemmelsen har generelt virkning for aktie- og anpartsselskaber med undtagelse af forsikringsaktieselskaber. Hovedaktionærer og hovedanpartshavere i de nævnte selskaber skal ligeledes periodisere renteindtægter og -udgifter, hvis de har mellemregning med selskabet. Reglen er begrundet i hensynet til ligningsmyndighedernes mulighed for at sammenholde selskabets og hovedaktionærens eller -anpartshaverens indkomstopgørelser.

Reglen tilsigter at videreføre kravet i det ovennævnte SD-cirkulære 1981-23 om, at hovedaktionærer og hovedanpartshavere, der har mellemregning med et selskab, også skal periodisere deres renteindtægter og renteudgifter m.v. Kravet om periodisering gælder for så vidt for alle renteindtægter og renteudgifter m.v. I hidtidig praksis har ligningsmyndighederne dog accepteret, at kun renterne af mellemregningskontoen periodiseres. Løbende forretningsmellemværender herunder også betaling for vareleverancer m.v. - anses for mellemregningskonti, der er omfattet af periodiseringskravet. Derimod anses pantesikrede mellemværender, der er opstået ved køb og salg af enkeltstående formuegoder, normalt ikke som mellemregningskonti, der er omfattet af periodiseringskravet.

Hvis mellemregningssaldoen ikke forrentes, er det ikke nødvendigt at stille krav om, at hovedaktionæren eller -anpartshaveren anvender periodiseringsprincippet. Der er herved ikke taget stilling til, om en manglende forrentning i øvrigt kan godkendes i skattemæssig henseende.

Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1985 (for selskaber m.v. skatteåret 1986-87).

10. I § 5, stk. 5, er indsat en bestemmelse, der svarer til de regler, ligningsrådet har angivet i cirkulære 1981-23. Bestemmelsen åbner dog som noget nyt mulighed for, at også skattepligtige, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, kan opnå ligningsrådets tilladelse til at fordele renteindtægter og -udgifter over den periode, renten vedrører. Med hjemmel i bestemmelsen kan ligningsrådet meddele tilladelse til anvendelse af denne opgørelsesmåde både til visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og til enkelte skattepligtige. Bestemmelsen har kun betydning for de skattepligtige, der ikke er omfattet af § 5, stk. 4, jfr. ovenfor under punkt 9.

Efter bestemmelsen er det en betingelse, at både renteindtægter og -udgifter fordeles efter dette princip, og er den nævnte fordeling allerede anvendt i et indkomstår, kræves ligningsrådets tilladelse til, at den skattepligtige i senere år kan gå over til at anvende forfaldsprincippet. Udover disse almindelige betingelser kan ligningsrådet i de konkrete tilfælde fastsætte individuelle vilkår for tilladelsen. Det forudsættes, at ligningsrådet kan delegere kompetencen til behandlingen af konkrete ansøgninger om omlægning.

Bestemmelsens ikrafttrædelsesregel er identisk med den ovenfor under punkt 4 nævnte.

11. § 5, stk. 6, indeholder regler om fradrag for forudforfaldne renter, når skattepligten efter kildeskattelovens § 1 ophører ved fraflytning. Bestemmelsen har kun selvstændig betydning i tilfælde, hvor der er tale om forudforfaldne renter for perioder under 6 måneder, idet forudbetalinger for længere perioder tillige er omfattet af reglen i stk. 2. Efter bestemmelsen skal renten fradrages over den periode, renten vedrører. Det er dog en betingelse, at renten er forfalden til betaling i den del af perioden, hvor skattepligten efter kildeskattelovens § 1 består, idet en rente, der forfalder efter den fulde skattepligts ophør, normalt ikke er fradragsberettiget. Bestemmelsen medfører, at der ikke opnås fradrag for den del af renten, der vedrører tiden efter den fulde skattepligts ophør.

Hvis et lån med forudforfalden rente for en periode under 6 måneder stiftes mod slutningen af et indkomstår, vil debitor efter § 5, stk. 2, kunne fradrage renteudgiften fuldt ud i stiftelsesåret efter forfaldsprincippet. Hvis den fulde skattepligt imidlertid ophører på grund af fraflytning i det følgende indkomstår, før forudbetalingsperioden er udløbet, indebærer bestemmelsen, at skatteansættelsen for stiftelsesåret skal ændres således, at renteudgiften fordeles efter princippet i stk. 2.

Bestemmelsen har virkning for renteudgifter m.v., der forfalder dagen efter ændringslovens bekendtgørelse i Lovtidende eller senere, dvs. fra og med den 20. maj 1984.

12. § 5, stk. 7, indeholder en omlægning af rentefradragsretten til betalingstidspunktet i tilfælde, hvor debitor som følge af insolvens m.v. ikke kan betale den pågældende rente. Efter bestemmelsens 1. punktum er det en betingelse for denne omlægning, at renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår ikke er betalt inden udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører. Det afgørende for, om renten kan fradrages i forfaldsåret eller i det år, renten vedrører, jfr. § 5, stk. 5 - er således, om der ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, er skyldige renteudgifter for et tidligere indkomstår. Er den skattepligtige kun i restance med renteudgifter for selve det år, indkomstopgørelsen vedrører, kan renterne fradrages, selv om de ikke er betalt.

Omlægningen af fradragsretten er således i første række knyttet til et objektivt betalingskriterium. Om rentekravet er betalt, og betalt rettidigt i denne henseende, dvs. inden udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, må afgøres på grundlag af almindelige obligationsretlige regler. Alle de pågældende renter skal være betalt. Er der kun sket en delvis betaling, er der tilsvarende tale om, at nogle renter af gælden er ubetalte, og betingelsen for omlægning til betalingskriteriet er derfor opfyldt.

Forfaldstiden må bestemmes på grundlag af parternes aftale og lovgivningens almindelige regler. er der f.eks. ydet henstand før forfaldstidspunktet, må det således i første række bero på parternes aftale, om der kun er ydet henstand med selve betalingen, eller om forfaldstidspunktet ligeledes må anses for udskudt.

13. Renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår skal som nævnt under punkt 12 være betalt inden udgangen af det indkomstår, opgørelsen af den skattepligtige indkomst angår, såfremt den skattepligtige skal bevare fradragsretten efter forfaldsprincippet (eller eventuelt periodiseringsprincippet i § 5, stk. 5) for dette indkomstår. Fristen, inden for hvilken betaling skal have fundet sted, kan udgøre op til 2 år, men normalt ikke under 1 år. Fristen kan dog blive kortere end 1 år i tilfælde, hvor skattepligten ophører på grund af den skattepligtiges død eller fraflytning til udlandet.

Er indkomståret sammenfaldende med kalenderåret, skal renter m.v., der f.eks. forfalder den 1. april 1984, være betalt inden udgangen af 1985. Er rentekravet derimod ikke betalt inden udgangen af 1985, kan renteudgifter m.v., der forfalder eller - når den skattepligtige anvender periodiseringsprincippet vedrører 1985, kun fradrages i det omfang, disse er betalt. En omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet medfører således, at renteudgifter først kan fradrages i det indkomstår, hvori betaling sker. I overensstemmelse med de almindeligt gældende regler om fradragsret for renteudgifter er det dog en forudsætning, at der på betalingstidspunktet fortsat består en retlig forpligtelse til at betale renten.

Eksempel

-------------------------------------------------------------------- Indkomstår Rente Betaling Fradragsbeløb -------------------------------------------------------------------- 1984 12.000 0 12.000 1985 12.000 6.000 0 1986 12.000 18.000 24.000

Det fremgår af eksemplet, at den skattepligtige i 1984 (= stiftelsesåret) opnår fradrag, selv om der ikke er betalt noget beløb.

I 1985 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for 1984. Da der er en yderligere restance vedrørende 1984, omlægges fradragsretten i 1985, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i 1985.

I 1986 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra 1984 og 1985. Rentebeløbet, der forfaldt i 1985, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr. i 1986. Selv om ingen del af den rente, der forfaldt i 1986, er betalt, kan renten fuldt ud fradrages i dette år, idet der ikke er restancer for tidligere år.

Det er forudsat, at den skattepligtige anvender forfaldsprincippet.

14. Fradragsretten udskydes endelig kun for renteudgifter m.v. i samme gældsforhold. Hermed fastslås det, at hvert enkelt gældsforhold skal bedømmes for sig. Er den skattepligtige kun i restance med renteudgifter m.v. for et enkelt låns vedkommende, får den manglende betaling således ikke betydning for den skattemæssige behandling af renter i andre gældsforhold, selv om der er tale om samme kreditor.

15. Omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet finder kun sted, hvis den skattepligtige ikke kan godtgøre, at han ved udgangen af det indkomstår, opgørelsen af den skattepligtige indkomst vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Det er således en yderligere betingelse for at ligningsmyndighederne kan udskyde fradragsretten til betalingstidspunktet, at den skattepligtige ikke kan godtgøre, at han kan opfylde sine gældsforpligtelser. Dette vil som udgangspunkt være tilfældet, hvis den skattepligtige f.eks. er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne til at opfylde sine gældsforpligtelser kan ligeledes ofte antages at foreligge, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.

Kan den skattepligtige godtgøre at have evne til at betale, sker der som nævnt ingen omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet. Den skattepligtige skal normalt ikke ud over oplysningerne i selvangivelsen dokumentere at være solvent. Fradragsret bør derfor i almindelighed kun nægtes, når oplysningerne i den skattepligtiges selvangivelse klart giver udtryk for, at den skattepligtige er insolvent.

Efter bestemmelsen sker der endelig ikke omlægning af fradragsretten til betalingstidspunktet, hvis den skattepligtige godtgør at kunne stille betryggende sikkerhed i sine aktiver. Det er imidlertid efter lovens ordlyd ikke tilstrækkeligt, at den skattepligtige har stillet eller kan stille en trediemandsgaranti, f.eks. fra et pengeinstitut. I så fald vil omlægning til betalingstidspunktet alligevel kunne finde sted.

16. Efter formuleringen af § 5, stk. 7, er det som udgangspunkt en forudsætning, at kreditors krav på renter faktisk er blevet opfyldt. En renteudgift m.v. anses dog også for betalt, når renteudgiften af et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer debiteres den skattepligtiges kassekredit eller lignende løbende mellemværende inden for det aftalte maksimum, idet denne betalingsform kan sidestilles med kontant betaling.

Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, f.eks. hos en vareleverandør, kan derimod ikke sidestilles med betaling.

En kassekredits maksimum må bero på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit udover det aftalte maksimum, må som udgangspunkt anses for ikke at være betalt. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, kan renteudgifterne anses for betalt, hvis de ligger indenfor det nye maksimum. Der må i denne forbindelse som udgangspunkt lægges vægt på, hvad pengeinstituttets kontoudtog udviser. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering, kan egentlig betaling dog ikke antages af foreligge.

17. Bestemmelsen i § 5, stk. 7, har virkning fra og med indkomståret 1984. For 1984 gælder der dog den overgangsregel, at rentefradragsretten ikke omlægges for de renteudgifter, den skattepligtige efter den hidtil gældende praksis, havde opnået fradrag for før den 15. marts 1984, idet renten var forfalden før denne dato. På tilsvarende måde opnår de skattepligtige, der anvender periodiseringsprincippet, fradrag for renteudgifter, der vedrører perioden fra indkomstårets begyndelse til og med den 14. marts 1984. For renteudgifter, der vedrører tiden fra og med den 15. marts, eller som er forfaldne den 15. marts eller senere, kan fradragsret nægtes under henvisning til manglende betaling for indkomståret 1983 eller tidligere år - for så vidt der er tale om en renterestance i samme gældsforhold.

18. § 5, stk. 8, indeholder en særregel for dødsboer og for en efterlevende ægtefælle.

Ingen