Cirkulære om investeringsfonds

Cirkulære om investeringsfonds

A. Indledende bemærkninger

1. Investeringsfondsloven er senest ændret ved lov nr. 576 af 15. december 1983 om ændring af afskrivningsloven og forskellige andre skattelove (Begrænsning af fradragsretten i visse lejeforhold (leasing)) og ved lov nr. 209 af 16. maj 1984 om ændring af lov om investeringsfonds og lov om adgang til forsvarerbistand under en administrativ skatte- eller afgiftsstraffesag (Ændring af administrationen).

Investeringsfondsloven er med de seneste ændringer optrykt som lovbekendtgørelse nr. 422 af 15. august 1984.

I forbindelse med lovændringerne af 16. maj 1984 er der udsendt bekendtgørelse nr. 320 af 13. juni 1984 om investeringsfonds. Samtidig med dennes ikrafttræden den 1. oktober 1984 ophævedes bekendtgørelse nr. 346 af 18. december 1958 om investeringsfonds og bekendtgørelse nr. 668 af 18. december 1975 vedrørende frigivelse af indskud på investeringsfondskonti.

Den 11. oktober 1984 er der udsendt bekendtgørelse nr. 524 om henlæggelse af visse beføjelser til statsskattedirektoratet, amtsskatteinspektoraterne, sømandsskattekontoret og de kommunale skattemyndigheder. Efter denne bemyndiges amtsskatteinspektoraterne og ligningskommissionerne (skattedirektoraterne i København og på Frederiksberg) til bl.a. at træffe afgørelse i medfør af en række bestemmelser i investeringsfondsloven. Samtidig med denne bekendtgørelses ikrafttræden ophævedes bekendtgørelse nr. 67 af 28. februar 1978 (som ændret ved bekendtgørelse nr. 458 af 16. august 1982) om henlæggelse af visse beføjelser til statsskattedirektoratet og bekendtgørelse nr. 394 af 22. juli 1981 (som ændret ved bekendtgørelse nr. 459 af 16. august 1982) om henlæggelse af visse beføjelser til amtsskatteinspektoraterne. Efter bekendtgørelse nr. 523 af 11. oktober 1984 om henlæggelse af visse beføjelser til statsskattedirektoratet bemyndiges statsskattedirektoratet til at træffe de nævnte afgørelser, når den skattepligtige er omfattet af kulbrinteskatteloven.

2. Ændringslovene indeholder følgende ændringer af investeringsfondsloven

1) Henlæggelser til investeringsfonds kan ikke anvendes til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af afskrivningslovens afsnit V A (leasing) (punkt 42).

2) Reglen om, at investeringsfondsmidler kun kan anvendes til forlods afskrivning på aktiver i en virksomhed, hvor kontohaveren deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang, er udvidet til også at gælde enkeltmandsvirksomheder (punkt 33-35 og 38).

3) Kravet om personlig arbejdsindsats er præciseret således, at det skal være opfyldt i det indkomstår, hvori midlerne anvendes til forlods afskrivning, samt i det efterfølgende indkomstår (punkt 34).

4) Kravet om personlig arbejdsindsats bortfalder ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet samt ved død, konkurs eller virksomhedsophør (punkt 34).

5) Der er givet adgang til at dispensere fra kravet om personlig arbejdsindsats, såfremt midlerne er henlagt inden 17. maj 1983 (punkt 35).

6) Mindstegrænsen for den årlige henlæggelse er sat op til 5.000 kr. (punkt 15).

7) En skatteyder kan i særlige tilfælde få fradrag i indkomsten for henlæggelse til investeringsfonds, selv om han ikke har indskudt penge i et pengeinstitut. Dette gælder, når skatteyderen har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden udløb af fristen for indskud på kontoen i pengeinstituttet (punkt 28-29).

8) Der er indført lovhjemmel til at dispensere fra fristen for indskud på kontoen i pengeinstituttet (punkt 14).

9) Investeringsfondskontohavere kan selv, uden forudgående godkendelse i amtsskatteinspektoraterne, hæve beløb på deres konti, når de har anskaffet aktiver, der giver ret til forlods afskrivning (punkt 25).

10) Hvis investeringsfondsmidler ikke anvendes inden de fastsatte frister, eller hvis de anvendes i strid med reglerne, skal de som ny hovedregel efterbeskattes i de indkomstår, hvori henlæggelserne er fradraget, med et 5 pct. årligt tillæg. Efterbeskatningen med et 5 pct. årligt tillæg gælder også ved død eller konkurs (punkt 50-51, 53 og 59-60).

3. Dette cirkulære træder i stedet for skattedepartementets cirkulære nr. 2 af 10. januar 1958, cirkulære nr. 37 af 18. marts 1958, cirkulære nr. 182 af 18. december 1958, cirkulære nr. 19 af 1. februar 1960, cirkulære nr. 128 af 24. juni 1965, cirkulære nr. 168 af 9. juli 1968, cirkulære nr. 34 af 20. februar 1969, cirkulære nr. 274 af 29. december 1969, cirkulære nr. 3 af 2. januar 1970, cirkulære nr. 266 af 30. november 1973, cirkulære nr. 240 af 18. december 1975, cirkulære nr. 9 af 11. januar 1980, cirkulære nr. 96 af 1. juni 1982, cirkulære nr. 9 af 13. januar 1983 og cirkulære nr. 164 af 17. oktober 1983. De nævnte cirkulærer ophæves.

Cirkulæret indeholder følgende afsnit

A. Indledende bemærkninger (punkt 1-3).

B. Investeringsfondsordningen i hovedtræk (punkt 4-8).

C. Skattepligtige, der kan foretage henlæggelser (punkt 9-12).

D. Henlæggelses- og indskudsår (punkt 13-14).

E. Henlæggelsens og indskuddets størrelse (punkt 15-21).

F. Indskud på investeringsfondskonto (punkt 22-24).

G. Hævning fra investeringsfondskonto (punkt 25-27).

H. Fradrag uden indskud på investeringsfondskonto (punkt 28-29).

I. Pengeinstitutternes indberetningspligt (punkt 30).

J. Skattepligtige, der kan forlods afskrive (punkt 31-39).

K. Forlods afskrivning (punkt 40-49).

L. Efterbeskatning m.v. (punkt 50-61).

M. Klageadgang og ikrafttræden (punkt 62-63).

En beskrivelse af de tidligere regler og overgangssituationer, der er opstået før gennemførelsen af de seneste lovændringer, findes i de tidligere udsendte cirkulærer til investeringsfondsloven.

B. Investeringsfondsordningen i hovedtræk

4. Investeringsfondsloven giver erhvervsdrivende skattepligtige personer og selskaber m.v. adgang til at henlægge en del af overskuddet af erhvervsvirksomheden med henblik på senere investeringer. Den erhvervsdrivende opnår fradrag for henlæggelsen i den skattepligtige indkomst. Når den erhvervsdrivende senere anskaffer et aktiv, hvorpå der kan afskrives efter afskrivningsloven, kan henlæggelsen benyttes til en såkaldt forlods afskrivning. Det betyder, at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum bliver nedsat med det beløb, der afskrives forlods. Den forlods afskrivning fradrages ikke i den skattepligtige indkomst.

5. Efter investeringsfondsloven kan skattepligtige personer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, årligt henlægge højst 25 pct. af overskuddet til en investeringsfond. Den årlige henlæggelse skal dog være mindst 5.000 kr. (1984 500 kr.). Henlæggelsen fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret. En række nærmere opregnede virksomheder er dog udelukket fra at foretage henlæggelser.

Det er normalt en forudsætning for fradrag, at den skattepligtige indskyder henlæggelsen på en særlig konto i et dansk pengeinstitut. Hvis der afleveres et fyldestgørende regnskab til skattevæsenet, skal den skattepligtige dog kun indskyde 70 pct. af henlæggelsen. Selskaber m.v. skal kun indskyde 50 pct. af henlæggelsen. Indskuddet skal foretages efter henlæggelsesårets udløb, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret.

6. En investeringsfondshenlæggelse kan anvendes og et indskud hæves, når den skattepligtige har anskaffet aktiver, der giver ret til forlods afskrivning. Henlæggelserne skal anvendes inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, som kommanditister anskaffer til brug i et kommanditselskab. Det er endvidere en forudsætning for forlods afskrivning, at den skattepligtige udfører et ikke uvæsentligt personligt arbejde i virksomheden, og virksomheden må have højst 10 ejere. Der kan dispenseres fra kravet om, at der højst må være 10 ejere. Der gælder endvidere særlige overgangsregler for kravet om personlig arbejdsindsats. Der kan ikke anvendes investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på småaktiver m.v., hvis anskaffelsessum straks fratrækkes fuldt ud i indkomsten. Der kan heller ikke anvendes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på biler, der er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører, eller til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af de særlige regler om leasing.

7. Hvis henlæggelserne ikke er anvendt inden fristens udløb, medregnes de, med et årligt tillæg på 5 pct. indtil fristens udløb, i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesårene. Der kan gives tilladelse til, at henlæggelsen ikke anvendes til forlods afskrivning, selv om fristen ikke er udløbet. I så fald beregnes det årlige tillæg, der indgår i efterbeskatningen for fradragsåret, kun indtil udløbet af det indkomstår, hvori ansøgning om efterbeskatning indgives.

Efter nærmere regler efterbeskattes ikke-anvendte henlæggelser, hvis den skattepligtige dør eller går konkurs, eller hvis erhvervsvirksomheden afhændes, ophører eller likviderer. Hvis den skattepligtige afgår ved døden, kan en efterlevende ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, eller en enearving i et bo, der skiftes, dog efter ansøgning overtage investeringsfondshenlæggelser på de betingelser, der gjaldt for den afdøde.

Indskudsbeløbene tjener til sikkerhed for eventuelle efterbeskatningskrav.

8. Udbetaling af investeringsfondsindskud, efter at den skattepligtige har anskaffet aktiver, der giver ret til forlods afskrivning, sker på grundlag af skemaer, som den skattepligtige udfylder og afleverer i pengeinstituttet. Oplysningerne afgives under strafansvar.

C. Skattepligtige, der kan foretage henlæggelser

9. Efter lovens § 2, stk. 1, er skattepligtige personer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, berettiget til at foretage henlæggelser til investeringsfonds. Adgangen til at foretage henlæggelser gælder, hvad enten de pågældende er fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige her i landet. Skattepligtige, der ikke har haft indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret, er afskåret fra at foretage henlæggelser til investeringsfonds. For lønmodtagere er der adgang til at foretage skattefri opsparing til senere etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed efter etableringskontoloven. Skattepligtige, der både driver selvstændig erhvervsvirksomhed og er lønmodtagere, har adgang til at foretage skattefri henlæggelser efter begge love.

Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udgang, og samlevende ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan kun henlægge til investeringsfond og få fradrag i indkomsten fra deres egen virksomhed. Henlæggelsen beregnes af overskuddet i denne.

Om der foreligger virksomhed for hver ægtefælle eller fælles virksomhed for begge, afgøres efter sædvanlige principper, jfr. punkt 19-20 i cirkulære af 27. oktober 1971 om kildeskatteloven.

Hvis ægtefællerne driver en virksomhed i fællesskab, eller den ene ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, beskattes den af dem, der i det pågældende indkomstår udfører den overvejende arbejdsindsats, af overskuddet af virksomheden. Det er derfor denne, der kan foretage henlæggelser til investeringsfonds og få fradrag for henlæggelsen. Hvis den anden ægtefælles indsats har været af væsentligt omfang, kan dog en del af overskuddet efter kildeskattelovens § 37A - efter fradrag af investeringsfondshenlæggelsen - overføres til denne medarbejdende ægtefælle. Den medarbejdende ægtefælle kan ikke henlægge til investeringsfonds på grundlag af den overførte overskudsandel. Den medarbejdende ægtefælles deltagelse anses normalt for at være af væsentligt omfang, hvis den kommer op på 3-4 timer daglig, jfr. punkt 48 i cirkulære af 27. oktober 1971 om kildeskatteloven.

10. Der er dog en række virksomheder, som ikke berettiger til at foretage henlæggelser til investeringsfonds. Efter lovens § 2, stk. 2, kan indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger samt dødsboer ikke foretage henlæggelser.

Lovens § 2, stk. 3, bestemmer endvidere, at banker, sparekasser, andelskasser, vekselerere, bankierer, finansierings- og investeringsvirksomheder samt forsikringsselskaber heller ikke kan foretage henlæggelser til investeringsfonds.

11. Hvis den skattepligtige både driver en virksomhed, der berettiger til henlæggelse, og en virksomhed, der ikke gør det, kan henlæggelse kun foretages på grundlag af overskuddet i den førstnævnte virksomhed, jfr. lovens § 4, stk. 3. Det medfører, at det er nødvendigt for den skattepligtige at aflægge et særskilt regnskab for den virksomhed, der berettiger til henlæggelse.

Er der tale om en virksomhed, der har flere afdelinger, aktiviteter, divisioner m.v., hvoraf nogle berettiger til henlæggelse og andre ikke, kan der kun foretages henlæggelse på grundlag af overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse. I denne situation er det en betingelse for investeringsfondshenlæggelse, at der udarbejdes en særskilt opgørelse over overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse.

12. Det forhold, at en virksomhed ikke berettiger til at foretage henlæggelser, medfører ingen begrænsning i adgangen til at anvende henlagte midler. Selv om en virksomhed ikke giver ret til at foretage henlæggelser, kan den skattepligtige altså godt benytte investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, som anskaffes til brug i denne virksomhed. Der kan f.eks. være tale om henlæggelser, der er foretaget af banker og sparekasser m.v. før 1983, eller henlæggelser, der foretages i en afdeling af en virksomhed, der berettiger til henlæggelser, men benyttes i en anden afdeling af virksomheden, der ikke berettiger til henlæggelser.

På den anden side er det forhold, at en skattepligtig ikke kan anvende investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning i sin virksomhed, f.eks. som følge af reglerne om arbejdsindsats og deltagerantal, eller fordi den skattepligtige er kommanditist, ikke til hinder for at foretage henlæggelser vedrørende overskud af sådan virksomhed.

D. Henlæggelses- og indskudsår

13. Henlæggelse til investeringsfond kan efter lovens § 1 fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket henlæggelsen foretages (henlæggelsesåret). Henlæggelsen er således en postering i skatteregnskabet for henlæggelsesåret.

Det er som hovedregel en betingelse for at få fradrag i den skattepligtige indkomst for henlæggelsen, at der foretages et indskud på en særlig konto ("konto for investeringsfond") i en dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Denne konto er nærmere omtalt nedenfor i punkt 22. I punkt 28 findes endvidere en omtale af undtagelsen fra kravet om indskud på en særlig konto.

Investeringsfondsindskud skal foretages efter udløbet af henlæggelsesåret og inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret, jfr. lovens § 5, stk. 1. En bevilget forlængelse af fristen for indgivelse af selvangivelse bevirker en tilsvarende forlængelse af fristen for foretagelse af investeringsfondsindskud.

14. Efter lovens § 5, stk. 1, kan ministeren for skatter og afgifter dog godkende en investeringsfondshenlæggelse, selv om indskuddet i pengeinstituttet er foretaget for sent.

Adgangen til at dispensere efter denne bestemmelse er ved bekendtgørelse nr. 524 af 11. oktober 1984 henlagt til ligningskommissionen (for Københavns og Frederiksberg kommuner dog det pågældende skattedirektorat). Om klageadgangen henvises der til punkt 62.

Det er en betingelse for dispensation efter denne bestemmelse, at særlige omstændigheder taler for at fravige fristen for indgivelse af selvangivelse som sidste rettidige frist for indskud i pengeinstituttet.

Ved rettidig indgivelse af selvangivelse bør et for sent foretaget indskud normalt kun godkendes, når det er foretaget senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter selvangivelsesfristens udløb.

Ved for sen indgivelse af selvangivelse bør en investeringsfondshenlæggelse normalt kun godkendes, når følgende betingelser alle er opfyldt

a. Kontrollovstillæg eller skattetillæg efter selskabsskatteloven for ikke rettidig indgivelse af selvangivelse frafaldes fuldt ud.

b. Selvangivelsesfristen ville være blevet udsat, hvis der var indgivet rettidig ansøgning herom.

c. Indskuddet på den særlige konto er sket senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter den dag, hvor selvangivelsen blev modtaget af skattemyndigheden.

Godkendelse af et for sent foretaget indskud efter ovenstående retningslinjer vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse.

E. Henlæggelsens og indskuddets størrelse

15. Henlæggelsen skal efter lovens § 4, stk. 1, udgøre mindst 5.000 kr. for det enkelte henlæggelsesår. Til og med indkomståret 1984 gælder dog, at henlæggelsen skal udgøre mindst 500 kr.

Henlæggelsen kan højst udgøre 25 pct. af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret. Overskuddet skal opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst med visse reguleringer. Til overskuddet skal således lægges renteudgifter og valutakurstab. Til gengæld skal overskuddet nedsættes med renteog udbytteindtægter, herunder skattegodtgørelse, samt valutakursgevinst.

Det er således det overskud, som indgår i den skattepligtige almindelige indkomst, der lægges til grund for beregningen af henlæggelsen. I overskuddet fragår driftsudgifter, herunder skattemæssige afskrivninger, mens overskuddet som nævnt reguleres med renteindtægter og -udgifter, udbytteindkomster og skattegodtgørelser samt valutakursgevinster og -tab, der ellers indgår i det skattepligtige overskud. Henlæggelsen til investeringsfond fratrækkes ikke i det overskud, hvoraf henlæggelsen beregnes.

Som overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed anses også overskud af fast ejendom herunder overskud af udlejningsejendomme. For ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, der bebos af ejeren, gælder dette dog kun, såfremt en væsentlig del af ejendommen anvendes til erhvervsmæssige formål. I de tilfælde, hvor driftsresultatet af fast ejendom indgår i opgørelsen af det beløb, hvoraf henlæggelse kan beregnes, medregnes lejeværdien af egen bolig ved opgørelsen af driftsresultatet, og renter af den i ejendommen indestående pantegæld tillægges som foran anført.

Hvor en skattepligtig efter afskrivningslovens § 5, § 13 eller § 34C helt eller delvis medregner en negativ saldoværdi for driftsmidler eller skibe ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, indgår det således medregnede beløb i det erhvervsoverskud, hvoraf henlæggelsen kan beregnes.

Hvis der efter ligningslovens § 15 fradrages underskud fra tidligere indkomstår, kan henlæggelsen alene beregnes på grundlag af erhvervsindtægten efter fradrag af den del af det overførte underskud, der vedrører den skattepligtiges erhvervsvirksomhed. Renteudgifter og renteindtægter, der indgår i opgørelsen af virksomhedens underskud, holdes udenfor det underskud, der fradrages.

Beregning af en henlæggelse foretages, inden der sker beregning af den del af overskuddet, der overføres til en eventuel medarbejdende ægtefælle. Den medarbejdende ægtefælle kan ikke henlægge til investeringsfond på grundlag af sin overskudsandel.

For personers vedkommende indgår særlig indkomst ikke i det overskud, hvoraf henlæggelser kan beregnes, selv om indtægten vedrører den erhvervsmæssige virksomhed. I tilfælde, hvor negativ særlig indkomst, der vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, overføres til fradrag i almindelig indkomst, skal det overskud, hvoraf henlæggelse kan beregnes, dog reduceres tilsvarende. På samme måde kan overført underskud fra tidligere år efter ligningslovens § 15 helt eller delvis skyldes negativ særlig indkomst.

Det er alene overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed reguleret som anført, der kan danne grundlag for henlæggelsen. Hvis en skattepligtig ved siden af overskud af selvstændig virksomhed har andre indtægter, f.eks. lønindtægter eller honorarer, der ikke indgår i overskuddet af erhvervsvirksomheden, skal der ved beregningen af henlæggelsen ses bort herfra. Fradragsberettigede udgifter, der ikke vedrører selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. udgifter til den skattepligtiges personlige forsikringer, skal ikke fradrages før beregningen af henlæggelsen.

Selskaber m.v. skal efter § 13 i lov om særlig indkomstskat medregne eventuel særlig indkomst ved opgørelsen af deres skattepligtige almindelige indkomst. Den særlige indkomst indgår dermed også i beregningsgrundlaget for henlæggelser til investeringsfonds.

16. Hvis den skattepligtige i henlæggelsesåret forskudsafskriver på et skib efter afskrivningslovens § 14 eller på maskiner m.v. og bygninger efter afskrivningslovens afsnit IV A, skal den beregnede henlæggelse nedsættes med forskudsafskrivningens beløb, jfr. lovens § 4, stk. 2. Bestemmelsen om, at henlæggelsen mindst skal andrage 5.000 kr., gælder også i dette tilfælde. Der kan således ikke foretages nogen henlæggelse for det pågældende indkomstår, hvis den beregnede henlæggelse efter fradrag af forskudsafskrivningen bliver mindre end 5.000 kr. (for 1984 500 kr.).

17. Hvis flere skattepligtige driver erhvervsvirksomhed i forening, kan henlæggelse for de enkelte deltagere alene beregnes på grundlag af de pågældendes andele i virksomhedens overskud.

Driver en skattepligtig flere erhvervsvirksomheder, beregnes maksimum for henlæggelse på grundlag af en samlet opgørelse af overskuddet i virksomhederne. Et underskud i en virksomhed formindsker således det overskudsbeløb, hvoraf henlæggelse kan beregnes.

18. Såfremt en skattepligtigs overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed ikke umiddelbart fremgår af selvangivelsen, f.eks. hvor indkomsten opgøres indirekte, findes det beløb, hvoraf henlæggelse kan beregnes, på grundlag af den selvangivne skattepligtige indkomst (uden fradrag for henlæggelse). Til denne skattepligtige indkomst lægges betalte renteudgifter, valutakurstab og fradragsberettigede udgifter til personlige forsikringer. Til gengæld fradrages modtagne renter og udbytter, herunder skattegodtgørelse, og valutakursgevinst, samt modtagne lønindtægter, honorarer og lignende.

19. Efter lovens § 4, stk. 1, beregnes henlæggelsen på grundlag af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst. Hvis ligningsmyndigheden forhøjer den selvangivne indkomst, giver det ikke den skattepligtige ret til at forøge henlæggelsen, selv om forhøjelsen vedrører overskuddet af virksomheden.

Derimod kan en nedsættelse af den selvangivne indkomst medføre en nedsættelse af henlæggelsen. Det afhænger af, om der efter nedsættelsen er plads til den foretagne henlæggelse. Ændres opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed efter lovens § 4, stk. 1, skal der ske en nedsættelse af henlæggelsen i det omfang, den herefter overstiger 25 pct. af det godkendte erhvervsoverskud. Samtidig kan den del af investeringsfondsindskuddet, som svarer til nedsættelsen af henlæggelsen, hæves. Statsskattedirektoratet giver meddelelse til pengeinstituttet, når beløbet kan hæves på kontoen.

20. Efter lovens § 5 er det som hovedregel en betingelse for fradrag for henlæggelser, at der indskydes et beløb på en særlig konto i et pengeinstitut, jfr. nærmere nedenfor i punkt 22 og 28.

Såfremt en skattepligtig person vedlægger selvangivelsen et regnskab, som danner grundlag for ansættelsen, skal investeringsfondsindskuddet kun udgøre 70 pct. af den foretagne henlæggelse. Dette gælder såvel bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven, regnskabspligtige i henhold til skattekontrolloven samt skattepligtige, der uden at have pligt hertil vedlægger selvangivelsen et regnskab. Andre skattepligtige personer skal derimod indskyde et beløb af samme størrelse som henlæggelsen.

Selskaber, foreninger og institutioner m.v., der skal føre regnskab i henhold til bogføringsloven, skal dog kun indskyde 50 pct. af henlæggelsen.

Adgangen til at indskyde 70 pct. henholdsvis 50 pct. af henlæggelsen gælder kun, såfremt de pågældendes regnskaber efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen. Er dette ikke tilfældet, skal investeringsfondsindskud udgøre 100 pct. af henlæggelsen. Dette gælder såvel personer som selskaber.

For skattepligtige, der fører et regnskab, som efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen, er det en betingelse for at foretage henlæggelser til investeringsfonds, at regnskaberne er affattet på en sådan måde, at det af disse umiddelbart fremgår, hvorledes de ved indkomstopgørelsen fratrukne henlæggelsesbeløb er beregnet.

Efter lovens § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og regnskabspligtige indeholde de fornødne oplysninger til kontrol med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af disse. Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang, de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost i skatteregnskabet. De kan dog ikke trækkes fra ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

21. Forkastes en skattepligtigs regnskab, således at vedkommende ikke kan nøjes med at indskyde 70 pct. henholdsvis 50 pct. af henlæggelsen på konto for investeringsfond, skal der ske en regulering efter reglerne i lovens § 17.

I disse tilfælde skal ligningskommissionen nedsætte den skattepligtiges henlæggelse således, at den svarer til det foretagne indskud. Ligningskommissionen giver den skattepligtige meddelelse herom. Meddelelsen skal indeholde oplysning om, at den pågældende, inden en måned efter datoen for ligningskommissionens afgørelse, kan vælge helt at opgive at foretage henlæggelse for det pågældende henlæggelsesår, eller at opretholde henlæggelsen i fuldt omfang.

Vælger den skattepligtige helt at opgive at foretage henlæggelse for det pågældende henlæggelsesår, ændrer ligningskommissionen ansættelsen i overensstemmelse hermed. Statsskattedirektoratet giver meddelelse til pengeinstituttet, når beløbet kan hæves på kontoen.

Vælger den skattepligtige at opretholde henlæggelsen i fuldt omfang, skal der foretages yderligere indbetaling på konto for investeringsfond således, at det samlede indskud på kontoen for det pågældende henlæggelsesår når op på et beløb lig den foretagne henlæggelse. Indbetalingen skal ske inden en måned fra datoen for ligningskommissionens afgørelse. Denne indbetaling skal ske, selv om den pågældende har påklaget ligningskommissionens afgørelse.

F. Indskud på investeringsfondskonto

22. Indskuddet skal, efter lovens § 5, stk. 5-6, foretages på en særlig konto i en dansk bank eller sparekasse eller i en andelskasse. Det er en betingelse, at andelskassen er medlem af Foreningen Danske Andelskasser, og at den deltager i en gensidig garanti for investeringsfondskonti i andelskasser. Kontoen skal betegnes "KONTO FOR INVESTERINGSFOND" og bære påtegning om den skattepligtiges navn, CPR-nr. eller CIR-nr. og adresse samt oplysning om virksomhedens regnskabsår.

Der kan kun oprettes en konto for hvert henlæggelsesår, men konti for forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan efter investeringsfondsbekendtgørelsens § 1 foretages indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.

En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et pengeinstitut til et andet. I så fald skal såvel det afgivende som det modtagende pengeinstitut foretage indberetning herom til statsskattedirektoratet.

23. Efter lovens § 14 kan indskud på investeringsfonds ikke gøres til genstand for overdragelse, pantsætning eller andre retshandler, ligesom de ikke kan gøres til genstand for kreditorforfølgning.

Hvis den skattepligtige dør, kan den efterlevende ægtefælle eller en enearving dog få tilladelse til at overtage henlæggelsen, jfr. nærmere herom nedenfor i punkt 55. Ubenyttede indskud på investeringsfonds kan endvidere overføres fra en personligt ejet virksomhed til et selskab ved virksomhedsomdannelse, som nærmere beskrives nedenfor i punkt 58. På samme måde kan der ved fusion overføres ubenyttede indskud på investeringsfonds fra det ophørende til det fortsættende selskab.

I tilfælde af konkurs og likvidation uden konkursbehandling tjener kontoens indestående efter nærmere regler i lovens §§ 9-10 til sikkerhed for eventuelle skatteefterbetalingskrav m.v.

24. Renterne af en investeringsfondskonto kan efter lovens § 15 hæves i overensstemmelse med de regler, der er fastsat af pengeinstituttet. Renterne er indkomstskattepligtige, hvad enten de hæves eller ej. Renter, der tilskrives en konto, kan ikke betragtes som henlæggelse og giver derfor ikke adgang til fradrag i indkomsten.

Det på kontoen indestående beløb skal efter lovens § 16 medregnes ved opgørelsen af kontohaverens skattepligtige formue.

G. Hævning fra investeringsfondskonto

25. En skattepligtig, der har anskaffet aktiver, hvorpå der kan forlods afskrives, kan efter lovens § 8 hæve det beløb, der svarer til forlods afskrivningen, på investeringsfondskontoen. I tilfælde, hvor der efter lovens § 5 kun er indskudt 50 eller 70 pct. af henlæggelsen, kan der kun hæves et beløb på henholdsvis 50 og 70 pct. af forlods afskrivningen.

Ved hævningen skal den skattepligtige aflevere et udfyldt skema i pengeinstituttet efter lovens § 8 og § 3 i bekendtgørelsen om investeringsfonds. På dette skema (S 464) skal den skattepligtige erklære, at der er anskaffet aktiver, der giver ret til forlods afskrivning i overensstemmelse med loven. Skemaet kan fås i pengeinstituttet.

Det påhviler pengeinstituttet at påse, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra en investeringsfondskonto, hvis dette krav er opfyldt. Pengeinstituttet må derudover udbetale penge fra en konto, når det får meddelelse herom fra statsskattedirektoratet.

26. Der kan forekomme tilfælde, hvor der hæves midler fra en investeringsfondskonto, før ligningsmyndighederne har efterprøvet de skattemæssige fradrag for henlæggelserne. Efterprøvelsen kan medføre, at en henlæggelse bliver nedsat på et tidspunkt, hvor den skattepligtige allerede har hævet en del af indskuddet på investeringsfondskonto. En nedsættelse af henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af henlæggelsen, for hvilken der eventuelt endnu ikke er hævet investeringsfondsindskud.

Dette kan belyses med følgende eksempel

1. En skattepligtig person med kalenderårsregnskab kr. henlægger for år 1 100.000 ----------- Den 17. januar i år 2 indskyder den skattepligtige efter § 5, stk. 2, på en konto for investeringsfonds 70.000 ----------- 2. Den 15. juni i år 2 hæver den skattepligtige 35.000 kr. Den hertil svarende henlæggelse på 50.000 kr. anvendes til forlods afskrivning på en maskine, der blev anskaffet den 14. juni i år 2. 3. I år 3 nedsætter ligningsmyndigheden den skattepligtiges indkomst for år 1 således, at der kun kan henlægges 60.000 Den skattepligtiges ikke-anvendte henlæggelse (100.000 - 50.000) 50.000 skal herefter nedsættes med 40.000 --------- Tilbage af godkendt ikke-anvendt henlæggelse 10.000 --------- Den skattepligtige kan herefter hæve 28.000 Tilbage af investeringsfondsindskud 7.000

Statsskattedirektoratet giver meddelelse til pengeinstituttet, når den skattepligtige kan hæve beløbet på kontoen.

I det omfang nedsættelsen kommer til at omfatte den del af henlæggelsen, for hvilken der er hævet investeringsfondsindskud, formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende anskaffelsesudgifter, tilsvarende. Det samme gælder tilfælde, hvor der er anvendt henlæggelser, for hvilke der ikke er foretaget indskud på en investeringsfondskonto, jfr. nedenfor punkt 28. Der skal i disse tilfælde foretages en regulering af de skattemæssige afskrivninger for det pågældende år.

27. Hvis den skattepligtige forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger ved hævningen, kan den pågældende straffes efter lovens §§ 11 og 11A, jfr. nedenfor punkt 61.

Pengeinstituttet har, efter § 3, stk. 3, i bekendtgørelse om investeringsfonds, pligt til at opbevare de indleverede skemaer i mindst 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvori et beløb er hævet. Pengeinstituttet skal endvidere på begæring udlevere skemaerne til de skattelignende myndigheder.

H. Fradrag uden indskud på investeringsfondskonto

28. Lovens § 5, stk. 7, indeholder en særlig regel for skattepligtige, der anskaffer forlods afskrivningsberettigede aktiver i tiden fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af fristen for indskud på investeringsfondskonto. Det vil efter lovens § 5, stk. 1, sige indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret, jfr. nærmere ovenfor punkt 13. En bevilget forlængelse af fristen for indgivelse af selvangivelse bevirker en tilsvarende forlængelse af fristen for anskaffelse af aktiver.

Disse skattepligtige kan foretage fradrag for henlæggelse til investeringsfonds uden at foretage indskud på en investeringsfondskonto. Det er en forudsætning, at forlods afskrivningen foretages på de aktiver, der er anskaffet inden selvangivelsesfristens udløb.

Hvis henlæggelsen er større end det beløb, der kan forlods afskrives, skal det overskydende beløb indskydes på en investeringsfondskonto, jfr. ovenfor punkt 22. For personer, der fører regnskab, og selskaber m.v. skal der dog kun indskydes henholdsvis 70 pct. og 50 pct. af beløbet.

Hvis der er foretaget henlæggelser for tidligere år, kan reglen om, at indskud helt eller delvis kan undlades, kun anvendes, hvis den skattepligtige anskaffer aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning med de tidligere foretagne henlæggelser og med det nye beløb, der undlades indskudt. Det følger af reglen i § 6, stk. 3, hvorefter henlæggelser vedrørende et givet indkomstår først kan benyttes, når tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud.

Det skal fremgå af selvangivelsen for det indkomstår, hvori henlæggelsen er fradraget, at der er anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver allerede før udløbet af fristen for indskud.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt reglen i § 5, stk. 7, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan ligningsmyndigheden ikke godkende henlæggelsen og fradraget for denne, jfr. ovenfor punkt 13. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som eventuelt kan straffes efter skattekontrolloven.

29. Selv om der efter lovens § 5, stk. 7, ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som andre investeringsfondshenlæggelser. Det betyder f.eks., at efterbeskatningsbestemmelserne m.v. i § 10A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden fra selvangivelsesfristens udløb og til indkomstårets udløb, jfr. nedenfor punkt 59 og 60.

I. Pengeinstitutternes indberetningspligt

30. Pengeinstitutterne skal 2 gange om året indberette indskud og hævninger på investeringsfondskonti.

Senest den 15. maj skal de indberette de indskud, der er foretaget på investeringsfondskonti før den 1. maj, og som ikke tidligere er indberettet. Senest den 15. august skal de indberette de indskud, der er foretaget i perioden fra den 1. maj til den 1. august. Indberetningen skal for hver kontohaver omfatte oplysning om kontonummer, CPR- eller CIR-nummer, indskudsdato og hvert enkelt indskuds størrelse.

Pengeinstitutterne skal samtidig indberette de beløb, der er hævet på investeringsfondskonti.

Indberetningen skal for hver kontohaver omfatte oplysning om kontonummer, CPR- eller CIR-nummer, hævedatoer, hver enkelt hævnings størrelse og anskaffelsesdatoer for aktiver, der berettiger til forlods afskrivning.

De nævnte indberetninger skal indgives på edb-medium til statsskattedirektoratet. Indberetningerne kan dog i stedet foretages på skemaer, der udarbejdes af statsskattedirektoratet.

Da renter af indskud ikke betragtes som fradragsberettigede henlæggelser, må de ikke medtages i indberetningerne. Derimod skal renterne indberettes på sædvanlig måde til statsskattedirektoratet efter skattekontrollovens § 8H.

Hvis en skattepligtig overfører en investeringsfondskonto fra et pengeinstitut til et andet, skal såvel det afgivende som det modtagende pengeinstitut indberette dette til statsskattedirektoratet. Indberetningen skal omfatte oplysning om kontonummer, CPR- eller CIR-nummer, overførselsdato og beløb.

De nævnte indberetninger skal foretages første gang senest den 15. maj 1985. Denne indberetning skal omfatte indskud, hævninger og overførsler i perioden 1. oktober 1984 -1. maj 1985. Beløb, der er indskudt, overført eller hævet før den 1. oktober 1984, skal ikke indberettes til statsskattedirektoratet.

Reglerne om indberetning findes i §§ 2, 4 og 5 i bekendtgørelsen om investeringsfonds.

J. Skattepligtige, der kan forlods afskrive

31. Indskud på en investeringsfondskonto kan hæves, når der er anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver, som nærmere beskrevet nedenfor i punkt 40-43. Som hovedregel kan alle skattepligtige, såvel selskaber som personer, der har investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods afskrivning. Der er dog en række begrænsninger i skattepligtige personers adgang til forlods afskrivning. Disse begrænsninger er omtalt nedenfor i punkterne 32-39.

32. Efter lovens § 3A, stk. 1, kan kommanditister ikke benytte deres henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist.

33. Lovens § 3A, stk. 2, indeholder to betingelser for, at skattepligtige personer kan anvende investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver i deres virksomhed. For det første må antallet af ejere i virksomheden højst være 10. For det andet skal den skattepligtige deltage i driften af virksomheden i ikke uvæsentligt omfang.

Afgørelsen af, om den skattepligtiges deltagelse i virksomhedens drift har været af ikke uvæsentligt omfang, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt. Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på 12 * 50 timer, i alt 600 timer om året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. korndyrkende landbrug og planteskoler. Er der tale om en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den skattepligtige opfylde kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats, såfremt arbejdsindsatsen er på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Arbejdskravet gælder alle former for selvstændig erhvervsvirksomhed, herunder enkeltmandsvirksomheder. Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal, når der er tale om en fælles virksomhed, være opfyldt af alle de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive. Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager i virksomheden i ikke uvæsentligt omfang. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre af ejerne ikke opfylder kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats.

Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet. Reglerne om anvendelse af den medarbejdende ægtefælles investeringsfondsmidler er omtalt nedenfor i punkt 48.

34. Efter lovens § 3A, stk. 3, skal kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats være opfyldt for det indkomstår, hvori en henlæggelse anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår. Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør.

Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke opfyldes, således at der ikke kan forlods afskrives, skal der efterbeskattes m.v. efter § 10A, jfr. nedenfor punkt 59-60.

Ved død, konkurs eller virksomhedsophør i det år, hvori et aktiv er anskaffet, kan der ikke forlods afskrives.

Finder dødsfaldet, konkursen eller virksomhedsophøret først sted i året efter det år, hvori aktivet er anskaffet, betyder fravigelsen af arbejdskravet, at forlods afskrivningen i anskaffelsesåret skal opretholdes. Arbejdskravet skal dog altid være opfyldt frem til ophørs-, døds- eller konkurstidspunktet.

Om virksomhedsbegrebet i forhold til de omtalte krav til deltagerantal og arbejdsindsats henvises der til punkt 39.

35. Efter lovens § 3A, stk. 4, kan ministeren for skatter og afgifter dispensere fra kravet om personlig arbejdsindsats, når særlige omstændigheder taler derfor, og henlæggelse til investeringsfond er foretaget inden 17. maj 1983. Henlæggelsen skal forstås som det fradrag, der foretages i skatteregnskabet for henlæggelsesåret. Der er derfor kun hjemmel til at dispensere for henlæggelser, der er foretaget for regnskabsår, der er afsluttet inden den 17. maj 1983.

Adgangen til at dispensere efter denne bestemmelse er ved bekendtgørelse nr. 524 af 11. oktober 1984 henlagt til amtsskatteinspektoratet (for Københavns og Frederiksberg kommuner dog det pågældende skattedirektorat). Om klageadgang henvises der til punkt 62.

Dispensation vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse af ansøgerens forhold og virksomhedens karakter.

Som en generel vejledning kan der peges på, at dispensationsadgangen kan anvendes i tilfælde, hvor skatteyderen udfører en vis aktiv og personlig arbejdsindsats i en personligt ejet virksomhed. Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes, når den skattepligtige er aktivt og direkte økonomisk engageret i en sådan virksomhed. Omvendt vil der ikke være grundlag for dispensation, når skatteyderen ikke yder nogen arbejdsindsats, og virksomheden ejes som led i en passiv kapitalanbringelse.

Arbejdskravet kan f.eks. fraviges i tilfælde, hvor ejeren af en personligt drevet virksomhed, der gennem en årrække har deltaget aktivt i virksomheden og i denne periode har foretaget henlæggelser til investeringsfonds, nedtrapper eller afvikler sin arbejdsindsats i virksomheden, f.eks. på grund af alder eller nedsat arbejdsevne.

Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes i situationer, hvor virksomheden består i udlejning af aktiver til en anden virksomhed, som drives af et selskab, som den skattepligtige helt eller delvist ejer. Det er en forudsætning for dispensation, at den skattepligtige har en bestemmende indflydelse i selskabet. Det er endvidere en forudsætning, at den skattepligtige deltager aktivt i driften af selskabet, således at arbejdskravet opfyldes i selskabet i stedet for i den personlige udlejningsvirksomhed, som investeringsfondsmidlerne anvendes i.

Hvis aktiverne lejes ud på en sådan måde, at udlejningsvirksomheden er omfattet af leasingindgrebet i afskrivningslovens afsnit V A, kan der ikke dispenseres fra arbejdskravet. Det skyldes, at der efter lovens § 3, stk. 8, ikke kan forlods afskrives på aktiver, der er omfattet af leasingindgrebet, jfr. nærmere nedenfor i punkt 42.

36. Skattepligtige personer kan efter lovens § 3A, stk. 2, ikke anvende investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning i en virksomhed, der har mere end 10 ejere. Dette gælder, hvad enten de andre ejere er personer eller selskaber.

Ministeren for skatter og afgifter kan dog tillade, at henlæggelser anvendes til forlods afskrivning, selv om antallet af ejere i den selvstændige virksomhed overstiger 10, når særlige forhold taler derfor.

Adgangen til at dispensere efter denne bestemmelse er ved bekendtgørelse nr. 524 af 11. oktober 1984 henlagt til amtsskatteinspektoratet (for Københavns og Frederiksberg kommuner dog det pågældende skattedirektorat). Om klageadgang henvises der til punkt 62.

Dispensation kan særlig komme på tale ved investering i virksomheder, hvor der allerede før den 17. maj 1983 var over 10 ejere. Dispensation kan f.eks. også komme på tale i tilfælde, hvor antallet af ejere vokser i forbindelse med et generationsskifte.

Dispensation kan ligeledes komme på tale inden for erhvervsgrene, hvor virksomheden typisk er organiseret med et stort antal interessenter, der alle udfører en aktiv og personlig indsats. Der kan gives generelle dispensationer til interessenter, som udøver en personlig og aktiv arbejdsindsats i virksomheden. Disse interessenter skal således ikke indgive særskilt ansøgning ved hver enkelt forlods afskrivning. De generelle dispensationer omfatter dog kun de deltagere, der på bevillingstidspunktet er interessenter i den pågældende virksomhed. De generelle dispensationer vedrører endvidere kun den art virksomhed, der er i drift på bevillingstidspunktet. Såfremt der på et senere tidspunkt optages en ny interessent i virksomheden, skal der indgives særskilt ansøgning for denne.

Den skattepligtige skal tillige opfylde de øvrige krav, herunder arbejdskravet. Det er dog ikke til hinder for dispensation fra reglen om 10 ejere, at nogle af de andre interessenter ikke opfylder arbejdskravet.

37. Kravet til antal ejere og kravet om personlig arbejdsindsats finder ikke anvendelse, når den skattepligtige inden den 17. maj 1983 har foretaget anskaffelser, som efter lovens § 3 berettiger til forlods afskrivning.

38. Kravet om personlig arbejdsindsats for skattepligtige, der anvender investeringsfondsmidler i enkeltmandsejet virksomhed, finder efter ikrafttrædelsesbestemmelserne i § 3, stk. 2, i lov nr. 209 af 16. maj 1984 ikke anvendelse, når den skattepligtige før den 1. juli 1984 har indgået skriftlig aftale om erhvervelse af forlods afskrivningsberettigede aktiver. Det er dog en betingelse, at forlods afskrivningen foretages senest ved udgangen af indkomståret 1985. Det vil sige, at de pågældende aktiver skal være afskrivningsberettigede senest i løbet af indkomståret 1985.

39. Efter investeringsfondsloven skal henlæggelser anvendes til forlods afskrivning på aktiver, der anskaffes i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed. Reglerne omfatter såvel personligt ejede virksomheder som selskaber m.v. Den skattepligtige kan enten drive erhvervsvirksomhed som eneindehaver af en selvstændig virksomhed eller eje en virksomhed sammen med andre. Der må dog som tidligere omtalt højst være 10 ejere af virksomheden. Den skattepligtige kan endvidere eje eller være medejer af flere virksomheder.

Det kan i visse tilfælde få betydning, om der foreligger en eller flere virksomheder, selv om de ikke fuldt ud har samme ejer. Hvis virksomhederne anses som en erhvervsmæssig enhed, er det tilstrækkeligt, at kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats er opfyldt i en af virksomhederne. Det kan især være et problem at afgøre, om der foreligger en eller flere virksomheder, hvor det drejer sig om interessentskaber, hvis virksomhed består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed.

Det må bero på en konkret afgørelse, om der er tale om en eller flere virksomheder. Hvis ejerkredsen er forskellig for de forskellige virksomheder, må det lægges til grund, at der efter investeringsfondsloven foreligger flere virksomheder, idet der dog eventuelt kan bortses fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen. I tilfælde, hvor den ene virksomhed drives som personlig virksomhed, og den eller de øvrige virksomheder drives som aktie- eller anpartsselskab, vil der - selv om de personlige ejere og aktionærerne (anpartshaverkredsen) er identiske foreligge flere virksomheder. Der vil også foreligge flere virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhedernes aktiver er forskellige i de to interessentskaber.

Hvis der således foreligger flere virksomheder, må den skattepligtige opfylde arbejdskravet i den enkelte virksomhed, hvori investeringsfondshenlæggelser anvendes til forlods afskrivning. Deltagerantallet må tilsvarende bedømmes for hver virksomhed for sig.

Hvis der foreligger identitet med hensyn til ejerkredsen, således at det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder, må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed. Det gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når anpartsforholdene er de samme i disse, f.eks. således, at en interessent ejer halvdelen af hver virksomhed og to andre interessenter hver en fjerdedel af hver af disse virksomheder. Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.

De krav, der stilles som forudsætning for anvendelse af investeringsfondshenlæggelser, må, hvor der må antages at foreligge en erhvervsmæssig enhed, gælde virksomhederne under et.

Forskellig fra de foran anførte tilfælde er situationen, hvor et aktiv er i sameje mellem to eller flere personer, og hvor disse personer benytter hele aktivet i forhold til deres ejerandel i deres personlige virksomhed. Det kan f.eks. være to landmænd, der sammen køber en mejetærsker, og hvor de deler anskaffelsesudgifter m.v. i forhold til deres benyttelse (= ejerandele). I denne situation foreligger der ikke nogen udlejningsvirksomhed, men den enkelte landmands anpart indgår i hans landbrugsvirksomhed.

K. Forlods afskrivning

40. Investeringsfondshenlæggelser skal efter lovens § 3 anvendes til forlods afskrivning på anskaffelsessummen for følgende afskrivningsberettigede aktiver

a) Maskiner, inventar o.lign. driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris er under 3.800 kr. (1984), berettiger ikke til forlods afskrivning, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret efter afskrivningslovens § 3, stk. 1 eller 2. Der kan heller ikke forlods afskrives på biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører.

b) Skibe til erhvervsmæssig brug.

c) Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter afskrivningslovens § 18 og særlige installationer i sådanne bygninger.

Der kan derimod ikke forlods afskrives på særlige installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Der kan heller ikke forlods afskrives på bygninger på lejet grund eller, på hvilke der hviler hjemfaldsforpligtelse eller anden lignende forpligtelse, såfremt den skattepligtige vælger at afskrive efter de særlige regler, som omtales i afskrivningslovens § 29 C. Hvor kun en del af en bygning kan gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, kan forlods afskrivning ved benyttelse af henlæggelser foretages på en tilsvarende del af anskaffelsessummen.

d) Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

Efter § 19A i afskrivningsloven skal anskaffelsessummen for bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger omregnes til kontantværdi. Det samme gælder efter afskrivningslovens § 29S dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter. Forlods afskrivning på disse aktiver skal foretages på den kontantomregnede anskaffelsessum.

Der kan forlods afskrives på udgifter til forbedring eller ombygning af de nævnte aktiver. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter afskrivningslovens § 21, stk. 2-3.

Der kan også forlods afskrives på de i punkt a-d nævnte aktiver, hvis de benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som er knyttet til den skattepligtiges erhverv.

Der kan forlods afskrives på aktiver, der anskaffes til erhvervsvirksomhed i udlandet, såfremt aktiverne er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven. Der gælder de samme begrænsninger i adgangen til at anvende investeringsfondsmidler til udenlandsk virksomhed som til virksomhed her i landet.

De af investeringsfondsloven omfattede aktiver er i hovedsagen de samme, som kan gøres til genstand for skattemæssig afskrivning i henhold til afsnit I, III, IV og IV B i afskrivningsloven. Der kan herom henvises til skattedepartementets cirkulære af 22. november 1983 om afskrivningsloven.

Den anskaffelsessum, hvorpå der kan forlods afskrives, opgøres efter reglerne i afskrivningsloven. Det betyder blandt andet, at moms, der godtgøres som indgående afgift, ikke medregnes til anskaffelsessummen, jfr. afskrivningslovens § 30A, som nærmere beskrevet i afskrivningscirkulærets punkt 177-184.

41. Kredsen af aktiver, der kan forlods afskrives ved benyttelse af investeringsfondshenlæggelser, er dog noget snævrere end kredsen af aktiver, der kan gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven.

Henlæggelser kan således ikke benyttes til forlods afskrivning på den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver, der ikke er leveret eller fuldført, jfr. lovens § 3, stk. 3. Sådanne kontrakter kan derimod forskudsafskrives efter afskrivningslovens afsnit III og IV A. Når et aktiv, på hvilket der er foretaget forskudsafskrivning, bliver leveret, kan der derimod foretages forlods afskrivning på anskaffelsessummen, fratrukket det forskudsafskrevne beløb.

Henlæggelser kan heller ikke benyttes til forlods afskrivning på maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, jfr. afskrivningslovens afsnit II. Der kan derimod forlods afskrives på den erhvervsmæssige del af en bygning, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål.

42. Efter lovens § 3, stk. 8, kan der ikke forlods afskrives på aktiver, der ikke kan afskrives, fordi de er omfattet af afskrivningslovens afsnit V A. Det drejer sig om aktiver, der udlejes (leasing), og som ikke berettiger til løbende pristalsregulerede afskrivninger efter afskrivningsloven. Skattepligtige kan derfor ikke hæve investeringsfondsindskud til forlods afskrivning på disse aktiver.

Reglerne er nærmere beskrevet i cirkulære af 2. april 1984 om ændring af afskrivningsloven (leasing). Der kan dog forlods afskrives på de nævnte aktiver, hvis der er indgået skriftlig aftale om erhvervelsen før den 30. november 1983. Der kan i så fald også forlods afskrives på forbedringsudgifter vedrørende disse aktiver, selv om udgifterne er afholdt efter den 30. november 1983.

Hvis der efter afskrivningslovens § 34B, stk. 3, dispenseres fra leasingreglerne, finder de almindelige regler om forlods afskrivning med investeringsfondshenlæggelser anvendelse på disse aktiver.

43. Forlods afskrivning ved benyttelse af henlæggelser kan ske uden hensyn til, om de pågældende aktiver anskaffes som nye, eller de tidligere har været benyttet af andre.

Der kan efter lovens § 7 kun forlods afskrives på et aktiv i det indkomstår, hvor der efter reglerne i afskrivningsloven første gang kan afskrives. For maskiner, inventar o.lign. driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, samt for skibe kan forlods afskrivning herefter kun finde sted for det indkomstår, hvori anskaffelse finder sted. Det er det samme år, som det pågældende driftsmiddel eller skib indgår under saldoafskrivningen for virksomhedens bestand af afskrivningsberettigede driftsmidler eller skibe, jfr. afsnit I og III i afskrivningsloven.

Afgørelsen af, hvornår et driftsmiddel eller skib anses for anskaffet og berettiget til forlods afskrivning, træffes efter de samme regler, som gælder for afskrivning i øvrigt, jfr. afskrivningslovens § 7. Det betyder, at investeringsfondshenlæggelser kan anvendes, når levering har fundet sted. Levering har fundet sted, når risikoen for driftsmidlets eller skibets hændelige undergang er overgået til erhververen.

Henlæggelser kan derfor som nævnt ikke benyttes til forskudsafskrivning efter afskrivningsloven. Når et aktiv, på hvilket forskudsafskrivning er foretaget, bliver leveret, kan der derimod foretages forlods afskrivning med investeringsfondshenlæggelser på anskaffelsessummen, fratrukket forskudsafskrivningen.

For bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger kan forlods afskrivning kun finde sted for det indkomstår, i hvilket bygningerne eller installationerne er erhvervet (fuldført) og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, jfr. § 22 i afskrivningsloven.

Det er uden betydning for adgangen til at benytte henlæggelser til forlods afskrivning, hvornår de pågældende maskiner og skibe m.v. er bestilt, eller de pågældende bygninger og installationer er påbegyndt.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til investeringsfondsloven for anskaffelse. Det samme gælder, hvis en bygning overføres fra ikke afskrivningsberettiget benyttelse til afskrivningsberettiget benyttelse.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet ved gave eller arv. Ved arv gælder dette dog ikke, hvis arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling.

Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der afhændes allerede i anskaffelsesåret.

44. Når der er forlods afskrevet på et aktiv, kan afskrivninger efter afskrivningslovens regler alene foretages på anskaffelsessummen reduceret med det forlods afskrevne beløb, jfr. lovens § 7, stk. 3. Maskiner, inventar o.lign. driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, samt skibe til erhvervsmæssig brug skal herefter indgå i saldoafskrivningen med anskaffelsessummen efter fradrag af de benyttede henlæggelser. Afskrivning på driftsbygninger og dræningsanlæg skal ske på grundlag af anskaffelsessummen efter fradrag af de benyttede henlæggelser. Det forlods afskrevne beløb kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst for det år, hvori henlæggelsen anvendes, fordi beløbet er fradraget ved henlæggelsen.

Den omstændighed, at driftsmidler er genstand for forlods afskrivning ved brug af henlæggelser, bevirker således ikke, at de pågældende driftsmidler kan holdes uden for den fælles afskrivningssaldo. Anvendelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning medfører kun, at det beløb, hvormed anskaffelsessummen indgår i saldoværdien, reduceres med den foretagne forlods afskrivning. Det gælder også, hvor anskaffelsessummen for et driftsmiddel forlods afskrives fuldt ud. Driftsmidlet indgår i dette tilfælde i saldoværdien med 0 kr. En eventuel salgssum for driftsmidler skal efter afskrivningslovens regler fratrækkes saldoværdien.

45. Den skattepligtige kan selv bestemme, hvornår en henlæggelse skal benyttes. En henlæggelse for et enkelt henlæggelsesår kan benyttes over flere indkomstår, og omvendt kan henlæggelser for flere henlæggelsesår benyttes inden for et enkelt indkomstår.

Efter § 6, stk. 3, kan henlæggelser vedrørende et givet indkomstår først benyttes, når tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud. Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for samme indkomstår anvendes, jfr. etableringskontolovens § 7, stk. 8.

Henlæggelserne skal, efter lovens § 6, stk. 2, være anvendt inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. Ministeren for skatter og afgifter kan dog forlænge fristen, hvis den skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at anvendelsen ikke har fundet sted inden fristens udløb.

Adgangen til at forlænge fristen er ved bekendtgørelse nr. 524 af 11. oktober 1984 henlagt til ligningskommissionen (for Københavns og Frederiksberg kommuner dog det pågældende skattedirektorat). Om klageadgang henvises til punkt 62.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne forhold. Den manglende anvendelse kan f.eks. skyldes, at skatteyderen eller dennes rådgiver har glemt, at de henlagte midler skulle anvendes, eller at der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt skatteyderen inden fristens udløb har købt et aktiv, som først bliver leveret efter fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

46. Forlods afskrivning ved benyttelse af henlæggelser kan omfatte et aktivs fulde anskaffelsessum eller en del af denne.

I tilfælde, hvor en skattepligtig driver flere virksomheder, kan henlæggelser benyttes til forlods afskrivning på aktiver i en af virksomhederne, uanset om henlæggelserne helt eller delvis hidrører fra de andre virksomheder. Hvis flere skattepligtige driver erhvervsvirksomhed i forening, kan hver enkelt deltager uafhængig af de andre deltagere benytte sine henlæggelser til forlods afskrivning på aktiver i eller eventuelt uden for den fælles virksomhed. Der henvises dog til begrænsningerne i mulighederne for anvendelse af investeringsfondsmidler for kommanditister og interessenter, jfr. ovenfor punkt 32 og 33.

47. Efter lovens § 12 sidestilles benyttelse af henlæggelser til forlods afskrivning, hvor andet ikke er foreskrevet, med skattemæssige afskrivninger, der foretages efter afskrivningsloven. Afskrivningslovens regler om den skattemæssige behandling af avance ved salg m.v. gælder således også, hvis aktiverne ved anskaffelsen har været genstand for forlods afskrivning ved brug af henlæggelser. Det er en følge af, at forlods afskrivning reducerer aktivernes skattemæssige anskaffelsessum.

Dette gælder også, hvor forlods afskrivning alene er foretaget på den oprindelige anskaffelsessum, men ikke på senere afholdte forbedrings- eller ombygningsudgifter, eller der alene er forlods afskrevet på en efter anskaffelsen afholdt forbedrings- eller ombygningsudgift.

48. Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin virksomhed. Den pågældende skal bl.a. opfylde kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats efter § 3A, stk. 2, jfr. punkt 33.

En medarbejdende ægtefælle kan ligeledes efter lovens § 3, stk. 6, anvende sine henlæggelser i den anden ægtefælles eller i begges virksomhed. Den medarbejdende ægtefælle skal dog opfylde arbejdskravet i kildeskattelovens § 37A i det år, hvor aktiverne anskaffes til virksomheden. Begge ægtefællers investeringsfondshenlæggelser kan i så fald anvendes til forlods afskrivning på aktiver, der anskaffes til den fælles virksomhed. For den medarbejdende ægtefælles vedkommende er det altså ikke tilstrækkeligt, at arbejdskravet i investeringsfondslovens § 3A (arbejdsindsats af ikke uvæsentligt omfang) er opfyldt i anskaffelsesåret. For det følgende indkomstår er det derimod tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet.

Efter lovens § 3, stk. 5, gælder, at hvis samlevende ægtefæller overfører aktiver fra den ene ægtefælles erhvervsvirksomhed til anvendelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan den anden ægtefælle ikke benytte henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på de overførte aktiver. Denne regel må ses i sammenhæng med bestemmelsen i kildeskattelovens § 26A, hvorefter den, der på denne måde overtager et aktiv fra sin ægtefælle, afskrivningsmæssigt og med hensyn til beskatning ved salg m.v. stilles, som om den pågældende selv havde anskaffet aktivet til de tidspunkter og beløb, hvortil det i sin tid blev anskaffet. Der anses således ikke ved overtagelsen af aktivet fra ægtefællen at foreligge en sådan erhvervelse, som kan sidestilles med en anskaffelse i investeringsfondslovens forstand.

En ægtefælle kan ikke ved overførelse af sin virksomhed til den anden ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til denne.

49. Henlæggelser skal efter lovens § 6, stk. 2, være anvendt i deres helhed inden 6 år efter udløbet af det indkomstår, hvori henlæggelsen er fradraget. For henlæggelser for indkomståret 1982 og for tidligere indkomstår er fristen 12 år. 12 års fristen for anvendelse af henlæggelser for tidligere år kan dog i realiteten blive reduceret, hvis virksomheden foretager henlæggelser for indkomståret 1983 og senere, og den skattepligtige vil anvende disse indenfor 6 års fristen. Det skyldes, at de ældste henlæggelser efter lovens § 6, stk. 3, skal anvendes først. Eksempel: Efter de hidtil gældende regler skal en henlæggelse, der er foretaget i 1982, anvendes senest i 1994. Hvis den skattepligtige foretager henlæggelse i 1983, skal henlæggelsen fra 1982 anvendes senest i 1989. Det skyldes, at 6 års fristen for henlæggelsen i 1983 udløber i 1989, og at henlæggelsen fra 1982 skal anvendes først. Denne virkning kan få betydning for henlæggelser foretaget i indkomstårene 1978 til 1982.

L. Efterbeskatning m.v.

50. I det omfang en henlæggelse ikke benyttes rettidigt, skal den, efter lovens § 9, medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret, med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen udløber. Der er ikke tale om en renteberegning, men om et tillæg til den skattepligtige indkomst.

51. Efter lovens § 9, stk. 2, kan ministeren for skatter og afgifter, når særlige omstændigheder taler derfor, tillade, at henlæggelser ikke anvendes til forlods afskrivning inden udløbet af 6-års fristen, men i stedet efterbeskattes.

Adgangen til at tillade hævning mod efterbeskatning før fristens udløb er ved bekendtgørelse nr. 524 af 11. oktober 1984 henlagt til ligningskommissionen (for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende dog det pågældende skattedirektorat). Om klageadgang henvises der til punkt 62.

Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor det, efter at henlæggelsen er foretaget, viser sig, at den skattepligtige ikke vil have mulighed for at anvende henlæggelsen til investeringsformål, og hvor den manglende mulighed for anvendelse skyldes uforudselige grunde. Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis formålet alene er at tilvejebringe økonomisk støtte til den pågældende virksomhed.

Som følge af de fra og med 17. maj 1983 gennemførte indskrænkninger i anvendelsesmulighederne for investeringsfondshenlæggelser, er det besluttet, at dispensationsreglen i § 9, stk. 2, skal administreres lempeligere i en overgangsperiode. Hvis en skattepligtig inden den 17. maj 1983 har foretaget henlæggelse til investeringsfond med henblik på investering efter de hidtil gældende regler, kan en ansøgning efter § 9, stk. 2, normalt forventes imødekommet, selv om der ikke i øvrigt foreligger særlige omstændigheder. Tilladelse til efterbeskatning efter denne lempelige praksis kan kun ventes givet, når ansøgningen indgives inden udgangen af 1984.

Når investeringsfondshenlæggelsen herefter tillades efterbeskattet inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori ansøgning indgives.

For ansøgninger indgivet inden 1. oktober 1984 gælder de regler, der er omtalt nedenfor i punkt 52.

52. Efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser, for hvilke fristen for anvendelse efter lovens § 6 er udløbet inden den 1. oktober 1984, eller for hvilke der er indgivet ansøgning efter lovens § 9, stk. 2, inden 1. oktober 1984, sker efter reglerne i lovbekendtgørelse nr. 401 af 19. august 1983 § 9, stk. 1-3. Efter disse regler foretages efterbeskatningen ved forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henholdsvis det indkomstår, hvori fristen udløber, og i det indkomstår, hvori frigivelse af henlæggelsen sker.

53. Ved den skattepligtiges død eller konkurs, eller hvis erhvervsvirksomheden ophører eller afhændes, eller et selskab eller en forening m.v. likviderer uden konkursbehandling, foretages der efterbeskatning efter lovens § 10, stk. 1, af ikke anvendte henlæggelser. Det sker ved forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesårene.

Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 5 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-, konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret. Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, finder bestemmelsen i lovens § 10 om efterbeskatning i tilfælde af erhvervsvirksomhedens afhændelse eller ophør alene anvendelse, når den skattepligtige afhænder eller ophører med samtlige virksomheder.

Efterbeskatningsreglen kan illustreres ved følgende eksempel

1. En skattepligtig person med kalenderårsregnskab kr. henlægger for år 1 100.000 ----------- Den 17. januar i år 2 indskyder den skattepligtige efter § 5, stk. 2, på en konto for investeringsfond 70.000 ----------- 2. Den 15. juni i år 5 hæver den skattepligtige 35.000 kr., idet enhenlæggelse på 50.000 kr. skulle forlods afskrives på en maskine, der blev anskaffet den 14. juni i år 5 for 250.000 kr., men virksomheden ophørte den 11. november i år 5. 3. Indkomstansættelsen for år 1 forhøjes således: Ikke anvendt henlæggelse 50.000 Uberettiget anvendt henlæggelse 50.000 5. pct.s tillæg fra 31. december i år 1 til 31. december i år 5 = 20 pct. af 100.000 kr. = 20.000 ----------- Forhøjelse for år 1 120.000 -----------

54. Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan ministeren for skatter og afgifter efter lovens § 10, stk. 2, tillade, at henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, såfremt den skattepligtige inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret overtager en anden virksomhed.

Adgangen til at give denne tilladelse er ved bekendtgørelse nr. 524 af 11. oktober 1984 henlagt til ligningskommissionen (for Københavns og Frederiksberg kommuner dog det pågældende skattedirektorat). Om klageadgang henvises til punkt 62.

Hvor skatteyderen anfører, at han agter at påbegynde eller overtage anden virksomhed, vil tilladelse til opretholdelse af henlæggelsen kunne meddeles på betingelse af, at dette sker inden for den nævnte 1 års frist. Der er ikke hjemmel til at forlænge denne frist.

55. I tilfælde, hvor den skattepligtige afgår ved døden, kan ministeren for skatter og afgifter efter lovens § 10, stk. 3, tillade, at henlæggelsen overtages af ægtefællen på de for afdøde gældende betingelser. Det er dog en betingelse, at virksomheden tilhørte fællesboet, og at den efterlevende ægtefælle overtager dette til hensidden i uskiftet bo. I tilfælde, hvor boet skiftes, kan det tillades den efterlevende ægtefælle eller en anden enearving efter afdøde på samme måde at overtage henlæggelsen. Der er ikke herudover hjemmel til at overføre henlæggelser til andre.

Adgangen til at give denne tilladelse er ved bekendtgørelse nr. 524 af 11. oktober 1984 henlagt til ligningskommissionen (for Københavns og Frederiksberg kommuner dog det pågældende skattedirektorat). Om klageadgang henvises til punkt 62.

Tilladelse til overtagelse af en afdød persons investeringsfondshenlæggelse efter lovens § 10, stk. 3, bør kun gives, når den efterlevende ægtefælle eller enearvingen enten viderefører den afdødes virksomhed eller en del af denne, eller selv påbegynder en selvstændig virksomhed. Det er tilstrækkeligt, at den efterlevende ægtefælle eller enearvingen overtager eller påbegynder anden selvstændig virksomhed inden 1 år efter dødsfaldet.

Overtagelse af investeringsfondshenlæggelser sker på de betingelser, der gjaldt for afdøde. Eventuel efterbeskatning i henhold til investeringsfondslovens § 10, stk. 1 eller 2, vil derfor finde sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år, hvori henlæggelserne er foretaget.

56. Investeringsfondsindskuddet tjener til sikkerhed for skattekrav, og de indsatte beløb kan i de i punkt 50, 51 og 53 nævnte tilfælde ikke forlanges udbetalt, før skattekravene er fyldestgjort, jfr. lovens § 9, stk. 3, sammenholdt med § 10, stk. 1.

Pengeinstituttet må, jfr. § 6 i bekendtgørelse om investeringsfonds, i de nævnte tilfælde først udbetale fra en konto, når det har modtaget meddelelse herom fra statsskattedirektoratet. Pengeinstituttet har pligt til at indbetale den del af beløbet, der efter meddelelse fra statsskattedirektoratet svarer til skatten. Beløbet skal indbetales til statsskattedirektoratet, med oplysning om kontohavers CPR- eller CIR-nummer, senest 10 ekspeditionsdage efter modtagelsen af statsskattedirektoratets meddelelse.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser bliver tale om restskat, skal der endvidere betales et tillæg til restskatten på 7 eller 8 pct. efter kildeskattelovens § 61. Reglerne i kildeskattelovens § 62A, stk. 2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

57. Ved dødsfald, konkurs, ophør, afhændelse eller likvidation før den 1. oktober 1984 anvendes efterbeskatningsreglerne i lovbekendtgørelse nr. 401 af 19. august 1983. Ved død eller konkurs sker der efter disse regler efterbeskatning ved en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesårene uden tillæg. Ved ophør, afhændelse eller likvidation sker efterbeskatningen som efter de nye regler.

58. Hvis en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller et anpartsselskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, kan ubenyttede investeringsfondshenlæggelser overføres helt eller delvis til selskabet efter denne lovs § 7. Hvis kun en del af henlæggelserne overføres, skal de først foretagne henlæggelser anses for overført til selskabet. De overførte henlæggelser betragtes, som om de var foretaget af selskabet i henlæggelsesårene. Det gælder også i tilfælde af efterbeskatning efter investeringsfondslovens § 10, stk. 1, i indkomstår, der ligger forud for selskabets stiftelse. I virksomhedsomdannelseslovens § 7, stk. 2, er der henvist til investeringsfondslovens § 10, stk. 1 og 2. Efter den seneste lovændring er det § 10, stk. 1. Der henvises i øvrigt til skattedepartementets cirkulære af 4. januar 1984 om skattefri virksomhedsomdannelse.

59. Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke anvendte henlæggelser efterbeskattes efter lovens § 10A.

Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan f.eks. være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet.

Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den henlæggelse, der svarer til det hævede indskud, kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af henlæggelsen, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods afskrivning, samt 5 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år.

Dette kan illustreres ved følgende eksempel

1. En skattepligtig person med kalenderårsregnskab kr. henlægger for år 1 100.000 ---------- Den 17. januar i år 2 indskyder den skattepligtige efter § 5, stk. 2, på en konto for investeringsfond 70.000 ---------- 2. Den 15. juni i år 5 hæver den skattepligtige hele indskuddet på 70.000 kr. og anvender henlæggelsen på 100.000 kr. til forlods afskrivning på en maskine, der er anskaffet den 14. juni i år 5 for 600.000 kr. Anskaffelsessummen fratrukket forlods afskrivningen føres i år 5 på afskrivningssaldoen 500.000 I år 5 foretages der maksimal afskrivning med 25 pct. (5/6-reglen) 125.000 ----------- Saldoværdi efter afskrivning overføres til år 6 375.000 ---------- 3. Den skattepligtige opfylder ikke arbejdskravet i år 6. 4. Henlæggelsen skal herefter efterbeskattes i år 1. Uberettiget anvendt henlæggelse 100.000 5 pct. tillæg fra 31. december i år 1 til 31. december i år 5 = 20 pct. af 100.000 kr. = 20.000 ----------- Samlet forhøjelse af skattepligtig indkomst i år 1 120.000 ----------- 5. Herudover skal afskrivningerne i år 5 reguleres som følge af den uberettigede forlods afskrivning. Anskaffelsessum 600.000 Maksimal afskrivning 25 pct. (5/6-reglen) 150.000 ----------- Saldoværdi efter afskrivning overføres til år 6 450.000 ----------- Tidligere godkendte afskrivninger 125.000 ændres herefter til 150.000 ----------- hvorefter den skattepligtige indkomst i år 5 nedsættes med 25.000 -----------

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat, tillægges restskatten et procenttillæg på 7 eller 8 pct. efter kildeskattelovens § 61. Reglerne i kildeskattelovens § 62A, stk. 2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

60. Den skattepligtige har dog efter lovens § 10A, stk. 2, mulighed for at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1985, kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1986. Overførslen kan foretages inden for skattestyrelseslovens frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 10A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven, skal den ikke-anvendte henlæggelse benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele henlæggelsen er anvendt.

Reglen kan illustreres ved følgende eksempel

1. En skattepligtig person med kalenderårsregnskab kr. henlægger for år 1 100.000

----------- Den 17. januar i år 2 indskyder den skattepligtige efter § 5, stk. 2, på en konto for investeringsfond 70.000 -----------

2. Den 15. juni i år 5 hæver den skattepligtige hele indskuddet på 70.000 kr. Henlæggelsen på 100.000 kr. skulle forlods afskrives på en maskine, der blev anskaffet den 14. juni i år 5, men maskinen sælges igen allerede i år 5. Der kan derfor ikke forlods afskrives i år 5.

3. Den skattepligtige vælger at overføre henlæggelsen til år 6 100.000

I år 6 anskaffes en afskrivningsberettiget maskine til 80.000 kr., som forlods afskrives 80.000

Herefter er der tilbage af ikke-anvendt henlæggelse 20.000

4. Den ikke-anvendte henlæggelse beskattes i år 1 ved en forhøjelseaf den skattepligtige indkomst med 20.000

Hertil lægges 5 pct. pr. år fra 31. december i år 1

til 31. december i år 6 = 25 pct. af 20.000 kr. = 5.000 ----------- Samlet forhøjelse af skattepligtig indkomst i år 1 25.000 -----------

61. Efter strafbestemmelserne i § 11 kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år. Aktieselskaber, andelsselskaber og lignende kan efter denne bestemmelse pålægges bødeansvar.

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet et aktiv, som kan forlods afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

Det er endvidere fastsat i § 11A, at en lovovertrædelse kan afgøres udenretligt ved bødeforlæg. Såfremt en overtrædelse skønnes ikke at ville medføre højere straf end bøde, kan statsskattedirektoratet meddele den skattepligtige, at sagen kan afgøres uden at komme for en domstol. Det er en forudsætning, at den skattepligtige erkender sig skyldig i overtrædelsen og erklærer sig rede til inden for en nærmere angiven frist at betale en bøde, der er angivet i meddelelsen fra statsskattedirektoratet. Den angivne frist kan forlænges efter begæring.

Det er bestemt i lov nr. 209 af 16. maj 1984, at der under en administrativ skatte- eller afgiftsstraffesag efter investeringsfondsloven er adgang til forsvarerbistand efter lov nr. 625 af 21. december 1983. Reglerne fremgår af bekendtgørelse nr. 489 af 19. september 1984 om adgang til forsvarerbistand under en administrativ skatte- og afgiftsstraffesag.

M. Klageadgang og ikrafttræden

62. En række dispensationsbeføjelser efter investeringsfondsloven er ved bekendtgørelse nr. 524 af 11. oktober 1984 henlagt til amtsskatteinspektoraterne, ligningskommissionerne og Københavns og Frederiksberg skattedirektorater.

Afgørelser, der er truffet af ligningskommissionen, kan efter bekendtgørelsens § 5 påklages til amtsskatteinspektoratet, hvis afgørelse kan påklages til statsskattedirektoratet. Statsskattedirektoratets afgørelse kan påklages til ministeren for skatter og afgifter.

Afgørelser, der er truffet af amtsskatteinspektoratet og Københavns og Frederiksberg skattedirektorater, kan efter bekendtgørelsens § 5 påklages til statsskattedirektoratet, hvis afgørelse kan påklages til ministeren for skatter og afgifter.

For skattepligtige, der er omfattet af kulbrinteskatteloven, er de ovennævnte dispensationsbeføjelser efter bekendtgørelse nr. 523 af 11. oktober 1984 henlagt til statsskattedirektoratet. Statsskattedirektoratets afgørelser kan påklages til ministeren for skatter og afgifter.

Kontrollen med fradrag for henlæggelser til investeringsfonds og med forlods afskrivning er derimod et led i den almindelige ligning. Afgørelser, som træffes af ligningskommissionen vedrørende disse forhold, sker ved skatteansættelsen. Denne ansættelse kan i modsætning til afgørelser om dispensation påklages til skatterådet og derfra videre til landsskatteretten efter reglerne i skattestyrelsesloven.

63. De nye regler trådte i kraft den 1. oktober 1984. Visse ændringer i investeringsfondsloven har dog virkning fra tidligere tidspunkter.

Om de væsentligste ikrafttrædelsesregler skal bemærkes

a. De nye regler om personlig arbejdsindsats og deltagerantal har virkning fra den 17. maj 1983. De nye regler finder således ikke anvendelse, hvis den skattepligtige har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden denne dato efter de tidligere regler. Selv om anskaffelse først sker senere, er der dog en særlig adgang til dispensation fra den nye regel om personlig arbejdsindsats, hvis henlæggelse er foretaget før den 17. maj 1983. Der kan endvidere dispenseres fra reglen om deltagerantal, uanset hvornår henlæggelserne er foretaget. Reglen om personlig arbejdsindsats gælder ikke for enkeltmandsvirksomheder, hvis det forlods afskrivningsberettigede aktiv er anskaffet før den 1. juli 1984, og forlods afskrivningen foretages senest ved udgangen af indkomståret 1985.

b. Fremgangsmåden ved anvendelse af indskudsbeløb til forlods afskrivning er forenklet, således at der ikke kræves forudgående godkendelse. Disse regler har virkning, når beløbet hæves den 1. oktober 1984 eller senere.

c. Reglerne om efterbeskatning af henlæggelser, der ikke anvendes til forlods afskrivning, således at henlæggelsen med et årligt tillæg på 5 pct. medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret, har virkning fra den 1. oktober 1984. Hvis fristen for anvendelse af henlæggelserne udløber før den 1. oktober 1984, eller hvis anmodning om efterbeskatning før fristens udløb indgives før denne dato, gælder de tidligere regler. Det samme gælder ved konkurs eller død før den 1. oktober 1984.

d. De nye regler om fordelingen af kompetence til at dispensere fra lovens regler, jfr. bekendtgørelse nr. 524 af 11. oktober 1984, har virkning for anmodninger om dispensation, der indgives den 15. oktober 1984 eller senere.

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne i de enkelte afsnit.

Skattedepartementet, den 29. oktober 1984

Jens Rosman

/ Jens Drejer

Ingen