Cirkulære om skattefri virksomhedsomdannelse

Cirkulære om skattefri virksomhedsomdannelse

I. Indledning

1. Ved lov nr. 264 af 8. juni 1983 om skattefri virksomhedsomdannelse er der gennemført ændrede regler om omdannelse af personligt drevne virksomheder til aktie- og anpartsselskaber.

Lov nr. 265 af 8. juni 1983 om ændring af forskellige skattelove indeholder endvidere visse ændringer vedrørende dødsboer i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. og i kildeskatteloven i konsekvens af de nye virksomhedsregler.

Princippet bag den nye ordning er, at virksomhedsomdannelse kan gennemføres uden, at der samtidig udløses beskatning hos den tidligere ejer. Ordningen bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder sted, når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder overtagne aktiver, eller afhænder hele virksomheden eller likviderer.

Omfattet af de nye regler er personligt ejede virksomheder - herunder virksomheder, der drives af et dødsbo - samt visse interessentskaber m.v. Reglerne finder tillige anvendelse, når et aktieeller anpartsselskab udskiller en del af selskabet til et selvstændigt datterselskab.

Omdannelse kan ske ved overdragelse enten til et nystiftet aktieeller anpartsselskab eller til et allerede eksisterende selskab, dog bl.a. under forudsætning af, at dette selskab ikke forud for overdragelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

De nye regler om omdannelse af personligt ejede virksomheder finder anvendelse på omdannelser, der finder sted med udgangen af indkomståret 1982 eller senere. Omdannelsen kan dog fortsat ske til handelsværdier på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler (afståelsesprincippet).

Når ikke andet er anført, henviser paragrafferne i det følgende til lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

II. Lovens anvendelsesområde samt betingelserne for skattefri omdannelse

2. Omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse kan ske af personligt ejede virksomheder, herunder virksomheder, der drives af et dødsbo, samt i et vist omfang af virksomheder, der drives af flere i forening. De nærmere regler om omdannelse af virksomheder, der drives af dødsboer, er omtalt under afsnit VII nedenfor.

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse finder tillige anvendelse, hvor et selskab udskiller en bestående virksomhed til et selvstændigt datterselskab.

3. Omdannelse efter loven forudsætter i følge § 2, stk. 1, litra a, at den tidligere personlige ejer på tidspunktet for omdannelsen er underkastet fuld skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1. Spørgsmålet om beskatning ved den hidtidige indehavers salg af aktier eller anparter i selskabet, efter at denne ikke længere er skattepligtig her i landet eller alene begrænset skattepligtig, løses fortsat efter skattelovgivningens almindelige bestemmelser om skattepligtsophør.

Er der tale om udskillelse af en del af et selskab til et selvstændigt datterselskab, jfr. § 1, stk. 3, må betingelsen i § 2, stk. 1, litra a, forstås som et krav om, at moderselskabet skal være fuldt skattepligtigt i henhold til selskabsskattelovens § 1.

4. Mindst 75 pct. af vederlaget for virksomheden skal efter § 2, stk. 1, litra b, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. De resterende 25 pct. af vederlaget kan i henhold til § 5, stk. 1, erlægges i form af et stiftertilgodehavende i selskabet, jfr. nærmere herom under afsnit VI.

Overdrages den personligt ejede virksomhed til et allerede registreret selskab, jfr. nærmere nedenfor under punkt 10., er det ikke nødvendigt at forhøje aktie- eller indskudskapitalen, idet vederlaget for virksomheden ydes ved, at den indre værdi af aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende.

5. Vederlaget for virksomheden, der således udgøres af aktie- eller indskudskapitalen med tillæg af et eventuelt stiftertilgodehavende, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden får i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse alene betydning ved afgørelsen af, hvor stor en del af vederlaget for virksomheden der kan ydes i form af et stiftertilgodehavende.

Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden afviger fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi. Dette spørgsmål, der er af betydning for en eventuel beskatning ved den oprindelige ejers afståelse m.v. af aktierne eller anparterne, behandles nedenfor under afsnit IV.

De selskabsretlige regler forudsætter, at værdiansættelsen højst finder sted på grundlag af den værdi, den overdragne virksomhed kan sælges til i almindelig handel og vandel. I nogle situationer fastsættes overdragelsesværdierne (anskaffelsesprisen) imidlertid lavere, f.eks. til de hidtil bogførte værdier. Disse værdiansættelser er ikke nødvendigvis lig med de skattemæssige værdiansættelser.

Særligt for så vidt angår henlæggelser til investeringsfonds, som efter de ændrede regler kan overføres til selskabet, gælder imidlertid, at disse investeringsfondshenlæggelser skal indgå som et passiv ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige værdi, jfr. nedenfor under pkt. 18. Efter de selskabsretlige regler kræves henlæggelserne ikke specificeret i åbningsstatus.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, indgår efter de selskabsretlige regler enten i egenkapitalen - og skal i så fald beløbsmæssigt oplyses i noterne til regnskabet - eller angives under den særlige passivpost: Hensættelse til eventualskat. Medtages udskudt skat som en passivpost, betyder dette en reduktion af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden, jfr. § 2, stk. 1, litra c, og dermed en reduktion af størrelsen af et eventuelt stiftertilgodehavende. Derimod får udskudt skat ingen betydning ved opgørelsen af aktiernes eller anparternes skattemæssige værdi.

6. Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktie- eller indskudskapital, jfr. § 2, stk. 1, litra c. Når virksomhedsomdannelsen gennemføres som en skattefri disposition, er der derfor ingen mulighed for samtidig at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie- eller anpartsselskab.

En efterfølgende forhøjelse kan derimod ske efter reglerne herom i selskabslovgivningen.

7. Ud over de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, hvor en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jfr. § 2, stk. 2 og 3.

For at sikre et entydigt successionsgrundlag kræves det, at samtlige ejere af virksomheden anvender reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at de anvender samme regnskabsperiode samt at alle ejere ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har anvendt samme driftsregnskab og status for virksomheden, herunder at de har foretaget forholdsmæssigt lige store skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger. Desuden er omdannelse af virksomheder med flere ejere efter lovens regler betinget af, at samtlige ejere vederlægges i forhold til deres andele i den personligt drevne virksomhed.

Endelig er det en betingelse, at samtlige ejere er omfattet af § 4 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier (hovedaktionærreglen). Denne betingelse er fastsat for - ved en senere afståelse af aktier eller anparter, som den oprindelige ejer har modtaget for virksomheden at sikre beskatning af den fortjeneste, som i princippet realiseres ved omdannelsen.

Ligningsrådet kan i særlige tilfælde i henhold til § 2, stk. 3, tillade omdannelse af virksomheder med flere ejere, uanset at ikke samtlige de i § 2, stk. 2, nævnte betingelser er opfyldt. En forudsætning herfor er dog, at det fortsat er muligt at opgøre et entydigt successionsgrundlag. I almindelighed vil sådanne fravigelser kun kunne forventes indrømmet, når der foreligger forholdsvis små afvigelser fra de krav, der stilles i § 2, stk. 2.

8. I lighed med hidtidig praksis efter statens ligningsdirektorats cirkulære af 12. oktober 1962 (Firmaomdannelsescirkulæret) kan reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse også finde anvendelse i de situationer, hvor et aktie- eller anpartsselskab udskiller en del af selskabet til et selvstændigt datterselskab, således at det oprindelige selskab som vederlag for den udskilte virksomhed modtager aktier eller anparter og dermed bliver eneaktionær i det nystiftede selskab.

9. Både i situationer, hvor der er tale om et aktie- eller anpartsselskabs udskillelse af en virksomhed til et datterselskab, og hvor der er tale om omdannelse af en personlig drevet virksomhed, er skattefri virksomhedsomdannelse betinget af, at overdragelse sker af en bestående virksomhed. Loven finder ikke anvendelse ved delvis omdannelse af en virksomhed, hvor alene et eller flere aktiver søges overført til et aktie- eller anpartsselskab. Det må afgøres ud fra en konkret vurdering, om der foreligger en række selvstændige virksomheder, eller om der foreligger en enkelt virksomhed, i hvilken der indgår flere aktiviteter. Den praksis vedrørende dette spørgsmål, der er udviklet efter det tidligere gældende firmaomdannelsescirkulære, er ikke tilsigtet ændret og kan derfor betragtes som vejledende. Vejledende er tillige gældende praksis ved afgørelsen af, om fortjeneste eller tab ved afhændelse af et driftsmiddel skal indgå i den særlige indkomst, jfr. lov om særlig indkomst, § 2, nr. 1.

Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den skattepligtige driver to eller flere selvstændige virksomheder, er det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid også indskydes i eet selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for at foretage omdannelser af to virksomheder, således at det ene selskab bliver moderselskab for det andet.

Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab eller et kommanditselskab, kan ikke indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, medmindre betingelserne i lovens § 2 er opfyldt.

10. Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan ske til aktie- eller anpartsselskaber, som registreres her i landet, jfr. § 1, stk. 1. Overdragelse kan derimod ikke ske til eksempelvis brugsforeninger, indkøbs-, produktions- eller salgsforeninger eller skattefri institutioner m.v.

I henhold til § 1, stk. 2, kan omdannelse tillige ske ved overdragelse til et selskab, som allerede er stiftet på tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende selskab er dog betinget af, at den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed besidder hele aktie- eller anpartskapitalen, samt at selskabet ikke forud for omdannelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Det er således en forudsætning, at selskabet fra stiftelsen indtil omdannelsen har været uden anden aktivitet end forrentning af indskudskapitalen. Virksomhedens overskud efter omdannelsen vil således ikke kunne udlignes ved fremførsel efter ligningslovens § 15 af underskud hidrørende fra det selskab, hvortil virksomheden er overdraget.

III. Omdannelsesdatoen

11. Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, anses i skattemæssig henseende for omdannelsesdatoen, jfr. § 3, stk. 1. Omdannelsesdatoen er den dag, som følger efter statusdagen for det sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed. Reglen er en følge af princippet om skattemæssig succession.

Selskabets første regnskabsperiode skal løbe fra omdannelsesdatoen og skal udgøre 12 måneder. Denne regel gælder også, hvor overdragelse sker til et allerede stiftet selskab. Hvis dette selskabs regnskabsår er forskelligt fra den oprindelige ejers, er det derfor nødvendigt at omlægge selskabets regnskabsår. Ligningsrådet kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at selskabets første regnskabsår skal udgøre en periode af 12 måneder.

I overensstemmelse med hidtil gældende praksis kan omdannelsen i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for overdragelsen af virksomheden. I følge § 2, stk. 1, litra d, skal overdragelsen dog havde fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen.

Er indkomståret f.eks. sammenfaldende med kalenderåret, er omdannelsesdatoen den 1. januar og omdannelsen - dvs. stiftelsen eller overdragelsen - skal ske inden den 1. juli i det kalenderår, som bliver selskabets første regnskabsår.

IV. Retsvirkningerne af virksomhedsomdannelsen for den oprindelige ejer

12. Omdannelse af en virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse medfører ingen beskatning hos den oprindelige ejer af virksomheden, jfr. § 4, stk. 1. Således indgår hverken fortjeneste eller tab, der i princippet konstateres ved omdannelsen, i den oprindelige ejers almindelige eller særlige indkomst.

Beskatning af eventuel fortjeneste eller tab, der efter skattelovgivningens almindelige regler skulle have fundet sted ved overdragelsen, sker derimod ved en efterfølgende afståelse af aktierne eller anparterne i selskabet. Omfanget af beskatningen ved en senere afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til § 4, stk. 2, svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen.

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen opgøres i følge § 4, stk. 3, til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg.

Det sikres herved, at den fortjeneste, som ikke beskattes ved omdannelsen, i princippet er skattepligtig ved en senere afhændelse af aktierne eller anparterne.

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum bestemmes således ud fra virksomhedens skattemæssige værdi opgjort som nævnt ovenfor. Opgørelsen af anskaffelsessummen har alene betydning ved en eventuel efterfølgende beskatning i forbindelse med afståelse af aktierne eller anparterne. Derimod fastsættes vederlaget - herunder forholdet mellem den del af vederlaget, som skal ydes i form af aktier eller anparter, og den del, som kan ydes i form af et stiftertilgodehavende - på grundlag af de selskabsretlige regler, jfr. § 2, stk. 1, litra b, og § 5, stk. 1, samt pkt. 5 ovenfor.

13. For at sidestille den, som modtager hele vederlaget for virksomheden i form af aktier eller anparter, med den, som modtager en del i form af et stiftertilgodehavende, bestemmes i § 4, stk. 2, sidste pkt., at pålydendet af et modtaget stiftertilgodehavende skal fragå i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver - og dermed i aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi.

14. I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver med fradrag af et eventuelt stiftertilgodehavende - medregnes den oprindelige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab, jfr. § 4, stk. 4. Disse aktier anses i skattemæssig henseende først for erhvervet på det tidspunkt, hvor virksomhedsoverdragelsen finder sted.

15. Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradraget for passiverne.

1) Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien.

2) Driftsmidler: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. I realiteten bliver der tale om den skattemæssigt bogførte værdi. For driftsmidler, der afskrives på et pristalsreguleret grundlag, er det den pristalsregulerede bogførte værdi, der lægges til grund.

3) Varelager: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

4) Fast ejendom: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelse inden 7 år efter erhvervelse af ejendommen. (ex: fortjeneste på 400.000 kr. ved omdannelsen reduceret efter ejendomsavanceloven med 20 pct. efter 4 års ejertid; den skattepligtige fortjeneste udgør således 320.000 kr.). I almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne lægges til grund som handelsværdi.

5) Debitorer: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende eventuelle skattemæssige nedskrivninger for konstaterede tab).

6) Værdipapirer: a. aktier: Handelsværdi (kursværdi) - skattepligtig fortjeneste opgjort efter aktieavancebeskatningsloven. b. obligationer og pantebreve: Normalt handelsværdi = kursværdi.

7) Igangværende arbejder: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

8) Blandede driftsmidler: Handelsværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del - skattepligtig fortjeneste.

16. Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - f.eks. fordi der ikke er foretaget af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse - skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.

Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker isoleret for hvert aktiv, der behandles særskilt i den skattemæssige opgørelse. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv.

17. Den skattemæssige værdi af virksomhedens passiver opgøres på tilsvarende vis efter et kontantprincip.

For passiver, der overføres til selskabet ved omdannelsen, vil pålydendet normalt svare til kontantværdien. Dette gælder således, hvor der er tale om kassekreditter eller gæld vedrørende anskaffelser af driftsmidler og varelager. Det samme er tilfældet, hvis der er tale om skyldige lønomkostninger og anden gæld vedrørende virksomhedens drift.

Prioritetsgæld vil derimod normalt skulle kursansættes.

18. Som omtalt nedenfor under pkt. 22 kan ubenyttede henlæggelser til investeringsfonds, som er foretaget af den oprindelige ejer, helt eller delvis overføres til aktie- eller anpartsselskabet, jfr. § 7. Ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver - og dermed aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum, jfr. § 4 - skal det fulde beløb, der er henlagt til investeringsfonds, og som overføres til selskabet, indgå som et passiv. Indskud efter investeringsfondsloven § 5 i et pengeinstitut på konto for investeringsfonds, der knytter sig til det overførte beløb, skal derimod indgå som et aktiv ved fastsættelsen af virksomhedens skattemæssige værdi.

19. Til belysning af, hvorledes princippet efter lovens § 4 fungerer, vises i eksemplet nedenfor i grove træk de opgørelser, der skal foretages i forbindelse med en virksomhedsdannelse.

Tabellens første og anden kolonne angiver henholdsvis værdier opgjort efter principperne i årsregnskabsloven og de skattemæssigt bogførte værdier af aktiver og passiver i følge den personligt drevne virksomheds sidste balance.

side 30

I tabellens tredie og fjerde kolonne er de tilsvarende værdier i selskabets åbningsbalance angivet.

Tabellens femte kolonne angiver den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som i henhold til lovens § 4, stk. 2, er bestemmende for de i forbindelse med omdannelsen udstedte aktiers eller anparters anskaffelsessum.

Det fremgår, at de skattemæssigt bogførte værdier (anden kolonne) som udgangspunkt svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver (femte kolonne).

Værdien ifølge årsregnskabet af de samlede fordringer på varedebitorer er reduceret med 100, idet der er foretaget nedskrivning til imødegåelse af forventede tab. Skattemæssigt kan fordringen imidlertid først nedskrives, når tabet er konstateret eller dog sandsynliggjort. Handelsværdien er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi. Der skal ikke ske tillæg med det forventede tab - jfr. pkt. 16 - og varedebitorerne indgår derfor ved beregning af aktiernes eller anparternes skattemæssige værdi med værdien ifølge årsregnskabet (1.068).

Forudbetalte omkostninger er ikke skattemæssigt bogført, idet det bagvedliggende krav ikke er forfaldent til betaling.

Varelageret indgår ved beregningen af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver med den skattemæssigt bogførte værdi, idet denne er lavere end værdien i følge balancen. Tilsvarende indgår driftsmidler med den skattemæssigt bogførte værdi, da denne er lavere end værdien ifølge balancen.

Automobiler indgår ved opgørelsen af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver med værdien ifølge årsregnskabet, idet denne er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi.

Fast ejendom indgår ved opgørelsen af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver med værdien ifølge årsregnskabet med fradrag af 80, som forudsættes at være skattepligtige genvundne afskrivninger på bygning og installationer. Der forudsættes ikke at foreligge nogen fortjeneste på ejendommen, som skal beskattes ved omdannelse af virksomheden inden 7 år efter ejendommens erhvervelse.

Passiverne indgår ved opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum med pålydende, idet prioritetsgælden dog kursansættes.

Overførte investeringsfondshenlæggelser (25 henlagt i 1977 og 200 henlagt i 1982) indgår med det fulde henlæggelsesbeløb som passiv. De hertil svarende indskud på konto for investeringsfonds - 16 - indgår som et aktiv. Pr. 1/1 1983 var der endnu ikke sket indskud på kontoen i pengeinstituttet i anledning af henlæggelsen i 1982, jfr. investeringsfondslovens § 5.

Værdien af de til selskabet overdragne aktiver og passiver, der er afgørende for størrelsen af et eventuelt stiftertilgodehavende, opgøres efter de selskabsretlige regler. Den samlede nettoværdi udgør i eksemplet 1.396. Mindst 75 pct. af det herved opgjorte vederlag for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter. Dvs. at aktiekapitalen eller anpartskapitalen som minimum skal udgøre 1.047, medens den restende del af vederlaget - 349 kan ydes i form af et stiftertilgodehavende, jfr. § 2, stk. 1, litra b, og § 5, stk. 1.

Den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne opgjort efter lovens § 4 udgør i eksemplet 1.028. Den del af det samlede vederlag for virksomheden, som er ydet i form af et stiftertilgodehavende, skal i henhold til § 4, stk. 2, sidste pkt., fragå i anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne. Følgelig bliver anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne (1.028 349) = 679.

20. I forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor omdannelsen har fundet sted, skal den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed i henhold til lovens § 4, stk. 5, indsende en meddelelse om omdannelsen bilagt genpart af åbningsstatus samt en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter reglerne i lovens § 4, stk. 2-4, som beskrevet ovenfor i pkt. 12 til 19.

Ligningsmyndigheden efterprøver, om betingelserne for lovens anvendelse er opfyldt. Tilsvarende efterprøves opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Ligningsmyndighedens ansættelser - herunder skønsmæssige ansættelser - som i følge § 4, stk. 2, skal foretages pr. omdannelsesdatoen, bør finde sted snarest muligt efter omdannelsen.

Hvis de i § 4, stk. 5, nævnte bilag m.v. ikke fremkommer fra den oprindelige ejer af virksomheden, bør ligningsmyndigheden af egen drift søge fremskaffet de oplysninger m.v., der er fornødne for, at en afgørelse kan træffes.

Vilkårene for en virksomhedsomdannelse kan ændres eller suppleres på et eller flere punkter, såfremt den påtænkte ændring ligeledes lader sig gennemføre med civilretlig bindende virkning. Ændringer kan tillades efter de sædvanlige for omgørelse gældende regler, dvs. inden for den i skattestyrelseslovens § 29 nævnte frist.

V. Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet

21. Lovens § 6 fastlægger retsvirkningerne for aktie- eller anpartsselskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse. § 6 indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den hidtidige ejers stilling. Bestemmelsen er udformet på linie med princippet i fusionslovens § 8.

Ifølge § 6, stk. 1, skal formuegoder, som aktie- eller anpartsselskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den oprindelige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil goderne er erhvervet af denne. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed har foretaget før omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår. Eventuelle pristalsreguleringer af anskaffelsessummer og af de foretagne afskrivninger henføres ligeledes til selskabet.

Hvis blandede driftsmidler erhvervet før den 17. maj 1983 (jfr. § 7 i lov nr. 201 af 25. maj 1983) overdrages til et aktie- eller anpartsselskab, skal overdragelsen af den privat benyttede del anses for en sædvanlig afståelse, som ikke omfattes af lovens regler, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af virksomheden. Selskabet kan i disse tilfælde afskrive på grundlag af saldoværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del af aktivet med tillæg af værdien af den overdragne tidligere privatbenyttede del.

Hvis værdien af et aktiv ifølge årsregnskabet er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi jfr. ovenfor under pkt. 16 - kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere - bogførte værdi.

I følge § 6, stk. 2, skal selskabet beskattes ved afståelse af formuegoder, som den oprindelige ejer har erhvervet i spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på værdipapirer eller fremmed valuta, eller foretaget periodicering af samtlige renteindtægter og renteudgifter, skal der forholdes på tilsvarende måde ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jfr. § 6, stk. 3.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse eller indfrielse af offentlige obligationer, private pantebreve eller fordringer, som ved omdannelsen er overtaget fra den oprindelige ejer, behandles i følge § 6, stk. 4, efter samme regler, som ville være bragt i anvendelse, såfremt gevinsten eller tabet var realiseret hos den tidligere ejer.

Hvis aktie- eller anpartsselskabet som et normalt led i den almindelige virksomhed anbringer midler i offentlige obligationer eller private pantebreve og fordringer, og således omfattes af ligningslovens § 4, beskattes også indfrielsesgevinster eller tab på værdipapirer, der er overtaget fra den personligt ejede virksomhed, jfr. ligningslovens § 4.

22. Successionsprincippet gælder også for så vidt angår ikke benyttede henlæggelser til investeringsfonds, jfr. § 7. Ubenyttede henlæggelser samt de hertil knyttede indskud i pengeinstitutter på konti for investeringsfonds, som er foretaget af den oprindelige ejer, kan overføres helt eller delvis til aktie- eller anpartsselskabet. Såfremt kun en del af henlæggelserne overføres til selskabet, anses de først foretagne henlæggelser for overført til selskabet. Sker der ingen eller kun delvis overførsel af henlæggelser til investeringsfonds, skal den oprindelige ejer fortsat drive erhvervsmæssig virksomhed for at kunne opretholde henlæggelserne, jfr. investeringsfondslovens §§ 2 og 10. I modsat fald sker der efterbeskatning af henlæggelsen.

De overførte henlæggelser betragtes som foretaget af selskabet i de respektive henlæggelsesår, jfr. § 7, stk. 2. Dette gælder også, hvor der i henhold til investeringsfondslovens § 10, stk. 1 og 2, på grund af selskabets konkurs eller virksomhedens ophør eller afhændelse m.v. - skal ske efterbeskatning hos selskabet af ikke anvendte midler, der er henlagt i indkomstår, der ligger forud for selskabets stiftelse.

23. Lovens § 8 hindrer overførsel af et ikke udnyttet underskud oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før omdannelsen til aktie- eller anpartsselskabet. Herved modvirkes en sammenblanding af underskud hidrørende fra den omdannede virksomhed med den oprindelige ejers øvrige økonomi.

Bestemmelsen, som svarer til reglen i fusionslovens § 8, stk. 6, berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, i den personlige indkomst - herunder fremføre det ikke udnyttede underskud til senere indkomstår.

VI. Stiftertilgodehavender

24. Som tidligere omtalt bestemmes størrelsen af vederlaget for virksomheden på grundlag af selskabsretlige regler. Størrelsen af dette vederlag har i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse alene betydning ved fastsættelsen af forholdet mellem værdien af selskabets aktie- eller anpartskapital og et eventuelt stiftertilgodehavende. Minimum 75 pct. af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktier eller anparter i et allerede registreret selskab stiger som følge af virksomhedsoverdragelsen - medens de resterende 25 pct. af vederlaget kan ydes i form af et stiftertilgodehavende, jfr. § 5, stk. 1.

Stiftertilgodehavendets pålydende skal svare til den del af vederlaget, som ikke ydes i form af aktier. Ved fastsættelsen af vederlaget for virksomheden skal stiftertilgodehavendet således optages til pari, uanset de vilkår der i øvrigt er fastsat for tilgodehavendet. Bestemmelsen i § 5, stk. 1, hindrer derimod ikke kursansættelse af stiftertilgodehavendet ved fastsættelse af den oprindelige ejers skattepligtige formue eller ved opgørelsen af selskabets indre værdi, jfr. ligningslovens § 21 A, stk. 2.

Ved omdannelse efter skattelovgivningens almindelige regler (afståelsesprincippet) berøres adgangen til at opnå stiftertilgodehavender ikke. I disse omdannelsessituationer forhindrer § 5, stk. 1, ikke, at stiftertilgodehavendets pålydende overstiger 25 pct. af de værdier, der overføres til selskabet, ligesom kursregulering i disse tilfælde heller ikke udelukkes af bestemmelsen.

25. Hvis stiftertilgodehavendet er udstedt med en klausul om indeksregulering, indebærer dette i henhold til § 5, stk. 2, at udbetalinger til den oprindelige ejer eller dennes ægtefælle, der skyldes sådanne opreguleringer, skal medregnes hos modtageren som skattepligtig almindelig indkomst. Denne bestemmelse svarer til, hvad der normalt var gældende efter praksis før lovens ikrafttræden, idet indekstillæg til fordringer udstedt til en hovedaktionær i forbindelse med en virksomhedsomdannelse er anset for udlodning af udbytte, jfr. ligningslovens § 16 A. Udbetalingen anses for en udlodning fra selskabet. Udbetalinger til andre end de i § 5, stk. 2, nævnte skattepligtige, vil ikke medføre beskatning, medmindre dette følger af skattelovgivningen i øvrigt, eksempelvis kildeskattelovens § 5, stk. 2.

VII. Dødsboer

26. Skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie- og anpartsselskab efter lovens regler kan også finde sted, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. som ændret ved lov nr. 265 af 8. juni 1983 har i § 10 særlige regler om succession i aktierne eller anparterne, jfr. nedenfor pkt. 29.

Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. Efter omdannelsen er det ikke længere virksomhedens enkelte aktiver, der indgår i boet, men aktier eller anparter m.v. i selskabet. Loven stiller intet krav om, hvem der optræder som stifter af det aktie- eller anpartsselskab, som virksomheden overdrages til. Dødsboer kan hverken i henhold til aktie- eller anpartsselskabslovene optræde som stiftere. For så vidt angår stiftelse af aktieselskaber har dette imidlertid mindre betydning, idet aktieselskabslovens § 3 intet krav stiller om, at stifterne tillige tegner aktiekapitalen helt eller delvis. Anpartsselskabslovens § 3 kræver derimod, at stifterne også tegner anpartskapitalen. Omdannelse af en virksomhed, der drives af et dødsbo, til et anpartsselskab kan derfor kun ske ved overdragelse til et af de i § 1, stk. 2, omtalte allerede stiftede selskaber, som forinden er overtaget af dødsboet.

27. På opgørelsen efter § 14, stk. 3, i kildeskatteloven er det virksomhedens enkelte aktiver, der medtages, idet omdannelsen først finder sted i dødsboet. Man medtager ikke aktierne eller anparterne.

28. Lovens § 3, stk. 1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Dette medfører, at dagen efter dødsfaldet kan benyttes som omdannelsesdato, idet mellemperioden er afdødes sidste indkomstår. Havde afdøde kalenderårsregnskab, kan omdannelsesdatoen tillige være den 1. januar i året efter dødsåret, hvis dødsboet endnu eksisterer, idet perioden fra dødsfaldet indtil 31. december er boets første indkomstår. Endelig kan dødsboet anvende dagen efter skæringsdagen i den endelige boopgørelse som omdannelsesdato. Dagen efter skæringsdagen for et ae conto udlæg kan ikke anvendes.

Selskabets første regnskabsår skal udgøre 12 måneder, jfr. § 3, stk. 2. For selskaber, hvor dagen efter dødsdagen eller skæringsdagen i den endelige boopgørelse er anvendt som omdannelsesdato, er der mulighed for at søge om ligningsrådets tilladelse efter § 3, stk. 3, til at lade selskabets første regnskabsperiode løbe indtil 31. december.

Lovens regel i § 2, stk. 1, litra d, hvorefter omdannelse kan ske med tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder efter omdannelsesdatoen, gælder også for dødsboer. Dog kan omdannelse aldrig ske i dødsboet fra et tidspunkt, der ligger før dagen efter dødsfaldet.

29. Selvom aktier eller anparter fra en skattefri virksomhedsomdannelse udlægges fra dødsboet indenfor tre år fra erhvervelsen, kan en udlægsmodtager succedere. Der henvises til § 10, stk. 4, i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier som ændret ved lov nr. 265 af 8. juni 1983. Det er en forudsætning, at de almindelige betingelser for succession er opfyldt.

Retsstillingen er her forskellig fra, hvad der gælder ved hovedaktionæraktier i øvrigt. Hvis disse udlægges inden 3 år efter erhvervelsen, behandles de som almindelige aktier uden adgang til succession.

Såfremt aktierne eller anparterne udlægges med succession, skal disse herefter anses for erhvervet til de værdier, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jfr. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, § 4.

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgjort efter lovens regler kan ikke uden videre sættes lig med den skattemæssige værdi i opgørelsen efter kildeskattelovens § 14, stk. 3, over aktiver og passiver ved dødsfaldet. Forskellen viser sig bl.a. ved stiftertilgodehavendet, der i henhold til § 4, stk. 2, skal fradrages i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver.

Passivpost beregnes med op til 30 pct.

30. For så vidt angår aktier eller anparter, der på udlægstidspunktet har været i afdødes og boets samlede besiddelsestid i mindst 3 år, gælder samme regler om succession og anskaffelsessum. Passivpost beregnes med op til 25 pct.

31. Som anført nedenfor under pkt. 37 kan skattelovgivningens almindelige regler om overdragelse af virksomheder til trediemand fortsat benyttes. Dette gælder også, hvor omdannelsen foretages af et dødsbo.

Såfremt boet vælger at omdanne efter de almindelige regler, vil fortjeneste eller tab opgjort på grundlag af værdien ved omdannelsen indgå i boets skattepligtige indkomst, svarende til at fortjeneste eller tab ville have været skattepligtig hos den oprindelige ejer, såfremt denne havde valgt at omdanne efter de almindelige regler.

Ved udlæg af aktier eller anparter anvendes de fortsat gældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 10, stk. 2, hvorefter den, der som ægtefælle, arving eller legatar har fået udlagt aktier eller anparter fra et dødsbo, anses for at have erhvervet disse til de værdier, de er opført med i den endelige boopgørelse, når udlægget finder sted inden 3 år efter afdødes eller boets omdannelse af virksomheden.

Er der forløbet mere end 3 år efter omdannelsen, succederer udlægsmodtager i boets skattemæssige stilling, hvis boet ikke kræver sig beskattet af fortjenesten.

32. Virksomheder, der drives af skattefri dødsboer, kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det bemærkes dog, at udlægsmodtagere i disse tilfælde aldrig kan succedere i de overdragne aktier eller anparter.

33. I henhold til lovens § 7 kan ubenyttede henlæggelser til investeringsfonds og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter helt eller delvis overføres til aktie- eller anpartsselskabet. I henhold til investeringsfondslovens § 10, stk. 1, skal der ske efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser til investeringsfonds ved kontohaverens død. I tilfælde, hvor dagen efter dødsdagen bruges som omdannelsesdato, kan boet dog beslutte, at henlæggelserne overføres til aktie- eller anpartsselskabet uden efterbeskatning. Hvis omdannelsen sker fra en senere dato, kan henlæggelserne ikke overføres. I stedet medfører dødsfaldet, at der sker efterbeskatning. En ægtefælle eller enearving kan dog efter § 10, stk. 4, overtage henlæggelsen under visse nærmere betingelser.

34. Et dødsbo succederer i bygningsafskrivninger. Ved ikke pristalsregulerede bygningsafskrivninger på bygninger, der er anskaffet før 1. januar 1982, har successionsreglerne for dødsboer en særlig udformning. Afskrivningsgrundlaget er de nedskrevne værdier ved dødsfaldet, og man er på ny berettiget til de såkaldte høje bygningsafskrivninger i 10 år. Selvom virksomhedsomdannelsen sker med dagen efter dødsfaldet som omdannelsesdato, er det dødsboets afskrivninger, som aktie- eller anpartsselskabet indtræder i, således at afskrivningsgrundlaget i denne situation er de nedskrevne værdier ved dødsfaldet, og de høje begyndelsesafskrivninger kan anvendes i selskabets første 10 indkomstår.

35. På boopgørelsen medtages aktierne eller anparterne, med mindre de er solgt af boet til en uvedkommende tredjemand. De medtages principielt til handelsværdien.

Ved unoterede aktier anvender man i almindelighed formueskattekursen, når værdien i handel og vandel skal fastsættes, jfr. pkt. 17 i skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer og ved gaveafgiftsberegningen. Dette gælder imidlertid ikke ved virksomhedsomdannelse i dødsboet. Efter ligningsrådets anvisninger kan formueskattekursen for nystiftede selskaber sættes til 100. Denne kurs kan ikke antages at være udtryk for værdien i handel og vandel, og må derfor ikke bruges ved værdiansættelsen i boopgørelsen, idet man ikke kan ændre værdiansættelsesgrundlaget ved at foretage en virksomhedsomdannelse.

Der vil i stedet være en formodning for, at aktiernes eller anparternes værdi svarer til værdien i handel og vandel af selskabets enkelte aktiver og passiver.

Hvis omdannelsen sker ved overdragelse til et allerede stiftet selskab, jfr. § 1, stk. 2, køber boet aktierne eller anparterne i dette. Aktie- eller indskudskapitalen m.v. fra stiftelsen, som ikke er indskudt af boet, medregnes som aktiv ved værdiansættelsen af aktierne eller anparterne. Værdien kan sættes til den pris, som boet har måttet betale for at erhverve disse. Denne pris fradrages samtidig som et passiv i boopgørelsen.

Indgår der henlæggelser til investeringsfonds ved omdannelsen, kan henlæggelserne ved opgørelsen af aktiernes eller anparternes værdi medtages med et fradrag beregnet som 25 pct. af den samlede henlæggelse. Fradraget svarer til den skønsmæssige belastning som følge af en eventuel efterbeskatning, jfr. pkt. 47 i.f. i skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning.

Ved opgørelsen af værdien i handel og vandel på grundlag af aktiverne tages ikke hensyn til passivposter, der kunne beregnes på de enkelte aktiver, hvis virksomheden blev udlagt uden omdannelse. Skal der beregnes passivposter, skal de beregnes af aktiernes eller anparternes værdi opgjort efter foranstående og i øvrigt efter kildeskattelovens almindelige regler.

VIII. Andre bestemmelser, ikrafttræden

36. I henhold til lovens § 4, stk. 6, finder skattelovgivningens almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang og revision m.m. også anvendelse for ligningsmyndighedens ansættelser og afgørelser efter loven om skattefri virksomhedsomdannelse.

37. Loven om skattefri virksomhedsomdannelse trådte i kraft den 1. juli 1983, jfr. § 9. Loven kan finde anvendelse på omdannelser, der har fundet sted med udgangen af indkomståret 1982 eller senere.

Skattelovgivningens almindelige regler kan fortsat benyttes, således at fortjeneste eller tab opgjort på grundlag af handelsværdier ved omdannelsen indgår i den oprindelige ejers skattepligtige indkomst, samtidig med at aktiverne og passiverne anses for overtaget af aktie- eller anpartsselskabet for det tilsvarende beløb.

Der er ikke adgang til for visse aktivers vedkommende at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse og for andre aktiver anvende de almindelige regler (afståelsesprincippet).

Statens ligningsdirektorats cirkulære af 12. oktober 1962 (Firmaomdannelsescirkulæret) er ophævet ved statsskattedirektoratets cirkulære nr. 43 af 8. december 1983 med virkning fra og med 1. juli 1983.

Skattedepartementet, den 4. januar 1984

JENS ROSMAN

/ Jesper Pålsson

Ingen