Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse vedr. Transfer pricing og arms længde-princippet

Artikel 9, stk. 1 lyder

"I tilfælde, hvor

a) et foretagende i en kontraherende stat direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen af eller kapitalen i et foretagende i den anden kontraherende stat, eller

b) samme personer direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen af eller kapitalen i såvel et foretagende i en kontraherende stat som et foretagende i den anden kontraherende stat,

og der i et af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller financielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed."

Nyere dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem OECD's medlemsstater og mellem OECD's medlemsstater og andre er i overensstemmelse hermed.

I denne forbindelse kan det nævnes, at arms længde-princippet har fået tilslutning i FN's ekspertgruppe vedrørende skattekonventioner.

Det er en betydningsfuld og vanskelig lignings- og kontrolopgave skattemæssigt at vurdere priser og vilkår i samhandelen mellem selskaber i et MNF.

Den foreliggende litteratur og retspraksis på området yder kun sporadisk vejledning, se afsnit SE 3 i ligningsvejledningen for selskaber m.v. 1982.

1.3. Skattesubjekter omfattet af arms længde-princippet

Det er uden betydning for adgangen til at anvende arms længde-princippet, om de pågældende foretagender ejes af fysiske eller juridiske personer, herunder selskaber, foreninger, fonde m.v.

I OECD's modelkonvention er princippet fastslået såvel i relation til det økonomiske "samkvem" mellem forskellige foretagender i kontraherende stater (artikel 9) som med hensyn til tilfælde, hvor et foretagende i en af de kontraherende stater driver virksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted (artikel 7, stk. 2).

Man må være opmærksom på de forskelle, der er mellem artikel 7 og 9 med hensyn til den nærmere anvendelse af princippet. Særlig må bemærkes de forbehold, som fremgår af artikel 7 og kommentarerne hertil, bl.a. hvad angår behandlingen af betalinger, som under betegnelse som "renter, royalties osv." foretages af et fast driftssted til foretagendets hovedsæde som vederlag for dettes ydelser af lån eller overladelse af patentrettigheder m.v. til det faste driftssted. Sådanne betalinger vil i almindelighed ikke være fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det faste driftssted. Endvidere er det i det konkrete tilfælde alene teksten i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og vedkommende stat, der kommer i betragtning.

Det er almindeligt antaget, at den interne danske skattelovgivning indeholder fornøden hjemmel til at anvende arms længde-princippet mellem parter, der ikke er uafhængige.

For danske datterselskaber og filialer af udenlandske selskaber gælder endvidere bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 1 og 2. Herom henvises til ligningsvejledningen for selskaber m.v. 1982, afsnit SE 3.

2. Vejledning for det indledende revisionsarbejde

2.1. Generelt

Udgangspunkt for en undersøgelse af overførselspriser vil ofte være en formodet uoverensstemmelse mellem selskabers driftsresultat og det resultat, et tilsvarende uafhængigt selskab har vist.

Man kan ikke forvente, at et uafhængigt selskab i et længere tidsrum fortsætter med at drive underskudsforretning. Dette gælder også for selskaber i et MNF.

Denne revisionsmeddelelse bygger hovedsagelig på et arms længde-princip som metode til brug ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indbyrdes forbundne foretagender i forskellige stater.

2.2. Klarlæggelse af strukturen i et MNF

Når man analyserer de vilkår og priser, der er anvendt mellem selskaber i et MNF, er det nødvendigt at gøre sig bekendt med de forskellige selskabers funktioner. Kendskab til strukturen og organisationen i gruppen samt kendskab til placeringen af ansvaret for de forskellige aktiviteter er af stor vigtighed for skattemyndighedernes vurdering.

Det er vigtigt at klarlægge hvilke selskaber, der udfører forskellige funktioner: forskning, udvikling, fabrikation, montage, service, reklame, distribution, markedsundersøgelse, salgsarbejde, transport m.v. og hvilke selskaber, der ejer varemærker og andre immaterielle aktiver. Det er også vigtigt at konstatere det reale indhold af disse funktioner - f.eks. med hensyn til salgsaktiviteten: bæres risici herved, oppebæres det fulde overskud fra denne aktivitet, er selskabet et agentur med begrænset risiko?

Følgende bør foreligge oplyst, før en dyberegående revision iværksættes

a) MNF'ets struktur, moderselskabets og datterselskabers navne, beliggenhed og ejerforhold belyses.

b) de geografiske områder, hvor moderselskabet og de vigtigste datterselskaber driver virksomhed og de vigtigste aktiviteter, der foregår der.

c) virksomhedernes resultat og omsætning efter geografisk område, omsætning i de vigtigste varegrupper for virksomhederne som helhed.

d) markante nyinvesteringer geografisk opdelt og efter foretagendets varegrupper som helhed.

e) en opgørelse af kapitalforbrug og -oprindelse.

f) antallet af beskæftigede (gennemsnit) i hvert enkelt geografisk område.

g) forsknings- og udviklingsomkostninger for foretagendet som helhed og for de enkelte varegrupper.

h) foreliggende retningslinier for prisfastsættelse mellem selskaber i koncernen.

i) foreliggende retningslinier for regnskabsførelsen, herunder for koncernregnskabet.

2.3. Internt materiale der kan anvendes ved revisionen

Fleksibiliteten i interne aftaler kan skabe problemer både for koncernen og for skattemyndighederne.

Hvis der ikke fremlægges tilstrækkelige beviser for en transaktions gennemførelse i form af dokumenter udfærdiget på det pågældende tidspunkt, er det vanskeligere for MNF'et at overbevise skattemyndighederne om, at disse forretninger har fundet sted i den form og på den måde, som det påstås.

Det interne materiale, der især kan benyttes, er

a) selskabets selvangivelse med kommenteret regnskab.

b) koncernregnskab med kommentarer.

c) revisors beretning (revisionsprotokol).

d) bestyrelsens beretning (forhandlingsprotokol, se ligningsvejledningen 1982, afsnit P.3.1.).

e) selskabets interne instruktioner, som udarbejdes af koncernledelsen for at udvirke ensartede regnskaber, f.eks. om bogføringens form og struktur, kontoplaner, omkostningsfordeling, kalkulationer, tillæg af indirekte produktionsomkostninger, prisfastsættelse, periodisk delrapporter, årsregnskabet.

f) interne og eksterne fakturaer.

g) bogholderiet m/bilag i øvrigt.

h) intern og ekstern korrespondance.

i) mellemregningskonti mellem moder-og datterselskaber.

2.4. Eksternt materiale der kan anvendes ved revisionen

Hvor importør (køber) og eksportør (sælger) er indbyrdes afhængige, ansætter toldvæsenet toldværdien efter særlige regler.

Der kan herom henvises til Direktoratet for Toldvæsenets vejledning af 1. juli 1980 - "Nye Toldværdiregler".

Nationalbanken registrerer pengeoverførsler mellem Danmark og udlandet, herunder ved optagelse af lån, betaling for varer, tjenesteydelser og kapitalindskud.

Oplysninger fra udenlandske skattemyndigheder kan indhentes skriftligt fra eller ved direkte samarbejde med en skattemyndighed i udlandet, se herom Revisionsmeddelelse 1982-1 af 29. januar 1982.

Oplysninger kan også indhentes fra Aktieselskabs-Registeret, Monopoltilsynet, Eksportkreditrådet, oplysningsbureauer og brancheforeninger.

3. Prisfastsættelse af råvarer, halvfabrikata og færdigvarer

3.1. Generelt

Under dette punkt belyses nogle af de problemer, som skattemyndighederne møder i relation til vareprisfastsættelsen. Der omtales salg af råmaterialer, komponenter, halvfabrikata og færdigvarer.

Transaktioner, der fremstår som køb og salg af varer, kan ved en undersøgelse vise sig at være ydelse af sevice.

Visse forhandleres funktioner er så minimale, og den risiko de løber så lille, at deres virksomhed er mere at regne som agentur eller kommissionsforretning.

3.2. Arms længde-princippet og dets anvendelse i specielle situationer

3.2.1. Almindelige betragtninger

Ved anvendelse af arms længde-princippet er der generelle forhold, som skal tages i betragtning.

Man bør ikke tage som udgangspunkt, at afregningspriser inden for et MNF aldrig er arms længde-priser. Den linie, som et MNF følger ved prisfastsættelsen, kan være markedsorienteret. Hvor forskellige foretagender inden for koncernen selv har ansvaret for regnskabsresultatet, er de ofte frit stillet med hensyn til at kontrahere enten med andre selskaber i koncernen eller med trediemand.

Det kan dog være vanskeligt fuldt ud at gennemføre en sådan linie, hvor f.eks. komponenter eller halvfabrikata, som ikke kan erhverves på det uafhængige marked, sælges inden for konernen. En koncerns produktionsapparat kan i stor udstrækning være samordnet, således at produktionen er fordelt mellem forskellige koncernselskaber på en måde, der ikke ville være anvendt af uafhængige foretagender.

3.2.2. Levering til "unormale" priser

Varer kan leveres for ingen eller for usædvanlig lav betaling eller kan være leveret til en produktionspris, der giver mindre end sædvanligt overskud eller endog tab. Dette er ikke usædvanligt for selskaber i en koncern, såfremt varerne er prøver eller udsalgsvarer. Sammenlignelige forhold i og uden for en koncern er ofte ikke til stede.

3.2.3. Tab

Et selskab i et MNF kan ligesom et uafhængigt foretagende lide et reelt tab, der ikke har sammenhæng med overførselspriser fra et selskab til et andet i koncernen. Etablering af virksomhed og produktudvikling kan resultere i tab. Tab gennem flere år bør dog give anledning til undersøgelse.

3.2.4. Introduktionspriser eller "dumping"-priser

Såfremt en sælger ønsker at introducere en ny vare, kan lave priser udgøre arms længde-priser.

3.2.5. Statslige reguleringer

Prisfastsættelser kan påvirkes af statslig kontrol og indflydelse på en række områder: lønindgreb, tilskud, priskontrol m.v.

3.3. Metoder til fastsøttelse af en arms længde-pris

3.3.1. Generelt

Metoder til at fastsætte en arms længde-pris med hensyn til varesalg m.v. omtales mere indgående i de følgende afsnit.

Det er givet, at den "fri markedsprismetode" er at foretrække frem for andre metoder, fordi bevisførelsen er tæt knyttet til en arms længde-pris. Der forekommer tilfælde, hvor bevisførelsen for "videreforhandlingspristillægget", "produktionsomkostninger" eller andre data måske er bedre og lettere at fremskaffe end et diskutabelt "bevis" for en pris opnået på det frie marked.

Muligheden for at vælge netop den metode som i et bestemt tilfælde fremskaffer det stærkeste bevis, skulle derfor være til stede. Vanskelighederne ved at fastsætte en arms længde-pris gør, at man i mange tilfælde må prøve at nå til noget, der er rimeligt tæt derpå. Det vil ofte være nyttigt at tage mere end en metode i brug.

3.3.2. Den "fri markedspris"-metode

Priserne på et frit marked for de samme eller tilsvarende varer lægges til grund. Metoden kræver, at de frie markedsforhold studeres og sammenlignes med den konkrete transaktion.

Et antal faktorer påvirker priserne

- For at priser på varer kan sammenlignes, er det nødvendigt at kende priser på varer solgt på markeder, som er økonomisk sammenlignelige. Markeder kan kun sammenlignes, hvis de økonomiske betingelser er de samme, eller hvis forskelligheder let kan elimineres. Det er sjældent muligt umiddelbart at fatsætte en arms længde-pris på basis af en markedspris.

- For at priser kan sammenlignes, er det nødvendigt at sammenligne varer solgt samme sted i kæden fra producent til forbruger.

- Direkte sammenligning af salg inden for et MNF med salg på det frie marked vil være betinget af, at varer så vidt muligt er fysisk identiske. Også hvor der er betydelige forskelle på varerne, kan en sammenligning dog være nyttig.

- At fastlægge frie markedspriser for halvfabrikata eller komponenter vil ofte være yderst vanskeligt eller umuligt, idet producenterne ofte har specialiseret sig og ikke optræder på et åbent marked.

- Forbrugerefterspørgslen kan også influere på prisen, idet differentieringen af produkter ofte er baseret på visse karakteristika som eksklusivt design, varemærker, speciel pakning, speciel kvalitet, farve eller stil. Sådanne forskelle kan være virkelige eller fiktive, men så længe det fører til præferancer, giver det udslag i prisen.

- Mængden af solgte varer har effekt på prisen. Salgstidspunktet skal ligeledes være sammenligneligt.

- Når salg mellem selskaber inden for et MNF skal sammenholdes med et frit salg, er det nødvendigt at overveje, om sælger yder særlig service, og hvorvidt immaterielle aktiver såsom patenter, know-how, good will, varemærker etc. er overført i forbindelse med salget af varen.

3.3.3. "Videreforhandlingspris"-metoden

Her tages udgangspunkt i den pris, til hvilken varerne af en køber inden for en koncern (videreforhandleren) er solgt til uafhængige kunder. Herfra fradrages et beløb svarende til en uafhængig købers bruttofortjeneste. Derved fremkommer arms længde-prisen for varen for den oprindelige sælger.

Det kan være vanskeligt at værdiansætte den passende bruttofortjeneste. Lettest er det, hvor køberen (videreforhandleren) ikke i væsentlig grad forøger produktets værdi.

Metoden kan anvendes i tilfælde, hvor der ikke kan fremskaffes bevis for et tilsvarende salg på det frie marked, og hvor det er den oprindelige sælger, der skaber hovedparten af varernes værdi.

Metoden vil være til mindre nytte, hvor varerne, før de sælges videre, forarbejdes yderligere eller indgår i en mere kompliceret proces. Her kan de ikke længere identificeres, eller de får en anden karakter (f.eks. hvor komponenter føjes sammen i færdigvarer eller halvfabrikata) med det resultat, at varernes andel af værdien af det færdige produkt ikke på en simpel måde lader sig bestemme.

Medens den "frie markedspris"-metode kræver anvendelse af sammenlignelige priser, kræver "videreforhandlingspris"-metoden en anvendelse af sammenlignelige bruttofortjenester. Fastsættelsen af sælgerens og videreforhandlerens priser er ikke så vanskelig som fatsættelse af fortjenesten, der skal indgå i bruttofortjenesten.

Her spiller også forskellige øvrige faktorer ind som nævnt foran under 3.3.2.

3.3.4. "Produktionsomkostninger plus fastsat avance"-metoden

Der tages udgangspunkt i sælgerens kostpris, hvortil lægges en passende bruttofortjeneste. Herved kommer man frem til videreforhandlerens arms længde-købspris. Det er en metode, der rejser problemer både med hensyn til vurdering af omkostninger og den fortjeneste, der indgår i bruttofortjenesten. Metoden kan være hensigtsmæssig i specielle situationer, hvor andre metoder ikke kan anvendes.

Metoden kan være en støtte ved vurderingen af arms længde-priser, når halvfabrikata sælges mellem indbyrdes forbundne parter, eller når forskellige foretagender inden for et MNF har indgået aftaler om udnyttelse af anlæg i fællesskab eller om langfristede købs- og leveringsordninger, eller når koncernselskaber hovedsageligt virker som underentreprenører.

Det kan være vanskeligt at fastsætte de relevante omkostninger, også fordi bogholderibegreberne varierer fra land til land og fra virksomhed til virksomhed. Skattemyndighederne må finde ud af, hvilke kalkulationsmetoder der rent faktisk har været anvendt.

Uanset hvilke kalkulationsmetoder der er anvendt, må de salgspriser, der derved fremkommer ved forretninger afsluttet mellem foretagender inden for et MNF, bestå ikke alene af de direkte omkostninger ved indkøb af råmaterialer, komponenter, halvfabrikata, lønomkostninger og andre omkostninger ved forarbejdningen, men også af faste eller indirekte omkostninger, ligesom en passende andel i udgifter til forskning og udvikling skal indgå.

3.3.5. Sammenlignelige avancer

Skattemyndighederne kan tillige finde nogen støtte ved at sammenligne et foretagendes driftsresultat med andre tilsvarende foretagenders driftsresultat under de samme eller lignende forhold. Avanceniveauerne i en branche er ofte tilpassede, og afvigelser fra dette mønster kan være et udtryk for, at avancer overflyttes ved kunstige overførselspriser.

4. Overførsel af teknologi m.v.

4.1. Generelt

Begrebet "immaterielle aktiver" dækker bl.a. ejendomsretten til patenter, know-how, varemærker, design og modeller samt litterære og kunstneriske ophavsrettigheder (copyrights). Nedenfor omtales hovedsagelig de problemer vedrørende patenter, know-how samt varemærker, som skattemyndighederne ofte støder på i forbindelse med undersøgelser af et MNF.

4.2. Patenter og know-how

Et patent er en eneret til, i et begrænset tidsrum, at udnytte en industriel opfindelse.

Udtrykket know-how er et lidt mindre nøjagtigt præciseret begreb. I kommentaren til OECD-modelkonventionen defineres know-how som hele den tekniske viden, som ikke er gjort offentligt tilgængelig, uanset om der kan udtages patent på den viden, der er nødvendig for, at et produkt kan reproduceres industrielt, eller for at en fremgangsmåde industrielt kan gentages direkte og under de samme forhold. Eftersom denne viden er fremkommet gennem erfaring, repræsenterer know-how det, som en fabrikant ikke kan skaffe sig at vide blot ved at undersøge produktet eler gennem blot og bar viden om tekniske fremskridt.

I tilfælde hvor betaling for udnyttelse af immaterielle aktiver sker mellem selskaber inden for et MNF, bør det undersøges, hvorvidt vederlag udredes på samme vilkår som mellem uafhængige parter. Der betales sædvanligvis royalty eller licens for udnyttelse af rettigheder af denne art, fastsat som en periodisk ydelse i forhold til brugerens produktion, salg eller fortjeneste. Vederlaget kan også være fastsat som en samlet sum en gang for alle, eventuelt kombineret med en periodisk ydelse.

4.3. Omkostninger ved forskning og udvikling

Forskning- og udviklingsomkostninger afholdt af et koncernselskab fordeles ofte blandt flere eller alle selskaber i et MNF enten før, under eller efter udviklingsarbejdet. Denne metode til at få forsknings- og udviklingsomkostninger betalt er i de senere år set anvendt ved store og kostbare forskningsaktiviteter. Ofte er også andre omkostninger indbefattet, f.eks. teknisk assistance, ledelsesomkostninger og omkostninger ved administration.

Ordninger, som tilsigter en fordeling af omkostninger mellem koncernselskaber, kan deles i to hovedgrupper

a. Ordninger, hvor koncernmedlemmer aftaler at dele de faktisk afholdte udgifter og de risici, der konstateres ved gennemførelsen af forskning og udvikling til gavn for koncernen. Hvert selskab påtager sig herefter dets andel af omkostninger og risici og er til gengæld berettiget til en andel af alle anvendelige resultater af forskning og udvikling.

b. "Omkostningsfonde", ved hvilke medlemmerne på en mere generel måde bidrager til omkostningerne i forbindelse med koncernens forsknings- og udviklingsprogram. Denne omkostningsfordeling vil være meget ualmindelig mellem uafhængige foretgender. Bidrag har sædvanligvis form af en afgift og vil ikke kunne henføres til de faktiske omkostninger ved bestemte forsknings- og udviklingsaktiviteter.

Resultaterne af forskningen vil formelt tilhøre forskningsselskabet, også selvom forskningsresultaterne i almindelighed står til rådighed for alle selskaber i koncernen.

Aftaler om fordeling af forsknings- og udviklingskomkostninger vil ofte være nedfældet i kontrakter. Vilkårene bør være nøjagtigt angivet, og deltagerne bør kunne føre bevis for eller kunne sandsynliggøre, at bidrag til forskning og udvikling, som de betaler til, er kontraktligt fastlagt og til "reel nytte" for modtageren.

Omkostningsfond-ordninger frembyder vanskeligheder, idet det er muligt at overføre fortjeneste tilsløret som fradrag for omkostninger. Dette forstærker behovet for en snæver fortolkning af begrebet "reel nytte" af rettighederne, da det må kunne bevises eller sandsynliggøres, at kun udgifter, som virkelig vedrører forskning og udvikling udført i deltagernes interesse, debiteres disse.

Ikke kun direkte omkostninger, men også visse indirekte omkostninger vedrørende forskning og udvikling, kan deles mellem de deltagende selskaber.

Indirekte omkostninger er sådanne, som ikke specielt lader sig henføre til en bestemt forskning- eller udviklingsaktivitet (omkostninger vedrørende tilsyns-, kontor- og administrationsaktiviteter og andre generelle aktiviteter).

Omkostninger, der har karakter af kapitalinvesteringer, f.eks. udgifter til bygninger, maskiner og andre aktiver, der er nødvendige til forskning, kan fordeles på samme grundlag som forskningsomkostningerne iøvrigt.

4.4. Varemærker

Varemærker og patenter er fundamentalt forskellige. Den væsentligste forskel består i, at varemærker er salgsfremmende virkemidler, mens patenter først og fremmest angår retten til at fremstille varer. Et patent giver eneret til at udnytte en konkret opfindelse i et tidsrum, der kan være begrænset. Varemærker giver ejerne ret til i et tidsrum at anvende karakteristiske kendetegn til at udskille en bestemt fabrikants eller forhandlers produkter samt til at forbyde, at varemærkerne anvendes af andre.

4.4.1. Kontraktstyper

Der er to hovedkategorier af kontrakter vedrørende varemærker

Erhververen af retten til at bruge varemærket kan være en forhandler, som får tilladelse til at anvende dette ved forhandlingen af produkter, som er fabrikeret af ejeren af rettighederne.

Endvidere kan ejeren af rettighederne til et varemærke mod en afgift overdrage retten til at anvende et varemærke til andre, som agter at bruge dette til varer, som de selv producerer eller køber af trediemand.

4.5. Vilkår

Vilkår i aftaler om immaterielle aktiver, herunder varemærker kan være vidt forskellige.

Komplicerede og vidtspændende ordninger vil være almindelige i et MNF, f.eks. om brugsretten til varemærker. Når man forsøger at finde frem til arms længde-prisen for retten til at anvende et varemærke, må man gribe sagen an på en noget anden måde, end hvis det f.eks. drejer sig om afgift for et patent.

Det er afgørende, hvilken nytte selskabet får af afgiften. Ved besvarelse heraf må de forpligtelser og omkostninger, der ligger i aftalen, vurderes.

Vederlaget for udnyttelse af immaterielle aktiver kan være indeholdt i den fysiske vares pris, f.eks. hvor et selskab sælger halvfabrikata og samtidig stiller erfaring med hensyn til videreforarbejdning af disse produkter til rådighed. Det må derfor i det konkrete tilfælde undersøges, hvorvidt betalingen tillige indeholder betaling for immaterielle rettigheder.

En måde at gribe sagen an på er at foretage et skøn over tendensen i et selskabs overskud igennem en længere periode og sammenligne denne med tendensen hos uafhængige selskaber.

Det er ofte formålstjenligt at se på de omkostninger, som indehaveren af rettighederne har afholdt til udvikling. Immaterielle rettigheders "pris" på det frie marked behøver ikke at have sammenhæng med udviklingsomkostningerne. Omkostningerne ved heldigt gennemført forskning vil ofte også indeholde omkostningerne ved mislykket forskning.

De usikkerhedsmomenter, der er kædet sammen med den forventede nytte af udgifter til forskning og udvikling, og den tid, i hvilken teknologien kan udnyttes kommercielt, vil sammenlagt med det eneretselement, der ligger i overdragelse af rettighederne, gøre det vanskeligt alene at henvise til omkostningsskøn.

Desuden kan det være vanskeligt at afgøre, hvad udviklingsomkostningerne for et immaterielt aktiv har været, når forskningen er foregået inden for et MNF.

Størrelsen af de omkostninger, som indehaveren af rettigheder har afholdt til udviklingen m.v. kan indvirke på størrelsen af det beløb for benyttelse af varemærket, som afkræves.

4.6. Metoder

For at fastsætte arms længde-priser kan man anvende den "fri markedsprismetode", hvis der kan påvises tilfælde, hvor brugsretten til f.eks. et varemærke overdrages til en uafhængig trediemand.

Man kan beregne arms længde-prisen ved at se på tilsvarende kontrakter, som indehaveren af rettighederne har indgået med uafhængige parter om de samme eller lignende rettigheder. Det kan være vanskeligt at finde sammenligningsmuligheder på det frie marked, fordi indehaveren af rettighederne (og navnlig indehaveren af et patent) ofte ikke handler med uafhængige foretagender.

Det vil næppe være formålstjenligt at se på omkostningerne ved udvikling af f.eks. et varemærke som grundlag for denne beregning, eftersom disse omkostninger normalt ikke vil være relevante. Det kan derimod meget vel være relevant at tage hensyn til omkostningerne ved at bevare varemærkets værdi, herunder omkostninger i forbindelse med reklame og kvalitetskontrol. Hvis der ikke findes fyldestgørende dokumentation, kan der være nogen hjælp at hente i en sammenligning af omsætningsstørrelse, opnåede priser og for varer solgt under varemærke med de tilsvarende priser for lignende varer solgt uden varemærke.

Hvis der ikke er tale om et datterselskab, men alene om en filial, der fungerer som fast driftssted for et udenlandsk selskab, vil der som nævnt under 1.3. som hovedregel ikke være fradragsret for nogen del af vederlag (royalties), som filialen betaler til hovedsædet for patentrettigheder m.v., som dette har stillet til rådighed for filialen. I sådanne tilfælde vil en konkret arms længde-vurdering altså normalt ikke være påkrævet.

5. Overførsel af tjenesteydelser

5.1. Generelt

Her behandles de skattemæssige problemer i forbindelse med vurdering af vederlag for tjenesteydelser, specielt administrative, tekniske og kommercielle, som typisk stilles til rådighed selskaberne imellem i et MNF.

Tjenesteydelserne kan deles i to kategorier

a) Tjenesteydelser, som ydes til et selskab i koncernen med en direkte positiv nyttevirkning, som sikrer og vedligeholder indkomsten for selskabet, f.eks. udlejning af EDB-udstyr, produktionsstøtte, personaleoplæring, salgsassistance.

b) Tjenesteydelser afholdt af moderselskabet til fremme af moderselskabets økonomiske interesse. Her kan nævnes sådanne omkostninger, der vedrører tilsyn og kontrol med datterselskaber.

5.2. Fordeling af omkostninger

Praksis for debitering af tjenesteydelser m.v. varierer fra koncern til koncern. Følgende retningslinier for fordeling af omkostningerne vedrørende tjenesteydelser kan nævnes

a. Direkte formålsbestemte tjenesteydelser eller omkostninger debiteres det modtagende selskab direkte fra det ydende selskab. I dette tilfælde er debiteringen let at følge, men det må påses, at den samme omkostning ikke indgår i andre fordelinger.

b. Omkostningerne fordeles efter en eller flere fordelingsnøgler, f.eks. i forhold til produktion, omsætning m.v.

c. Endelig kan omkostningerne være inkluderet som tillæg til salgsprisen.

5.3 Den skattemæssige behandling af tjenesteydelser

Tjenesteydelsernes art må klarlægges, og det må afgøres, om ydelserne er udført, og om et vederlag herfor er passende. Der må forlanges fremlagt fyldestgørende dokumentation for leverede tjenesteydelser og afholdte omkostninger i forbindelse hermed.

5.4. Nyttebetragtning

Fradrag for udgift til tjenesteydelser bør kun tillades, når køberen opnår en nyttevirkning, der står i et rimeligt forhold til omkostningen.

Det kan forekomme, at et selskab inden for et MNF holder personale eller materiel klar til at levere særlige "tilkaldetjenesteydelser" af forskellig art. Her afholdes omkostningen i koncernselskabernes interesse, og selskaberne vil normalt kunne debiteres for disse tjenesteydelser, dog under hensyntagen til faktisk brug af disse.

Udgifter afholdt af et moderselskab til styring og beskyttelse af dets investeringer samt til den centrale samordning og styring af koncernen i egenskab af hovedaktionær kan ikke med skattemæssig virkning debiteres medlemmer af koncernen. Der kan også være andre udgifter afholdt af moderselskabet, som heller ikke med rette kan debiteres de øvrige medlemmer af koncernen.

5.5. Dokumentation

Der må fremlægges fyldestgørende dokumentation for nyttevirkningen af tjenesteydelsen og den dermed forbundne omkostning.

Ved "omkostningsfordelings"-metoden må det forventes, at der fremlægges skriftlige aftaler om tjenesteydelser eller skriftlige aftaler om fordeling af omkostningerne, hvori arten af aktiviteterne og de dermed forbundne omkostninger er præciseret. Denne dokumentation indbefatter fakturering, redegørelse for medgået tid, dokumentation for rejseudgifter etc.

5.6. Betalingsform

Betaling for tjenesteydelser, der stilles til rådighed for medlemmer af et MNF, sker ofte i form af et honorar med en fast pris pr. ydelse.

Vederlaget for tjenesteydelser til et selskab i koncernen kan være indeholdt i prisen for andre overførsler, f.eks. i vederlag for udnyttelse af et patent eller know-how, indeholdt i betaling for tjenesteydelser i form af teknisk assistance eller indeholdt i betaling for rådgivning vedrørende markedsføring.

Hvor det ikke er muligt at sammenligne honoraret for tjenesteydelser inden for et MNF med prisen på det frie marked, kan en omkostningsvurdering tilvejebringe et grundlag for arms længde-priser. Et skøn må i disse tilfælde indeholde hensyntagen til alle relevante omkostninger, både direkte og indirekte samt avance.

6. Finansieringsvilkår

6.1. Generelt

Finansielle mellemværender mellem selskaber inden for et MNF opstår på mange måder, f.eks. ved direkte pengelån til dækning af kapitalbehov, tilgodehavender for vareslag, betaling for levering af tjenesteydelser og finansiering af aktiver. Finansielle mellemværender rummer mulighed for omplacering af overskud, f.eks. ved for høje rentesatser, ved "tynd kapitalisering", jf. 6.2.4., og ved fastsættelse af kredittidslængde.

Hvis der ikke er tale om et datterselskab, men alene om en filial, der fungerer som fast driftssted for et udenlandsk selskab, vil der som nævnt under 1.3. som hovedregel ikke være fradragsret for nogen del af renter, som filialen betaler til hovedsædet. I sådanne tilfælde vil en konkret arms længde-vurdering altså normalt ikke være påkrævet.

6.2. Lån, forrentning, egenkapital m.v.

Det er kun renter af gæld, der er fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen. Er der derimod ikke tale om et reelt udlån til et selskab, men om indskud af kapital, der i lighed med den registrerede aktie-/anpartskapital og reservefonds m.v. må henregnes til selskabets egenkapital, vil afkast heraf - selv om det beregnes som en rente - ikke være fradragsberettiget, idet det i så fald må ligestilles med udbytte.

Man må være opmærksom på, at alternativet til et udlån ikke nødvendigvis vil være indskud af kapital, idet der efter omstændighederne kan være tale om ydelse af et driftstilskud, som er skattepligtig indkomst. Ved bedømmelsen af om der rettelig må antages at foreligge et driftstilskud, kan det være af betydning, hvorvidt yderen i sit hjemland har fået fradrag for beløbet.

Ved afgørelsen af, om et finansieringsmellemværende kan accepteres som et rentebærende låneforhold og ikke som tilførsel af egenkapital, bør der i almindelighed lægges vægt på følgende forhold

6.2.1. Der skal foreligge dokumentation for en aftale om betaling af forud bestemte beløb på bestemte forfaldstidspunkter. Den del af de stipulerede ydelser, der ikke er afdrag/tilbagebetaling, skal være fastsat som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld.

Det kan dog ikke udelukkes, at også en forud fastsat andel af debitorselskabets overskud i visse tilfælde må sidestilles med en egentlig rente af lån, jf. pkt. 18 i kommentaren til artikel 11 i OECD's modelkonvention. Dette vil være tilfældet, hvis aftalen efter sin almindelige karakter klart er udtryk for et låneforhold, jf. nedenfor. I så fald må der på tilsvarende måde som hvor der foreligger en egentlig rente, jf. 6.3. nedenfor - foretages en vurdering af, hvilket beløb en arms længde-overskudsandel udgør.

I de her omhandlede tilfælde vil der ikke foreligge begrænset skattepligt for kreditor i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1d. Såfremt overskudsandelen overstiger et arms længde-beløb, vil der i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1c, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1f, kunne statueres begrænset skattepligt for kreditor, for så vidt angår det overskydende beløb. Se Københavns byrets dom af 15. februar 1982 omtalt i afsnit A 2.6. i ligningsvejledningen 1982.

6.2.2. Det bør undersøges, om låneaftalen indeholder vilkår, der afviger fra det normale med hensyn til debitors og kreditors mulighed for at bringe mellemværendet til ophør før tiden eller forlænge den oprindeligt aftalte periode. Hvis det f.eks. fremgår af aftalen, at kreditor ensidigt kan bestemme varigheden af mellemværendet, vil dette efter omstændighederne være et indicium for, at der reelt er tale om kapitalindskud.

6.2.3. Det bør ligeledes undersøges, hvorledes retsstillingen er i tilfælde af konkurs.

6.2.4. Det må påses, om der foreligger et rimeligt (normalt) forhold mellem den del af selskabets samlede kapitalbehov, der finansieres gennem egenkapital, og den del, der finansieres gennem lånekapital (fremmedkapital), som er stillet til rådighed af MNF. Hvis lånekapitalen - i forhold til hvad der er normalt for sammenlignelige uafhængige selskaber - må anses for uforholdsmæssig stor, og egenkapitalen altså uforholdsmæssig lille, foreligger der såkaldt "tynd kapitalisering", jf. pkt. 15d i kommentaren til artikel 10 i OECD's modelkonvention, som alt andet lige vil have den effekt, at et selskabs skattepligtige indkomst nedbringes i forhold til, hvad der ville have været tilfældet for et uafhængigt selskab med normale finansieringsvilkår.

I tilfælde som det beskrevne må der skattemæssigt foretages en "tilpasning" af den samlede finansiering i selskabet, således at en til det normale svarende andel heraf henregnes til egenkapitalen, medens lånekapitalen reduceres tilsvarende. Herefter må der foretages en vurdering af, hvilket beløb en arms længde-rente ville udgøre af et lån svarende til den reducrede lånekapital. Til støtte for det i så henseende fornødne skøn kan der også henses til størrelsen af det udbytte, aktionærer i almindelighed ville kunne forvente af en egenkapital, der er tilpasset som ovenfor anført.

6.2.5. Hvis långiver i stedet for rente har ret til afkast i form af en andel i et selskabs årlige overskud, kan dette være et indicium for, at der reelt foreligger indskud af egenkapital. Men som anført under 6.2.1. må der foretages en samlet vurdering af aftalens almindelige karakter.

6.2.6. For at en låneaftale skattemæssigt kan godkendes, må der foreligge dokumentation for, at der faktisk er ydet et lån, som modsvarer den af selskabet påtagne gældsforpligtelse. Såfremt låneprovenuet er mindre end gældsforpligtelsen, må kurstabet naturligvis tages i betragtning ved vurderingen af, om den ydede effektive rente er i overensstemmelse med arms længde-princippet.

6.3. Renteniveauet

Såvel i Danmark som i udlandet udgør renteniveauet til enhver tid et bredt interval af forskellige rentesatser, der er bestemt af de nærmere vilkår for de enkelte arter af låneforhold, jf. 6.3.2.

Det danske renteniveau er p.t. højere end de fleste andre landes renteniveau.

6.3.1. Ved vurderingen af om de aftalte rentevilkår kan anses for at være i overensstemmelse med arms længde-princippet, må der tages udgangspunkt i de nærmere betingelser og vilkår for det enkelte låneforhold: Hovedstol, løbetid, kurstab, sikkerhed m.v., formål og nærmere karakter (handelskredit, almindelig kredit, anlægsfinansiering m.v.), den valuta, lånet er optaget i (stærk eller svag i forhold til den danske krone) og dermed følgende kursrisiko for henholdsvis debitor og kreditor, debitors kreditværdighed o.s.v.

6.3.2. Maksimum for en arms længe-rente af lån i udenlandsk valuta må som hovedregel være det beløb (i danske kr.), som et tilsvarende lån m.v., optaget på samme tidspunkt i Danmark, ville have kostet. Ved sammenligningen må der dog tages hensyn til de på lånets optagelsestidspunkt foreliggende økonomiske vilkår, som en fornuftig låntager kunne have taget i betragtning. Det kan således ikke udelukkes, at en efterfølgende kraftig stigning i kursen på vedkommende valuta i visse tilfælde kan medføre, at det beløb, der skal betales i danske kr. i hele låneperioden, kommer til at overstige, hvad et tilsvarende lån i Danmark ville have kostet.

I sådanne tilfælde må det undersøges, om der har foreligget økonomisk mulighed for at indfri lånet før tiden, samt om en uafhængig debitor under tilsvarende forhold ville have haft ret hertil.

6.3.3. Arms længde-renten vil i mange tilfælde være lavere end det under 6.3.2. omtalte maksimum. Det afgørende må principielt være, hvorledes et uafhængigt foretagende ville have dækket sit lånebehov. I det omfang det er normalt at optage lån i udenlandsk valuta, må der således tages udgangspunkt i den rente, der sædvanligvis betales af sådanne udenlandske lån.

Hans Westerberg

J. Sandgren

Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse vedr. Transfer pricing og arms længde-princippet

Indholdsfortegnelse

1. Indledning

1.1. Problemstilling og arms længde-princippet

1.2. Forholdet til skattemyndighederne

1.3. Skattesubjekter omfattet af arms længde-princippet

2. Vejledning for det indledende revisionsarbejde

2.1. Generelt

2.2. Klarlæggelse af strukturen i et MNF

2.3. Internt materiale der kan anvendes ved revisionen

2.4. Eksternt materiale der kan anvendes ved revisionen

3. Prisfastsættelse af råvarer, halvfabrikata og færdigvarer

3.1. Generelt

3.2. Arms længde-princippet og dets anvendelse i specielle situationer

3.2.1. Almindelige betragtninger

3.2.2. Levering til "unormale" priser

3.2.3. Tab

3.2.4. Introduktionspriser eller "dumping"-priser

3.2.5. Statslige reguleringer

3.3. Metoder til fastsættelse af en arms længde-pris

3.3.1. Generelt

3.3.2. Den "fri markedspris"-metode

3.3.3. "Videreforhandlingspris"-metoden

3.3.4. "Produktionsomkostninger plus fastsat avance"-metoden

3.3.5. Sammenlignelige avancer

4. Overførsel af teknologi m.v.

4.1. Generelt

4.2. Patenter og know-how

4.3. Omkostninger ved forskning og udvikling

4.4. Varemærker

4.4.1. Kontraktstyper

4.5. Vilkår

4.6. Metoder

5. Overførsel af tjenesteydelser

5.1. Generelt

5.2. Fordeling af omkostninger

5.3. Den skattemæssige behandling af tjenesteydelser

5.4. Nyttebetragtning

5.5. Dokumentation

5.6. Betalingsform

6. Finansieringsvilkår

6.1. Generelt

6.2. Lån, forrentning, egenkapital m.v.

6.3. Renteniveauet

Forord

Denne revisionsmeddelelse, der bl.a. er udarbejdet på grundlag af Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs (1979): "Transfer pricing and multinational entreprises" skal tjene til støtte og vejledning for de lokale skattemyndigheders arbejde, hvor der under revisionsarbejdet forekommer problemer med prisfastsættelse af transaktioner, der finder sted mellem selskaber inden for en multinational koncern.

Revisionsmeddelelsen giver ikke et entydigt svar på alle spørgsmål, der kan opstå i forbindelse hermed, men må betragtes som en introduktion til emnet.

Rapporten forhandles gennem Munksgaards Boghandel, Nørregade 6, 1165 København K (ISBN 92-64-11947-7).

1. Indledning

1.1. Problemstilling og arms længde-princippet

I multinationale foretagender, i det følgende benævnt MNF, forekommer der almindeligvis omsætning mellem medlemmer af koncernen i form af varesalg, tjenesteydelser, lån m.v. I et MNF medfører den centrale styring, at der kan fastsættes pris- og aftalevilkår, der ikke ville forekomme mellem uafhængige foretagender.

OECD-rapporten definerer arms længde-priser i overensstemmelse med OECD's modelkonvention til undgåelse af dobbeltbeskatning (1977) som de priser, uafhængige foretagender ville have handlet samme eller lignende varer under samme eller lignende omstændigheder.

1.2. Forholdet til skattemyndighederne

Det må anses for sandsynligt, at et MNF interesserer sig mere for koncernens samlede nettoindtægt, end for den måde nettoindtægten fremkommer på, dvs. om den indgår som royalties, honorarer for tjenesteydelser, fortjeneste ved salg af omsætnings- og anlægsaktiver, udbytte fra datterselskaber el.lign.

Som led i den centrale styring af koncernens indtjening kan det herudover forekomme, at man ved fastsættelse af priser, kreditforhold m.m. ved transaktioner mellem foretagender i et MNF fastsætter disse også ud fra kendskabet til beskatningen i de respektive lande.

Det bør derfor ved ligningen sikres, at transaktioner mellem koncernled i et MNF finder sted efter arms længde-princippet.

Et udenlandsk MNF kan vælge at sælge varer til et datterselskab her i landet til priser højere end arms længde-priser for derved at nedbringe skatten her i landet.

Afregningsprisen kan også fastsættes højt af andre grunde, men hvad grunden end er, er det sandsynlige resultat, at fortjenesten flyttes fra det ene selskab til det andet inden for koncernen, og at selskabernes skattetilsvar derved forvrides.

Problemer af denne art løses i almindelighed efter retningslinierne i art. 9, stk. 1 i OECD's modelkonvention af 1977.

Ingen