Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse vedr. Fonde

Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse vedr. Fonde

Fonde

Vedlagt følger afsnit "Fonde" til "Revisionsmeddelelser".

Indhold;

1. Fondes skatteretlige status

1.1. Kongelig konfirmation

1.2. Godkendelse af statsskattedirektoratet

1.3. Registrering

2. Generelle retningslinier for undersøgelse af fonde

3. Eksempler på forhold af ligningsmæssig interesse i forbindelse med stiftelse, udlodninger m.v.

3.1. Stiftelse m.v.

3.1.1. Fonden som modtager

3.1.1.1. Type 1. Gave til fond i form af forrentede gældsbreve

3.1.1.2. Type 2. Løbende ydelser til fonde

3.1.1.3. Type 3. Lån fra stifteren til fonden

3.1.1.4. Type 4. Overdragelse af aktiver til fonde

3.1.2. Fonden som yder, bortset fra formålsbestemte ydelser

3.1.2.1. Type 5. Udlån fra fonden til stifteren eller dennes familie

3.1.2.2. Type 6. Lån fra fond til fondsejet selskab

3.1.2.3. Type 7. Kaution

3.1.3. Transaktioner i øvrigt

3.1.3.1. Type 8. Nedskrivning af aktiekapital i fondsejede selskaber

3.1.3.2. Type 9. Ændring af stemmeret på aktier i et selskab der ejes dels af en fond dels af fondens stifter

3.1.3.3. Type 10. Fusion af fondsejet selskab med et af stifteren ejet selskab

3.2. Formålsbestemte ydelser fra fonde

4. Konklusion

Bilag Litteratur om fonde

1. Fondes skatteretlige status For at anse en fond som et selvstændigt skattepligtssubjekt kræves som hovedregel hverken en lovmæssig registrering eller en godkendelse af fondens vedtægter. Undtaget fra denne formløshed er alene de sociale fonde (ligningslovens § 14F og pensionsbeskatningslovens § 52), for hvilke det kræves, at vedtægterne godkendes.

1.1. Kongelig konfirmation Såfremt en fond måtte ønske en offentlig godkendelse af fundatsen, kan dette ske ved ansøgning om kongelig konfirmation, dvs. registrering i det ministerium, som fonden ifølge dens formål har nærmest tilknytning til. En sådan stadfæstelse indebærer, at det pågældende ministerium skal påse, at fondsbestyrelsen disponerer i overensstemmelse med fundatsen, ligesom det skal decidere fondens regnskaber. Skattemyndighederne modtager ikke meddelelse om, hvilke fonde der bliver kongeligt konfirmerede.

1.2. Godkendelse af statsskattedirektoratet I en del tilfælde vælger stiftere af fonde at forelægge fundatsen for statsskattedirektoratet til godkendelse, der meddeles, i det omfang følgende betingelser opfyldes: 1. Fondens midler skal være bindende udskilt fra stifteres og andre bidragsyderes formue, således at fondens formue og dennes afkast ikke kan tilbageføres til stiftere, bidragydere, disses ægtefæller/samlevere samt de hos de nævnte hjemmeboende børn under 18 år. Tilbageførsel anses også at finde sted ved låneoptagelse, herunder mod pant i fast ejendom. 2. Fondens hjemsted skal anføres. 3. Fondens formål skal være udtømmende og udtrykkeligt angivet. 4. Fonden skal have en selvstændig bestyrelse, hvoraf mindst et medlem skal kunne anses som en i forhold til stiftere/bidragydere uvildig og uafhængig person. Såfremt den pågældende udpeges af et uvildigt organ, f.eks. ministerium, advokatråd, revisorforening m.v., anser statsskattedirektoratet betingelsen for opfyldt. Selvstændigheden kan imidlertid også sikres ved, at et medlem af bestyrelsen indtager en særlig stilling, der afgiver den fornødne garanti for uvildighed. 5. Fonden må ordensmæssigt over for bestyrelsen aflægge revideret regnskab efter hvert regnskabsårs udløb. For en ældre fond hvis fundats ikke har været forelagt til godkendelse, vil manglende opfyldelse af ovennævnte krav ikke medføre, at fonden ikke kan godkendes som selvstændigt skattepligtssubjekt, såfremt fondens midler har været administreret udskilt fra stifters formue.

1.3. Registrering I følgende tilfælde kommer eksistensen af fonde til skattemyndighedernes kendskab: 1. Ved udbetaling af A-indkomst og deraf følgende indeholdelsespligt efter kildeskatteloven skal fonden registreres i det centrale register over indeholdelsespligtige med et arbejdsgivernummer. 2. Ved erhvervsmæssig virksomhed bliver fonden skattepligtig af indtægter heraf ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 og skal registreres i selskabsskatteregistret. Dette sker ved anvendelse af et arbejdsgivernummer i det centrale register over indeholdelsespligtige, uden at fonden af den grund behøver at være indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven. 3. Erhverver fonden fast ejendom, modtager skattemyndighederne ejendomsskema herom. Såfremt fonden herved bliver skattepligtig, sker registrering på edb, jf. ovenfor under 2. 4. Hvis fonden retter henvendelse til statsskattedirektoratet om godkendelse. Registreres ikke på edb. 5. Ved tilbagebetaling af udbytteskat, herunder udstedelse af frikort vedrørende udbytteskat. Registreres ikke på edb. 6. Ifølge rentekontrolordningen skal de oplysningspligtige indberette personnummer/arbejdsgivernummer for indehavere af konti i pengeinstitutter, kuponejere og købere/sælgere af obligationer samt oplysning om renter heraf. Registrering sker på edb. 7. Såfremt bidragydere på selvangivelsen foretager fradrag for ydelser til fonden. 8. Hvis fonden godkendes som gavemodtager, jf. ligningslovens § 8A, og optages i fortegnelsen over disse.

2. Generelle retningslinier for undersøgelse af fonde Til brug ved gennemgang af vedtægter, regnskaber m.v. for fonde følger nogle generelle retningslinier, som sammen med det under 1.2. anførte iagttages ved den skattemæssige gennemgang af fonde med henblik på prøvelse af disses selvstændighed. 1. Er fonden stiftet inden for de sidste 10 år, undersøges de nærmere omstændigheder omkring stiftelsen. 1.1. Ved overdragelse af aktier eller fast ejendom m.v. i forbindelse med stiftelsen af fonden undersøges opgørelsen af særlig indkomst. 2. Da fonde i nogle tilfælde er oprettet i forbindelse med en koncern, opstilles en koncernoversigt. 3. Låne- og kautionsforhold belyses: 3.1. mellem fonden og stiftere/bidragydere m.v. 3.2. mellem fonden og en erhvervsvirksomhed, der helt eller delvis ejes af fonden og/eller af dennes stifter. 3.3. Betales der sædvanlige renter? 4. Fondens erhvervelse og afhændelse af værdipapirer. 5. Har fonden handlet med fast ejendom m.v.? 6. Er erhvervsmæssig indkomst selvangivet? 7. Løbende ydelser. 7.1. Modtager fonden løbende ydelser? 7.2. Hvem har fradragsret for disse? 8. Udbetalinger fra fonden. Ydelser fra fonden i de seneste 2-3 år undersøges: 8.1. Udbetalinger i medfør af fondens formål (herunder gaver, legater m.v. - lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 16 sammenholdt med ligningslovens § 7a). 8.2. Andre udbetalinger. Bestyrelses-, sekretær- og revisionshonorarer. Andre gave- og legatbeløb. 8.3. For alle udbetalinger undersøges, om der i pligtigt omfang udskrives oplysningssedler efter reglerne i skattekontrollovens § 7, og lønangivelser afstemmes med regnskaberne. Til brug herfor kan indhentes oplysninger fra COR-registret, SD/Birkerød ved brug af blanket D 354.

3. Eksempler på forhold af ligningsmæssig interesse i forbindelse med stiftelse, udlodninger m.v. Ved den skattemæssige gennemgang af fonde har det vist sig, at bestemte typer af transaktioner går igen. I det følgende vil den skattemæssige virkning af hver enkelt type af transaktion blive belyst. Af hensyn til forståelsen skal det dog allerede her fremhæves, at de fleste at typerne bygger på det forhold, at fonde i modsætning til personer og selskaber m.v. ikke er indkomstskattepligtige af følgende indtægtsarter: a. Gaver, der heller ikke er gaveafgiftspligtige. b. Udbytte og udlodninger fra selskaber, herunder udlodninger i forbindelse med nedskrivning af selskabets aktiekapital og provenu ved salg af aktier til det selskab, som har udstedt aktierne, jf. ligningslovens § 16A og B. c. Avance ved salg af aktier. d. Indtægt fra løbende ydelser. e. Renteindtægter.

3.1. Stiftelse m.v.

3.1.1. Fonden som modtager

3.1.1.1. Type 1. Gave til fond i form af forrentede gældsbreve Giveren påtager sig uden vederlag en gæld til fonden med henblik på at opnå fradrag for renterne. Dispositionen er tilladt efter gældende skattepraksis. Hvis gældsforholdet indgås over for en familiefond, udelukker ligningslovens § 17 dog, at yderen får fradrag for renterne.

3.1.1.2. Type 2. Løbende ydelser til fonde Stifteren påtager sig uden vederlag en løbende ydelse, som er fradragsberettiget efter ligningslovens § 14, stk. 2. Problemet er først og fremmest, at gaver, som normalt ikke er fradragsberettiget, kan gøres fradragsberettiget ved at udformes som løbende ydelser. Dette er ikke noget specielt fondsproblem, men det forstærkes ved, at fonde ikke er skattepligtige af løbende ydelser. Går man ud fra, at stifteren reelt udøver dispositionsretten med hensyn til fondens midler, kan han således skaffe sig et fradrag uden at miste dispositionsretten over ydelserne. Kombineres løbende ydelser med salg af f.eks. aktier til fonden, kan fonden endvidere benytte de modtagne ydelser til at betale stifteren for aktierne. Stifteren får således sin løbende ydelse tilbage som skattefrit afdrag på salgssummen samtidig med, at han kan fradrage ydelsen. Ofte anvendes løbende ydelser også således, at aktier overdrages til fonden i samme takt, som den løbende ydelse gør det muligt for fonden at betale dem. Derved opnås, at stifterens skattepligtige aktieavance år for år modsvares af hans fradrag for den løbende ydelse.

3.1.1.3. Type 3. Lån fra stifteren til fonden I de fleste tilfælde er der tale om gæld til stifteren i forbindelse med fondsstiftelsen. Hvor lånet er opstået i forbindelse med, at stifteren har solgt aktiver til fonden, vil det skattemæssige spørgsmål ofte være indskrænket til, om stifteren er blevet beskattet af aktivets virkelige værdi, jf. herom nedenfor under type 4. Har stifterens tilgodehavende større værdi end det overdragne aktivs, vil differencen være skattepligtig for stifteren som udlodning. Da udlodning til stifteren imidlertid ikke tillades efter gældende praksis, vil der kunne blive tale om, at skattemyndighederne kan nægte at anerkende fondens selvstændighed og således beskatte fondens formue og indtægt hos stifteren. En mellemløsning består i, at stifteren får tilladelse til at tilbagebetale udlodningen til fonden.

3.1.1.4. Type 4. Overdragelse af aktiver til fonde De aktiver, der hyppigst overdrages til fonde, er ejendomme og aktiver. Det skattemæssige problem er for det meste alene et vurderingsproblem, idet det i mange tilfælde lykkes at overdrage navnlig aktier til for lav pris med deraf følgende for lav skatteansættelse. Endvidere kan nævnes muligheden af ved hjælp af en køberet at overdrage aktier til for lav værdi.

3.1.2. Fonden som yder, bortset fra formålsbestemte ydelser

3.1.2.1. Type 5. Udlån fra fonden til stifteren eller dennes familie Udlån mod sikkerhed i fast ejendom inden for ejendomsværdien var indtil for få år siden tilladt efter skattepraksis, men anses nu for uacceptabelt, for så vidt angår udlån til stifteren selv, hans ægtefælle og hjemmeboende børn under 18 år, således at bestemmelser herom i fondens vedtægter kræves fjernet som betingelse for at anerkende fondens selvstændighed. Udlån til stifterens familie i øvrigt er tilladt, også uden sikkerhed, og sådanne udlån vil ofte være et vedtægtsbestemt formål i familiefonden. Udlån mod lav rente eller ingen rente medfører ingen beskatning af rentefordelen hos låntageren, idet rentefordelen anses modsvaret af låntagerens rentefradragsret. Der foretages heller ikke beskatning af rentefordelens kapitaliserede værdi.

3.1.2.2. Type 6. Lån fra fond til fondsejet selskab Om lavt forrentede lån gælder det samme som anført under 3.1.2.1., type 5. En for høj rente medfører, at selskabet nægtes fradrag for den del af renten, som overstiger Nationalbankens diskonto + 4%, idet merrenten anses for maskeret udbytte fra selskabet til fonden.

3.1.2.3. Type 7. Kaution a. For fondsejet selskab. "Fondskautioner" ses ikke at gå ud over, hvad der er almindeligt i forholdet aktionær/selskab. b. For stifterens gæld. En fonds kaution for stifterens gæld kan indebære en væsentlig fordel for stifteren. Så længe kautionen ikke er blevet aktuel, vil det imidlertid næppe være muligt at statuere en udlodning fra fonden. Forholdet ses ikke at være prøvet i praksis, men det kunne overvejes at betragte sådanne kautioner som indicier for manglende selvstændighed i fonden.

3.1.3. Transaktioner i øvrigt

3.1.3.1. Type 8. Nedskrivning af aktiekapital i fondsejede selskaber a. En fremgangsmåde består i, at fonden afkøber stifteren hans aktier i et selskab, hvorefter dettes aktiekapital nedskrives, og kapital + reserver udloddes til fonden, der benytter udlodningen til at betale stifteren. Forholdet muliggør køb af selskaber på kredit, hvorefter selskabets egne midler benyttes til at betale købet. Dette tangerer problemstillingen i aktieselskabslovens § 15, stk. 4, efter hvilken bestemmelse en aktionær ikke kan låne midler af selskabet til at betale hans køb af selskabets aktier. Skattemæssigt muliggøres dispositionen alene, fordi udbytte er skattefri for fonde. For personer og andre som ikke er skattefri af udbytte, vil dispositionen oftest blive hindret af, at de fra selskabet udloddede beløb er undergivet almindelig indkomstskattepligt i henhold til ligningslovens § 16A. b. En anden fremgangsmåde består i nedskrivning af aktiekapitalen i koncernselskaber, hvorved aktiemajoriteten ved nytegning overgår til stifterne. Forholdet er, såfremt der findes skjulte reserver i selskaberne, i strid med de af statsskattedirektoratet opstillede betingelser for godkendelse om, at fondens midler og afkastet heraf ikke må kunne tilbageføres til stifter.

3.1.3.2. Type 9. Ændring af stemmeret på aktier i et selskab der ejes dels af en fond dels af fondens stifter Dispositionen foretages på den måde, at stifteren først sælger aktiemajoriteten til fonden, f.eks. 80% af aktiekapitalen, mens han selv beholder de resterende 20%. Derefter ændres den hidtidige stemmeret på aktierne, f.eks. fra 1 - 1 til 1 - 10 til fordel for stifterens aktier. Stifteren vil derved opnå en stemmemajoritet på 200 mod fondens 80 og have generhvervet sin beherskelse af selskabet. Efter gældende skattepraksis antages ændringen af stemmeretten ikke at udløse nogen form for beskatning.

3.1.3.3. Type 10. Fusion af fondsejet selskab med et af stifteren ejet selskab Hvis værdien af stifterens selskab er større end værdien af fondens selskab, kan stifteren ved fusionen skattefrit vinde majoriteten i det sammensluttede selskab og dermed beherskelsen af fondsselskabets virksomhed. Er værdien af stifterens selskab mindre, kan majoriteten ikke skattefrit opnås ved at tildele stifteren et forholdsmæssigt større antal aktier, end fonden får. Dette ville nemlig repræsentere en udlodning fra fonden til stifteren. Udlodningen vil være skattepligtig for stifteren, og endvidere vil en sådan udlodning diskvalificere fonden som selvstændig i forhold til stifteren, jf. bemærkningerne foran til type 3. Værdien af disse sanktioner er dog begrænset, sålænge det er muligt for stifteren at opnå det samme ved anvendelse af type 9 (ændring af stemmeret).

3.2. Formålsbestemte ydelser fra fonde Udlodninger fra fonden til stifteren, dennes ægtefælle og hjemmeboende børn under 18 år, tillades ikke og kan medføre, at fonden ikke anerkendes som selvstændigt retssubjekt i forhold til stifteren, der følgelig vil blive beskattet af fondens indtægt og formue, jf. foran under type 3. Forbeholder stifteren sig afkastet af fondens formue, anses han efter statsskattelovens § 12 tillige for skattepligtig af fondens formue. Udbetalinger til stifterens øvrige familie er tilladt i familiefonde, men til gengæld er fradrag for løbende ydelser til familiefonde udelukket, jf. ligningslovens § 14, stk. 3. Det er altså ikke muligt ved indskydelse af en fond som mellemled at opnå fradrag for løbende ydelser til voksne børn. Det er heller ikke muligt ved indskydelse af en fond at opnå fradrag for renter af gavegæld til børn, jf. ligningslovens § 17. Derimod opnås der ved indskydelse af en fond mellem forældre og børn, at der ikke skal svares gaveafgift af en gave, selv om gavens afkast tilfalder børnene. Det kan derfor være en fordel for forældre at yde kontante gaver til en fond og lade renteindtægten udbetale til f.eks. studerende børn. Fonden er ikke skattepligtig af renteindtægten, så hele afkastet kan videreudloddes.

4. Konklusion En undersøgelse af fondes virke viser, at ligningsarbejdet og kontrollen i relation til fondsstiftelse - og senere virksomhed - ikke er så effektivt, som det kunne ønskes. Årsagerne hertil kan især søges i: 1. Manglende pligt til registrering af fonde. 2. Manglende oplysningspligt vedrørende udbetalte legater m.v. 3. Manglende information om fondsproblematikken og manglende orientering om de foreliggende kontrolmuligheder. Ad 1. Da der ikke eksisterer en egentlig registreringspligt for fonde, kan registreringsproblemet kun løses ved, at de skattelignende myndigheder opnoterer fonde, beliggende i deres område, som man får kendskab til under ligningen, således at der på dette grundlag kan ske såvel regelmæssig indkaldelse og gennemgang af regnskaberne som udveksling af kontroloplysninger mellem de skattelignende myndigheder. Endvidere vil en registrering under denne form kunne bidrage til en kontrol af, at der indgives selvangivelse vedrørende erhvervsmæssige indtægter. Ad 2. Undersøgelsen af fondes virke har omfattet en stikprøvekontrol, som har vist, at legater m.v. kun i få tilfælde medregnes af modtagerne ved indkomstopgørelsen. Skattedepartementet er i anden forbindelse anmodet om at udvirke, at oplysningspligten udvides for udbetalinger fra fonde. Ad 3. Manglende information oprettes delvis ved udsendelse af nærværende revisionsmeddelelse, der særligt belyser de situationer, som de skattelignende myndigheder bør være opmærksom på. Endvidere kan henvises til ligningsvejledningen, som beskriver forhold vedrørende fonde, f.eks. vejledningens (1978) afsnit F 1.4.3., side 284, om forpligtelseserklæringer, der ikke kan begrunde fradrag, idet de er udstedt til fordel for familiefonde og -legater, vejledningens afsnit K 3.3.1., side 144, vedrørende overdragelse af aktier til fonde og den omkring 1. april 1980 foreliggende ligningsvejledning for selskaber, afsnit SA og SG. Man skal endelig henlede opmærksomheden på de bestemmelser i skattekontrolloven, der kan udnyttes i lignings- og kontrolarbejdet vedrørende fonde: Skattekontrolloven § 2, stk. 1, 3. pkt., hvorefter indkomstskattepligtige kan afkræves specifikation i selvangivelsen af indtægter, som ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Skattekontrolloven § 6, stk. 1, 2. pkt., hvorefter stiftelser, legater og selvejende institutioner, hvad enten de er erhvervsdrivende eller ej, er pligtige til på begæring af de skattelignende myndigheder til disse at indsende regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen. Skattekontrolloven § 8D, 1. pkt., hvorefter stiftelser, legater og andre institutioner er pligtige på forlangende at meddele de skattelignende myndigheder alle de oplysninger, der kan tjene disse myndigheder til vejledning ved udførelsen af deres hverv. Hans Westerberg J. Sandgren Bilag Litteratur om fonde: Kristian Mogensen: "Selvejende institutioner og fonds". Revision og Regnskabsvæsen 1969 s. 309. Finn Thomsen: Fonds. "Beskatning ved familieoverdragelser". (udg. af Bikuben 1979) s. 349 - 381. Thøger Nielsen: "Uholdbare skatteprivilegier". Revision og Regnskabsvæsen 1970 s. 23. Kjeld Rørdam: "Fonds". Ugeskrift for retsvæsen 1977 s. 17. Aa. Michelsen: "Om fonds og andre selvejende institutioner". Revision og Regnskabsvæsen 1973 s. 173 og s. 201. V. Laustsen: "De skattemæssige retningslinier for sociale og velgørende fonds". Revision og Regnskabsvæsen 1961 s. 440-53, spec. s. 451-53. Aage Spang-Hanssen: "Fonds". Advokatbladet nr. 8, 1978 s. 122, Advokatbladet nr. 10, 1978 s. 163. Arbejderbevægelsens Erhvervsråd: "Private fonds. Økonomisk magtkoncentration med offentlig støtte", 1978. Bormann & Bjørn, revisionsfirma, og Frandsen, E., revisionsfirma: Fonde. Udgivet 1978. Ole Bjørn: Fonde - et instrument for erhvervslivet. Finans-Invest nr. 3, 1979, s. 16. Juridisk Formularbog 1977 s. 201.

INGEN.