Cirkulære om ændring af loven om særlig indkomstskat m.v.

Cirkulære om ændring af loven om særlig indkomstskat m.v.

(Goodwill, aktier og andelsboliger m.v.)

I nærværende cirkulære gøres der rede for de ændringer af lov om særlig indkomstskat m.v., der er sket ved lov nr. 326 af 10. juni 1976, og som har virkning for indkomståret 1976 og senere indkomstår.

Oversigt over de nye regler

1) Udvidelse af fritagelsesbestemmelsen i § 2A ("parcelhusreglen"), således at denne under tilsvarende betingelser finder anvendelse med hensyn til afståelse af en anpart i fast ejendom eller en aktie eller et andelsbevis m.v., dersom anparten eller det pågældende værdipapir er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed.

2) Indføjelse af en ny § 6A, hvorefter personer, der er undergivet fuld indkomstskattepligt til staten, kan foretage et særligt fradrag på indtil 75.000 kr. i fortjeneste på goodwill.

3) I § 7 er indføjet et stk. 6, hvorefter indkomstårets samlede fortjeneste på aktier m.v. - for så vidt denne skal medregnes i den skattepligtige særlige indkomst- nedsættes med et fradrag på 5 pct., dog højst 4.000 kr.

4) I § 9 er indføjet et stk. 5, hvorefter der i den særlige indkomst tillades modregnet negativ almindelig indkomst, der er overført fra indtil 2 tidligere indkomstår i medfør af ligningslovens § 15.

Ad 1) til § 2A, stk. 4 og 5. Afståelse af en anpart af en fast ejendom eller et andelsbevis m.v.

1. § 2A, stk. 4, vedrører overdragelse af en anpart af en fast ejendom og omhandler således tilfælde, hvor overdrageren har skøde lydende på en vis del - eksempelvis 1/10 - af ejendommen.

Betingelserne for, at fortjeneste i forbindelse med sådanne overdragelser ikke skal medregnes ved opgørelsen af skattepligtig særlig indkomst, er følgende

a. Ejendomsretten til anparten skal være forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder.

b. Ejeren af anparten eller hans husstand skal have beboet den lejlighed, som anparten gav brugsret til, i mindst 2 år af det tidsrum, hvori han har ejet anparten.

c. Den grundværdi, der ved den nærmest forud for afståelsen foretagne vurdering er fastsat for hele ejendommen, skal udgøre mindre end halvdelen af den ved samme vurdering fastsatte ejendomsværdi.

d. Den del af ejendommens grundareal, der hører til den pågældende lejlighed, må ikke overstige 1.400 kvm., jfr. dog § 2A, stk. 1, nr. 2 og 3.

2. § 2A, stk. 5, vedrører overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Ifølge denne bestemmelse skal fortjeneste eller tab ved afhændelse eller afståelse af sådanne værdipapirer ikke medregnes ved opgørelsen af skattepligtig særlig indkomst, dersom følgende betingelser er opfyldt

a. Ejendomsretten til det pågældende værdipapir skal være forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder.

b. Ejeren af værdipapiret eller hans husstand skal have beboet den lejlighed, som værdipapiret gav brugsret til, i mindst 2 år af det tidsrum, hvori han har ejet værdipapiret.

c. Et eventuelt til lejligheden hørende grundareal må ikke overstige 1.400 kvm, jfr. dog § 2A, stk. 1, nr. 2 og 3.

Det fremhæves, at bestemmelsen alene omfatter de i § 2, nr. 6, omhandlede fortjenester eller tab og således ikke finder anvendelse med hensyn til fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu, jfr. § 2, nr. 8. Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse med hensyn til fortjenester eller tab, der skal medregnes ved opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst, eksempelvis fordi det pågældende værdipapir er erhvervet på et tidspunkt, der ligger mindre end to år forud for afhændelsen, jfr. herved punkt 5.

3. Reglerne i § 2A, stk. 4 og 5, gælder, som nævnt kun, hvor der er mere end to beboelseslejligheder i ejendommen. Med hensyn til anvendelsen af reglen i §2A, stk. 5, er det afgørende herved antallet af beboelseslejligheder i det samlede ejendomskompleks, der hører under den pågældende andelsboligforening eller det pågældende selskab. For så vidt angår anvendelsen af reglen i § 2A, stk. 4, er det afgørende antallet af beboelseslejligheder i den ejendom, hvori den pågældende ejer en anpart.

Det er uden betydning, om den enkelte beboelseslejlighed indgår i en etagebebyggelse, et rækkehuskompleks el.lign., eller om den er et frit beliggende enfamilieshus. Det er ligeledes uden betydning, om den pågældende beboelseslejlighed har selvstændigt matr. nr. eller ej.

4. Ifølge § 2A, stk. 6, gælder reglerne i stk. 4 og 5 kun fortjeneste eller tab vedrørende den del af anparten eller værdipapiret, som svarer til den af sælgeren eller hans husstand beboede lejlighed.

For at konstatere om anparten eller værdipapiret svarer til den af sælgeren eller dennes husstand beboede lejlighed, må man have oplysning om, hvor stor en del den pågældende lejlighed udgør af hele ejendommen eller - for så vidt angår fritagelse efter § 2A, stk. 5, - det samlede ejendomskompleks, der hører under den pågældende andelsboligforening eller det pågældende selskab. Endvidere må man, for så vidt angår fritagelse efter § 2A, stk. 4, have oplysning om, hvor stor en anpart den skattepligtige ejer af den pågældende ejendom, og for så vidt angår fritagelse efter § 2A, stk. 5, have oplysning om, hvor stor en andel den skattepligtige gennem det pågældende værdipapir har haft i vedkommende selskabs eller forenings formue.

Ved afgørelsen af, hvor stor en andel en beboelseslejlighed udgør af en ejendom eller et samlet ejendomskompleks, vil en i medfør af lov nr. 192 af 3. juni 1966 om lejevurdering foretagen vurdering af lejlighederne i ejendommen kunne være vejledende.

Ved overdragelse af en anpart af en fast ejendom vil det fremgå af overdragelsesdokumentet, hvor stor en del anparten udgør af hele ejendommen.

Derimod kan det ved overdragelse af de i § 2A, stk. 5, omhandlede værdipapirer være vanskeligt at fastslå, hvor stor en andel af selskabets eller foreningens formue værdipapiret repræsenterer. Almindeligvis vil nærmere oplysning herom kunne få hos ejendommens administrator.

Eksempel 1.

I en beboelsesejendom med 4 lige store lejligheder ejer en skattepligtig en anpart på 1/3, således at der med denne anpart er forbundet brugsret til en af lejlighederne. I 1976 sælger den skattepligtige sin anpart efter at have beboet lejligheden i mere end 2 år af det tidsrum, hvori han har ejet anparten.

Anparten sælges for 400.000 kr.

Anpartens anskaffelsessum er 250.000 kr.

Den del af fortjenesten på 150.000 kr., der er skattefri, udfindes således

150.000 kr. x 3/4 = 112.500 kr.

Den øvrige del af fortjenesten, 37.500 kr., skal beskattes efter reglerne om særlig indkomstskat, jfr. § 2, nr. 13, og § 7A.

Eksempel 2.

En beboelsesejendom med 30 lige store lejligheder ejes af en andelsboligforening, der i 1973 er dannet af 20 af ejendommens lejere, som i forbindelse hermed hver tegnede et andelsbevis lydende på 20.000 kr.

I 1976 sælger en af andelshaverne sit andelsbevis for 38.000 kr. og opnår således en fortjeneste på 18.000 kr.

Da den pågældendes andel i foreningens formue er større end den andel, hans lejlighed udgør af ejendommen, er en del af fortjenesten ikke skattefri, jfr. § 2A, stk. 6.

Den skattefri del af fortjenesten udfindes således

fortjeneste 18.000 kr. x 20/30 = 12.000 kr.

Den resterende del af fortjenesten, 6.000 kr., skal beskattes efter reglerne om særlig indkomstskat, jfr. § 2, nr. 6, og § 7.

Eksempel 3.

En beboelsesejendom med 20 lige store lejligheder ejes af en andelsboligforening, der i 1973 er dannet af 15 af ejendommens lejere, som i forbindelse hermed hver tegnede et andelsbevis lydende på 25.000 kr.

I 1976 sælger en af andelshaverne sit andelsbevis for 15.000 kr. og lider således et tab på 10.000 kr.

Da den pågældendes andel i foreningens formue er større end den andel, hans lejlighed udgør af ejendommen, kan en del af tabet fratrækkes ved opgørelsen af skattepligtig særlig indkomst jfr. § 2A, stk. 6.

Den del af tabet, der ikke kan fratrækkes, udfindes således

tab 10.000 kr. x 15/20 = 7.500 kr.

Resten af tabet eller 2.500 kr. kan fratrækkes ved opgørelsen af særlig indkomst.

5. I tilfælde hvor den skattepligtige eller hans husstand ikke har boet i lejligheden i de 2 år, der er fornødne til opnåelse af skattefritagelse i henhold til § 2A, stk. 4 eller 5, men hvor de øvrige betingelser herfor er opfyldt, kan statsskattedirektoratet, når ganske særlige omstændigheder foreligger, indrømme hel eller delvis fritagelse. Fritagelse vil normalt blive indrømmet, såfremt stillingsskifte har nødvendiggjort erhvervelse af anden bolig.

6. Det må fremhæves, at i det omfang foranstående regler ikke fører til skattefritagelse, skal beskatning finde sted efter de almindelige regler. Fortjeneste ved afståelse af en anpart i en fast ejendom skal i så fald opgøres efter § 7A og derefter forhøjes i overensstemmelse med reglerne i § 2, nr. 13, medens fortjeneste eller tab ved afståelse af et værdipapir af den i § 2A, stk. 5, omhandlede art skal opgøres efter reglerne i § 7.

7. Afstås en anpart i en fast ejendom i forbindelse med dødsfald, kan med hensyn til boets skattepligt, uskiftet bo og opgørelse af ægtefælles eller arvings fortjeneste, principperne i afsnit VI i cirkulære af 29. december 1975 om særlig indkomstskat m.v. af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, finde tilsvarende anvendelse.

Ad 2) til § 6A. Fradrag i fortjeneste på goodwill.

8. Ifølge § 6A kan personer, der er undergivet fuld indkomstskattepligt til staten, foretage et særligt fradrag i indkomstårets samlede skattepligtige fortjeneste ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af den til en erhvervsvirksomhed hørende goodwill.

Fradraget, der højst kan udgøre 75.000 kr., beregnes efter følgende skala

Ejertid: Fradrag: Under 5 år............................... 0 pct. 5 år, men under 6 år.................... 10 pct. 6 år, men under 7 år.................... 15 pct. 7 år, men under 8 år.................... 20 pct. 8 år, men under 9 år.................... 25 pct. 9 år, men under 10 år................... 30 pct. 10 år og derover......................... 35 pct.

Ejertiden skal regnes fra udgangen af det indkomstår, hvori ejeren første gang har skullet medregne indkomst af virksomheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Kun den tid, hvori den pågældende har været ejer af virksomheden, medregnes. En forpagtningsperiode kan således ikke tages i betragtning.

Dersom den skattepligtige i samme indkomstår har opnået fortjeneste på goodwill ved afståelse af flere virksomheder, skal der beregnes fradrag for hver enkelt af disse fortjenester, men det samlede fradrag kan højst udgøre 75.000 kr.

Har den skattepligtige i samme indkomstår afstået flere virksomheder og i nogle tilfælde opnået fortjeneste på good-will og i andre tilfælde lidt tab, skal der ligeledes beregnes fradrag for hver enkelt fortjeneste.

Disse fradrag kan dog ikke overstige indkomstårets samlede fortjeneste på good-will.

Opmærksomheden henledes på, at denne fradragsregel kun gælder for fuldt skattepligtige personer og for dødsboer, medens den ikke gælder for selskaber m.v. eller for begrænset skattepligtige. Reglen gælder også, såfremt en del af en virksomhed overdrages, f.eks. ved optagelse af en kompagnon.

Ved beregningen af ejerperioden for dødsboer medregnes den periode, hvori afdøde har ejet virksomheden. Såfremt virksomheden efter indehaverens død afstås af den afdødes ægtefælle, som hensidder i uskiftet bo, medregnes afdødes ejertid til den periode, der er udgangspunkt for beregningen af fradraget.

Ifølge § 6A, stk. 5, kan fradrag efter bestemmelserne i stk. 1-3 ikke beregnes for fortjenester, der hidrører fra overdragelse til de selskaber m.v., der er nævnt i §§ 1 og 2 i selskabsskatteloven, såfremt den ene af parterne i overdragelsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde.

Eksempel.

En skattepligtig afstod i indkomståret 1976 en virksomhed, som han havde ejet i 18 år, og opnåede herved en skattepligtig fortjeneste på den til virksomheden hørende good-will på 100.000 kr. I samme indkomstår afstod han en anden virksomhed og konstaterede i forbindelse hermed et tab på good-will på 75.000 kr.

Den samlede skattepligtige særlige indkomst i forbindelse med afståelse af good-will udgør herefter følgende

Fortjeneste ved afståelse af den førstnævnte virksomheds good-will ...................... 100.000 kr. Tab ved afståelse af den anden virksomheds good-will .................................. 75.000 kr. ----------- Samlet fortjeneste ved afståelse af good-will .............................................. 25.000 kr. Fradrag for ejertid på 18 år af den førstnævnte virksomhed, 35 % af 100.000 = 35.000 kr., hvilket beløb imidlertid må nedsættes til 25.000 kr., fordi fradraget ikke kan overstige den samlede fortjeneste ved afståelse af good-will............................................ 25.000 kr. ----------- Skattepligtig særlig indkomst på good-will ............................................. 0 kr.

Ad 3) til § 7, stk. 6. Fradrag i fortjeneste på aktier m.v.

9. Ved opgørelsen af fortjeneste ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, tegningsretter til sådanne værdipapirer samt ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber og andelsselskaber indrømmes et særligt fradrag, såfremt fortjeneste af denne art, opgjort efter § 7, stk. 1-3 og 5, overstiger de tab, som er opgjort efter samme regler. Fradraget udgør 5 pct. af det overskydende beløb, dog højst 4.000 kr. Ved anvendelsen af denne regel skal der ses bort fra fortjenester og tab, som skal medregnes i den skattepligtige almindelige indkomst.

Ad 4) til § 9, stk. 5. Modregning af negativ almindelig indkomst i positiv særlig indkomst.

10. Efter de hidtidige regler kunne negativ særlig indkomst fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst for samme indkomstår.

På tilsvarende måde kunne negativ almindelig indkomst fradrages i den skattepligtige særlige indkomst for samme indkomstår. Oversteg det pågældende indkomstårs underskud i almindelig indkomst den særlige indkomst, anvendtes reglerne i ligningslovens § 15 på det overskydende beløb.

Efter de nye regler kan der i den skattepligtige særlige indkomst ikke alene fradrages underskud i skattepligtig almindelig indkomst opgjort for samme indkomstår, men tillige underskud som er opstået ved overførsel i medfør af ligningslovens § 15 af underskud for tidligere indkomstår.

Vælger den skattepligtige at fradrage underskuddet i den særlige indkomst, skal hele underskuddet fradrages, hvis det er mindre end eller lig med den særlige indkomst. Er underskuddet større end den særlige indkomst, skal der fradrages så meget, at den særlige indkomst helt udlignes. Man kan således ikke nøjes med at fratrække et beløb svarende til den særlige indkomst med fradrag af 6.000 kr.

Da de nye regler har virkning for indkomståret 1976 og senere indkomstår, vil der i positiv særlig indkomst fra indkomståret 1976 kunne fradrages negativ almindelig indkomst hidrørende fra underskud i indkomstårene 1974 og 1975.

Eksempel 1.

En skattepligtig havde i indkomståret 1975 en negativ almindelig indkomst på 30.000 kr. og en positiv særlig indkomst på 7.000 kr. I indkomståret 1976 havde han en positiv almindelig indkomst på 14.000 kr. og en positiv særlig indkomst på 21.000 kr.

For indkomståret 1975 undlader den skattepligtige at fradrage underskuddet på 30.000 kr. i den særlige indkomst på 7.000 kr. og overfører i stedet underskuddet til fradrag i den almindelige skattepligtige indkomst for indkomståret 1976. Herved opstår der et underskud i den skattepligtige almindelige indkomst på 16.000 kr., hvilket beløb kan fradrages i den skattepligtige særlige indkomst på 21.000 kr., således at denne nedbringes til 5.000 kr.

Eksempel 2.

En skattepligtig har for indkomstårene 1974-76 opgjort følgende beløb som henholdsvis skattepligtig almindelig indkomst og skattepligtig særlig indkomst: skattepligtig skattepligtig

indkomstår alm. indkomst særlig indkomst

1974 - 30.000 kr. 0 kr.

1975 - 10.000 kr. 0 kr.

1976 + 2.000 kr. + 15.000 kr.

Den skattepligtige kan til indkomståret 1976 fremføre såvel underskuddet fra 1974 på 30.000 kr. som underskudet fra 1975 på 10.000 kr., hvorved det samlede underskud i skattepligtig almindelig indkomst for indkomståret 1976 bliver 38.000 kr. Dette beløb kan fradrages i dette års skattepligtige særlige indkomst, der herved nedbringes til 0 kr. Af det resterende beløb kan imidlertid som følge af 2 års-reglen i ligningslovens § 15 alene 10.000 kr. overføres til det følgende år.

Skattedepartementet, den 3. december 1976.

Hans P. Gøtrik.

/ Karen N. Dahl.

Ingen