Cirkulære om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (* 1)

§ 5A indeholder regler om overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 3, 5 eller 6, eller i medfør af stk. 2, 1. pkt., vil skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller i medfør af stk. 2, 2. pkt.

Det karakteristiske ved sådan overgang er, at selskabet eller foreningen m.v. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens den efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen.

Selskabet m.v. har før overgangen kunnet foretage skattefri afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven, herunder ekstraafskrivning på bygninger og installationer, forlods afskrivning med investeringsfondsmidler m.v. samt henlæggelser til investeringsfonds. Endvidere har selskabet kunnet foretage skattefri afskrivning på good-will og andre rettigheder i henhold til § 15 i lov om særlig indkomstskat m.v. Til gengæld har selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skullet medregne fortjenester og tab ved afståelse af en række af de i § 2 i lov om særlig indkomstskat m.v. nævnte formuegoder, jfr. foran under pkt. 5. Efter overgangen vil selskabet m.v. hverken kunne foretage skattefri afskrivninger med direkte virkning for indkomstopgørelsen eller henlæggelser til investeringsfonds, ligesom det ikke er omfattet af reglerne i lov om særlig indkomstskat m.v.

Det følger af reglerne i § 5A, stk. 1, at skattepligten efter de hidtidige regler fortsætter indtil udgangen af det skatteår, i hvilket overgangen er sket, og at selskabet m.v. ansættes ekstraordinært til indkomstskat af indtægten fra udløbet af det regnskabsår, som er lagt til grund for den ordinære ansættelse for nævnte skatteår, og indtil tidspunktet for overgangen. Den ekstraordinære ansættelse foretages efter samme regler, som gælder for den ordinære ansættelse.

Ifølge bestemmelsen i § 5A, stk. 3, medfører overgangen til anden form for skattepligt, at selskabets eller foreningens henlæggelser til investeringsfonds, som henstår ubenyttet på tidspunktet for overgangen, skal efterbeskattes, jfr. § 10, stk. 2, i lov om investeringsfonds, jfr. lovbekendtgørelse nr. 265 af 23. juni 1965. Denne efterbeskatning sker ved, at selskabets eller foreningens skatteansættelser for henlæggelsesårene forhøjes. Der henvises i denne forbindelse til skattedepartementets cirkulære nr. 182 af 18. december 1958 om investeringsfonds, afsnit I., pkt. 7.

Endvidere medfører overgangen til anden form for skattepligt, at selskabet m.v. ved opgørelsen af indkomsten for det tidsrum, der ligger til grund for den ekstraordinære ansættelse i henhold til § 5A, stk. 1, skal medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som er i selskabets eller foreningens besiddelse på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed. Det drejer sig om en række af de formuegoder, som er nævnt i § 2 i lov om særlig indkomstskat m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 122 af 6. april 1967. Herom henvises til pkt. 5 ovenfor.

Den værdi, som skal benyttes for det enkelte formuegode ved opgørelsen af fortjenesten eller tabet, er på den ene side anskaffelsessummen, den skattefrit nedskrevne værdi eller den regulerede anskaffelsessum, jfr. § 7A i lov om særlig indkomstskat m.v., og på den anden side de pågældende formuegoders handelsværdi på tidspunktet for overgangen.

Det bestemmes i § 5A, stk. 2, at selskabets eller foreningens bestyrelse inden 4 uger efter den ændring, der medfører overgangen til anden form for skattepligt, skal indsende anmeldelse herom til statens ligningsdirektorat, Meldahlsgade 5, København V. Med anmeldelsen skal følge en opgørelse af indkomsten i det tidsrum, for hvilket den ekstraordinære ansættelse skal foretages. Undladelse af at indsende anmeldelse eller opgørelse medfører bødeansvar for de personer, der er ansvarlige for undladelsen. Indsendelse af anmeldelse og opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, der fastsættes af finansministeren og tilfalder statskassen.

Anmeldelses- og opgørelsespligten er også foreskrevet, hvor ændringen sker før begyndelsen af det skatteår, for hvilket selskabet m.v. første gang skal skatteansættes i medfør af selskabsskattelovens § 4. Den ekstraordinære ansættelse omfatter i disse tilfælde det tidsrum, der løber fra selskabets eller foreningens påbegyndelse af skattepligtig virksomhed, og indtil ændringen er sket.

§ 5B indeholder regler om en forenings overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller i medfør af stk. 2, 2. pkt., til skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 3, 5 eller 6, eller i medfør af stk. 2, 1. pkt.

Det karakteristiske ved sådan overgang er, at foreningen forinden overgangen beskattes som indkøbsforening eller produktions- og salgsforening af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen, medens indkomsten efter overgangen opgøres efter de almindelige regler om indkomstopgørelse.

Foreningen har således før overgangen ikke kunnet foretage skattefri afskrivninger med direkte virkning for indkomstopgørelsen eller henlæggelser til investeringsfonds, ligesom den ikke har været omfattet af reglerne i lov om særlig indkomstskat m.v. Efter overgangen har foreningen derimod adgang til at foretage skattefri afskrivninger i overensstemmelse med reglerne herom i afskrivningsloven og loven om særlig indkomstskat m.v. § 15, ligesom der kan foretages henlæggelser til investeringsfonds. Endvidere finder reglerne i lov om særlig indkomstskat m.v. anvendelse.

Det bestemmes udtrykkeligt i § 5B, stk. 1, at overgangen i skattepligten i disse tilfælde først får virkning fra udløbet af det regnskabsår, i hvilket den ændring, som har medført overgangen, er sket. Der skal således ikke foretages nogen ekstraordinær ansættelse i disse tilfælde.

Ifølge § 5B, stk. 2, finder reglerne i selskabsskattelovens § 35A, stk. 3-7, anvendelse ved skatteansættelsen, der skal foretages på grundlag af indkomsten i det regnskabsår, for hvilket ændringen efter ovenstående har virkning, d.v.s. det regnskabsår, der følger efter det, hvori ændringen er sket.

Endvidere bestemmes det i § 5B, stk. 3, at bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller efter stk. 2, 2. pkt., hvert år samtidig med indgivelsen af selvangivelsen skal give oplysning om de ændringer, der i det forløbne regnskabsår måtte være sket i foreningens forhold på følgende punkter

1) Virksomheden, hvorved der dels tænkes på ændringer i foreningens faktiske virksomhed, som medfører, at den er ophørt med at være kooperativ, og dels for indkøbsforeningers og indkøbshovedforeningers vedkommende på ændringer i varesortimentets sammensætning fra varer til medlemmernes, resp. medlemsforeningernes andelshaveres erhvervsmæssige brug til varer, der er bestemt til privatforbrug.

2) Vedtægtsbestemmelserne om formålet, d.v.s. om det kooperative formål er ophørt.

3) Vedtægtsbestemmelserne om overskudsfordeling, d.v.s. om overskuddet fremtidig skal fordeles på et andet grundlag end omsætningen med medlemmerne.

4) Vedtægtsbestemmelserne om opløsning, d.v.s. om et eventuelt likvidationsprovenu skal udloddes på et andet grundlag end omsætningen med medlemmerne.

§ 5C indeholder regler om overgang fra beskatning efter en bestemmelse til en anden, som ikke er omfattet af bestemmelserne i §§ 5A og 5B, d.v.s. enten overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 3, 5 eller 6, eller stk. 2, 1. pkt., til skattepligt i medfør af en anden af de lige nævnte bestemmelser, eller overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller stk. 2, 2. pkt., til skattepligt i medfør af en anden af disse bestemmelser.

Det karakteristiske ved sådan overgang er, at selskabet eller foreningen både før og efter overgangen beskattes af en indkomst, der er opgjort efter samme hovedprincipper.

Det bemærkes, at ikke alle ændringer i et selskabs eller en forenings forhold kan sidestilles med overgang, der er omfattet af disse bestemmelser. § 5C omfatter således kun tilfælde af ændringer i virksomhed og formål m.v., som ikke efter de hidtil gældende regler må sidestilles med opløsning og samtidig stiftelse af en ny sammenslutning.

Et aktieselskab, der omdannes til en forening, som fremtidig er skattepligtig efter § 1, stk. 1, nr. 6, vil således ligesom hidtil blive anset som opløst, således at bestemmelserne i § 5 i selskabsskatteloven finder anvendelse.

Det bestemmes udtrykkeligt i § 5C, stk. 1, at et selskabs eller en forenings overgang til at være skattepligtig efter andre regler i § 1 end hidtil først får virkning fra udløbet af det regnskabsår, i hvilket den ændring, som har medført overgangen, er sket. Der skal således heller ikke i disse tilfælde foretages nogen ekstraordinær ansættelse.

Det fastslås i § 5C, stk. 2, at formuegoder, der er i behold hos selskabet eller foreningen på tidspunktet for ændringen, anses for anskaffet på de tidspunkter og til de anskaffelsessummer og formål, hvortil de oprindelig blev erhvervet. Det følger heraf bl.a., at der ikke i forbindelse med selve overgangen kan foretages nogen opskrivning af anskaffelsessummen, jfr. f.eks. reglerne om opgørelse af fortjeneste og tab i loven om særlig indkomstskat m.v. Endvidere kan ændringen ikke begrunde, at der ved senere salg af formuegoder, der er anskaffet før ændringen, ses bort fra det forhold, at formuegoderne måtte være anskaffet som led i næring eller i spekulationshensigt. Skattemæssige afskrivninger, herunder ekstraafskrivning m.v. på bygninger og installationer, som er foretaget før ændringen, skal anses for foretaget af selskabet m.v., som det fremtræder efter ændringen. Det samme gælder nedskrivning på varelager og varer indkøbt på bindende kontrakt. Endelig skal henlæggelser til investeringsfonds, der henstår ubenyttet ved ændringen, anses for sket i de indkomstår, hvori de oprindeligt er foretaget.

Bestemmelserne i §§ 5A, 5B og 5C finder anvendelse på ændringer, der sker den 1. april 1968 eller senere.

7. Ad § 18, stk. 2

Ifølge bestemmelsen udgør indkomstfradraget for brugsforeninger 1,25 pct. p.a. af foreningens formue, og i tilfælde, hvor foreningens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder, skal maksimalgrænsen for indkomstfradraget herefter tilpasses efter regnskabsperiodens længde.

8. Ad § 24, stk. 1

Ifølge den ændrede bestemmelse er det tidspunktet for registreringen i aktieselskabsregisteret, der er afgørende for, i hvilken skattekreds et selskab skal skatteansættes.

9. Ad § 30

Der er med virkning fra og med skatteåret 1967-68 givet ændrede regler om opkrævning og tilbagebetaling af skattebeløb som følge af ændringer af skatteansættelser for selskaber og foreninger.

Ved forhøjelse af ordinære skatteansættelser på et sådant tidspunkt, at der ikke kan gives selskabet eller foreningen besked herom inden den 1. november, forfalder herefter det beløb, der skal efterbetales, til betaling den 1. i den måned, der følger efter den, hvori der er givet selskabet eller foreningen meddelelse om forhøjelsen af ansættelsen. Sidste rettidige betalingsdag er den 20. i samme måned.

Når der i forbindelse med et selskabs eller en forenings opløsning, overgang til skattefri virksomhed eller for udenlandske selskaber og foreningers vedkommende ophør med at drive skattepligtig virksomhed her i landet skal foretages en ekstraordinær skatteansættelse, jfr. lovens § 5, stk. 1, § 5A, stk. 1, eller § 7, vedrørende tiden fra udgangen af det regnskabsår, der er lagt til grund ved den sidste ordinære skatteansættelse og indtil opløsningen m.v. finder sted, forfalder den på grund af den ekstraordinære ansættelse pålignede skat den 1. i den måned, der følger efter den, hvori der er givet selskabet eller foreningen meddelelse om ansættelsen, dog tidligst samtidig med det ordinære skattebeløb. Betalingsfristerne er de samme som gælder for de ordinære ansættelser.

Såfremt de forhøjede skattebeløb indbetales for sent, skal der svares morarenter efter de almindelige regler, og restancerne kan inddrives ved udpantning.

Ved nedsættelse af en skatteansættelse skal for meget betalt skat tilbagebetales senest den 20. i den måned, der følger efter den, hvori skatterådet, landsskatteretten eller domstolene har truffet bestemmelse om nedsættelsen.

10. Ad § 35A, stk. 3 og 5

Disse bestemmelser omtales i et særligt cirkulære af dags dato om beskatning af kooperative virksomheder.

Skattedepartementet, den 3. oktober 1967.

Hans P. Gøtrik.

/ E. Møller.

Cirkulære om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (* 1)

(Til de skattelignende myndigheder og amtstuerne).

Eksemplarer af bekendtgørelse nr. 343 af 31. juli 1967 af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven) er tidligere udsendt.

Til vejledning for skattemyndighederne omtales i det følgende de ændringer og tilføjelser, der er gennemført i selskabsskatteloven ved lov nr. 207 af 3. juni 1967.

1. I forhold til lovbekendtgørelse nr. 271 af 29. juni 1966 er følgende bestemmelser ændret eller tilføjet

1) § 2, stk. 1, om begrænset skattepligt for selskaber og foreninger m.v. med hjemsted i udlandet.

2) § 2, stk. 3, om begrænset skattepligt for selskaber og foreninger m.v. med hjemsted i Grønland eller på Færøerne.

3) § 3, stk. 1, om fritagelse for skattepligt for forskellige institutioner.

4) § 5, stk. 4, om overgang til skattefri virksomhed.

5) §§ 5A, 5B og 5C om overgang fra en form for skattepligt til en anden.

6) § 18, stk. 2, om indkomstfradraget for brugsforeninger m.v.

7) § 24, stk. 1 og 2, om stedet, hvor skatteansættelse af aktieselskaber m.v. skal foretages.

8) § 30 om ændrede forfaldstider og betalingsfrister for selskabsskatten i anledning af ændringer af skatteansættelser.

9) § 35A, stk. 3 og 5, om overgangsregler for beskatning af brugsforeninger m.v.

Om de enkelte ændringer og tilføjelser bemærkes følgende

2. Ad § 2, stk. 1

Ved den ændrede affattelse af denne bestemmelse er det præciseret, at kooperative hovedforeninger, jfr. § 1, stk. 2, der er hjemmehørende i udlandet, men som driver virksomhed fra fast driftssted her i landet, er undergivet begrænset skattepligt her. Selv om andelshaverne i medlemsforeningerne til hovedforeningen udelukkende anvender leverancerne i deres bedrift, kan opgørelsen af hovedforeningens indkomst ved beskatningen her i landet ikke ske efter de for indkøbsforeninger gældende regler, men indkomsten må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse, jfr. i øvrigt § 9, stk. 1, i selskabsskatteloven.

3. Ad § 2, stk. 3, og § 24, stk. 2

Den ændrede affattelse af de nævnte bestemmelser er alene af redaktionel karakter og tilsigter kun at tydeliggøre, at grønlandske eller færøske selskaber, der driver virksomhed fra fast driftssted her, er undergivet begrænset skattepligt.

4. Ad § 3, stk. 1

Ved ændring af bestemmelsens nr. 4 er der tilvejebragt hjemmel for, at fjernvarmeværker fra og med skatteåret 1968-69 er undtaget fra skattepligt under samme betingelser, som gælder for elektricitets-, gas- og vandværker. Det er således en betingelse for fritagelsen, at adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejder, og at værkets indtægter - bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital - ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål.

Ved ændring af nr. 7 er Boligselskabernes Garantifond og Landsbyggefonden for det almennyttige Byggeri fra og med skatteåret 1966-67 undtaget fra skattepligt. De nævnte fonds svarer formålsmæssigt til de boligselskaber, som allerede er fritaget for skattepligt i selskabsskatteloven.

Ved nr. 10 er Arbejdsmarkedets Tillægspension fra og med skatteåret 1966-67 undtaget fra skattepligt.

Ved nr. 11 er pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med pensionskasser (lovbekendtgørelse nr. 163 af 26. maj 1959) fra og med skatteåret 1967-68 fritaget for skattepligt. Der er endvidere fra og med samme skatteår tillagt finansministeren bemyndigelse til at undtage pensionskasser, der ikke er undergivet tilsyn efter nævnte lov, fra skattepligt. Der vil ved udøvelsen af dispensationsbeføjelsen blive lagt vægt på, om pensionskassen efter sine vedtægter alene har pensionsmæssigt formål og alene kan anbringe sine midler på en måde, der i det væsentlige svarer til den i tilsynsloven godkendte. Ansøgninger om fritagelse skal indsendes til finansministeriet, skattedepartementet, Christiansborg Slotsplads 1, København K.

5. Ad § 5, stk. 4

Bestemmelsen vedrører de tilfælde, hvor et selskab eller en forening overgår til skattefri virksomhed. Der er i selskabsskattelovens § 5, stk. 1, 2 og 3, givet formelle regler om skattepligtens ophør, om anmeldelsespligt vedrørende ophøret og om ekstraordinær ansættelse for perioden indtil ophøret. Med hensyn til disse bestemmelser henvises til kapitel II A i skattedepartementets cirkulære nr. 274 af 22. december 1961 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

Overgang til skattefri virksomhed for et aktieselskab kan ske ved, at det på grund af ændring af vedtægter og virksomhed bliver omfattet af bestemmelserne om undtagelse fra skattepligt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1. For foreninger, der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kan overgang til skattefri virksomhed ske ved, at foreningen ophører med at drive skattepligtig virksomhed eller med at oppebære andel i overskud af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af foreningen selv, jfr. § 1, stk. 3.

Derimod sidestilles hel eller delvis fritagelse for skattepligt, som meddeles foreninger og selskaber i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 2-5, ikke med overgang til skattefri virksomhed. Reglerne i § 5 finder derfor ikke anvendelse i disse tilfælde.

Ifølge bestemmelsen i § 5, stk. 4, sidestilles selve overgangen til skattefri virksomhed med ophør af virksomheden og salg af de formuegoder, som sammenslutningen ejer på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed. Overgang til skattefri virksomhed medfører, jfr. stk. 1, at selskabets eller foreningens henlæggelser til investeringsfonds, som henstår ubenyttet på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed, skal efterbeskattes efter reglerne i § 10, stk. 2, i lov om investeringsfonds (lovbekendtgørelse nr. 265 af 23. juni 1965), jfr. skattedepartementets cirkulære nr. 182 af 18. december 1958 om investeringsfonds, afsnit I., pkt. 7.

Endvidere medfører overgangen til skattefri virksomhed pligt til at svare skat af særlig indkomst af fortjeneste ved afståelse af en række af de i lov om særlig indkomstskat m.v. omhandlede formuegoder. Ved opgørelsen af indkomsten for det tidsrum, der ligger til grund for den ekstraordinære ansættelse i henhold til § 5, stk. 1, skal medregnes fortjeneste eller tab på de formuegoder, som er i selskabets eller foreningens besiddelse på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed. Det drejer sig om nedennævnte formuegoder, som er omtalt i § 2 i lov om særlig indkomstskat m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 122 af 6. april 1967

maskiner og inventar, som er benyttet helt eller delvis erhvervsmæssigt,

bygninger og installationer, som har været gjort til genstand for skattefri afskrivning udover almindelig afskrivning i medfør af § 22 i lov om skattefri afskrivninger m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 267 af 15. juni 1967,

good-will,

tidsbegrænsede rettigheder, såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke,

retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt,

aktier og andelsbeviser,

beløb, der ved ophør med den skattepligtige virksomhed kan bringes til fradrag som uafskrevne ekstraordinære tilskud til hjælpe- og understøttelsesfonds, jfr. §§ 2 og 21 i lov om beskatningen af renteforsikringer m.v. (lovbekendtgørelse nr. 367 af 5. september 1967), samt

fast ejendom.

Foreninger, der er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 6, i selskabsskatteloven, skal dog ved opgørelsen af særlig indkomst kun medregne fortjeneste eller tab på formuegoder, der har haft tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, jfr. § 13 i lov om særlig indkomstskat m.v.

Den værdi, som skal benyttes for det enkelte formuegode ved opgørelsen af fortjenesten eller tabet, er på den ene side anskaffelsessummen, den skattefrit nedskrevne værdi eller den regulerede anskaffelsessum, jfr. § 7A i lov om særlig indkomstskat m.v., og på den anden side de pågældende formuegoders handelsværdi på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed.

Bestemmelserne i § 5, stk. 4, finder anvendelse på overgang til skattefri virksomhed, der sker den 1. april 1968 eller senere.

6. Ad §§ 5A, 5B og 5C

I disse bestemmelser er der givet regler for beskatningen ved et selskabs eller en forenings overgang til skattepligt efter en anden af skattepligtsbestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 og 2, end den bestemmelse, i henhold til hvilken selskabet m.v. hidtil har været skattepligtig. Sådan overgang kan ske, hvis der f.eks. sker ændring i selskabets eller foreningens virksomhed, i reglerne om overskudsfordeling eller i kredsen af deltagere i selskabet eller foreningen.