Cirkulære om beskatning af kooperative virksomheder (* 1)

Cirkulære om beskatning af kooperative virksomheder (* 1)

(Til de skattelignende myndigheder og amtstuerne).

1. Eksemplarer af lovbekendtgørelse nr. 271 af 29. juni 1966 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven) blev udsendt i juli 1966. Samtidig udsendtes til foreløbig orientering skattedepartementets cirkulære nr. 166 af 22. juli 1966 om ændring af selskabsskatteloven.

I lovbekendtgørelsen var optaget de ændringer og tilføjelser, der blev gennemført ved lov nr. 203 af 8. juni 1966 om ændring i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. Som bilag til lovbekendtgørelsen var desuden optrykt lov nr. 201 af 8. juni 1966 om ændring i lov om investeringsfonds og lov nr. 204 af 8. juni 1966 om ændring i lov om særlig indkomstskat m.v.

De foretagne ændringer i de nævnte love vedrørte alene beskatningen af kooperative virksomheder, der er hjemmehørende her i landet. Ved lov nr. 207 af 3. juni 1967 er der yderligere foretaget ændringer i selskabsskatteloven, jfr. den nu foreliggende lovbekendtgørelse nr. 343 af 31. juli 1967 af selskabsskatteloven, som også indeholder de fremtidige regler om beskatning af kooperative virksomheder. Med hensyn til reglerne om beskatningen af udenlandske kooperative foretagender, som driver virksomhed her i landet, henvises til skattedepartementets cirkulærer nr. 274 af 22. december 1961 og nr. 206 af dags dato om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

Ændringerne vedrørende beskatningen af her i landet hjemmehørende kooperative virksomheder finder første gang anvendelse ved skatteligningen for skatteåret 1968-69, jfr. nærmere afsnit VI om ikrafttrædelses og overgangsbestemmelser.

Fra og med nævnte skatteår gælder følgende regler om beskatningen af kooperative virksomheder

I. De skattepligtige virksomheder.

2. Reglerne om skattepligt for kooperative virksomheder findes i selskabsskattelovens § 1, jfr. § 3.

Fælles for de her omhandlede brugsforeninger, indkøbsforeninger og kooperative hovedforeninger, jfr. § 1, stk. 1, nr. 3 og nr. 3a, samt stk. 2, er dels at de indkøber, fremskaffer eller fremstiller varer eller leverer tjenesteydelser til medlemmerne (virksomhedens funktion), og dels at udlodningen af overskuddet til medlemmerne sker på grundlag af omsætningen med disse (overskudsfordelingen).

For så vidt angår virksomhedens funktion bemærkes, at virksomhedens leverancer kan omfatte enhver vare (herunder også maskiner og lignende driftsmidler) eller tjenesteydelse, og at dens funktion kan være begrænset, således at den f.eks. udelukkende omfatter fremstilling af varer af en bestemt art til brug for medlemmerne.

Dette betegner en udvidelse i forhold til den hidtidige definition af indkøbsforeninger, idet virksomheder, der forhandler færdigvarer, eller som fremstiller eller fremskaffer maskiner og lignende driftsmidler, ikke hidtil har været omfattet af reglerne om beskatning af indkøbsforeninger.

Den hidtidige definition af brugsforeninger eller indkøbsforeninger er endvidere udvidet til at omfatte virksomheder, der alene opsamler ordrer med henblik på, at virksomhedens leverandører selv foretager leverancen til virksomhedens medlemmer.

Efter formuleringen af de nævnte skattepligtsbestemmelser er skattepligten formelt knyttet bl.a. til det kooperative formål. Selve angivelsen af formålet i virksomhedens vedtægter behøver imidlertid ikke at være af selvstændig betydning. Det er således først og fremmest den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler den skal beskattes. Om tilfælde, hvor formålet sammen med overskudsfordelingsreglerne kan få selvstændig betydning for beskatningen, henvises til pkt. 9 nedenfor.

For så vidt angår overskudsfordelingen bemærkes, at den ikke nødvendigvis skal beregnes på grundlag af det enkelte regnskabsårs omsætning, men kan beregnes på grundlag af flere års omsætning, og at det er uden betydning, om det overskudsbeløb, på grundlag af hvilket overskudsfordelingen beregnes, fastsættes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til den stedfundne omsætning med medlemmerne.

Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til medlemmerne. En virksomhed, der leverer elektricitet til medlemmerne, vil således ikke være skattepligtig efter reglerne for kooperative virksomheder, men efter bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 6, hvis overskuddet og likvidationsprovenuet fordeles til medlemmerne på grundlag af en fast effektafgift eller afgift pr. lampested og energienhed, medens betalingen for det faktiske forbrug holdes uden for fordelingsgrundlaget.

3. Hvis virksomhedens funktion og overskudsfordeling er i overensstemmelse med det ovenfor anførte, er det uden betydning for dens skattepligt, om den er organiseret som en anden af de af selskabsskatteloven omfattede juridiske personer, f.eks. som et aktieselskab. Virksomheden vil i så fald alligevel blive anset for skattepligtig enten som brugsforening eller indkøbsforening.

4. Ved de i lovens § 1, stk. 2, nævnte hovedforeninger forstås virksomheder, der omfattes af de i § 1, stk. 1, nr. 3 eller 3 a, nævnte definitioner, og som har kooperative virksomheder blandt medlemmerne.

5. Skattepligtige som brugsforeninger efter § 1, stk. 1, nr. 3, er herefter de under pkt. 2 nævnte virksomheder, hvis medlemmer helt eller delvis benytter virksomhedernes leverancer til privat forbrug.

Skattepligtige som brugsforeninger efter § 1, stk. 2, 1. pkt., jfr. stk. 1, nr. 3, er endvidere de under pkt. 2 nævnte hovedforeninger, hvoraf brugsforeninger og indkøbsforeninger er medlemmer, hvis medlemsforeningernes andelshavere helt eller delvis benytter hovedforeningernes leverancer til privat forbrug.

Det er uden betydning for skattepligten som hovedforening, om denne udover kooperative foreninger tillige som medlemmer har ikke-kooperative foreninger, selskaber, personligt drevne virksomheder eller enkeltpersoner.

6. Skattepligtige som indkøbsforeninger efter § 1, stk. 1, nr. 3 a, er de under pkt. 2 nævnte virksomheder, hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Man vil som hovedregel lægge vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt. Hvis foreningen handler med ikke-medlemmer, er det i relation til spørgsmålet om, efter hvilke bestemmelser foreningen anses for skattepligtig, uden betydning, om ikke-medlemmerne benytter foreningens leverancer helt eller delvis til privat forbrug.

Skattepligtige som indkøbsforeninger efter § 1, stk. 2, 2. pkt., jfr. stk. 1, nr. 3 a, er endvidere de under pkt. 2 nævnte hovedforeninger, hvoraf brugsforeninger og indkøbsforeninger er medlemmer, hvis medlemsforeningernes andelshavere udelukkende anvender leverancer fra hovedforeningen til udøvelse af deres bedrift. Ligesom for indkøbsforeningerne vil man for hovedforeningernes vedkommende i almindelighed lægge vægt på, om virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer må antages at være af en for medlemsforeningernes andelshavere rent erhvervsmæssig karakter.

Hvor hovedforeningens medlemmer udelukkende er virksomheder, der er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 3 a, er foreningen således klart omfattet af § 1, stk. 2, 2. pkt., og følgelig skattepligtig som indkøbsforening.

Er hovedforeningens medlemmer både brugsforeninger og indkøbsforeninger, kan den dog anses for skattepligtig som indkøbsforening, hvis andelshaverne i de medlemsforeninger, der beskattes som brugsforeninger, udelukkende benytter hovedforeningens leverancer til udøvelse af deres bedrift. I modsat fald er foreningen skattepligtig som brugsforening, jfr. pkt. 5 ovenfor.

Såfremt hovedforeningen udover kooperative foreninger tillige har ikke-kooperative foreninger som medlemmer, er også disse foreningers medlemmers brug af hovedforeningens leverancer af betydning for, om hovedforeningen skal beskattes som indkøbsforening eller som brugsforening. Hvor selskaber, personligt drevne virksomheder eller enkeltpersoner tillige er medlemmer, er det uden betydning, til hvilket formål hovedforeningens leverancer benyttes af selskabets, den personligt drevne virksomheds eller enkeltpersonens kunder. Såfremt virksomhedens indehaver eller det personlige medlem benytter hovedforeningens leverancer helt eller delvis til privat forbrug, vil hovedforeningen dog principielt være skattepligtig som brugsforening.

7. Skattepligtige som produktions- og salgsforeninger efter § 1, stk. 1, nr. 4, er virksomheder, som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter (virksomhedens funktion) og fordeler overskuddet på grundlag af medlemmernes leverancer af produkter til virksomheden (overskudsfordelingen).

For så vidt angår overskudsfordelingen bemærkes, at den ikke nødvendigvis skal beregnes på grundlag af virksomhedens opkøb i det enkelte regnskabsår hos medlemmerne, men kan beregnes på grundlag af flere års opkøb, og at det er uden betydning, om det overskudsbeløb, på grundlag af hvilket overskudsfordelingen beregnes, fastsættes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til det stedfundne opkøb hos medlemmerne.

Bestemmelsen i den hidtidige selskabsskattelovs § 15, stk. 4, vedrørende sondringen mellem hovedforeningers omsætning med tilsluttede kooperative virksomheder og omsætningen med øvrige medlemmer er faldet bort, jfr. pkt. 23 nedenfor. Samtidig er bestemmelsen i § 16, stk. 3, ændret, således at en virksomheds andele i andre kooperationsbeskattede virksomheders formue ikke længere skal medregnes ved dens formueopgørelse, jfr. pkt. 18 og 23 nedenfor. Det følger af disse ændringer, at det ikke længere har nogen skattemæssig betydning, om en virksomhed, der er skattepligtig efter § 1, stk. 1, nr. 4, kan karakteriseres som en hovedforening.

8. Hvis en virksomheds funktion og overskudsfordeling er i overensstemmelse med det her anførte, er det uden betydning for dens skattepligt, om den er organiseret som en anden af de af selskabsskatteloven omfattede juridiske personer, f. eks. som et aktieselskab. Virksomheden vil i så fald alligevel blive anset for skattepligtig som produktions- og salgsforening.

II. Skattepligtens indtræden og ophør.

Indkomstperioden.

9. Den første skatteansættelse for en kooperativ virksomhed sker på grundlag af indkomsten i dens første regnskabsår. Dette gælder, hvad enten regnskabsperioden er kortere eller længere end et år. (Med hensyn til den særlige beregning af indkomsten for virksomheder, der beskattes som indkøbsforeninger eller produktions- og salgsforeninger, henvises til pkt. 20, henholdsvis 25 nedenfor). Ligningsrådet kan dog bestemme, at en virksomhed skal skatteansættes, når der er forløbet et år siden stiftelsen.

Hvis en virksomhed i den eller de første regnskabsperioder efter stiftelsen endnu ikke udøver den tilsigtede funktion, vil dens regler om formål og overskudsfordeling i sig selv kunne begrunde skattepligt som kooperativ virksomhed. I sådanne tilfælde vil, når funktionen går ud på levering af varer m.v. til medlemmerne, det planlagte varesortiment eller arten af leverancer være vejledende med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden skal beskattes som brugsforening eller som indkøbsforening.

Hvis et foretagendes kooperative virksomhed i forbindelse med påbegyndt likvidation hører op før det regnskabsår, i hvilket den endelige opløsning finder sted, fortsætter dets skattepligt, som om den hidtidige virksomhed var fortsat, indtil den endelige opløsning finder sted.

III. Bestemmelser om ligning, selvangivelse og opkrævning.

10. Reglerne om stedet for ansættelsens foretagelse, og hvilken myndighed der skal foretage ansættelsen, samt om fristen for indgivelse af selvangivelse og om følgerne af manglende selvangivelse m.v., er uændrede, og der henvises derfor om disse spørgsmål til afsnit III i skattedepartementets cirkulære nr. 274 af 22. december 1961 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

IV. Opgørelse af den skattepligtige indkomst.

11. I dette afsnit omtales alene de regler for indkomstopgørelsen for kooperative virksomheder, som er gennemført ved lov nr. 203 af 8. juni 1966 om ændring af selskabsskatteloven. Ved nævnte lovs § 1, nr. 15, er der indsat en § 35A i selskabsskatteloven. Den i denne § 35A indeholdte adgang for visse virksomheder til i en overgangsperiode at få ansættelsen foretaget efter de hidtil gældende regler behandles nedenfor i afsnit VI.

A. Virksomheder der beskattes som brugsforeninger.

12. For virksomheder, der som brugsforeninger er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 3, eller § 1, stk. 2, 1. pkt., opgøres den skattepligtige indkomst - i modsætning til de hidtige bestemmelser - principielt efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber (§ 8, stk. 1). Indkomstopgørelsen skal derfor foretages på grundlag af virksomhedens driftsregnskab for indkomstperioden efter reglerne i statsskatteloven, ligningsloven og afskrivningsloven m.fl.

Det bemærkes særligt, at de her omhandlede virksomheder, der ikke hidtil har kunnet foretage henlæggelser til investeringsfonds, nu har adgang til at foretage sådanne henlæggelser i samme omfang som f.eks. aktieselskaber. Det følger af den ændring til § 2 i loven om investeringsfonds, som er gennemført ved lov nr. 201 af 8. juni 1966.

Endvidere følger det af den ændring, som ved lov nr. 204 af 8. juni 1966 er sket i § 13 i lov om særlig indkomstskat m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 122 af 6. april 1967, at virksomheder, der beskattes som brugsforeninger, skal beskattes af indkomst, der er omfattet af lov om særlig indkomstskat m.v. Denne indkomst opgøres efter reglerne i nævnte lov, men i henhold til § 8, stk. 2, i selskabsskatteloven sker beskatningen ved, at den særlige indkomst medregnes i virksomhedens almindelige indkomst og beskattes sammen med denne.

Såfremt der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et skatteår fremkommer et underskud, kan dette efter reglen i ligningslovens § 15 overføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for de nærmest følgende to skatteår. Der har også hidtil været adgang til efter de tidligere regler at anvende bestemmelsen i ligningslovens § 15.

13. Ifølge selskabsskattelovens § 9, stk. 2, kan virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes til medlemmerne i det pågældende regnskabsår. Fradrag kan også ske for den del af overskuddet, der henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån el.lign., under forudsætning af, at disse fonds efter bestemmelser i virksomhedens vedtægter tilhører medlemmerne på den måde, at de indtager en kreditors stilling med hensyn til indeståendet. Det er dog en betingelse for fradrag i henhold til § 9, stk. 2, at de nævnte ydelser er endeligt fastsat af virksomheden senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse.

Fastsættelsen af dividende m.v. må være foretaget af det dertil kompetente foreningsorgan, og medlemmerne må gøres bekendt med fastsættelsen på samme måde, som virksomheden normalt anvender ved meddelelse til medlemmerne om trufne beslutninger.

Virksomheden må ved selvangivelsens indgivelse vedlægge dokumentation for, at fastsættelsen af dividenden m.v. er sket på behørig måde og meddelt medlemmerne.

Hvis ydelsen forhøjes efter udløbet af 6 måneders fristen, kan det beløb, hvormed ydelsen forhøjes, ikke fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst, hverken for det pågældende eller for et senere regnskabsår.

Reglen om fradrag for dividende m.v. kan ikke anvendes på beløb, der betales til medlemmerne som forrentning af den kapital, som de har indskudt i virksomheden som andelskapital eller lignende ansvarlig kapital. Sådanne beløb kan ikke fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst.

Uanset om sammenslutningens regnskabsperiode f.eks. på grund af omlægning af regnskabsår er kortere eller længere end 12 måneder, er det en betingelse for fradrag for dividende m.v., at den som ovenfor er fastsat senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse. Denne frist gælder, selv om regnskabsperioden er kortere end 6 måneder.

Det anføres udtrykkeligt i § 9, stk. 3, at der ikke gælder nogen begrænsning i virksomhedens adgang til at fradrage rabatydelser til medlemmerne eller andre. Ved rabat forstås i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

14. Hvis en her i landet hjemmehørende som brugsforening beskattet virksomhed kontrolleres af en udenlandsk virksomhed, kan der i henhold til § 12, stk. 1, blive tale om at ansætte indkomsten skønsmæssigt. Det er en forudsætning herfor, at virksomheden i sine handelsmæssige eller økonomiske forbindelser med den udenlandske virksomhed er underkastet andre vilkår end dem, der ville gælde for en uafhængig virksomhed. Indkomsten skal i så fald ansættes til det beløb, som den må antages at ville have andraget, hvis virksomheden var uafhængig og under frie vilkår afsluttede forretninger med den udenlandske virksomhed.

15. Bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, har betydning for virksomheder, der beskattes som brugsforeninger. Herefter skal overkurs, som virksomheden opnår ved udstedelse af andelsbeviser eller lignende beviser for indskudt ansvarlig kapital eller ved udvidelse af sådan kapital, ikke medregnes i virksomhedens skattepligtige indkomst.

16. Hvis virksomhedens indkomstår kommer til at omfatte en indkomstperiode, der er kortere eller længere end 12 måneder, f.eks. som følge af omlægning af regnskabsåret, må ansættelsen i overensstemmelse med reglen i § 10, stk. 5, foretages på grundlag af den benyttede indkomstperiode uden forholdsmæssig forhøjelse eller nedsættelse af indkomsten. Derimod vil der blive taget hensyn til indkomstperiodens længde ved opgørelsen af det nedenfor under pkt. 29 omtalte indkomstfradrag, der foretages ved skatteberegningen.

B. Virksomheder der beskattes som indkøbsforeninger.

17. For virksomheder, der som indkøbsforeninger er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 3 a, eller § 1, stk. 2, 2. pkt., beregnes den skattepligtige indkomst på grundlag af formuen efter regler, der i overvejende grad svarer til de hidtil gældende. Formuen opgøres ifølge § 16, stk. 1, i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler, d.v.s. bl.a. statsskattelovens §§ 12-14 og ligningslovens §§ 18A, 20 og 21. Desuden er der fastsat specielle regler i selskabsskattelovens § 16, stk. 2 og 3.

18. Ved formueopgørelsen skal følgende regler for værdiansættelse særlig fremhæves

a) Faste ejendomme medregnes i almindelighed med vurderingssummen ved den sidste forud for statusopgørelsen foretagne ejendomsvurdering (evt. omvurdering). Udgifter til nybygninger, tilbygninger, eller ombygninger medregnes ikke til formuen, så længe der ikke er sket ændring af vurderingssummen. Grundarealer, der endnu ikke på statustidspunktet er særskilt vurderet, skal dog medregnes med en værdi svarende til ansættelsen efter de i loven om ejendomsvurderinger foreskrevne regler.

b) Varelagre opføres efter de også for andre skatteydere til enhver tid gældende regler om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v.

c) Udestående fordringer hos medlemmer eller andre må, sålænge fordringernes uerholdelighed ikke er endelig konstateret, opføres til den nominelle værdi.

d) Maskiner, inventar m.v., herunder motorkøretøjer og skibe, der omfattes af bestemmelserne i afsnit I og III i lov om skattefri afskrivninger m.v., opføres i overensstemmelse med ligningslovens § 18A til den i afskrivningslovens § 2, jfr. § 13, nævnte saldoværdi ved regnskabsårets udgang. Automobiler, der omfattes af afskrivningslovens § 6A, skal dog opføres til anskaffelsessummen forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter og med fradrag af de foretagne skattefri afskrivninger. Negativ saldoværdi kan ikke fradrages i formueopgørelsen.

e) Aktier og andelsbeviser i andre selskaber eller foreninger og lignende værdipapirer, som virksomheden ejer, medregnes - med den nedenfor omtalte undtagelse - til formuen med deres kursværdi eller, hvor en sådan ikke findes, med handelsværdien.

Efter de hidtil gældende regler skulle en virksomhed til sin formue medregne ikke alene andele i en hovedforening, men også den del af hovedforeningens reservefond, som medlemsforeningen ved sin udtræden af hovedforeningen kunne kræve udbetalt. Ved den nye bestemmelse i § 16, stk. 3, er der nu gjort den undtagelse, at en virksomhed ikke skal medregne andele i en anden kooperativ virksomhed til sin formue, når det drejer sig om andele i en forening, hvis skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af formuen, d.v.s. virksomheder, der er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 3 a og nr. 4, og § 1, stk. 2, 2. pkt. Ej heller virksomhedens andel af hovedforeningens reservefond, som den har krav på at få udbetalt ved sin udtræden af hovedforeningen, skal medregnes til virksomhedens formue. I disse tilfælde skal hovedforeningen derimod foruden hele andelskapitalen medregne samtlige reserver til sin formue uanset forpligtelsen til hel eller delvis udbetaling af reserver til medlemsforeningerne.

Det anførte gælder ikke en virksomheds andele i hovedforeninger, der omfattes af bestemmelsen i § 1, stk. 2, 1. pkt., selv om hovedforeningen i henhold til overgangsbestemmelsen i § 35A, jfr. nedenfor under pkt. 35 og 36, vælger at lade sig beskatte af en indkomst, der er beregnet på grundlag af formuen. Medlemsforeningerne må således medregne andele i disse foreninger til deres formue efter hovedreglen.

Såfremt virksomheden har et tilgodehavende i en anden kooperativ virksomhed, som ikke har karakter af ansvarlig kapital, berøres et sådant tilgodehavende ikke af det foran anførte. I de tilfælde, hvor den anden kooperative virksomheds vedtægter indeholder bestemmelse om, at dens medlemmer er at betragte som kreditorer for deres indestående, må et sådant indestående derfor medregnes fuldt ud til førstnævnte virksomheds formue.

f) Dividende eller bonus, som for det pågældende regnskabsår udloddes til medlemmerne, kan i henhold til § 16, stk. 2, opføres som et passiv ved formueopgørelsen. Denne regel svarer til de hidtil gældende bestemmelser, hvoraf følger, at dividenden m.v. kan opføres i passiverne med det beløb, som fastsættes af generalforsamlingen efter udløbet af vedkommende regnskabsår. Det er således ikke en betingelse for dividendens postering som passiv i formueopgørelsen, at den er endeligt fastsat senest 6 måneder efter begyndelsen af regnskabsåret.

g) Driftsfonds, driftslån og lign. kan opføres som et passiv i samme omfang som hidtil. For at fonds kan henføres som passiv vil det være en betingelse, at det klart fremgår af virksomhedens vedtægter, at medlemmerne kan betragtes som kreditorer med hensyn til deres indestående på disse fonds. I de tilfælde, hvor driftsfonden m.v. herefter er et skattemæssigt passiv for virksomheden, kan også den del af årets overskud, der ved generalforsamlingens beslutning henlægges til fonden, medregnes som passiv.

19. På grundlag af en formue, der efter foranstående regler er opgjort til et positivt beløb, foretages indkomstopgørelsen ifølge § 14, stk. 2 og 3, således

a) Hvis virksomheden i indkomståret udelukkende har haft omsætning med medlemmer, udgør indkomsten 4 pct. af den samlede formue.

b) Hvis virksomheden i indkomståret har haft omsætning både med medlemmer og ikke-medlemmer, udgør indkomsten dels 4 pct. af så stor en del af den samlede formue, som svarer til forholdet mellem årets omsætning med medlemmer og årets samlede omsætning, dels 6 pct. af resten af formuen.

For så vidt angår hovedforeninger betragtes - i modsætning til tidligere - også omsætning med eventuelle ikke-kooperative medlemmer som omsætning med medlemmer.

Bliver formuen opgjort til et negativt beløb, skal indkomsten ansættes til 0, jfr. § 14, stk. 1 in fine. Denne regel medfører, at bestemmelsen i ligningslovens § 15 om overførsel af underskud fra et skatteår til de nærmest efterfølgende to skatteår ikke finder anvendelse for indkøbsforeningernes vedkommende.

Efter de hidtil gældende regler har de her omtalte virksomheder haft adgang til at overføre underskud efter ligningslovens § 15, selv om underskuddet er fremkommet ved beregning på grundlag af en negativ formue. Hvis virksomheden i skatteåret 1966-67 og 1967-68 har et skattemæsigt underskud opgjort efter de hidtil gældende regler, kan dette underskud, med den begrænsning, som følger af ligningslovens § 15, overføres til fradrag i virksomhedens skattepligtige indkomst for skatteåret 1968-69 og eventuelt skatteåret 1969-70.

20. Hvis indkomstperioden er kortere eller længere end 12 måneder, foretages en forholdsmæssig nedsættelse, henholdsvis forhøjelse af de procenter, som er nævnt i pkt. 19.

21. Efter bestemmelsen i § 13 i lov om særlig indkomstskat m.v. gælder stadig den regel, at virksomheder, der beskattes som indkøbsforeninger, ikke beskattes af de af nævnte lov omfattede avancer, men heller ikke kan fratrække tab.

Der er heller ikke sket nogen ændring i investeringsfondsloven for så vidt angår indkøbsforeninger, der således stadig ikke kan foretage henlæggelser til investeringsfonds.

C. Virksomheder der beskattes som produktions- og salgsforeninger.

22. Reglerne om opgørelsen af den skattepligtige indkomst for virksomheder, der som produktions- og salgsforeninger er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 4, er indeholdt i §§ 11, 15 og 16, jfr. § 8, stk. 3.

Virksomhedernes skattepligtige indkomst består som hidtil dels af en indkomst beregnet på grundlag af formuen og dels af indkomst ved detailsalg opgjort på grundlag af et driftsregnskab. Såvel opgørelsen af formuen som opgørelsen af overskuddet ved detailsalg foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler, jfr. nedenfor under pkt. 23 og pkt. 24.

23. De almindelige regler om formueopgørelsen findes bl.a. i statsskattelovens §§ 12-14 og ligningslovens §§ 18A, 20 og 21. I selskabsskattelovens § 16, stk. 2 og 3, er der desuden fastsat nogle specielle regler. Reglerne for formueopgørelsen er således de samme som gælder for de ovenfor omtalte indkøbsforeninger, og der kan derfor henvises til bemærkningerne under pkt. 18.

Når formuen efter de anførte regler er opgjort til et positivt beløb, beregnes ifølge § 15, stk. 2 og 3, en indkomst af formuen således

a) Hvis virksomheden i indkomståret udelukkende har foretaget opkøb af såvel råvarer som færdigvarer hos medlemmer, eller hvis virksomhedens opkøb af råvarer hos ikke-medlemmer udgør 3 pct. eller en mindre del af købesummen for virksomhedens samlede opkøb af råvarer og færdigvarer, udgør indkomsten 4 pct. af den samlede formue.

b) Hvis virksomheden i indkomståret hos ikke-medlemmer har opkøbt råvarer, for hvilke købesummen overstiger 3 pct. af købesummen for virksomhedens samlede opkøb af råvarer og færdigvarer, udgør indkomsten dels 6 pct. af så stor en del af formuen, som svarer til forholdet mellem købesummen for råvarekøbet hos ikke-medlemmer og købesummen for virksomhedens samlede opkøb af såvel råvarer som færdigvarer hos både medlemmer og ikke-medlemmer, dels 4 pct. af resten af formuen.

For så vidt angår hovedforeninger betragtes - i modsætning til tidligere - også opkøb af råvarer hos virksomhedens eventuelle ikke-kooperative medlemmer som opkøb hos medlemmer.

Bliver formuen opgjort til et negativt beløb, skal den på grundlag af formuen beregnede indkomst ansættes til 0, jfr. § 15, stk. 1 in fine.

24. Har virksomheden i indkomståret for egen regning drevet detailsalg fra butik, fra vogn eller på anden måde, skal der til den under pkt. 23 beregnede indkomst lægges indtægten ved detailsalget. Denne indtægt opgøres på grundlag af sædvanligt driftsregnskab i overensstemmelse med de almindelige regler for indkomstopgørelse i statsskatteloven, ligningsloven og afskrivningsloven m.fl.

Opstår der et underskud ved opgørelsen af årets indtægt ved detailsalg, kan dette underskud fratrækkes i den del af indkomsten, der er beregnet på grundlag af formuen. Om overførsel af underskud til et senere skatteår, se nedenfor under pkt. 26.

25. Hvis indkomstperioden er kortere eller længere end 12 måneder, foretages en forholdsmæssig nedsættelse, henholdsvis forhøjelse af de procenter, som er nævnt i pkt. 23. Derimod opgøres indkomsten ved detailsalg til den i indkomstperioden opgjorte indtægt uden forhøjelse eller nedsættelse.

26. Der er i § 15, stk. 5, givet særlige regler for, i hvilket omfang underskud ved produktions- og salgsforeningers detailsalg kan overføres til fradrag i efterfølgende skatteår, og herefter må den almindelige regel i ligningslovens § 15 anses for at være uden betydning for disse virksomheder.

Da den del af indkomsten, som beregnes på grundlag af formuen, ikke kan ansættes til et negativt beløb, jfr. det anførte under pkt. 23, sidste stk., er muligheden for overførsel af underskud til et senere skatteår begrænset til de tilfælde, hvor detailsalget har givet underskud.

Et sådant underskud må principielt fradrages i den del af indkomsten, der for samme skatteår beregnes på grundlag af formuen, jfr. pkt. 24, sidste stk., og kun i de tilfælde, hvor underskuddet ikke er udlignet på denne måde, bliver der tale om at overføre den ikke udlignede del af underskuddet til efterfølgende skatteår. Det overførte underskud kan fradrages i det efterffølgende års samlede indkomst, altså både den del, der beregnes på grundlag af formuen, og den del, der hidrører fra detailsalg. Hvis der i det efterfølgende skatteår også er underskud ved detailsalg, må dette underskud udlignes i den del af indkomsten, der beregnes på grundlag af formuen, forinden der kan foretages fradrag for tidligere års underskud.

Har underskuddet ikke kunnet rummes indenfor det nærmest følgende skatteårs indkomst, kan den endnu ikke udlignede del overføres til det derefter følgende skatteår til fradrag på samme måde som i det foregående. Er underskuddet ej heller blevet fuldt udlignet ved den sidstnævnte overførsel, bortfalder fradragsretten for den ikke udlignede del.

Efter de hidtil gældende regler har en virksomhed, der beskattes som produktions- og salgsforening, haft adgang til at overføre underskud efter reglen i ligningslovens § 15, ikke alene for underskud ved detailsalg, men også for underskud beregnet på grundlag af en negativ formue. Hvis en sådan virksomhed i skatteårene 1966-67 og 1967-68 har et skattemæssigt underskud opgjort efter de hidtil gældende regler, kan dette underskud med den begrænsning, som følger af ligningslovens § 15, overføres til fradrag i virksomhedens skattepligtige indkomst for skatteåret 1968-69 og eventuelt skatteåret 1969-70.

27. Efter bestemmelsen i § 13 i lov om særlig indkomstskat m.v. gælder stadig den regel, at virksomheder, der beskattes som produktions- og salgsforeninger, ikke beskattes af de af nævnte lov omfattede avancer, men heller ikke kan fratrække tab.

Der er heller ikke sket nogen ændring i investeringsfondsloven for så vidt angår produktions- og salgsforeninger, der således stadig ikke kan foretage henlæggelser til investeringsfonds.

V. Skattens beregning.

A. Virksomheder der beskattes som brugsforeninger.

28. For virksomheder, der som brugsforeninger eller hovedforeninger er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 3, resp. § 1, stk. 2, 1. pkt., udgør skatten, jfr. § 18, stk. 1, 44 pct. af den del af den skattepligtige indkomst - opgjort efter de i afsnit IV under A. omtalte regler - som overstiger et indkomstfradrag, hvis beregning omtales nedenfor under pkt. 29. Der er desuden mulighed for, at der ved skatteberegningen kan gives skattenedsættelse for indtægt fra virksomhed i udlandet, jfr. nedenfor under pkt. 31, lempelse for dobbeltbeskatning af indtægter fra udlandet, jfr. nedenfor under pkt. 32, samt datterselskabslempelse, jfr. nedenfor under pkt. 33.

Det fradrag, der efter de hidtidige regler har været adgang til, når virksomheden i indkomstårets løb havde forøget sin formue ved henlæggelser af overskud ved driften (konsolideringsfradraget), er bortfaldet.

Endvidere er den regel bortfaldet, som foreskrev forhøjelse af indkomsten, såfremt en virksomhed efter at have opnået fradrag for formueforøgelse i et senere indkomstår formindskede sin formue ved udlodning til medlemmerne. Dette medfører, at virksomhederne uden konsekvenser for indkomstopgørelsen fremtidig kan anvende reservefondsmidler, for hvilke der er opnået lempelse, til udlodning til medlemmerne.

29. Indkomstfradraget udgør ifølge § 18, stk. 2, halvdelen af den skattepligtige indkomst, d.v.s. indkomsten som opgjort efter de ovenfor under pkt. 12-16 omtalte regler. Fradraget kan dog højst udgøre 1,25 pct. p.a. af virksomhedens formue, således som denne ved udgangen af vedkommende regnskabsår opgøres i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler.

Når indkomstfradraget skal beregnes til den nævnte procent af formuen, er det uden betydning, hvilke ændringer formuen er undergået i indkomstårets løb. Derimod kan indkomstperiodens længde få betydning for beregningen, da den anførte procent forudsætter en indkomstperiode på normal længde af 12 måneder. I tilfælde, hvor indkomstperioden er længere eller kortere end de 12 måneder, må indkomstfradraget forøges, resp. nedsættes i forhold til det antal dage, indkomståret omfatter, medens den skattepligtige indkomst som omtalt ovenfor under pkt. 16 opgøres uden hensyn til indkomstårets afvigelse fra det normale.

30. Til brug ved beregningen af det under pkt. 29 nævnte indkomstfradrag må virksomheden opgøre sin formue ved indkomstårets udløb efter skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse. Om enkelte punkter ved denne opgørelse bemærkes følgende

Medens varelagre samt maskiner, inventar og lign. driftsmidler skal opføres med den værdi, disse genstande har efter den over indkomsten foretagne nedskrivning eller afskrivning, skal faste ejendomme opføres med ejendomsværdien, også i tilfælde, hvor ejendommene gøres til genstand for skattefri afskrivning.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser medregnes i henhold til investeringsfondslovens § 16 til formuen, og dette gælder også den i vedkommende indkomstår over indkomsten fratrukne henlæggelse.

Nedskrivning på varepartier indkøbt på bindende kontrakt skal derimod opføres som et passiv i formueopgørelsen.

Aktier og andelsbeviser i andre selskaber og lign. værdipapirer, som virksomheden ejer, medregnes til formuen med deres kursværdi eller, hvor en sådan ikke findes, med handelsværdien. Den i § 16, stk. 3, anførte regel om, at andele i foreninger, der opgør deres indkomst på grundlag af formuen, ikke skal medregnes ved formueopgørellsen, kan ikke anvendes af de i dette afsnit omhandlede virksomheder.

Hvis medlemmerne har et tilgodehavende i virksomheden, og dette ifølge vedtægterne ikke har karakter af ansvarlig kapital, opføres beløbet som et passiv. Dette svarer til, hvad der efter de hidtidige regler blev krævet af de pågældende virksomheder, for at sådanne indeståender kunne opføres som passiv i den formue, som blev lagt til grund for indkomstopgørelsen. I det omfang virksomhederne efter de hidtil gældende regler har opført nævnte indeståender som gæld, må dette fortsat ske.

Selv om formuen skal opgøres ved indkomstårets udgang, kan dog visse beslutninger truffet på generalforsamlingen efter udløbet af indkomståret have betydning for opgørelsen af formuen. Dersom det på generalforsamlingen besluttes, at der skal udbetales honorarer, tantiemer, gratialer og lign. til bestyrelse eller funktionærer, opføres sådanne beløb som gæld i formueopgørelsen, hvad enten ydelsen hviler på kontraktlige eller vedtægtsmæssige regler, eller om det helt er overladt til generalforsamlingen at træffe beslutning herom.

Den af generalforsamlingen fastsatte dividende eller henlæggelse til driftsfonds m.v. skal normalt fradrages ved formueopgørelsen.

Såfremt formuen efter foranstående regler opgøres til at være 0 eller negativ, kan der ikke indrømmes virksomheden noget indkomstfradrag.

31. Det følger af § 18, stk. 3, at de for aktieselskaber i medfør af § 17, stk. 3, gældende regler om skattenedsættelse for indtægt fra virksomhed i udlandet finder tilsvarende anvendelse for virksomheder, der beskattes som brugsforeninger.

Det påhviler den virksomhed, som søger nedsættelse efter disse regler, selv at godtgøre, at den er berettiget hertil. Anmodningen om nedsættelsen skal indsendes til vedkommende ligningsmyndighed samtidig med selvangivelsen, evt. ved påtegning på denne.

Det er en betingelse for lempelsen, at virksomheden godtgør, at en del af dens skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet. Er det forbundet med betydelige praktiske vanskeligheder at opgøre, hvor stor en del af den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet, kan ligningsrådet tillade, at nedsættelsen beregnes på et andet grundlag.

Selve nedsættelsen i indkomstskatten udgør halvdelen af det skattebeløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske nettoindtægt.

Det er ikke nogen betingelse for nedsættelsen, at der er betalt skat i udlandet af den pågældende indtægt. Har virksomheden måttet betale indkomstskatter i udlandet, skal der imidlertid ske en yderligere nedsættelse af virksomhedens danske skatter, jfr. pkt. 32 nedenfor. Man beregner først den nedsættelse, som tilkommer virksomheden for indtægt ved virksomhed i udlandet, og derefter beregnes den eventuelle yderligere lempelse for dobbeltbeskatning.

32. Udover den i pkt. 31 nævnte skattenedsættelse for indtægt fra virksomhed i udlandet, skal virksomheden have lempelse for dobbeltbeskatning, såfremt den har betalt indkomstskatter i udlandet af indkomstbeløb, som også undergives beskatning her i landet. Om sådan lempelse henvises der til afsnit IV, 1 b, i skattedepartementets cirkulære nr. 274 af 22. december 1961 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

33. For brugsforeninger m.v. kan der i medfør af § 18, stk. 4, under visse betingelser efter ansøgning indrømmes "datterselskabslempelse". Lempelsen indrømmes i den skat, der er pålignet, efter at der er indrømmet nedsættelse i medfør af reglerne i pkt. 31 og 32 ovenfor.

Det er en betingelse for denne lempelse, at der i den skattepligtige indkomst indgår udbytte, dividende, efterbetaling eller bonus fra andre foreninger eller fra selskaber, og at den modtagende forening i hele det regnskabsår, hvori udbyttet eller dividenden m.v. er modtaget, har ejet mindst 25 pct. af den udbyttegivende forenings andelskapital eller selskabets aktiekapital. Lempelsen kan også indrømmes for udbytte eller dividende m.v. fra foreninger eller selskaber i udlandet.

Lempelsen indrømmes i den modtagende forenings skat af indkomsten for det regnskabsår, hvori udbyttet eller dividenden m.v. er modtaget. Der gives ikke lempelse for modtaget dividende m.v., der i medfør af bestemmelsen i § 9, stk. 2, er fradraget i den udbyttegivende virksomheds skattepligtige indkomst. I øvrigt sker beregningen af skattelempelsen på samme måde som datterselskabslempelse for aktieselskaber. Herom henvises til afsnit IV, 1 b, i skattedepartementets cirkulære nr. 274 af 22. december 1961 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

Andragende om lempelse indsendes til direktoratet for Københavns skattevæsen, selskabsbeskatningskontoret, hvis den modtagende forening er hjemmehørende i Københavns kommune. I modsat fald indsendes andragendet til statens ligningsdirektorat. Andragendet skal indeholde oplysning om navn og hjemsted for den udbyttegivende forening eller det udbyttegivende selskab, og om størrelsen af den udbyttemodtagende forenings andels- eller aktiebesiddelse i den udbyttegivende forening eller det udbyttegivende selskab i hele det regnskabsår, hvori udbyttet m.v. er modtaget. Endvidere skal oplyses størrelsen af det udbyttebeløb m.v., der søges lempelse for, samt for hvilket regnskabsår, den udbyttegivende forening m.v. har deklareret det til den modtagende forening udbetalte udbytte.

B. Virksomheder der beskattes som indkøbsforeninger eller som produktions- og salgsforeninger.

34. For virksomheder, der er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4 eller stk. 2, 2. pkt., udgør skatten 15 pct. af den i overensstemmelse med reglerne i pkt. 17-21, henholdsvis pkt. 22-27, opgjorte indkomst.

Den adgang disse virksomheder efter de tidligere regler havde til lempelse i skatten, når deres formue var forøget med overskud ved driften (konsolideringsfradrag), er bortfaldet. Samtidig er den regel bortfaldet, som foreskrev forhøjelse af den skattepligtige indkomst, såfremt virksomhederne, efter at have opnået lempelse for formueforøgelse, i et senere indkomstår formindskede deres formue ved udlodning til medlemmerne, og disse virksomheder kan derfor fremtidig uden konsekvenser for indkomstansættelsen udlodde reservefondsmidler, for hvilke der er opnået lempelse, til medlemmerne.

VI. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser.

35. Ifølge § 2 i lov nr. 203 af 8. juni 1966 om ændring i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. finder de nye regler første gang anvendelse ved skatteligningen for skatteåret 1968-69. De nye bestemmelser anvendes således første gang ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det regnskabsår, der ligger til grund for skatteansættelsen for nævnte skatteår.

For de virksomheder, der også i fremtiden skal opgøre deres skattepligtige indkomst på grundlag af formuen, d.v.s. de indkøbsforeninger samt produktions- og salgsforeninger, der omfattes af lovbekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 3 a og nr. 4, og § 1, stk. 2, 2. pkt., skal de nye regler ubetinget anvendes fra og med skatteåret 1968-69.

Derimod er der i den nye bestemmelse i § 35A givet virksomheder, der omfattes af § 1, stk. 1, nr. 3, og § 1, stk. 2, 1. pkt., adgang til for nævnte og efterfølgende skatteår at vælge at få beskatningen foretaget efter de hidtil gældende regler, jfr. nedenfor under pkt. 36.

For sidstnævnte virksomheder er der i § 35A, stk. 3-7, desuden givet bestemmelser om opgørelse af grundlaget for afskrivning på bygninger og andre driftsmidler ved overgangen til den fremtidige indkomstopgørelse på grundlag af et driftsregnskab. Disse regler omtales nedenfor tilligemed nogle yderligere problemer i forbindelse med denne overgang.

A. Virksomheder der beskattes som brugsforeninger.

36. Virksomheder, der er skattepligtige som brugsforeninger i henhold til § 1, stk. 1, nr. 3, eller § 1, stk. 2, 1. pkt., kan til og med skatteåret 1971-72 vælge at lade sig beskatte efter reglerne i lovbekendtgørelse nr. 377 af 20. december 1961, jfr. § 35A, stk. 2. Valget må træffes for hver enkelt af skatteårene til og med skatteåret 1971-72, og det skal træffes inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende skatteår. Hvis virksomheden ikke inden dette tidspunkt har tilkendegivet, at den ønsker indkomsten opgjort efter de nævnte regler, vil den blive beskattet efter de nye regler.

Virksomheder, som først bliver skattepligtige som brugsforeninger for skatteåret 1968-69 eller senere, har samme adgang til at vælge at få beskatningen foretaget efter de hidtidige regler som virksomheder, der forud for nævnte skatteår har været beskattet efter de hidtil gældende regler for brugsforeninger.

Når virksomheden i et skatteår indenfor den angivne periode er overgået til beskatning efter de nye regler, kan den ikke i noget senere skatteår vælge at blive beskattet efter de hidtidige regler, og fra og med skatteåret 1972-73 skal beskatningen ubetinget finde sted efter de nye regler.

37. Det skatteår, for hvilket virksomheden første gang beskattes efter de nye regler, kaldes i loven for overgangsskatteåret. Tilsvarende benævnes det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret, i det følgende for overgangsåret.

Ved opgørelse af indkomsten i overgangsåret og i senere indkomstår skal virksomheden anvende de almindelige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jfr. dog de i det følgende omtalte særlige bestemmelser vedrørende overgangsskatteåret.

38. Ifølge § 35A, stk. 7, skal varelagre m.v. ved indkomstopgørelsen for overgangsskatteåret optages ved begyndelsen af overgangsåret med den værdi, hvormed de indgik i virksomhedens skattemæssigt opgjorte regnskab ved udgangen af det foregående indkomstår. Ved udgangen af overgangsåret optages varelagrene m.v. efter de regler, som gælder for andre skatteydere.

39. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, herunder skibe, kan gøres til genstand for saldoafskrivning efter afskrivningslovens almindelige regler. Vedrørende opgørelsen af saldoværdien, der danner grundlaget for afskrivningen, bestemmes det i selskabsskattelovens § 35A, stk. 3, at driftsmidler af den omtalte art, som virksomheden ejer ved begyndelsen af overgangsåret, skal indgå i saldoværdien med den værdi, hvortil de er ansat i den formueopgørelse, som er lagt til grund ved den sidste skatteansættelse efter de hidtidige regler. Såvel i overgangsåret som senere, foretages tillæg til og fradrag i saldoværdien på grund af tilgang og afgang af driftsmidler i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven og de til denne lov knyttede cirkulærer.

40. Efter reglerne i afskrivningsloven kan der foretages skattefri afskrivninger på bygninger, hvis værdi ikke kan antages at blive opretholdt gennem normal vedligeholdelse. Endvidere kan der foretages skattefri afskrivninger på særlige installationer i bygninger. Efter praksis anses bygningsværdien i ejendomme, som er indrettet med butikslokaler og eventuelt tillige med lejligheder, for at kunne opretholdes ved normal vedligeholdelse. Sådanne bygninger kan altså ikke gøres til genstand for afskrivning.

I det følgende gøres der rede for grundlaget for afskrivninger på de bygninger, som virksomheden ejer ved begyndelsen af overgangsåret, medens der om bygningsafskrivninger i øvrigt henvises til afskrivningsloven og de til denne lov hørende cirkulærer.

a. Almindelige afskrivninger, jfr. § 35A, stk. 4. Grundlaget for afskrivningerne opgøres med udgangspunkt i

enten den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i virksomhedens formueopgørelse ved den sidste ansættelse efter de hidtidige regler, d.v.s. den ved denne ansættelse benyttede ejendomsværdi. Bygningsværdien er i denne opgørelse medregnet i ejendommens samlede vurderingssum, der også omfatter værdien af grunden. Da afskrivninger ikke kan foretages på grundværdien, må der fra den samlede vurderingssum trækkes den heri medregnede grundværdi, hvorefter forskellen udgør værdien af bygningen (den såkaldte forskelsværdi),

eller den faktiske anskaffelsessum for bygningen eller installationen (herunder forbedringsudgifter), såfremt denne dokumenteres at være højere end den nævnte forskelsværdi.

Hvad enten udgangspunktet for afskrivningsgrundlaget er forskelsværdien eller anskaffelsessummen, må det nedsættes i forhold til den årrække, hvori virksomheden har ejet ejendommen forud for overgangsåret. Var bygningens antagelige levetid på anskaffelsestidspunktet eksempelvis 50 år, og anskaffelsestidspunktet ligger 20 år forud for overgangsåret, er den værdi, der skal lægges til grund for afskrivningerne på bygningen, 30/50 af forskelsværdien (anskaffelsessummen).

Den således nedsatte forskelsværdi eller anskaffelsessum kan afskrives med lige store årlige beløb over bygningens eller installationens restlevetid. I det ovenfor valgte eksempel udgør den årlige afskrivning 1/30 af den nedsatte værdi.

b. Ekstraafskrivninger, jfr. § 35A, stk. 6. En forudsætning for at kunne foretage disse afskrivninger i overgangsåret er, at bygningen eller installationen er anskaffet af virksomheden tidligst 9 år forud for overgangsåret.

Hvis der herefter kan foretages ekstraafskrivning, sker afskrivningen på grundlag af enten forskelsværdien eller anskaffelsessummen, såfremt denne sidste dokumenteres at være højere end forskelsværdien.

I modsætning til den under a. omtalte almindelige afskrivning, sker ekstraafskrivninger på grundlag af den fulde forskelsværdi eller anskaffelsessum og kan i alt højst andrage 40 pct. heraf. I intet indkomstår kan der dog ekstraafskrives mere end 10 pct. af forskelsværdien eller anskaffelsessummen.

På de her omhandlede bygninger og installationer kan ekstraafskrivning kun foretages i de efter anskaffelsen følgende 9 indkomstår.

41. Fortjeneste ved afståelse m.v. af bygninger eller installationer.

a. Ved afståelse eller afhændelse af en bygning eller installation, som har været genstand for ekstraafskrivninger, finder reglen i § 2, nr. 2, i lov om særlig indkomstskat m.v., jfr. afskrivningslovens § 28, anvendelse. Ved opgørelsen af fortjenesten skal som anskaffelsessum benyttes det beløb, hvorpå der som nævnt ovenfor under pkt. 40 a) foretages almindelige afskrivninger, med fradrag af samtlige de fra og med overgangsåret foretagne afskrivninger, såvel de almindelige afskrivninger som ekstraafskrivningerne. Den skattepligtige del af fortjenesten kan dog ikke overstige de nævnte afskrivninger.

b. Ved afståelse af fast ejendom beskattes eventuel fortjeneste efter bestemmelsen i § 2, nr. 13, i lov om særlig indkomstskat m.v., og beskatningen finder sted, hvad enten bygningerne har været genstand for afskrivning eller ej. For ekstraafskrevne ejendomme kan der således blive tale om beskatning såvel efter nævnte lovs § 2, nr. 2, som efter den her omtalte bestemmelse. Ved opgørelsen af fortjenesten efter denne bestemmelse fastsættes anskaffelsessummen efter reglerne i nævnte lovs § 7A.

42. Hvis virksomheden benytter den i afskrivningslovens § 19 givne adgang til at udskyde afskrivning på bygninger og installationer, der var i virksomhedens besiddelse ved begyndelsen af overgangsåret, er der ved senere nedrivning eller udskiftning af bygningen eller installationen adgang til et nedrivningsfradrag efter reglerne i afskrivningslovens § 24, stk. 2. Fradraget vil dog kun kunne andrage de afskrivninger, som efter de ovenfor beskrevne regler kunne have været foretaget som almindelige afskrivninger i overgangsåret og senere indkomstår.

43. Afskrivningslovens regler om bygningsafskrivninger kan fraviges i tilfælde, hvor der påhviler virksomhedens bygninger hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, det vil f.eks. sige tilfælde, hvor bygninger er opført på lejet grund med forpligtelse til at aflevere grunden i ryddeliggjort stand ved lejeperiodens udløb.

På bygninger med hjemfaldsforpligtelse foretages afskrivningen efter de herom givne særlige regler og tabeller. Den for tiden gældende tabel er gengivet i "Meddelelser fra Statens Ligningsdirektorat og Ligningsrådet" fra januar 1957, pag. 66 ff.

Bygninger på lejet areal kan afskrives over lejeperioden, såfremt det må antages, at lejemålet ikke vil kunne fortsættes udover den aftalte lejeperiode. Bygninger af denne art, som var i virksomhedens eje ved begyndelsen af overgangsåret, kan afskrives over den resterende lejeperiode, og det beløb, der kan afskrives, er den del af bygningens anskaffelsesum, som forholdsmæssigt svarer til den ved nævnte indkomstårs begyndelse resterende del af lejeperioden og hele lejeperioden. I dette tilfælde kan bygningens vurderingssum som medregnet i formueopgørelsen ved den sidste skatteansættelse efter de hidtidige regler ikke træde i stedet for anskaffelsessummen.

Der henvises i øvrigt til kap. VI, afsnit D, i skattedepartementets cirkulære nr. 172 af 31. oktober 1957 angående lov nr. 199 af 6. juli 1957 om skattefri afskrivninger m.v.

44. Udgifter til ombygning af lejede lokaler kan afskrives, jfr. kap. VI, afsnit E, i skattedepartementets ovenfor nævnte cirkulære nr. 172 af 31. oktober 1957 angående lov nr. 199 af 6. juli 1957 om skattefri afskrivninger m.v.

For udgifter af den nævnte art, som var afholdt ved begyndelsen af overgangsåret, kan der kun afskrives den del, der forholdsmæssigt svarer til den ved nævnte indkomstårs begyndelse resterende del af lejeperioden og hele lejeperioden.

45. I medfør af § 15 i lov om særlig indkomstskat m.v. (jfr. lovbekendtgørelse nr. 122 af 6. april 1967) er der adgang til skattefri afskrivning på vederlag m.v. vedrørende visse af de i samme lovs § 2 nævnte formuegoder og rettigheder m.v. Det drejer sig om vederlag for good-will, patentret, ret til mønster eller varemærke og retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakter samt om vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler og for afløsning af visse pensionstilsagn, når vederlaget udgør 5 pct. eller mere af virksomhedens samlede lønudgifter i det pågældende indkomstår. Afskrivningsperioden for sådanne vederlag m.v. er begrænset og løber fra tidspunktet for de pågældende rettigheders erhvervelse. Vederlag for rettigheder af den nævnte art, som var erhvervet ved begyndelsen af overgangsåret, kan kun afskrives for den dels vedkommende, som forholdsmæssigt svarer til den del af afskrivningsperioden, der resterede ved overgangsårets begyndelse og hele perioden fra rettighedens erhvervelse til afskrivningsperiodens udløb.

Ved senere afståelse af de ovenfor nævnte rettigheder m.v. opgøres den skattepligtige fortjeneste eller tabet med udgangspunkt i anskaffelsessummen med fradrag af de skattefri afskrivninger, som er foretaget fra og med overgangsåret.

46. Er der i et eller i begge de to indkomstår, der umiddelbart går forud for overgangsåret, fremkommet et skattemæssigt underskud, kan dette med den begrænsning, der følger af reglen i ligningslovens § 15, overføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for overgangsåret eller eventuelt det følgende indkomstår.

B. Virksomheder der beskattes som indkøbsforeninger.

47. For virksomheder, der som indkøbsforeninger er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 3 a, eller § 1, stk. 2, 2. pkt., medfører ændringerne i loven ikke principielle ændringer i reglerne for indkomstopgørelsen, og der er derfor ikke givet særlige overgangsregler for disse virksomheder.

Med hensyn til spørgsmålet om overførsel af underskud for skatteårene 1966-67 og 1967-68 til skatteåret 1968-69 og eventuelt det følgende skatteår henvises til omtalen under pkt. 19.

C. Virksomheder der beskattes som produktions- og salgsforeninger.

48. For virksomheder, der som produktions- og salgsforeninger er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 4, medfører ændringerne i loven ikke principielle ændringer i reglerne for indkomstopgørelsen, og der er derfor ikke givet særlige overgangsregler for disse virksomheder.

Med hensyn til spørgsmålet om overførsel af underskud for skatteårene 1966-67 og 1967-68 til skatteåret 1968-69 og eventuelt det efterfølgende skatteår henvises til omtalen under pkt. 26.

Skattedepartementet, den 3. oktober 1967.

H. P. Gøtrik.