Statsskattedirektoratets cirkulære angående lovbekendtgørelse nr. 210 af 18. juni 1964 om særlig indkomstskat m.v. (Til de skattelignende myndigheder og amtstuerne) (* 1)

Statsskattedirektoratets cirkulære angående lovbekendtgørelse nr. 210 af 18. juni 1964 om særlig indkomstskat m.v. (Til de skattelignende myndigheder og amtstuerne) (* 1)

Hermed følger eksemplarer af lovbekendtgørelse nr. 210 af 18. juni 1964 af lov om særlig indkomstskat m.v. Lovbekendtgørelsen indeholder reglerne om beskatning af særlig indkomst, således som de er ændret ved lov nr. 181 af 4. juni 1964.

I forhold til lovbekendtgørelse nr. 205 af 13. juni 1961 er der i lovbekendtgørelsen af 18. juni 1964 tale om ændringer og tilføjelser i følgende paragraffer

1) § 1 om pligten til at svare skat af særlig indkomst,

2) § 2, nr. 14, om nedskrivning på varelagre og varepartier indkøbt på bindende kontrakt,

3) § 3, stk. 2, om inddragelse under særlig indkomstbeskatning af visse fortjenester eller tab, der normalt beskattes som almindelig indkomst, men som på grund af den almindelige skattepligts ophør som følge af fraflytning til udlandet ellers ikke fuldt ud ville komme til beskatning,

4) § 5 A om opgivelse af virksomhed her i landet,

5) § 7 A om opgørelsen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom,

6) § 8 om opgørelse af særlig indkomst for »tilflyttere« fra udlandet, samt

7) § 12 om beskatning af særlig indkomst som almindelig indkomst over 3 år.

Bestemmelserne i lovbekendtgørelsen finder - med undtagelse af bestemmelserne i § 7 A, stk. 3-7, jfr. nedenfor - anvendelse på fortjenester, der erhverves, og tab, der konstateres den 1. JULI 1964 3.5eller senere. For fortjenester og tab, der er erhvervet eller konstateret før den 1. JULI 1964, finder reglerne i lovbekendtgørelse nr. 205 af 13. juni 1961 derimod anvendelse.

Bestemmelserne i § 7 A, stk. 3-7, OM OPGØRELSE AF FORTJENESTE VED AFSTÅELSE AF FAST EJENDOM finder først anvendelse på fortjenester, der erhverves den 1. JANUAR 1966 eller senere, og omtales derfor ikke i nærværende cirkulære. Indtil videre skal opgørelsen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom derfor som hidtil ske efter reglerne i lovbekendtgørelse nr. 205 af 13. juni 1961, jfr. herved skattedepartementets cirkulære af 19. november 1960.

Af tillægsbetænkningen fra det folketingsudvalg, som har behandlet forslaget til lov om ændring af lov om særlig indkomstskat m.v., fremgår det, at der i den kommende folketingssamling vil blive fremsat forslag til ændrede regler bl.a. om beskatningen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Efter de lovændringer, der nu er gennemført, får bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 289 af 4. juli 1963 ingen betydning.

Om det nærmere indhold af de NYE REGLER VEDRØRENDE PLIGTEN TIL AT SVARE SÆRLIG INDKOMSTSKAT bemærkes følgende

ad 1) Pligten til at svare skat af særlig indkomst påhviler efter lovens § 1 personer, dødsboer, selskaber og foreninger m.v., der ved erhvervelse, henholdsvis konstatering af de af loven omhandlede fortjenester eller tab er indkomstskattepligtige til staten eller bliver skattepligtige af indkomsten for det indkomstår, hvori fortjenesten er erhvervet eller tabet konstateret.

De nye regler medfører ingen ændring for SELSKABER OG FORENINGERS vedkommende. Allerede efter de gældende regler, jfr. bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 377 af 20. december 1961 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven) afsnit II om beskatning ved opløsning eller ophør af skattepligtig virksomhed, beskattes selskaber og foreninger nemlig efter reglerne i lov om særlig indkomstskat af alle fortjenester eller tab, uanset hvornår disse er erhvervet eller konstateret.

De nye bestemmelser kan ikke anvendes i tilfælde, hvor den almindelige skattepligt ophører, fordi EN SKATTEPLIGTIG AFGÅR VED DØDEN, eller fordi ET SKATTEPLIGTIGT DØDSBO SLUTTES. Her skal der forholdes som hidtil.

For PERSONER har det efter de hidtil gældende regler været en betingelse for pligten til at svare særlig indkomsskat, at personen var skattepligtig i et efter erhvervelsen følgende skatteår. Ved den nye affattelse af § 1 er pligten til at svare særlig indkomstskat udvidet, således at den påhviler personer, der ved erhvervelsen henholdsvis konstateringen af de af loven omfattede fortjenester eller tab er fuldt eller begrænset skattepligtige til staten, uanset om de pågældende er skattepligtige her i landet i et efterfølgende skatteår. Den særlige indkomstskattepligt knyttes således til erhvervelsestidspunktet for den pågældende indtægt. Dette medfører, at den særlige indkomstskat altid skal svares fuldt ud, uanset om den almindelige skattepligt til staten er ophørt inden begyndelsen af det følgende skatteår eller ophører i løbet af dette som følge af fraflytning til udlandet eller opgivelse af skattepligtig virksomhed her i landet.

Fuldt skattepligtige skal medregne alle fortjenester eller tab, der omfattes af loven om særlig indkomstskat, hvad enten de hidrører her fra landet eller fra udlandet. Begrænset skattepligtige skal derimod kun medregne fortjenester eller tab vedrørende formuegoder, af hvis afkast de pågældende er indkomstskattepligtige, jfr. lovens § 10.

Virkningen af den ændrede regel vedrørende skattepligten belyses ved følgende eksempler

EKSEMPEL 1.

En her i landet FULDT SKATTEPLIGTIG PERSON opgiver sin bopæl her og flytter til udlandet den 10. august 1965. Den pågældende er for skatteåret 1965-66 ansat til særlig indkomstskat af en i juli 1964 erhvervet særlig indkomst på 30.000 kr. Endvidere har han i april 1965 haft en særlig indkomst på 20.000 kr.

Som følge af udrejsen ophører den almindelige indkomstskattepligt i medfør af lovbekendtgørelse nr. 211 af 19. juni 1964 (ligningsloven) § 2 A, stk. 1, med udgangen af juli kvartal af skatteåret 1965-66, og han skal således betale halvdelen af den almindelige indkomstskat og af formueskatten for dette skatteår. Pligten til at svare særlig indkomstskat af de nævnte erhvervelser er efter lovens § 1 indtrådt allerede på de respektive erhvervelsestidspunkter, selv om skatten først forfalder til betaling i overensstemmelse med de regler, der gælder for den almindelige indkomstskat. Den for indkomståret 1964 (skatteåret 1965-66) pålignede særlige indkomstskat af 30.000 kr. skal derfor betales fuldt ud uanset fraflytningen, og den pågældende skal endvidere svare fuld særlig indkomstskat af den i april 1965 erhvervede særlige indkomst på 20.000 kr.

EKSEMPEL 2.

En i udlandet bosat person, der driver en erhvervsvirksomhed her i landet og som følge heraf er BEGRÆNSET SKATTEPLIGTIG, opgiver i januar 1965 denne virksomhed og afhænder i løbet af februar måned virksomhedens maskiner, driftsmidler og inventar m.v. Han har ikke i 1964 haft særlig indkomst.

Den pågældendes almindelige skattepligt ophører i henhold til statsskattelovens § 36, stk. 2, med udgangen af skatteåret 1964-65. Ud over den for dette skatteår pålignede indkomst- og formueskat skal han desuden svare fuld særlig indkomstskat af de ved afhændelsen af virksomhedens driftsmidler i februar 1965 konstaterede fortjenester og tab.

ad 2) ifølge den ny bestemmelse i lovens § 2, NR. 14, skal BELØB, HVORMED VARELAGRE OG VAREPARTIER INDKØBT PÅ BINDENDE KONTRAKT ER NEDSKREVET, i visse tilfælde medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst. Det gælder, når nedskrivningen er foretaget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det sidste skatteår, i hvilket den skattepligtiges almindelige indkomstskattepligt til staten består før fraflytningen til udlandet. Uanset om der opnås nogen fortjeneste ved realisationen af de pågældende varepartier, og selv om nedskrivningen kun har haft virkning for en del af et skatteår, er det altid den fulde nedskrivning for det pågældende indkomstår, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst.

Bestemmelsen finder først anvendelse på nedskrivninger, som er foretaget for indkomstår, der udløber den 1. juli 1964 eller senere.

EKSEMPEL 3.

En fuldt skattepligtig person, der driver erhvervsvirksomhed, har ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for skatteåret 1965-66 i det ved regnskabsårets slutning opgjorte varelager på 100.000 kr. foretaget et nedslag på 35 pct., således at varelageret er ansat til 65.000 kr. pr. 31. december 1964. I juni 1965 opgiver han sin bopæl her, afhænder virksomheden og flytter til udlandet.

Da den almindelige skattepligt ophører som følge af fraflytningen til udlandet, skal den pågældende svare fuld særlig indkomstskat af hele den ved indkomstopgørelsen for skatteåret 1965-66 foretagne lagernedskrivning på 35.000 kr. Beløbet skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst for indkomståret 1965.

ad 3) Efter bestemmelserne i lovens § 3, stk. 1, nr. 1-4, skal fortjeneste eller tab ved salg af formuegoder ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst, når formuegoderne er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, i spekulationsøjemed eller for så vidt angår aktier m.v. mindre end 2 år forud for afhændelsen. Det samme gælder fortjeneste eller tab ved afhændelse af tidsbegrænsede rettigheder, der vedrører opfindelser og værker, som er skabt af afhænderen selv. Fortjeneste eller tab medregnes i disse tilfælde i den skattepligtige almindelige indkomst.

Den nye regel i § 3, STK. 2, bestemmer, at de i stk. 1, nr. 1-4, omhandlede fortjenester eller tab alligevel skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst, når de på grund af den almindelige skattepligts ophør ellers ikke fuldt ud ville komme til beskatning her i landet. De pågældende fortjenester eller tab skal i så fald ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Er fortjeneste eller tab af den omhandlede art medregnet ved en ansættelse til almindelig indkomstskat, skal der ske en regulering, således at fortjenesten eller tabet overføres fra den skattepligtige almindelige indkomst til den skattepligtige særlige indkomst for samme indkomstår.

Det bemærkes, at opgørelsen af fortjeneste eller tab i disse tilfælde skal ske i overensstemmelse med de regler, der gælder ved den almindelige indkomstbeskatning. Det vil f.eks. sige, at det ved salg af aktier m.v. er hele fortjenesten eller tabet, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst, og ikke kun to tredjedele af beløbet.

Bestemmelsen finder først anvendelse på fortjenester eller tab, der er erhvervet eller konstateret den 1. juli 1964 eller senere.

EKSEMPEL 4.

En fuldt skattepligtig person er for skatteåret 1965-66 ansat til almindelig indkomstskat af 50.000 kr. Heraf hidrører 20.000 kr. fra fortjeneste ved salg i august 1964 af en fast ejendom, der var erhvervet i spekulationsøjemed. Den 10. september 1965 opgiver han sin bopæl her i landet og flytter til udlandet.

Som følge af fraflytningen ophører den almindelige skattepligt med udgangen af juli kvartal af skatteåret 1965-66. Da den nævnte spekulationsfortjeneste herefter ikke vil blive beskattet fuldt ud, skal den udgå af den skattepligtige almindelige indkomst for skatteåret 1965-66 og i stedet for medregnes i den skattepligtige særlige indkomst for indkomståret 1964. Den almindelige indkomstskat, der skal betales for 1. halvår af skatteåret 1965-66, bliver altså skatten af 30.000 kr. Den særlige indkomstskat for indkomståret 1964 skal betales fuldt ud uanset fraflytningen.

ad) 4 I den nye § 5 A bestemmes, at virksomhed her i landet først anses for opgivet, når afståelse af virksomhedens maskiner, driftsmidler og inventar m.v. har fundet sted. Endvidere bestemmes, at overførelse af sådanne driftsmidler, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet sidestilles med salg. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel på overførelsestidspunktet.

Bestemmelserne har til formål at hindre omgåelse og tager først og fremmest sigte på begrænset skattepligtig virksomhed, altså virksomhed her i landet, der udøves af personer, dødsboer eller selskaber, som er bosatte eller hjemmehørende i udlandet. I særlige tilfælde vil bestemmelserne imidlertid også kunne få betydning for fuldt skattepligtige personer, der flytter til udlandet og i forbindelse hermed opgiver virksomheden her i landet.

EKSEMPEL 5.

En i udlandet bosat person, der driver en erhvervsvirksomhed her i landet og som følge heraf er BEGRÆNSET SKATTEPLIGTIG, opgiver i januar 1965 denne virksomhed, men afhænder først virksomhedens driftsmidler i løbet af april måned samme år. Han har ikke haft særlig indkomst i 1964.

I henhold til bestemmelsen i § 5 A, stk. 1, anses virksomhedens først for opgivet i 1. halvår af skatteåret 1965-66, og den almindelige begrænsede skattepligt ophører derfor først den 30. september 1965. Den pågældende skal herefter betale almindelig indkomstskat og formueskat for 1. halvår af skatteåret 1965-66 samt fuld særlig indkomstskat af de ved salget af driftsmidlerne i april 1965 konstaterede fortjenester eller tab.

EKSEMPEL 6.

En FULDT SKATTEPLIGTIG PERSON, der udøver virksomhed her i landet, indstiller i september 1965 driften af denne virksomhed, opgiver samtidig sin bopæl her og flytter til udlandet. I løbet af årets sidste 3 måneder (oktober-december 1965) afhændes de i virksomheden anvendte driftsmidler m.v.

I medfør af ligningslovens § 2 A, stk. 1, ophører hans almindelige fulde skattepligt med udgangen af juli kvartal af skatteåret 1965-66. Som følge af bestemmelsen i § 5 A, stk. 1, anses virksomheden her i landet først for ophørt, når afståelsen af virksomhedens driftsmidler har fundet sted. Da den fulde skattepligt ophører den 30. september 1965, indtræder der i medfør af den nye bestemmelse i ligningslovens § 3 A begrænset skattepligt fra den 1. oktober 1965. Denne begrænsede skattepligt ophører med udgangen af skatteåret 1965-66. Ud over de som fuldt skattepligtig for 1. halvår af skatteåret 1965-66 og som begrænset skattepligtig for 2. halvår af skatteåret pålignede indkomst- og formueskatter skal skatteyderen også svare særlig indkomstskat af fortjenester og tab konstateret i 1965.

ad 5) Som nævnt i indledningen finder bestemmelserne i lovbestemmelserne i lovbekendtgørelsens § 7 A, STK. 3-7, om OPGØRELSE AF FORTJENESTE VED SALG AF FAST EJENDOM først anvendelse på fortjenester, der erhverves den 1. januar 1966 eller senere.

Derimod finder bestemmelserne i § 7 A, stk. 9, hvorefter finansministeren er bemyndiget til at fritage fortjenester ved MAGESKIFTE for beskatning efter § 2, nr. 13, anvendelse ved mageskifter den 1. juli 1964 eller senere. Andragender om fritagelse skal indsendes til skattedepartementet.

Det er en betingelse for at opnå fritagelse, at mageskiftet alene omfatter ubebyggede arealer; fritagelse kan dog meddeles, selv om der fra en af siderne ud over arealet ydes et vederlag på højst 500 kr.

Når fritagelse indrømmes, får det indflydelse på opgørelsen af fortjenesten ved senere afståelser af ejendommene. Reglerne herom findes i § 7 A, stk. 9, 3. og 4. punktum.

ad 6) Ændringen i § 8, stk. 1, er kun af redaktionel karakter.

Ifølge den hidtidige bestemmelse i § 8, STK. 2, har personer, der ansættes til almindelig indkomstskat efter de for »TILFLYTTERE« FRA UDLANDET gældende regler i ligningslovens § 2, stk. 3-6, ikke ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst skullet medregne fortjenester eller tab, der var konstateret forinden tilflytningen til Danmark, eller som hidrørte fra udlandet.

Efter den nu gennemførte ændring skal der ses bort fra fortjenester og tab, der er konstateret inden den almindelige skattepligts indtræden, altså også fortjenester og tab, der er konstateret her i landet i tiden mellem tilflytningen og den almindelige skattepligts indtræden. Derimod skal fortjenester og tab opstået efter den almindelige skattepligts indtræden altid medregnes, også når de hidrører fra udlandet.

EKSEMPEL 7.

En person FLYTTER HER TIL LANDET og tager fast bopæl den 2. februar 1965. Den pågældende har inden den 1. april 1965 haft indtægter af særlig indkomstskattepligtig natur såvel i udlandet inden tilflytningen som i Danmark efter tilflytningen. Han har endvidere efter 1. april 1965 haft tilsvarende indkomster både her og i udlandet.

I henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, bliver den pågældende fuldt skattepligtig her i landet fra den 1. april 1965. Ansættelserne til almindelig indkomstskat for skatteårene 1965-66 og 1966-67 skal foretages efter »tilflytterreglerne« i ligningslovens § 2, stk. 3-6. Disse særlige regler, hvorefter den almindelige indkomstopgørelse sker på grundlag af indkomsten i en anden periode end indkomståret, finder ikke anvendelse ved opgørelsen af den særlige indkomst, der skal ske på grundlag af indkomstforholdene i henholdsvis 1964 og 1965. Da fortjenester eller tab fra tiden før den almindelige skattepligts indtræden ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst, bliver de før dette tidspunkt erhvervede særlige indtægter ikke beskattet her i landet. Derimod skal den pågældende ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst for indkomståret 1965 medregne de særlige indtægter, han har erhvervet - både her i landet og i udlandet - efter den 1. april 1965.

ad 7) Bestemmelsen i § 12, STK. 2, indeholder modifikationer i den almindelige regel om, at SÆRLIG INDKOMST KAN BEGÆRES BESKATTET SOM ALMINDELIG INDKOMST OVER 3 SKATTEÅR. Hvor en skattepligtig har valgt denne fremgangsmåde, har de hidtil gældende regler medført, at en del af den særlige indkomst forblev ubeskattet, når skattepligten ophørte inden for 3-års perioden. Efter den nye regel skal denne ubeskattede del af den særlige indkomst imidlertid medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst for det indkomstår, i hvilket den almindelige skattepligt er ophørt på grund af fraflytning til udlandet eller ophør af skattepligtig virksomhed.

Den nye regel finder ligesom de øvrige bestemmelser kun anvendelse på indkomst, der er erhvervet den 1. juli 1964 eller senere.

EKSEMPEL 8.

En her i landet fuldt skattepligtig person opgiver sin bopæl her og flytter til udlandet den 10. august 1965. Den pågældende har i juli 1964 erhvervet en særlig indkomst på 30.000 kr., som han i medfør af lovens § 12, stk. 1, har begæret henført til almindelig indkomstbeskatning med 1/3 =10.000 kr. for hvert af skatteårene 1965-66, 1966-67 og 1967-68.

Som følge af udrejsen ophører den almindelige skattepligt med udgangen af juli kvartal af skatteåret 1965-66, og han skal således betale halvdelen af den almindelige indkomstskat og af formueskatten for dette skatteår. Der tilbagestår herefter som ubeskattet 25.000 kr. (2 x 10.000 + 1/2 x 10.000) af den i juli 1964 erhvervede særlige indkomst, som den pågældende skal svare særlig indkomstskat af.

De nye regler medfører ingen ændring af reglerne om påligning og betaling af den særlige indkomstskat, der fortsat skal ske i overensstemmelse med de almindelige for indkomstskatten til staten gældende regler, jfr. lovens § 14. Dette betyder, at ændringerne ikke får nogen virkning i de tilfælde, hvor den almindelige skattepligt til staten fortsat består. I disse tilfælde skal der forholdes som hidtil. Ved ophør af den almindelige skattepligt som følge af fraflytning til udlandet eller opgivelse af skattepligtig virksomhed her i landet skal der svares særlig indkomstskat i overensstemmelse med de ovenfor omtalte regler. Den særlige indkomst skal opgøres særskilt for hvert indkomstår. Selvangivelse og ansættelse af den særlige indkomst og påligning af den særlige indkomstskat skal også i disse tilfælde foretages i forbindelse med den almindelige skatteligning for det skatteår, som følger umiddelbart efter det pågældende indkomstår. Med hensyn til betaling af skatten gælder ligeledes de sædvanlige regler.

Af betænkningen fra det folketingsudvalg, som har behandlet forslaget til lov om ændring af lov om særlig indkomstskat m.v. fremgår, at der i udvalget har været enighed om, at de nu gennemførte skattepligtsbestemmelser bør optages til revision i forbindelse med den ovenfor nævnte revision af bestemmelserne om beskatning ved afståelse af fast ejendom. Formålet hermed er bl.a. at søge tilvejebragt en ordning, der så effektivt som muligt sikrer erlæggelsen af skatter i tilfælde af fraflytning til udlandet.

Der må imidlertid antages at være tilfælde, hvor en skattepligtig ved fraflytning til udlandet eller opgivelse af skattepligtig virksomhed her i landet vil være interesseret i at få den særlige indkomstskat beregnet og betalt straks.

I sådanne tilfælde vil den pågældende som en foreløbig foranstaltning kunne indgive en opgørelse over den skattepligtige særlige indkomst til amtsligningsinspektoratet for den amtsskattekreds, inden for hvis område han senest er ansat til statsskat. Amtsligningsinspektoratet foretager en foreløbig behandling af opgørelsen, og den beregnede særlige indkomstskat kan herefter indbetales til vedkommende amtstue.

Ansættelsen af den skattepligtige særlige indkomst skal som ovenfor nævnt til sin tid foretages af de sædvanlige ligningsmyndigheder.

I Københavns og Frederiksberg kommuner skal den omhandlede opgørelse af den særlige indkomst dog indgives til direktoratet for Københavns skattevæsen og Frederiksberg skattedirektorat, der ligeledes kan modtage betalingen af skatten.

Der vil senere tilgå amtsligningsinspektorater, amtstuer og skattedirektorater meddelelse om skattebeløbenes kontering m.v.

Skattedepartementet, den 8. juli 1964.

Hans P. Gøtrik.

/B. Blume.