Bekendtgørelse for Færøerne om internationale regnskabsstandarder

Bekendtgørelse for Færøerne om internationale regnskabsstandarder

§ 1.

Bekendtgørelsen finder anvendelse for virksomheder omfattet af lov om finansiel virksomhed, som sat i kraft for Færøerne ved kongelig anordning, der udarbejder årsrapport efter de af Kommissionen vedtagne internationale regnskabsstandarder, jf. lovens § 183, stk. 3 og 4 samt bilag 9 til anordning om ikrafttræden for Færøerne af lov om finansiel virksomhed.

Stk. 2.

Bekendtgørelsen finder anvendelse på års- og delårsrapporter.

Stk. 3.

Hvis virksomheden alene anvender standarderne nævnt i stk. 1 på koncernregnskabet og ikke på selskabsregnskabet, finder bekendtgørelsen alene anvendelse på koncernregnskabet.

§ 2.

De internationale regnskabsstandarder, som virksomheder omfattet af § 1 skal anvende ved udarbejdelse af års- og delårsrapporter, fremgår af bilag 1-24.

I medfør af § 196, stk. 1, i lov om finansiel virksomhed, som sat i kraft for Færøerne ved kongelig anordning nr. 1531 af 14. december 2007, fastsættes

§ 3.

Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. januar 2009 og finder anvendelse for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2009 eller senere.

§ 4.

Virksomheder omfattet af denne bekendtgørelse, jf. § 1, der allerede har indrettet deres regnskabspraksis efter reglerne i bekendtgørelsen på det tidspunkt, hvor bekendtgørelsen træder i kraft, kan vælge at anvende bekendtgørelsen i sin helhed for regnskabsår, der begynder 1. januar 2008 eller senere.

Bilag 1

Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder

EUROPA-PARLAMENTET OG RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR -

under henvisning til traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, særlig artikel 95, stk. 1,

under henvisning til forslag fra Kommissionen

(1)

EFT C 154 E af 29.5.2001, s. 285.

,

under henvisning til udtalelse fra Det Økonomiske og Sociale Udvalg

(2)

EFT C 260 af 17.9.2001, s. 86.

,

efter proceduren i traktatens artikel 251

(3)

Europa-Parlamentets udtalelse af 12.3.2002 (endnu ikke offentliggjort i EFT) og Rådets afgørelse af 7.6.2002.

, og

ud fra følgende betragtninger

(1) Det Europæiske Råd fremhævede på sit møde i Lissabon den 23. og 24. marts 2000 behovet for at fremskynde virkeliggørelsen af det indre marked for finansielle tjenesteydelser, og satte 2005 som frist for implementeringen af Kommissionens handlingsplan for finansielle tjenesteydelser og opfordrede til, at der tages skridt til at forbedre sammenligneligheden af regnskaber, der udarbejdes af børsnoterede selskaber.

(2) Med henblik på at forbedre det indre markeds funktion bør det være et krav, at børsnoterede selskaber anvender et sæt internationale regnskabsstandarder af høj kvalitet ved udarbejdelsen af deres koncernregnskaber.

Det er desuden vigtigt, at de standarder for regnskabsaflæggelse, der anvendes af selskaber i Fællesskabet, som er aktive på finansmarkederne, er accepteret internationalt og er egentlige globale standarder.

Dette forudsætter en stadig større samordning af de internationalt anvendte regnskabsstandarder med det mål i sidste ende at opnå et fælles sæt globale regnskabsstandarder.

(3) Rådets direktiv 78/660/EØF af 25. juli 1978 om årsregnskaberne for visse selskabsformer

(4)

EFT L 222 af 14.8.1978, s. 11.

Senest ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2001/65/EF (EFT L 283 af 27.10.2001, s. 28).

, Rådets direktiv 83/349/EØF af 13. juni 1983 om konsoliderede regnskaber

(5)

EFT L 193 af 18.7.1983, s. 1.

Senest ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2001/65/EF.

, Rådets direktiv 86/635/EØF af 8. december 1986 om bankers og andre penge- og finansieringsinstitutters årsregnskaber og konsoliderede regnskaber

(6)

EFT L 372 af 21.12.1986, s. 1.

Senest ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2001/65/EF

og Rådets direktiv 91/674/EØF af 19. december 1991 om forsikringsselskabers årsregnskaber og konsoliderede regnskaber

(7)

EFT L 374 af 31.12.1991, s. 7.

vedrører ligeledes børsnoterede selskaber i Fællesskabet.

Kravene til regnskabsaflæggelse i ovennævnte direktiver kan ikke sikre den høje grad af gennemsigtighed og sammenlignelighed i forbindelse med regnskabsaflæggelse i alle børsnoterede selskaber i Fællesskabet, der er en betingelse for opbygningen af et integreret kapitalmarked, som fungerer virkningsfuldt, gnidningsløst og effektivt.

Det er derfor nødvendigt at supplere de retlige rammer for børsnoterede selskaber.

(4) Denne forordning sigter på at bidrage til, at kapitalmarkedet fungerer effektivt og omkostningseffektivt.

Investorbeskyttelsen og bevarelsen af tilliden til de finansielle markeder er også et vigtigt aspekt af virkeliggørelsen af det indre marked på dette område.

Denne forordning styrker kapitalens frie bevægelighed på det indre marked og hjælper til at sætte selskaber i Fællesskabet i stand til at konkurrere på lige fod om de finansielle ressourcer på Fællesskabets kapitalmarkeder såvel som på de internationale kapitalmarkeder.

(5) Det er vigtigt for Fællesskabets kapitalmarkeders konkurrenceevne, at de standarder, der anvendes i Europa ved udarbejdelse af regnskaber, tilnærmes internationale regnskabsstandarder, der kan bruges globalt, ved grænseoverskridende transaktioner og børsnotering overalt i verden.

(6) Den 13. juni 2000 offentliggjorde Kommissionen sin meddelelse »EU's regnskabsstrategi: vejen frem«, hvori den foreslog, at alle børsnoterede selskaber i Fællesskabet inden 2005 går over til at udarbejde deres koncernregnskaber i henhold til et enkelt sæt regnskabsstandarder, International Accounting Standards (IAS).

(7) Internationale regnskabsstandarder (IAS) udarbejdes af International Accounting Standards Committee (IASC), hvis formål er at udarbejde et fælles sæt globale regnskabsstandarder.

I forlængelse af omstruktureringen af IASC besluttede den nye instans (the Board) den 1. april 2001 som en af sine første beslutninger at ændre IASC's navn til International Accounting Standards Board (IASB) og hvad angår fremtidige internationale regnskabsstandarder at ændre betegnelsen IAS til International Financial Reporting Standards (IFRS).

Disse standarder bør, når det er muligt, og forudsat at de sikrer en høj grad af gennemsigtighed og sammenlignelighed i forbindelse med regnskabsaflæggelse i Fællesskabet, gøres obligatoriske for alle børsnoterede selskaber i Fællesskabet.

(8) Foranstaltninger til gennemførelse af denne forordning bør vedtages i overensstemmelse med Rådets afgørelse 1999/468/EF af 28. juni 1999 om fastsættelse af de nærmere vilkår for udøvelsen af de gennemførelsesbeføjelser, der tillægges Kommissionen

(8)

EFT L 184 af 17.7.1999, s. 23.

, og under hensyntagen til Kommissionens erklæring i Europa-Parlamentet den 5. februar 2002 om gennemførelse af lovgivningen om finansielle tjenesteydelser.

(9) Vedtagelse af en international regnskabsstandard med henblik på dens anvendelse i Fællesskabet forudsætter for det første, at den opfylder de nævnte rådsdirektivers grundlæggende krav, dvs. at dens anvendelse fører til et pålideligt billede af et selskabs økonomiske stilling og resultat, idet dette princip må ses i lyset af de nævnte rådsdirektiver, men der kræves ikke en nøje overensstemmelse med hver enkelt bestemmelse heri.

For det andet er det nødvendigt, at regnskabsstandarden i overensstemmelse med konklusionerne fra samlingen i Rådet den 17. juli 2000 er i offentlighedens interesse i EU, og endelig at den opfylder de grundlæggende kriterier, for så vidt angår kvaliteten af de oplysninger, der kræves, for at regnskaberne kan være nyttige for brugerne.

(10) Et regnskabsteknisk udvalg vil yde støtte og ekspertbistand til Kommissionen ved vurderingen af internationale regnskabsstandarder.

(11) Godkendelsesmekanismen bør sikre en hurtig behandling af foreslåede internationale regnskabsstandarder og også være et middel til at anspore til drøftelser, overvejelser og informationsudveksling om internationale regnskabsstandarder blandt de berørte hovedparter, særlig nationale organisationer, der udarbejder regnskabsstandarder, tilsynsmyndigheder inden for områderne værdipapirer, bankvæsen og forsikring, centralbanker, herunder Den Europæiske Centralbank, regnskabs- og revisorbranchen og brugere og producenter af regnskaber.

Denne mekanisme bør være et middel til at skabe fælles forståelse for vedtagne internationale regnskabsstandarder i Fællesskabet.

(12) I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet er foranstaltningerne i denne forordning, der indebærer, at børsnoterede selskaber skal anvende et fælles sæt regnskabsstandarder, nødvendige for at realisere det mål at bidrage til, at kapitalmarkederne i Fællesskabet fungerer effektivt og omkostningseffektivt, og dermed til virkeliggørelsen af det indre marked.

(13) I overensstemmelse med samme princip er det nødvendigt i forbindelse med årsregnskaber at give medlemsstaterne mulighed for at tillade eller kræve, at børsnoterede selskaber udarbejder dem i overensstemmelse med internationale regnskabsstandarder, der er vedtaget efter den procedure, der er fastsat i denne forordning.

Medlemsstaterne kan beslutte at udvide denne tilladelse eller dette krav til også at omfatte andre selskaber, for så vidt angår udarbejdelsen af disse selskabers koncernregnskaber og/eller årsregnskaber.

(14) For at fremme en udveksling af synspunkter og gøre det muligt for medlemsstaterne at samordne deres holdninger bør Kommissionen regelmæssigt informere Regnskabskontroludvalget om igangværende projekter, diskussionsoplæg, rapporter samt udkast og forslag til regnskabsstandarder, der udsendes af IASB, samt om Det Regnskabstekniske Udvalgs arbejde i denne forbindelse.

Det er tillige vigtigt, at Regnskabskontroludvalget orienteres på et tidligt tidspunkt, hvis Kommissionen ikke agter at foreslå vedtagelse af en international regnskabsstandard.

(15) I forbindelse med Kommissionens overvejelser om og udarbejdelse af holdninger til dokumenter og oplæg udsendt af IASB i forbindelse med udviklingen af internationale regnskabsstandarder (IFRS og Standing Interpretations Committee Rulings (SIC-fortolkninger)) bør den tage hensyn til det vigtige i at undgå ugunstige konkurrenceforhold for europæiske selskaber, der er aktive på det globale marked, og i videst muligt omfang til de synspunkter, der er fremsat af delegationerne i Regnskabskontroludvalget.

Kommissionen vil være repræsenteret i IASB's organer.

(16) En korrekt og effektiv gennemførelsesordning er afgørende for at sikre investorernes tillid til finansmarkederne.

Medlemsstaterne skal i henhold til EF-traktatens artikel 10 træffe foranstaltninger, der er egnede til at sikre overholdelsen af internationale regnskabsstandarder.

Kommissionen agter at samarbejde med medlemsstaterne, i særdeleshed via EU-udvalget for Værdipapirtilsynsmyndigheder (CESR), om at udvikle en fælles strategi vedrørende gennemførelse.

(17) Endvidere er det nødvendigt at tillade medlemsstaterne at udsætte anvendelsen af visse bestemmelser til 2007 for de selskaber, der er børsnoterede både i Fællesskabet og på et reguleret tredjelandsmarked, og som i forvejen anvender et andet sæt internationalt accepterede standarder som det primære grundlag for deres koncernregnskaber, såvel som for selskaber, som kun har børsnoterede obligationer.

Det er imidlertid afgørende, at et fælles sæt globale internationale regnskabsstandarder, IAS, senest i 2007 gælder for alle børsnoterede selskaber i Fællesskabet, hvis aktier omsættes på et reguleret marked i Fællesskabet.

(18) Med henblik på at medlemsstaterne og selskaberne kan foretage de tilpasninger, som er nødvendige for anvendelsen af internationale regnskabsstandarder, kan visse bestemmelser først gennemføres i 2005.

Der bør udarbejdes passende bestemmelser om selskabernes første anvendelse af IAS som følge af denne forordnings ikrafttræden.

Disse bestemmelser bør udarbejdes på internationalt plan for at sikre international anerkendelse af de vedtagne løsninger -

UDSTEDT FØLGENDE FORORDNING

Artikel 1

Mål

Formålet med denne forordning er vedtagelse og anvendelse af internationale regnskabsstandarder i Fællesskabet med henblik på at harmonisere de i artikel 4 anførte selskabers finansielle oplysninger for at opnå en høj grad af gennemsigtighed og sammenlignelighed i forbindelse med årsregnskaber og at sikre, at Fællesskabets kapitalmarked og det indre marked fungerer effektivt.

Artikel 2

Definitioner

I denne forordning forstås ved »internationale regnskabsstandarder« International Accounting Standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) og hermed forbundne fortolkninger (SIC/IFRIC-fortolkninger), efterfølgende ændringer af disse standarder og hermed forbundne fortolkninger, fremtidige standarder og hermed forbundne fortolkninger, der udarbejdes eller vedtages af International Accounting Standards Board (IASB).

Artikel 3

Vedtagelse og anvendelse af internationale regnskabsstandarder

1.

Efter proceduren i artikel 6, stk. 2, træffer Kommissionen afgørelse om anvendelse af de internationale regnskabsstandarder i Fællesskabet.

2.

De internationale regnskabsstandarder kan kun vedtages, hvis

–

de er i overensstemmelse med principperne i artikel 2, stk. 3, i direktiv 78/660/EØF og artikel 16, stk. 3, i direktiv 83/349/EØF samt er i den europæiske offentligheds interesse, og

–

de opfylder kravene om gennemsigtighed, relevans, pålidelighed og sammenlignelighed, der kræves i forbindelse med de finansielle oplysninger, der er nødvendige for at træffe økonomiske afgørelser og evaluere virksomhedens ledelse.

3.

Kommissionen træffer efter proceduren i artikel 6, stk. 2, inden den 31. december 2002 afgørelse om, hvorvidt de internationale regnskabsstandarder, der findes på tidspunktet for denne forordnings ikrafttræden, skal anvendes i Fællesskabet.

4.

Vedtagne internationale regnskabsstandarder offentliggøres i deres fulde udstrækning på hvert af Fællesskabets sprog som Kommissionens forordning i De Europæiske Fællesskabers Tidende.

Artikel 4

Koncernregnskaber for børsnoterede selskaber

For hvert regnskabsår, der starter den 1. januar 2005 eller senere, udarbejder selskaber, der reguleres af en medlemsstats lovgivning, deres koncernregnskaber i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, der vedtages efter proceduren i artikel 6, stk. 2, hvis deres værdipapirer på balancetidspunktet omsættes på et reguleret marked i en medlemsstat som defineret i artikel 1, nr. 13, i Rådets direktiv 93/22/EØF af 10. maj 1993 om investeringsservice i forbindelse med værdipapirer

(9)

EFT L 141 af 11.6.1993, s. 27.

Senest ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2000/64/EF (EFT L 290 af 17.11.2000, s. 27).

.

Artikel 5

Muligheder med hensyn til årsregnskaber og ikke-børsnoterede selskaber

Medlemsstaterne kan tillade eller kræve

a)

at de selskaber, der er omhandlet i artikel 4, udarbejder deres årsregnskaber

b)

at andre selskaber end de i artikel 4 omhandlede udarbejder deres koncernregnskaber og/eller årsregnskaber

i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, der vedtages efter proceduren i artikel 6, stk. 2.

Artikel 6

Udvalgsprocedure

1.

Kommissionen bistås af et regnskabskontroludvalg, i det følgende benævnt »udvalget«.

2.

Når der henvises til dette stykke, anvendes artikel 5 og 7 i afgørelse 1999/468/EF, jf. dennes artikel 8.

Perioden i artikel 5, stk. 6, i afgørelse 1999/468/EF fastsættes til tre måneder.

3.

Udvalget vedtager selv sin forretningsorden.

Artikel 7

Rapportering og samordning

1.

Kommissionen samarbejder løbende med udvalget vedrørende igangværende IASB-projekters status og de dokumenter, som IASB i denne forbindelse udarbejder, for at samordne holdningerne og fremme drøftelser vedrørende vedtagelse af standarder, der vil kunne blive resultatet af disse projekter og dokumenter.

2.

Kommissionen underretter hurtigst muligt udvalget, hvis den ikke agter at foreslå vedtagelse af en standard.

Artikel 8

Underretning

Såfremt medlemsstaterne træffer foranstaltninger i medfør af artikel 5, underretter de omgående Kommissionen og de øvrige medlemsstater herom.

Artikel 9

Overgangsbestemmelser

Uanset artikel 4 kan medlemsstaterne fastlægge, at kravene i artikel 4 kun finder anvendelse for regnskabsår, der starter i januar 2007 eller senere, på de selskaber

a)

hvis obligationer kun kan omsættes på et reguleret marked som defineret i artikel 1, nr. 13, i direktiv 93/22/EØF, eller

b)

hvis værdipapirer er børsnoteret i et tredjeland, og som med henblik herpå har anvendt internationalt accepterede regnskabsstandarder fra et regnskabsår, der startede før offentliggørelsen af denne forordning i De Europæiske Fællesskabers Tidende.

Artikel 10

Oplysning og undersøgelse

Kommissionen undersøger denne forordnings virkemåde og forelægger inden den 1. juli 2007 Europa-Parlamentet og Rådet en rapport herom.

Artikel 11

Ikrafttræden

Denne forordning træder i kraft på tredjedagen efter offentliggørelsen i De Europæiske Fællesskabers Tidende.

Denne forordning er bindende i alle enkeltheder og gælder umiddelbart i hver medlemsstat.

Udfærdiget i Bruxelles, den 19. juli 2002.

På Europa-Parlamentets vegne

På Rådets vegne

P. Cox

T. Pedersen

Formand

Formand

Bilag 2

Kommissionens forordning (EF) Nr 1725/2003 af 29. september 2003 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 (EØS-relevant tekst)

KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER HAR -

under henvisning til traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab,

under henvisning til Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder

(1)

EFT L 243 af 11.9.2002, s. 1.

, særlig artikel 3, stk. 3, og

ud fra følgende betragtninger

(1) Forordning (EF) nr. 1606/2002 fastsætter, at børsnoterede selskaber, der reguleres af en medlemsstats lovgivning, for hvert regnskabsår, der starter den 1. januar 2005 eller senere, på visse betingelser skal udarbejde deres koncernregnskaber i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder som defineret i artikel 2 i nævnte forordning.

(2) Kommissionen har på grundlag af rådgivningen fra det regnskabstekniske udvalg konkluderet, at de internationale regnskabsstandarder, der eksisterede pr. 14. september 2002, opfylder de vedtagelseskriterier, der er fastsat i artikel 3 i forordning (EF) nr. 1606/2002.

(3) Kommissionen har også taget hensyn til de løbende forbedringsprojekter, der går ud på at ændre mange eksisterende standarder.

De internationale regnskabsstandarder, der bliver et resultat af færdigbehandlingen af disse forslag, vil eventuelt blive vedtaget, når de er endelige.

Eksistensen af disse foreslåede ændringer af eksisterende standarder påvirker ikke Kommissionens afgørelse om at godkende de eksisterende standarder bortset fra IAS 32 Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation, IAS 39 Finansielle instrumenter

Indregning og måling og et mindre antal fortolkningsbidrag i forbindelse med disse standarder, SIC-5 Klassifikation af finansielle instrumenter - betingede afregningsbestemmelser, SIC-16 Selskabskapital - tilbagekøbte egne egenkapitalinstrumenter (egne aktier) og SIC-17 Egenkapital - omkostninger ved en egenkapitaltransaktion.

(4) Eksistensen af standarder af høj kvalitet for finansielle instrumenter, herunder derivater, er af afgørende betydning for kapitalmarkedet i Fællesskabet.

For så vidt angår IAS 32 og IAS 39, kan de ændringer, der i øjeblikket overvejes, imidlertid blive så betydelige, at det er hensigtsmæssigt ikke at vedtage disse standarder på nuværende tidspunkt.

Så snart det igangværende forbedringsprojekt er afsluttet og de reviderede standarder udstedt, vil Kommissionen straks overveje at vedtage de reviderede standarder i overensstemmelse med forordning (EF) nr. 1606/2002.

(5) Alle internationale regnskabsstandarder pr. 14. september 2002 bortset fra IAS 32, IAS 39 og de hermed forbundne fortolkningsbidrag bør følgelig vedtages.

(6) De foranstaltninger, der vedtages i denne forordning, er i overensstemmelse med Regnskabskontroludvalgets udtalelse -

UDSTEDT FØLGENDE FORORDNING

Artikel 1

De internationale regnskabsstandarder, der er anført i bilaget, vedtages hermed.

Artikel 2

Denne forordning træder i kraft på tredjedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Denne forordning er bindende i alle enkeltheder og gælder umiddelbart i hver medlemsstat.

Udfærdiget i Bruxelles, den 29. september 2003.

På Kommissionens vegne

Frederik Bolkestein

Medlem af Kommissionen

Bilag 3

INTERNATIONALE REGNSKABSSTANDARDER

IAS 1

Præsentation af årsregnskaber (ajourført 1997)

IAS 2

Varebeholdninger (ajourført 1993)

IAS 7

Pengestrømsopgørelsen (ajourført 1992)

IAS 8

Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis (ajourført 1993)

IAS 10

Begivenheder efter balancedagen (ajourført 1999)

IAS 11

Entreprisekontrakter (ajourført 1993)

IAS 12

Indkomstskatter (ajourført 2000)

IAS 14

Præsentation af segmentoplysninger (ajourført 1997)

IAS 15

Oplysninger, der afspejler virkningerne af varierende priser (opdateret 1994)

IAS 16

Materielle anlægsaktiver (ajourført 1998)

IAS 17

Leasingkontrakter (ajourført 1997)

IAS 18

Omsætning (ajourført 1993)

IAS 19

Personaleydelser (ajourført 2002)

IAS 20

Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte (opdateret 1994)

IAS 21

Valutaomregning (ajourført 1993)

IAS 22

Virksomhedssammenslutninger (ajourført 1998)

IAS 23

Låneomkostninger (ajourført 1993)

IAS 24

Oplysning om nærtstående parter (opdateret 1994)

IAS 26

Regnskabsmæssig behandling og præsentation af fratrædelsesordninger (opdateret 1994)

IAS 27

Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder (ajourført 2000)

IAS 28

Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder (ajourført 2000)

IAS 29

Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier (opdateret 1994)

IAS 30

Oplysning i pengeinstitutters og lignende finansielle institutioners årsregnskaber (opdateret 1994)

IAS 31

Regnskabsmæssig behandling i kapitalandele i joint ventures (ajourført 2000)

IAS 33

Indtjening pr. aktie (1997)

IAS 34

Præsentation af delårsregnskaber (1998)

IAS 35

Ophørende aktiviteter (1998)

IAS 36

Værdiforringelse af aktiver (1998)

IAS 37

Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver (1998)

IAS 38

Immaterielle aktiver (1998)

IAS 40

Investeringsejendomme (2000)

IAS 41

Landbrug (2001)

STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE (SIC)

SIC-1

Ensartethed - forskellige metoder til beregning af varebeholdningers kostpris

SIC-2

Ensartethed - aktivering af låneomkostninger

SIC-3

Eliminering af urealiserede gevinster og tab på transaktioner med associerede virksomheder

SIC-6

Omkostning ved modificering af eksisterende software

SIC-7

Indførelse af euroen

SIC-8

Førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse

SIC-9

Virksomhedssammenslutninger - klassifikation som enten virksomhedsovertagelse eller virksomhedssammenlægning

SIC-10

Offentlig støtte- ingen konkret forbindelse til driftsaktiviteter

SIC-11

Valutaromregning -aktivering af tab som følge af kraftige devalueringer

SIC-12

Konsolidering - særlige virksomheder

SIC-13

Fælles kontrollerede virksomheder - ikke-monetære indskud fra venturedeltagere

SIC-14

Materielle anlægsaktiver - godtgørelse for værdiforringelse eller tab af aktiver

SIC-15

Operationelle leasingkontrakter- incitamenter

SIC-18

Ensartethed - alternative metoder

SIC-19

Rapporteringsvaluta - måling og præsentation af årsregnskaber i henhold til IAS 21 og IAS 29

SIC-20

Regnskabsmæssig behandling efter den indre værdis metode -indregning af tab

SIC-21

Indkomstskatter - genindvinding af omvurderede ikke-afskrivningsberettigede aktiver

SIC-22

Virksomhedssammenslutninger - regulering af dagsværdier og goodwill efter første indregning

SIC-23

Materielle anlægsaktiver - omkostninger til større eftersyn eller hovedreparation

SIC-24

Indtjening pr. aktie - finansielle instrumenter og andre kontrakter, som kan afregnes med

aktier

SIC-25

Indkomstskatter - ændringer i virksomhedens eller dens aktionærers skattemæssige stilling

SIC-27

Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt

SIC-28

Virksomhedssammenslutninger - »transaktionstidspunktet« og dagsværdien af egenkapitalinstrumenter

SIC-29

Oplysning - koncessionsaftaler

SIC-30

Rapporteringsvaluta - omregning fra målingsvaluta til præsentationsvaluta

SIC-31

Omsætning - byttehandler vedrørende reklameydelser

SIC-32

Immaterielle aktiver - omkostninger ved udvikling af websider

SIC-33

Konsolidering og den indre værdis metode - potentielle stemmerettigheder og allokering af ejerandele

Note

Eventuelle bilag til disse standarder og fortolkningsbidrag anses ikke for at være en del af standarderne og fortolkningsbidragene og gengives derfor ikke.

Bilag 4

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 1 (AJOURFØRT 1997)

Præsentation af årsregnskaber

Denne ajourførte internationale regnskabsstandard erstatter IAS 1, Oplysning om anvendt regnskabspraksis, IAS 5, Oplysninger, der bør fremgå af årsregnskabet, og IAS 13, Præsentation af omsætningsaktiver og kortfristede forpligtelser, der blev godkendt af bestyrelsen i deres opdaterede udgaver i 1994.

IAS 1 (ajourført 1997) blev godkendt af IASC's bestyrelse i juli 1997 og træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. juli 1998 eller senere.

I maj 1999 medførte IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen, ændring af afsnit 63c), 64, 65 a), og 74 c).

Den ændrede tekst træder i kraft, når IAS 10 (ajourført 1999) træder i kraft, dvs. for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2000 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 1

–

SIC-8

Førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse.

–

SIC-18

Ensartethed - alternative metoder.

–

SIC-27

Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt.

–

SIC-29

Oplysning - koncessionsaftaler.

INTRODUKTION

1.

Denne standard (»IAS 1 (ajourført 1997)«) erstatter de internationale regnskabsstandarder IAS 1, Oplysning om anvendt regnskabspraksis, IAS 5, Oplysninger, der bør fremgå af årsregnskabet, og IAS 13, Præsentation af omsætningsaktiver og kortfristede forpligtelser.

IAS 1 (ajourført) træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. juli 1998 eller senere.

Dog tilskyndes virksomheder til at anvende standarden før dette tidspunkt, idet bestemmelserne heri er i overensstemmelse med gældende standarder.

2.

I standarden opdateres bestemmelserne i de standarder, den erstatter, i overensstemmelse med IASC's Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber.

Den skal desuden højne kvaliteten af årsregnskaber præsenteret i henhold til de internationale regnskabsstandarder ved

a)

at sikre, at årsregnskaber, som angiver at være i overensstemmelse med IAS, opfylder kravene i alle relevante standarder, herunder alle oplysningskrav,

b)

at sikre, at afvigelser fra IAS bestemmelser kun finder sted i meget sjældne tilfælde (afvigelse fra bestemmelserne vil blive fulgt, og yderligere vejledning vil blive givet, når det er hensigtsmæssigt),

c)

at give vejledning om årsregnskabets struktur, herunder minimumskrav til hver enkelt af regnskabets hovedopstillinger, anvendt regnskabspraksis og noterne samt et appendiks med illustrative eksempler, og

d)

at opstille praktiske krav (baseret på begrebsrammen) til blandt andet væsentlighed, going concern, valg af anvendt regnskabspraksis i tilfælde, hvor ingen standard findes, ensartethed og præsentation af sammenligningstal.

3.

For at imødekomme regnskabsbrugernes behov for mere omfattende information om »indtjening« defineret bredere end »overskuddet« præsenteret i resultatopgørelsen, introduceres i standarden et nyt krav til en hovedopstilling, der viser de gevinster og tab, som ikke aktuelt præsenteres i resultatopgørelsen.

Den nye hovedopstilling kan præsenteres enten som en »traditionel« egenkapitalafstemning i kolonneform eller som en selvstændig opgørelse over indtjening.

IASC's bestyrelse besluttede principielt i april 1997 at foretage en undersøgelse af, hvordan indtjening måles og præsenteres.

Projektet vil sandsynligvis i første omgang omhandle sammenhængen mellem præsentation af indtjening og formålet med præsentation i IASC's begrebsramme.

IASC vil derfor udarbejde forslag for dette område.

4.

Standarden gælder for alle virksomheder, der præsenterer regnskab i overensstemmelse med IAS, herunder pengeinstitutter og forsikringsselskaber.

Minimumsstrukturerne er udarbejdet således, at de er fleksible nok til at kunne tilpasses alle typer virksomheder.

Eksempelvis skal pengeinstitutter kunne præsentere et årsregnskab, som er i overensstemmelse med kravene i denne standard såvel som de mere detaljerede krav i IAS 30, Oplysning i pengeinstitutters og lignende finansielle institutioners årsregnskaber.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-4

Årsregnskabets målsætning

5

Ansvaret for årsregnskabet

6

Årsregnskabets bestanddele

7-9

Overordnede betragtninger

10-41

Retvisende billede og overensstemmelse med internationale regnskabsstandarder

10-19

Anvendt regnskabspraksis

20-22

Going concern

23-24

Periodiseringsprincippet

25-26

Ensartethed

27-28

Væsentlighed og sammendrag af poster

29-32

Modregning

33-37

Sammenligningstal

38-41

Struktur og indhold

42-102

Introduktion

42-52

Identifikation af årsregnskabet

44-48

Regnskabsår

49-51

Rettidighed

5 2

Balancen

53-74

Sondring mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfriste­de forpligtelser

53-56

Omsætningsaktiver

57-59

Kortfristede forpligtelser

60-65

Oplysninger, der skal fremgå af balancen

66-71

Oplysninger, der skal fremgå enten af balancen eller af noterne

72-74

Resultatopgørelse

75-85

Oplysninger, der skal fremgå af resultatopgørelsen

75-76

Oplysninger, der skal fremgå enten af resultatopgørelsen eller af noterne

77-85

Egenkapitalbevægelser

86-89

Pengestrømsopgørelsen

90

Noter til årsregnskabet

91-102

Struktur

91-96

Præsentation af anvendt regnskabspraksis

97-101

Andre oplysninger

102

Ikrafttrædelsestidspunkt

103-104

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive et grundlag for præsentation af årsregnskaber til brug for offentligheden for at opnå sammenlignelighed, både med virksomhedens egne årsregnskaber fra foregående regnskabsår og med andre virksomheders årsregnskaber.

Med henblik herpå fremsættes i denne standard generelle betragtninger om præsentationen af årsregnskaber, retningslinier for struktureringen af årsregnskaber samt minimumskrav til disses indhold.

Indregning, måling og oplysning om specifikke transaktioner og begivenheder behandles i andre internationale regnskabsstandarder.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes ved præsentationen af alle årsregnskaber til brug for offentligheden, som udarbejdes og præsenteres i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder.

2.

Årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden er årsregnskaber, der retter sig mod regnskabsbrugere, som ikke er i stand til at kræve årsregnskaber særligt tilrettet til deres særlige informationsbehov.

Årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden omfatter separat præsenterede årsregnskaber eller årsregnskaber præsenteret i forbindelse med andre offentlige dokumenter, eksempelvis årsrapporter eller prospekter.

Denne standard omfatter ikke sammendragne delårsregnskaber.

Standarden gælder for enkeltstående virksomheders årsregnskaber såvel som for koncernregnskaber.

Den udelukker dog ikke præsentationen af koncernregnskaber i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder og modervirksomhedens årsregnskab i overensstemmelse med nationale bestemmelser i det samme dokument, når blot grundlaget for udarbejdelsen af begge klart fremgår af redegørelsen for anvendt regnskabspraksis.

3.

Denne standard gælder for alle typer virksomheder, herunder pengeinstitutter og forsikringsselskaber.

Yderligere krav til pengeinstitutter og lignende finansielle institutioner i overensstemmelse med bestemmelserne i denne standard er stillet i IAS 30, Oplysning i pengeinstitutters og lignende finansielle institutioners årsregnskaber.

4.

Den i standarden anvendte terminologi er anvendelig for erhvervsmæssig virksomhed.

Standarden kan således anvendes af erhvervsdrivende virksomheder inden for den offentlige sektor.

Selvejende institutioner og andre offentlige virksomheder, som ønsker at benytte standarden vil eventuelt skulle tilpasse beskrivelserne af visse af årsregnskabets poster såvel som selve årsregnskabet.

Disse virksomheder kan også vælge at præsentere yderligere bestanddele af årsregnskabet.

ÅRSREGNSKABETS MÅLSÆTNING

5.

Årsregnskabet er en struktureret økonomisk fremstilling af en virksomheds finansielle stilling samt de af virksomheden indgåede transaktioner.

Formålet med årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden er at give information om virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme, som er til nytte for en bred kreds af regnskabsbrugere ved deres økonomiske beslutningstagen.

Årsregnskaber viser også resultaterne af ledelsens styring af de ressourcer, der er den betroet.

Med henblik på dette formål giver årsregnskaber information om virksomhedens

a)

aktiver,

b)

forpligtelser,

c)

egenkapital,

d)

indtægter og omkostninger, herunder gevinster og tab, og

e)

pengestrømme.

Disse informationer hjælper sammen med andre informationer i noterne til årsregnskabet regnskabsbrugerne til at forudsige virksomhedens fremtidige pengestrømme og frem for alt tidspunktet og sikkerheden for frembringelsen af likvider.

Ansvaret for årsregnskabet

6.

Virksomhedens bestyrelse og/eller andet ledende organ er ansvarlig for udarbejdelsen og præsentationen af virksomhedens årsregnskab.

ÅRSREGNSKABETS BESTANDDELE

7.

Et fuldstændigt årsregnskab indeholder følgende bestanddele

a)

balance,

b)

resultatopgørelse,

c)

opgørelse af enten

i)

alle egenkapitalbevægelser eller

ii)

alle egenkapitalbevægelser, der ikke hidrører fra kapitaltransaktioner med eller udlodninger til ejere,

d)

pengestrømsopgørelse og

e)

anvendt regnskabspraksis og udvalgte noter.

8.

Ud over årsregnskabet tilskyndes virksomheder til at udarbejde en ledelsesberetning, som forklarer hovedfaktorerne i virksomhedens indtjening og finansielle stilling samt hvilke usikkerhedsfaktorer, der påvirker virksomheden.

Ledelsesberetningen kan endvidere indeholde en redegørelse for

a)

de vigtigste bestemmende faktorer for indtjening, herunder ændringer i de ydre rammer for virksomhedens aktiviteter, virksomhedens reaktion på disse ændringer og virkningen deraf samt virksomhedens investeringspolitik med henblik på at vedligeholde og øge indtjening, herunder dens udbyttepolitik,

b)

virksomhedens finansieringskilder og principper med hensyn til gearing og risikostyring og

c)

virksomhedens styrker og ressourcer, som ikke kommer til udtryk i balancen i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder.

9.

Ud over årsregnskabet udarbejder mange virksomheder supplerende beretninger som miljøregnskaber og videnregnskaber, især inden for brancher, hvor miljøfaktorer er væsentlige, og hvor de ansatte anses for at være en vigtig brugergruppe.

Virksomheder tilskyndes til at udarbejde sådanne supplerende beretninger, hvis ledelsen mener, at dette vil være til nytte for regnskabsbrugere ved økonomisk beslutningstagen.

OVERORDNEDE BETRAGTNINGER

Retvisende billede og overensstemmelse med internationale regnskabsstandarder

10.

Årsregnskabet skal give et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme.

Ved en hensigtsmæssig anvendelse af de internationale regnskabsstandarder om nødvendigt med supplerende oplysninger opnås i næsten alle tilfælde årsregnskaber, der giver et retvisende billede.

11.

En virksomhed, hvis årsregnskab er udarbejdet i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, skal oplyse om dette.

Det må ikke angives, at et årsregnskab er i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, hvis det ikke er i overensstemmelse med alle bestemmelser i de relevante standarder og relevante fortolkningsbidrag fra SIC

(1)

Jvf. også SIC-8

Førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse.

.

12.

Uhensigtsmæssig regnskabsmæssig behandling kan ikke afhjælpes ved at oplyse om den anvendte regnskabspraksis eller ved noteoplysning eller forklaringer i øvrigt.

13.

I de meget sjældne tilfælde, hvor ledelsen konkluderer, at overensstemmelse med en bestemmelse i en international regnskabsstandard ville være misvisende, og at det derfor er nødvendigt at afvige fra bestemmelsen for at give et retvisende billede, skal virksomheden oplyse om følgende

a)

at ledelsen har konkluderet, at årsregnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme,

b)

at årsregnskabet i al væsentlighed er i overensstemmelse med internationale regnskabsstandarder, bortset fra at man er afveget fra en standard for at opnå et retvisende billede,

c)

hvilken standard, virksomheden har fraveget, hvori afvigelsen består, herunder hvilken regnskabsmæssig behandling standarden foreskriver, hvorfor denne behandling ville være misvisende i det givne tilfælde og hvilken behandling man i stedet har valgt og

d)

den økonomiske virkning af afvigelsen på virksomhedens resultat, aktiver, forpligtelser, egenkapital og pengestrømme for hver af de præsenterede regnskabsår.

14.

Af og til beskrives årsregnskaber som værende »baseret på« eller »i overensstemmelse med de væsentlige bestemmelser i« eller »i overensstemmelse med de regnskabsmæssige bestemmelser i« de internationale regnskabsstandarder.

Ofte følger der ikke supplerende oplysninger, skønt det er tydeligt, at væsentlige oplysningskrav, eller endog krav til regnskabsmæssig behandling, ikke er opfyldt.

Sådanne udsagn er misvisende, idet de forringer årsregnskabets pålidelighed og forståelighed.

For at sikre, at årsregnskaber, der angiver at være i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, lever op til det niveau, som kræves af regnskabsbrugere på internationalt plan, indeholder denne standard en overordnet bestemmelse om, at årsregnskaber skal give et retvisende billede, vejledning om hvordan dette opnås, og supplerende vejledning i at udpege de meget sjældne tilfælde, hvor det er nødvendigt at afvige herfra.

Den indeholder ligeledes krav om tydelig angivelse af omstændighederne for en sådan afvigelse.

Tilstedeværelsen af modstridende nationale bestemmelser er ikke i sig selv tilstrækkelig begrundelse for en afvigelse i årsregnskaber udarbejdet i overensstemmelse med internationale regnskabsstandarder.

15.

I stort set alle tilfælde opnås et retvisende billede ved i al væsentlighed at overholde de relevante internationale regnskabsstandarder.

Et retvisende billede kræver

a)

at anvendt regnskabspraksis fastsættes og anvendes i overensstemmelse med afsnit 20,

b)

at information, herunder anvendt regnskabspraksis, fremstilles på en måde, som sikrer passende, pålidelig, ensartet og forståelig information, og

c)

at supplerende oplysninger gives, når bestemmelserne i de internationale regnskabsstandarder ikke er tilstrækkeligt dækkende til at sikre, at regnskabsbrugere forstår virkningen af enkelte transaktioner eller begivenheder på virksomhedens finansielle stilling og indtjening.

16.

I meget sjældne tilfælde kan anvendelsen af en konkret bestemmelse i en international regnskabsstandard resultere i et misvisende årsregnskab.

Dette vil kun forekomme, hvis den regnskabsmæssige behandling, som standarden foreskriver, tydeligvis ikke er hensigtsmæssig og et retvisende billede dermed ikke kan opnås ved anvendelse af standarden eller ved alene at give supplerende oplysninger.

Afvigelse fra standarden må ikke finde sted, blot fordi en anden regnskabsmæssig behandling også ville give et retvisende billede.

17.

Ved afgørelsen af, hvorvidt en afvigelse fra en konkret bestemmelse i en international regnskabsstandard er nødvendig, skal der tages hensyn til

a)

formålet med bestemmelsen og hvorfor dette formål ikke kan opnås eller ikke er relevant under de givne omstændigheder og

b)

hvori virksomhedens omstændigheder afviger fra andre virksomheder, som overholder bestemmelsen.

18.

Fordi omstændigheder, som nødvendiggør en afvigelse, forventes at være meget sjældne og nødvendigheden af en afvigelse vil være genstand for megen debat og subjektive vurderinger, er det vigtigt, at regnskabsbrugerne gøres opmærksom på, at virksomheden ikke i al væsentlighed har opfyldt de internationale regnskabsstandarder.

Det er også vigtigt, at de får tilstrækkelig information til at sætte dem i stand til at danne en velbegrundet mening om, hvorvidt afvigelsen er nødvendig og beregne de nødvendige reguleringer, der vil kræves for at overholde standarden.

IASC vil følge de tilfælde af afvigelse fra standarden, som den bliver gjort bekendt med (af eksempelvis virksomheder, disses revisorer eller tilsynsførende myndigheder) og vil tage stilling til, om der er behov for præcisering i form af fortolkningsbidrag eller ændringer af de relevante standarder for at sikre, at afvigelse kun er nødvendig i meget sjældne tilfælde.

19.

Når en international regnskabsstandard, i overensstemmelse med dennes særlige bestemmelser, anvendes før ikrafttrædelsestidspunktet, skal dette oplyses.

ANVENDT REGNSKABSPRAKSIS

20.

Ledelsen skal fastsætte og anvende virksomhedens regnskabspraksis med henblik på, at årsregnskabet er i overensstemmelse med alle bestemmelser i de relevante internationale regnskabsstandarder og relevante fortolkningsbidrag fra SIC.

Hvis der ikke findes specifikke bestemmelser, skal ledelsen fastsætte en regnskabspraksis, som sikrer, at årsregnskabet giver informationer, som er

a)

relevante for regnskabsbrugers behov for beslutningstagen og

b)

pålidelige, idet de

i)

giver en troværdig præsentation af virksomhedens resultat og finansielle stilling,

ii)

afspejler den økonomiske realitet bag begivenheder og transaktioner og ikke alene den juridiske form

(2)

Jf. også SIC-27

Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt.

,

iii)

er neutrale, dvs. fri for tendentiøse påvirkninger,

iv)

er forsigtige og

v)

i al væsentlighed er fuldstændige.

21.

Anvendt regnskabspraksis er de specifikke principper, grundlag, konventioner, regler og den praksis, der anvendes af virksomheden ved udarbejdelsen og præsentationen af årsregnskabet.

22.

I de tilfælde, hvor ingen specifik international regnskabsstandard eller et fortolkningsbidrag fra the Standing Interpretations Committee foreligger, fastlægges en anvendt regnskabspraksis af ledelsen, der vurderes at give virksomhedens regnskabsbrugere den mest brugbare information.

Ved vurderingen heraf skal ledelsen tage hensyn til

a)

krav og vejledning i de internationale regnskabsstandarder, der omhandler lignende forhold,

b)

definitioner, indregnings- og målingskriterier for aktiver, forpligtelser, indtægter og omkostninger i IASC's begrebsramme samt

c)

udtalelser fra andre standardudstedende organisationer samt anerkendt praksis for branchen i øvrigt, dog kun i det omfang disse er i overensstemmelse med ovenstående a) og b).

GOING CONCERN

23.

Ved udarbejdelsen af årsregnskaber skal ledelsen foretage en vurdering af virksomhedens evne til at fortsætte som en going concern.

Årsregnskabet skal udarbejdes på en going concern-basis, medmindre ledelsen har til hensigt enten at træde i likvidation eller bringe virksomhedens aktiviteter til ophør eller ikke har noget andet realistisk alternativ hertil.

Når ledelsen i sin vurdering heraf er opmærksom på væsentlig usikkerhed tilknyttet begivenheder eller forhold, som kan tænkes at skabe væsentlig tvivl om virksomhedens evne til at forsætte som en going concern, skal der gives oplysninger om denne usikkerhed i årsregnskabet.

Hvis årsregnskabet ikke udarbejdes på en going concern-basis skal der gives oplysning om dette tillige med oplysning om, på hvilket grundlag årsregnskabet er udarbejdet og grunden til, at virksomheden ikke anses for at være en going concern.

24.

Ved vurderingen af, hvorvidt det er relevant, at årsregnskabet udarbejdes på en going concern-basis, skal ledelsen tage hensyn til al given information for en overskuelig fremtid, dvs. mindst 12 måneder efter balancedagen, og gerne mere.

Hvor dybdegående vurderingen skal være, afhænger af den enkelte virksomheds forhold.

Hvis virksomheden hidtil har haft en lønsom drift og let adgang til økonomiske ressourcer, kan det uden detaljeret analyse afgøres, at going concern-princippet er relevant.

I andre tilfælde skal ledelsen vurdere en lang række faktorer omkring aktuel og forventet lønsomhed, indfrielse af forpligtelser samt mulige alternative finansieringskilder, før det kan afgøres, om going concern-princippet er relevant.

PERIODISERINGSPRINCIPPET

25.

Virksomheder skal udarbejde årsregnskaber, bortset fra information om pengestrømme, på grundlag af periodiseringsprincippet.

26.

I henhold til periodiseringsprincippet indregnes transaktioner og andre begivenheder, når de finder sted (og ikke når kontanter modtages eller betales), og de registreres og præsenteres i årsregnskabet for de regnskabsår, som de vedrører.

Omkostninger indregnes i resultatopgørelsen ved en direkte forbindelse mellem afholdte omkostninger og specifikke indtægtsposter (matching).

Anvendelsen af matching-begrebet tillader dog ikke indregning af poster i balancen, som ikke opfylder definitionen på aktiver eller forpligtelser.

ENSARTETHED

27.

Præsentation og klassifikation af poster i årsregnskabet skal foretages ensartet fra regnskabsår til regnskabsår, medmindre

a)

arten af virksomhedens aktiviteter er væsentligt ændret eller en gennemgang af årsregnskabets præsentationsform har vist, at en ændring vil medføre en mere hensigtsmæssig præsentation af transaktioner eller begivenheder, eller

b)

en ændret præsentationsform er påkrævet på baggrund af en international regnskabsstandard eller et SIC-fortolkningsbidrag

(3)

Jvf. også SIC-18

Ensartethed - alternative metoder.

.

28.

I visse tilfælde kan væsentlige anskaffelser eller afhændelser eller en gennemgang af årsregnskabets præsentation give anledning til overvejelser om ændring af årsregnskabets præsentationsform.

Men virksomheden skal kun ændre årsregnskabets præsentationsform, hvis den ændrede struktur forventes at være varig, eller hvis der er en tydelig fordel ved den alternative præsentationsform.

Når sådanne ændringer af præsentationsformen foretages, skal virksomheden omklassificere sammenligningstal i overensstemmelse med afsnit 40.

Det er tilladt at ændre præsentationsformen i overensstemmelse med national lovgivning, i det omfang den ændrede præsentationsform er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne standard.

VÆSENTLIGHED OG SAMMENDRAG AF POSTER

29.

Alle væsentlige poster skal præsenteres separat i årsregnskabet.

Uvæsentlige beløb skal sammendrages med poster af samme art eller funktion, og skal ikke oplyses separat.

30.

Årsregnskaber udarbejdes på grundlag af en lang række transaktioner, som sammendrages i grupper på grundlag af art eller funktion.

Sidste trin i denne sammendrags- og klassifikationsproces er præsentationen af sammenfattet og klassificeret information, som udgør poster enten i regnskabsopstillingerne eller i noterne.

Hvis en regnskabspost ikke i sig selv er væsentlig, sammendrages den med andre poster i regnskabsopstillingerne eller i noterne.

En regnskabspost, som ikke er tilstrækkeligt væsentlig til, at det berettiger til separat præsentation i regnskabsopstillingerne, kan godt være tilstrækkelig væsentlig til, at den skal præsenteres separat i noterne.

31.

I denne sammenhæng er information væsentlig, hvis udeladelse heraf kan have indflydelse på regnskabsbrugeres økonomiske beslutningstagen truffet på grundlag af årsregnskabet.

Væsentligheden afhænger af postens størrelse og art vurderet ud fra de specifikke omstændigheder for udeladelsen.

Afgørelsen af, om en post eller sammendragne poster er væsentlige, træffes ud fra en samlet vurdering af postens art og størrelse.

Afhængig af omstændighederne kan enten arten eller størrelsen af posten være afgørende.

Eksempelvis sammendrages aktivposter af samme art og med samme funktion, selv om de enkelte beløb er store.

Store poster, som adskiller sig med hensyn til art eller funktion, præsenteres imidlertid separat.

32.

Væsentlighed indebærer, at specifikke oplysningskrav i internationale regnskabsstandarder ikke nødvendigvis skal overholdes, hvis den fremkomne information ikke er væsentlig.

MODREGNING

33.

Aktiver og forpligtelser skal kun modregnes, hvis modregning kræves eller tillades i henhold til en anden international regnskabsstandard.

34.

Indtægter og omkostninger skal udelukkende modregnes hvis

a)

det kræves eller tillades i henhold til en anden international regnskabsstandard eller

b)

gevinster, tab og tilknyttede omkostninger, som opstår i forbindelse med de samme eller lignende transaktioner og begivenheder, ikke er væsentlige.

Sådanne beløb skal sammendrages i overensstemmelse med afsnit 29.

35.

Det er vigtigt, at både aktiver og forpligtelser og indtægter og omkostninger, hvis de er væsentlige, præsenteres separat.

Modregning i enten resultatopgørelsen eller balancen, medmindre modregning afspejler indholdet af en transaktion eller begivenhed, forringer regnskabsbrugerens forståelse af de foretagne transaktioner og evne til at vurdere fremtidige pengestrømme i virksomheden.

Præsentationen af aktiver efter fradrag af eksempelvis nedskrivning af ukurante varebeholdninger og dubiøse tilgodehavender er ikke modregning.

36.

I IAS 18, Omsætning, defineres begrebet omsætninger og kræves målt til dagsværdien af modtaget eller tilgodehavende vederlag under hensyntagen til eventuelle forhandlerrabatter og mængderabatter ydet af virksomheden.

Gennem den ordinære drift foretager virksomheden andre transaktioner, som ikke i sig selv frembringer omsætning, men som er tilknyttet den primære omsætningsskabende aktivitet.

Resultatet af sådanne transaktioner præsenteres, hvis denne præsentation afspejler indholdet af transaktionen eller begivenheden ved at modregne indtægter i tilknyttede omkostninger, som opstår fra den samme transaktion.

Eksempelvis

a)

gevinster og tab ved salg af anlægsaktiver, herunder investeringer og driftsaktiver, præsenteres ved at trække aktivets regnskabsmæssige værdi og tilknyttede salgsomkostninger fra salgsprovenuet,

b)

omkostninger, som godtgøres i henhold til en kontrakt med tredjepart (eksempelvis en fremlejeaftale), fratrækkes den tilknyttede godtgørelse og

c)

ekstraordinære poster kan præsenteres med fradrag af tilknyttet skat og minoritetsinteresser sammendraget med bruttobeløbene vist i noterne.

37.

Endvidere oplyses gevinster og tab på en gruppe af ens transaktioner som nettobeløb, eksempelvis valutakursgevinster og -tab eller gevinster og tab på finansielle instrumenter, som besiddes med handel for øje.

Imidlertid præsenteres sådanne gevinster og tab separat, hvis deres størrelse, art eller beskaffenhed kræver separat oplysning i henhold til IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

SAMMENLIGNINGSTAL

38.

Medmindre andet tillades eller kræves af en international regnskabsstandard, skal der i årsregnskabet gives sammenligningstal for det foregående regnskabsår for alle talmæssige informationer i årsregnskabet.

Sammenligningstal skal medtages i en beskrivende tekst, hvis de er relevante for forståelsen af årsregnskabet for det aktuelle regnskabsår.

39.

I nogle tilfælde er beskrivende information, som er inkluderet i årsregnskabet for et foregående regnskabsår, stadig relevant for det aktuelle regnskabsår.

Eksempelvis oplyses enkeltheder om en retssag i det aktuelle regnskabsår, hvis udfaldet var usikkert på sidste balancedag og stadig ikke er afgjort.

Regnskabsbrugere drager fordel af information om, at usikkerheden var tilstede på den foregående balancedag, og om de tiltag, som er blevet iværksat i løbet af regnskabsåret til afklaring af usikkerheden.

40.

Hvis præsentationen eller klassifikationen af poster i årsregnskabet ændres, skal sammenligningstal omklassificeres, medmindre det er praktisk umuligt, for at sikre sammenligneligheden med det aktuelle regnskabsår, og arten, beløbet og årsagen til omklassifikationen skal oplyses.

Hvis det er praktisk umuligt at omklassificere sammenligningstal, skal virksomheden oplyse årsagen hertil samt arten af de ændringer, som ville være nødvendige, hvis beløbene skulle omklassificeres.

41.

Der kan forekomme omstændigheder, hvor det er praktisk umuligt at omklassificere sammenligningstal for at opnå sammenlignelighed med det aktuelle regnskabsår.

Eksempelvis er informationer måske ikke blevet indsamlet i det foregående regnskabsår på en måde, som muliggør omklassifikation, og det er måske ikke praktisk muligt at genskabe denne information.

Under sådanne omstændigheder oplyses arten af de reguleringer af sammenligningstallene, som skulle have været foretaget.

IAS 8 omhandler de krævede reguleringer af sammenligningstal som følge af en ændring af anvendt regnskabspraksis, der er foretaget med tilbagevirkende kraft.

STRUKTUR OG INDHOLD

Introduktion

42.

Denne standard kræver visse oplysninger i regnskabsopstillingerne, oplysning af andre regnskabsposter i regnskabsopstillingerne eller i noterne og beskriver opstillingsformer i appendikset til standarden, som en virksomhed kan følge, hvor det er hensigtsmæssigt under de givne omstændigheder.

IAS 7 fastsætter strukturen for præsentation af pengestrømsopgørelsen.

43.

Denne standard anvender begrebet oplysning i en bred forstand omfattende poster præsenteret i regnskabsopstillingerne såvel som i noterne til årsregnskabet.

Oplysninger krævet af andre internationale regnskabsstandarder gives i overensstemmelse med kravene i disse standarder.

Medmindre denne eller en anden standard kræver noget andet, gives sådanne oplysninger i regnskabsopstillingerne eller i noterne.

Identifikation af årsregnskabet

44.

Årsregnskabet skal kunne identificeres klart og adskilles fra anden information i det samme offentliggjorte dokument.

45.

Internationale regnskabsstandarder finder kun anvendelse på årsregnskaber og ikke på anden information, som præsenteres i en årsrapport eller andet dokument.

Der er derfor vigtigt, at regnskabsbrugere er i stand til at skelne information, som er udarbejdet ved anvendelse af internationale regnskabsstandarder, fra anden information, som kan være nyttig for regnskabsbrugere, men som ikke er underlagt standardernes bestemmelser.

46.

Hver bestanddel i årsregnskabet skal kunne identificeres klart.

Endvidere skal følgende information gives på en klar og forståelig måde og skal gentages, hvis det er nødvendigt for at opnå den rette forståelse af den præsenterede information

a)

den regnskabsaflæggende virksomheds navn eller anden form for identifikation,

b)

hvorvidt årsregnskabet dækker den enkelte virksomhed eller en gruppe af virksomheder,

c)

balancedagen eller det regnskabsår, årsregnskabet dækker, alt efter hvad der er hensigtsmæssigt for den tilknyttede bestanddel i årsregnskabet,

d)

rapporteringsvalutaen og

e)

graden af nøjagtighed ved præsentationen af tal i årsregnskabet.

47.

Kravene i afsnit 46 opfyldes normalt ved at anføre overskrifter og forkortede kolonneoverskrifter på hver side i årsregnskabet.

Der kræves en vurdering af, på hvilken måde sådan information bedst præsenteres.

Hvis årsregnskabet eksempelvis læses elektronisk, anvendes ikke separate sider.

De ovennævnte poster er da præsenteret ofte nok til at sikre en korrekt forståelse af den givne information.

48.

Årsregnskaber gøres ofte mere forståelige ved at præsentere informationer i hele tusinde eller millioner i rapporteringsvalutaen.

Dette er acceptabelt, så længe graden af nøjagtigheden oplyses og relevante informationer ikke går tabt.

Regnskabsår

49.

Årsregnskaber skal præsenteres mindst en gang om året.

Hvis en virksomheds balancedag ændres i særlige tilfælde, og årsregnskabet præsenteres for et regnskabsår, der er kortere eller længere end et år, skal virksomheden, ud over at præsentere det regnskabsår, som årsregnskabet dækker, oplyse

a)

årsagen til at en anden periode end et år er anvendt og

b)

at sammenligningstal for resultatopgørelsen, egenkapitalbevægelser, pengestrømme og tilknyttede noter ikke er sammenlignelige.

50.

I særlige tilfælde kan en virksomhed være tvunget til, eller beslutte, at ændre balancedagen, eksempelvis som følge af virksomhedens overtagelse af en anden virksomhed, som har en anden balancedag.

Hvis dette er tilfældet, er det vigtigt, at regnskabsbrugere er opmærksomme på, at de viste beløb for det aktuelle regnskabsår og sammenligningstallene ikke er sammenlignelige, og at årsagen til ændringen af balancedagen oplyses.

51.

Normalt udarbejdes årsregnskaber kontinuerligt for en periode på et år.

Nogle virksomheder foretrækker imidlertid af praktiske grunde at aflægge deres årsregnskab for eksempelvis en periode på 52 uger.

Denne regnskabsstandard udelukker ikke denne praksis, da sådanne årsregnskaber næppe vil afvige væsentligt fra årsregnskaber præsenteret for et år.

Rettidighed

52.

Årsregnskabers nytteværdi forringes, hvis de ikke er tilgængelige for regnskabsbrugere inden for en rimelig periode efter balancedagen.

Virksomheden skal kunne præsentere sit årsregnskab inden seks måneder efter balancedagen.

Faktorer som kompleksiteten af virksomhedens drift er ikke tilstrækkelig årsag til ikke at aflægge regnskabet rettidigt.

Mere specifikke tidsfrister fremgår af lovbestemmelser og markedsfastsatte bestemmelser i mange jurisdiktioner.

Balancen

Sondring mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser

53.

Virksomheden skal på grundlag af arten af sin drift afgøre, hvorvidt den vil præsentere omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser som separate klassifikationer i balancen.

Afsnit 57-65 i denne standard finder anvendelse, når denne sondring skal foretages.

Hvis virksomheden vælger ikke at foretage denne klassifikation, skal aktiver og forpligtelser i al væsentlighed præsenteres efter likviditetsorden.

54.

Uanset hvilken præsentationsform, der vælges, skal virksomheden for hvert aktiv og hver forpligtelse, som sammendrager beløb, der forventes genindvundet eller indfriet såvel før som senere end 12 måneder efter balancedagen, oplyse de beløb, som forventes genindvundet eller indfriet efter mere end 12 måneder.

55.

Hvis virksomheden leverer varer eller tjenesteydelser inden for en klart defineret driftscyklus, er separat klassifikation af omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser i balancen nyttig, idet nettoaktiver, som cirkulerer kontinuerligt som driftskapital, holdes adskilt fra de aktiver, som anvendes i virksomhedens langsigtede aktiviteter.

Herved fremhæves tillige aktiver, som forventes at blive realiseret inden for den aktuelle driftscyklus, og forpligtelser, som forfalder inden for det samme regnskabsår.

56.

Oplysninger om udløbstidspunkter for aktiver og forpligtelser er nyttig ved vurderingen af virksomhedens likviditet og solvens.

I IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation, kræves oplysning om udløbstidspunkter for både finansielle aktiver og finansielle forpligtelser.

Finansielle aktiver omfatter tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og andre tilgodehavender, og finansielle forpligtelser omfatter leverandørforpligtelser og andre forpligtelser.

Oplysninger om forventet genindvindings- eller indfrielsestidspunkt for ikke-monetære aktiver og forpligtelser som varebeholdninger og hensatte forpligtelser er også nyttige, uanset om aktiverne opdeles i omsætningsaktiver og anlægsaktiver og om forpligtelserne opdeles i kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser.

Eksempelvis oplyser virksomheden om den beløbsmæssige størrelse af varebeholdninger, som forventes genindvundet mere end et år efter balancedagen.

Omsætningsaktiver

57.

Et aktiv skal klassificeres som værende et omsætningsaktiv, hvis det

a)

forventes realiseret eller besiddes med salg eller forbrug for øje i løbet af virksomhedens normale driftscyklus eller

b)

primært besiddes med handel for øje eller på kort sigt og som forventes realiseret inden for et år efter balancedagen eller

c)

består af likvider, som ikke er begrænset i anvendelse.

Alle andre aktiver skal klassificeres som anlægsaktiver.

58.

Denne standard anvender begrebet »anlægsaktiver« om materielle aktiver, immaterielle aktiver, driftsaktiver og finansielle aktiver, som er langfristede af art.

Den forbyder ikke brugen af alternative beskrivelser, så længe betydningen er klar.

59.

En virksomheds driftscyklus er tiden fra anskaffelsen af materialer, der skal indgå i en proces og indtil de realiseres i likvide beholdninger eller et instrument, der umiddelbart kan konverteres til likvide beholdninger.

Omsætningsaktiver omfatter varebeholdninger og tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som sælges, forbruges og realiseres som led i den normale driftscyklus, selv når de ikke forventes realiseret inden 12 måneder efter balancedagen.

Let omsættelige værdipapirer klassificeres som omsætningsaktiver, hvis de forventes realiseret inden 12 måneder efter balancedagen, ellers klassificeres de som anlægsaktiver.

Kortfristede forpligtelser

60.

En forpligtelse skal klassificeres som en kortfristet forpligtelse, hvis den

a)

forventes indfriet i løbet af virksomhedens normale driftscyklus eller

b)

skal indfries inden for et år efter balancedagen.

Alle andre forpligtelser skal klassificeres som langfristede forpligtelser.

61.

Kortfristede forpligtelser kan kategoriseres på samme måde som omsætningsaktiver.

Nogle former for kortfristede forpligtelser, eksempelvis leverandørforpligtelser og hensættelser til personale- og andre driftsomkostninger, indgår i driftskapitalen i virksomhedens normale driftscyklus.

Sådanne driftsposter klassificeres som kortfristede forpligtelser, uanset om de forfalder til betaling mere end 12 måneder efter balancedagen.

62.

Andre former for kortfristede forpligtelser indfries ikke som led i virksomhedens driftscyklus, men kan forfalde til betaling inden 12 måneder efter balancedagen.

Eksempler herpå er den kortfristede del af rentebærende forpligtelser, kassekreditter, skyldigt udbytte, indkomstskatter og andre forpligtelser, som ikke er leverandørforpligtelser.

Rentebærende forpligtelser, som udgør finansieringen af den langfristede driftskapital, og som ikke forfalder til betaling inden for 12 måneder, er langfristede forpligtelser.

63.

Virksomheden skal fortsætte med at klassificere langfristede rentebærende forpligtelser som langfristede, uanset om forpligtelserne forfalder til betaling inden 12 måneder efter balancedagen, hvis

a)

den oprindelige løbetid var en periode på mere end 12 måneder,

b)

virksomheden har til hensigt at refinansiere forpligtelsen på lang sigt og

c)

dette understøttes af en aftale om refinansiering eller omlægning af betalingen, som er indgået inden årsregnskabet godkendes til offentliggørelse.

Alle forpligtelser, som ikke er indregnet i kortfristede forpligtelser i overensstemmelse med dette afsnit, samt informationer til støtte herfor, skal oplyses i noterne til balancen.

64.

Nogle forpligtelser, som forfalder til betaling inden for den næste driftscyklus, kan forventes at blive refinansieret eller forlænget efter virksomhedens skøn og forventes derfor ikke at bruge af virksomhedens driftskapital.

Sådanne forpligtelser anses som værende en del af virksomhedens langfristede finansiering og skal klassificeres som langfristede forpligtelser.

I tilfælde hvor refinansiering imidlertid ikke sker efter virksomhedens skøn (som tilfældet ville være, hvis der ikke var en refinansieringsaftale), kan refinansiering ikke anses for at ske automatisk, og forpligtelsen klassificeres som en kortfristet forpligtelse, medmindre indgåelsen af en refinansieringsaftale inden godkendelsen af årsregnskabets offentliggørelse beviser, at forpligtelserne i substans var langfristede på balancedagen.

65.

Nogle låneaftaler indeholder tilsagn fra låntager (klausuler), som resulterer i, at forpligtelserne kan kræves indfriet på anfordring, hvis visse forudsætninger vedrørende låntagers finansielle stilling ikke overholdes.

Under sådanne omstændigheder klassificeres forpligtelserne kun som langfristede forpligtelser, hvis

a)

långiver forud for godkendelsen af årsregnskabets offentliggørelse har indvilget i ikke at kræve betaling som følge af, at forudsætninger ikke overholdes, og

b)

det ikke er sandsynligt, at yderligere brud på forudsætninger vil opstå inden for 12 måneder efter balancedagen.

Oplysninger, der skal fremgå af balancen

66.

Som et mindstekrav skal balancen indeholde følgende regnskabsposter

a)

materielle anlægsaktiver,

b)

immaterielle aktiver,

c)

finansielle aktiver (med undtagelse af beløb vist under d), f) og g)),

d)

investeringer behandlet regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode,

e)

varebeholdninger,

f)

tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og andre tilgodehavender,

g)

likvider,

h)

leverandørforpligtelser og andre forpligtelser,

i)

skatteforpligtelser og aktiver i henhold til IAS 12, Indkomstskatter,

j)

hensatte forpligtelser,

k)

rentebærende langfristede forpligtelser,

l)

minoritetsinteresser og

m)

udstedt selskabskapital og reserver.

67.

Yderligere regnskabsposter, overskrifter og subtotaler skal fremgå af balancen, hvis det kræves af en international regnskabsstandard, eller hvis det er nødvendigt for at give et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling.

68.

Denne standard indeholder ikke bestemmelser om rækkefølgen eller præsentationsformen for præsentationen af regnskabsposter.

I afsnit 66 gives blot en liste over poster, som af art eller funktion er så forskellige, at det berettiger til separat præsentation i balancen.

Illustrative eksempler på præsentationsformer nævnes i appendikset til denne standard.

Regulering af de ovennævnte regnskabsposter omfatter følgende

a)

regnskabsposter tilføjes, hvis en anden international regnskabsstandard kræver separat præsentation i balancen, eller hvis en posts størrelse, art eller funktion betyder, at separat præsentation ville bidrage til at give at et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling og

b)

de anvendte beskrivelser og rækkefølgen af poster kan ændres i overensstemmelse med virksomhedens art og dens transaktioner, således at årsregnskabet giver de informationer, som er nødvendige for en overordnet forståelse af virksomhedens finansielle stilling.

Eksempelvis anvender pengeinstitutter i stedet for ovennævnte beskrivelser de mere specifikke krav i afsnit 18-25 i IAS 30, Oplysning i pengeinstitutters og lignende finansielle institutioners årsregnskaber.

69.

De i afsnit 66 omtalte regnskabsposter er bredt defineret og behøver ikke at begrænse sig til poster, som er omfattet af andre standarder.

Eksempelvis indeholder regnskabsposten immaterielle aktiver goodwill og aktiver hidrørende fra udviklingsomkostninger.

70.

Beslutningen om, hvorvidt supplerende poster skal præsenteres separat, beror på en vurdering af følgende

a)

aktivers art og omsættelighed samt deres væsentlighed, hvilket oftest betyder separat præsentation af goodwill og aktiver hidrørende fra udviklingsomkostninger, monetære og ikke-monetære aktiver samt omsætnings- og anlægsaktiver,

b)

deres funktion i virksomheden, hvilket eksempelvis kan betyde separat præsentation af driftsaktiver og finansielle aktiver, varebeholdninger, tilgodehavender og likvider i form af aktiver og

c)

forpligtelsers størrelse, art og afviklingstidspunkt, hvilket eksempelvis kan betyde separat præsentation af rentebærende og ikke-rentebærende forpligtelser og hensatte forpligtelser, hvis hensigtsmæssigt klassificeret som kortfristede eller langfristede forpligtelser.

71.

Aktiver og forpligtelser, som af art eller funktion er forskellige, måles i nogle tilfælde på forskellige grundlag.

Eksempelvis kan visse typer af materielle anlægsaktiver registreres til kostpris eller til en omvurderet værdi i overensstemmelse med IAS 16.

Anvendelsen af forskellige metoder til måling af forskellige aktiver indikerer, at de er forskellige af art eller funktion og derfor skal præsenteres som separate regnskabsposter.

Oplysninger, der skal fremgå enten af balancen eller af noterne

72.

Virksomheder skal, enten i balancen eller i noterne til balancen, yderligere underklassificere balancens poster på en for virksomhedens aktiviteter hensigtsmæssig måde.

Posterne skal, når det er hensigtsmæssigt, underklassificeres efter art, og forpligtelser over for og tilgodehavender hos modervirksomheden, søstervirksomheder, associerede virksomheder og andre nærtstående parter skal oplyses separat.

73.

Hvor detaljeret underklassifikation i balancen eller i noterne skal være, afhænger af de internationale regnskabsstandarders krav samt af beløbenes størrelse, art og funktion.

De i afsnit 70 nævnte faktorer anvendes også til vurdering af graden af underklassifikation.

Oplysningerne varierer for de forskellige poster.

Eksempelvis

a)

materielle aktiver klassificeres efter type, som beskrevet i IAS 16, Materielle anlægsaktiver,

b)

tilgodehavender klassificeres som tilgodehavender hos kunder, andre koncernvirksomheder, nærtstående parter samt forudbetalinger og andre beløb,

c)

varebeholdninger underklassificeres i overensstemmelse med IAS 2, Varebeholdninger, i klassifikationer som indkøbte handelsvarer, hjælpematerialer, materialer, varer under fremstilling og færdigvarer,

d)

hensatte forpligtelser vises med separat opdeling af omkostninger vedrørende personaleydelser og andre poster på en for virksomhedens aktiviteter hensigtsmæssig måde og

e)

egenkapital og reserver vises med separat opdeling af de forskellige klasser af indskudskapital, overkurs ved emission og reserver.

74.

Virksomheder skal oplyse følgende, enten i balancen eller i noterne

a)

for hver kapitalklasse

i)

antallet af godkendte aktier,

ii)

antallet af udstedte, fuld betalte aktier samt udstedte, ikke fuldt betalte aktier,

iii)

pålydende værdi pr. aktie eller at aktierne ikke har en pålydende værdi,

iv)

afstemning af antallet af aktier i omløb ved årets begyndelse og slutning,

v)

aktieklassens rettigheder, præferencer og begrænsninger, herunder begrænsninger med hensyn til udbetaling af udbytte og tilbagebetaling af kapital,

vi)

aktier i virksomheden, som besiddes af virksomheden selv, dens dattervirksomheder eller associerede virksomheder, og

vii)

aktier forbeholdt til udstedelse gennem optioner og salgskontrakter, med oplysning om betingelser og beløb,

b)

en beskrivelse af arten af og formålet med hver reserve inden for egenkapitalen,

c)

beløbet for udbytte foreslået eller uddelt efter balancedagen, men før årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, og

d)

beløbet for eventuelt kumulativt præferenceudbytte, som ikke er indregnet.

Virksomheder uden selskabskapital, eksempelvis interessentskaber, skal give oplysninger svarende til de ovenstående om regnskabsårets bevægelser i hver kategori af egenkapitalinteresser og de til hver kategori af egenkapitalinteresser hørende rettigheder, præferencer og begrænsninger.

Resultatopgørelse

Oplysninger, der skal fremgå af resultatopgørelsen

75.

Som et mindstekrav skal resultatopgørelsen indeholde følgende regnskabsposter

a)

omsætning,

b)

driftsresultat,

c)

finansieringsomkostninger,

d)

andel af associerede virksomheders og joint ventures resultater behandlet regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode,

e)

skatteomkostninger,

f)

resultat af ordinær drift,

g)

ekstraordinære poster,

h)

minoritetsinteresser og

i)

årets resultat.

Yderligere regnskabsposter, overskrifter og subtotaler skal præsenteres i resultatopgørelsen hvis det kræves af en international regnskabsstandard, eller hvis det er nødvendigt for at give et retvisende billede af virksomhedens indtjening.

76.

Virkningen af virksomhedens forskellige aktiviteter, transaktioner og andre begivenheder varierer i stabilitet, risiko og forudsigelighed og oplysning om indtjeningselementerne fremmer forståelsen af den opnåede indtjening og vurderingen af fremtidige resultater.

Yderligere regnskabsposter kan indregnes i resultatopgørelsen, og beskrivelser og posternes rækkefølge ændres, når dette er nødvendigt for at forklare indtjeningselementerne.

Der skal tages hensyn til faktorer som væsentlighed og de forskellige indtægters og omkostningers art og funktion.

Eksempelvis anvender pengeinstitutter i stedet for beskrivelserne de mere specifikke krav i afsnit 9-17 i IAS 30.

Indtægts- og omkostningsposter modregnes kun, når kriterierne i afsnit 34 er opfyldt.

Oplysninger, der skal fremgå enten af resultatopgørelsen eller af noterne

77.

Virksomheder skal, enten i resultatopgørelsen eller i noterne til resultatopgørelsen, præsentere en opgørelse over omkostninger klassificeret enten på basis af omkostningernes art eller deres funktion i virksomheden.

78.

Virksomheder tilskyndes til at præsentere den i afsnit 77 nævnte opgørelse i resultatopgørelsen.

79.

Omkostninger underklassificeres yderligere for at fremhæve en række elementer af indtjening, som kan variere i stabilitet, mulighed for gevinst eller tab og forudsigelighed.

Disse oplysninger kan gives på to forskellige måder.

80.

Den første opgørelse kaldes artsopdeling.

Omkostninger sammendrages i resultatopgørelsen på baggrund af art (eksempelvis afskrivninger, materialekøb, transportomkostninger, lønninger og reklameomkostninger), og allokeres ikke yderligere på funktioner i virksomheden.

Metoden er let anvendelig for mange mindre virksomheder, fordi det ikke er nødvendigt at allokere driftsomkostninger på basis af funktioner.

Nedenfor gives et eksempel på artsopdeling af omkostninger

Omsætning

X

Andre driftsindtægter

X

Ændring i lagre af færdigvarer og varer under fremstilling

X

Råvarer og hjælpematerialer brugt

X

Personaleomkostninger

X

Afskrivninger

X

Andre driftsomkostninger

X

Driftsomkostninger i alt

(X)

Driftsresultat

X

81.

Ændringen i færdigvarer og varer under fremstilling i regnskabsåret udgør en regulering af produktionsomkostningerne for at vise enten at produktionen har øget varebeholdningen eller at et salg, der overstiger produktionen, har reduceret varebeholdningen.

I nogle jurisdiktioner præsenteres forøgelser af lagre af færdigvarer og varer under fremstilling i regnskabsåret umiddelbart efter omsætning i ovenstående opstilling.

Det anvendte præsentation må dog ikke antyde, at sådanne beløb udgør en indtægt.

82.

Den anden opgørelse kaldes funktionsopdeling.

Her klassificeres omkostninger i henhold til deres funktion som en del af vareforbrug, distributionsomkostninger eller administration.

Denne præsentationsform giver ofte regnskabsbrugerne mere relevant information end artsopdeling, men allokeringen af omkostninger efter funktion kan være vilkårlig og beror i stor udstrækning på et skøn.

Nedenfor gives et eksempel på funktionsopdeling af omkostninger

Omsætning

X

Vareforbrug

(X)

Bruttoresultat

X

Andre driftsindtægter

X

Distributionsomkostninger

(X)

Administrations-omkostninger

(X)

Andre driftsomkostninger

(X)

Driftsresultat

X

83.

Virksomheder, som klassificerer omkostninger efter funktion, skal give supplerende oplysninger om omkostningernes art, herunder afskrivninger og personaleomkostninger.

84.

Virksomhedens valg af artsopdeling eller funktionsopdeling beror på historiske og branchemæssige faktorer såvel som på virksomhedens art.

Begge metoder indikerer hvilke omkostninger, der kan forventes direkte eller indirekte at variere i takt med virksomhedens salg eller produktion.

Idet begge metoder har fordele for forskellige typer virksomheder, gives i denne standard mulighed for at vælge den metode, som bedst giver et retvisende billede af elementerne af virksomhedens indtjening.

Da information om omkostningernes art er nyttig til at forudsige fremtidige pengestrømme, skal supplerende oplysninger dog gives, hvis funktionsopdeling anvendes.

85.

Virksomheder skal, enten i resultatopgørelsen eller i noterne, oplyse om uddelt eller foreslået udbytte pr. aktie for regnskabsåret.

EGENKAPITALBEVÆGELSER

86.

Virksomheder skal, som en separat bestanddel af årsregnskabet, præsentere en opgørelse over

a)

årets resultat,

b)

hver indtægt og omkostning, gevinst eller tab, som i overensstemmelse med andre standarder er indregnet direkte på egenkapitalen, samt summen af disse, og

c)

den kumulative virkning af ændringer i anvendt regnskabspraksis og rettelse af fundamentale fejl, som behandles under hovedregelen i IAS 8.

Desuden skal virksomheder, enten i nævnte opgørelse eller i noterne, oplyse om følgende

d)

kapitaltransaktioner med og udlodninger til ejere,

e)

saldo for overført resultat ved regnskabsårets begyndelse og på balancedagen samt regnskabsårets udvikling og

f)

afstemning mellem den regnskabsmæssige værdi af alle kapitalklasser, overkurs ved emission og reserver ved regnskabsårets begyndelse og dens afslutning med separat præsentation af hver bevægelse.

87.

Ændringer i virksomhedens egenkapital mellem to balancedage afspejler stigninger eller fald i dens nettoaktiver eller formue i løbet af regnskabsåret i overensstemmelse med de anvendte målingsprincipper, som er oplyst i årsregnskabet.

Ud over ændringer i forbindelse med aktionærtransaktioner, eksempelvis kapitalindskud og udbytte, er den samlede egenkapitalbevægelse udtryk for de samlede gevinster og tab frembragt af virksomhedens aktiviteter i regnskabsåret.

88.

I overensstemmelse med IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, skal alle indtægts- og omkostningsposter indregnet i regnskabsåret medtages ved opgørelsen af årets resultat, medmindre andet kræves eller tillades i henhold til en anden international regnskabsstandard.

I overensstemmelse med andre standarder skal gevinster og tab, eksempelvis positive eller negative omvurderinger, samt visse valutakursforskelle indregnes direkte som egenkapitalbevægelser, ligesom kapitaltransaktioner med og udlodninger til virksomhedens ejere.

Det er vigtigt at tage alle gevinster og tab i betragtning ved beregningen af ændringen i virksomhedens finansielle stilling mellem to balancedage.

Derfor kræver denne standard en separat bestanddel i årsregnskabet, som præsenterer virksomhedens samlede gevinster og tab, herunder gevinster og tab, der indregnes direkte på egenkapitalen.

89.

Kravene i afsnit 86 kan opfyldes på flere forskellige måder.

I mange jurisdiktioner anvendes et kolonneformat, hvor der foretages afstemning mellem primo- og ultimosaldi for alle elementer af egenkapitalen, herunder punkt a) til f).

Alternativt kan man i årsregnskabet lave en separat bestanddel, som kun viser punkt a) til c).

Ved denne fremgangsmåde vises punkt d) til f) i noterne til årsregnskabet.

Eksempler på begge fremgangsmåder er illustreret i appendikset til denne standard.

Uanset hvilken metode, der vælges, kræves i afsnit 86 en subtotal af posterne i b), således at regnskabsbrugerne kan udlede regnskabsårets samlede gevinster og tab frembragt af virksomhedens aktiviteter i regnskabsåret.

Pengestrømsopgørelsen

90.

I IAS 7 opstilles krav for præsentationen af pengestrømsopgørelsen samt de hertil knyttede oplysninger.

Det anføres, at informationer om pengestrømme er nyttige for regnskabsbrugere, idet de giver et grundlag til vurderingen af virksomhedens evne til at frembringe likvider og dens behov for at udnytte disse pengestrømme.

Noter til årsregnskabet

Struktur

91.

Noterne til virksomhedens årsregnskab skal

a)

oplyse om grundlaget for udarbejdelsen af årsregnskabet og den valgte regnskabspraksis for væsentlige transaktioner og andre begivenheder,

b)

give de af de internationale regnskabsstandarder krævede oplysninger, som ikke præsenteres andetsteds i årsregnskabet, og

c)

give sådanne supplerende oplysninger, som ikke fremgår af regnskabsopstillingerne, men er nødvendige for at give et retvisende billede

(4)

Jvf. også SIC-29

Oplysning - koncessionsaftaler.

.

92.

Noterne til årsregnskabet skal opstilles systematisk.

For hver post i balancen, resultatopgørelsen og pengestrømsopgørelsen skal der gives krydshenvisning til tilknyttet information i noterne.

93.

Noterne til årsregnskabet indeholder beskrivende information eller mere detaljerede analyser af beløbsangivelser i balancen, resultatopgørelsen, pengestrømsopgørelsen og egenkapitalopgørelser samt supplerende oplysninger, eksempelvis eventualforpligtelser.

De indeholder informationer, som de internationale regnskabsstandarder kræver eller tilskynder virksomheder til at give, samt sådanne supplerende oplysninger, som er nødvendige for at give et retvisende billede.

94.

Noterne præsenteres normalt i følgende orden, som hjælper regnskabsbrugerne til at forstå årsregnskabet og sammenligne det med andre virksomheders årsregnskaber

a)

udtalelse om, at årsregnskabet er i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder (jvf. afsnit 11),

b)

redegørelse for målingsgrundlag og anvendt regnskabspraksis,

c)

supplerende information vedrørende poster præsenteret i regnskabsopstillingerne i samme rækkefølge som regnskabsposterne og regnskabets bestanddele præsenteres og

d)

andre oplysninger, herunder

i)

eventualforpligtelser, andre forpligtelser og andre økonomiske oplysninger og

ii)

ikke-økonomiske oplysninger.

95.

I visse tilfælde kan det være nødvendigt eller ønskeligt at ændre på rækkefølgen af visse poster i noterne.

Eksempelvis kan information om renter og regulering til dagsværdi kombineres med information om udløbstidspunkter for finansielle instrumenter, selv om førstnævnte information vedrører resultatopgørelsen og sidstnævnte information balancen.

En systematisk opstilling af noterne skal dog tilstræbes.

96.

Information om grundlaget for udarbejdelsen af årsregnskabet og den anvendte regnskabspraksis kan præsenteres som en separat del af årsregnskabet.

Præsentation af anvendt regnskabspraksis

97.

Den del af årsregnskabets notedel, der omhandler anvendt regnskabspraksis, skal indeholde følgende oplysninger

a)

de(t) ved udarbejdelsen af årsregnskabet anvendte målingsgrundlag og

b)

hver enkelt anvendt regnskabspraksis, som er nødvendig for en korrekt forståelse af årsregnskabet.

98.

Tillige med den anvendte regnskabspraksis er det vigtigt for regnskabsbrugerne at kende det anvendte målingsgrundlag (historisk kostpris, realisationsværdi, dagsværdi eller nutidsværdi), da det danner grundlag for hele årsregnskabets udarbejdelse.

Når der er brugt mere end ét målingsgrundlag i et årsregnskab, eksempelvis ved omvurdering af visse anlægsaktiver, er det tilstrækkeligt at angive, for hvilke kategorier af aktiver og forpligtelser, de enkelte målingsgrundlag er anvendt.

99.

Ved beslutningen om, hvorvidt en specifik regnskabspraksis skal oplyses, skal ledelsen tage stilling til, om dette ville hjælpe regnskabsbrugernes forståelse af, hvordan transaktioner og andre begivenheder afspejles i den oplyste indtjening og finansielle stilling.

Anvendt regnskabspraksis, som ledelsen skal overveje at anføre, omfatter blandt andet følgende

a)

indregning af indtægter,

b)

konsolideringsprincipper, inklusive dattervirksomheder og associerede virksomheder,

c)

virksomhedssammenslutninger,

d)

joint ventures,

e)

indregning af og afskrivninger på materielle og immaterielle aktiver,

f)

aktivering af låneomkostninger og andre omkostninger,

g)

entreprisekontrakter,

h)

investeringsejendomme,

i)

finansielle instrumenter og investeringer,

j)

leje/ leasing,

k)

forsknings- og udviklingsomkostninger,

l)

varebeholdninger,

m)

skatter, herunder udskudte skatter,

n)

hensatte forpligtelser,

o)

omkostninger vedrørende personaleydelser,

p)

valutaomregning og kurssikring,

q)

definition på forretningssegmenter og geografiske segmenter og grundlag for omkostningsallokering mellem segmenterne,

r)

definition på likvider,

s)

regnskabsmæssig behandling af inflation og

t)

offentlige tilskud.

I overensstemmelse med andre internationale regnskabsstandarder kræves specifik oplysning om anvendt regnskabspraksis inden for mange af ovenstående områder.

100.

Hver enkelt virksomhed vurderer arten af sin drift og den regnskabspraksis, brugerne af årsregnskabet vil forvente for den givne type virksomhed.

Eksempelvis forventes alle private virksomheder at oplyse om anvendt regnskabspraksis for indkomstskatter, herunder udskudte skatter og skatteaktiver.

For virksomheder, som har væsentlige udenlandske virksomheder eller foretager væsentlige transaktioner i fremmed valuta, forventes oplysning om anvendt regnskabspraksis for indregning af kursgevinster og -tab og kurssikring af disse.

I koncernregnskaber oplyses om anvendt regnskabspraksis for opgørelse af goodwill og minoritetsinteresser.

101.

En anvendt regnskabspraksis kan være væsentlig, selv om beløbene for det aktuelle og de foregående regnskabsår er uvæsentlige.

Det er også hensigtsmæssigt at oplyse om anvendt regnskabspraksis for områder, der ikke er dækket af de internationale regnskabsstandarder, men er valgt og anvendt i overensstemmelse med bestemmelserne i afsnit 20.

Andre oplysninger

102.

Virksomheder skal give oplysninger om følgende, hvis oplysning herom ikke er givet andetsteds i materiale offentliggjort sammen med årsregnskabet

a)

virksomhedens domicil og juridiske form, indregistreringsland og hjemsted (eller primære hovedforretningssted, hvis dette ikke er hjemstedet),

b)

en beskrivelse af virksomhedens drift og primære aktiviteter,

c)

navnet på modervirksomheden og koncernens øverste modervirksomhed og

d)

antal ansatte enten ved regnskabsårets slutning eller som gennemsnit for regnskabsåret.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

103.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. juli 1998 eller senere.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

104.

Denne internationale regnskabsstandard erstatter IAS 1, Oplysning om anvendt regnskabspraksis, IAS 5, Oplysninger, der bør fremgå af årsregnskabet, og IAS 13, Præsentation af omsætningsaktiver og omsætningsforpligtelser, som blev vedtaget af bestyrelsen i opdaterede versioner i 1994.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 2 (AJOURFØRT 1993)

Varebeholdninger

Denne ajourførte internationale regnskabsstandard erstatter IAS 2, Værdiansættelse og præsentation af varebeholdninger baseret på det historiske kostprissystem, der blev godkendt af bestyrelsen i oktober 1975.

Den ajourførte standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1995 eller senere.

I maj 1999 medførte IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen, ændring af afsnit 28.

Den ændrede tekst træder i kraft, når IAS 10 (ajourført 1999) træder i kraft, dvs. for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2000 eller senere.

I december 2000 medførte IAS 41, Landbrug, ændring af afsnit 1 og tilføjelse af afsnit 16A.

Den ændrede tekst træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2003 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 2

–

SIC-1

Ensartethed - forskellige metoder til beregning af varebeholdningers kostpris.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-3

Definitioner

4-5

Måling af varebeholdninger

6

Varebeholdningers kostpris

7-18

Kostpris for købte varer

8-9

Forarbejdningsomkostninger

10-12

Andre omkostninger

13-15

Serviceudbyderes kostpris for varebeholdninger

16

Kostpris for landbrugsprodukter høstet af biologiske aktiver

16A

Metoder til måling af kostpris

17-18

Metoder til beregning af kostpris

19-24

Hovedregel

21-22

Tilladt alternativbehandling

23-24

Nettorealisationsværdi

25-30

Indregning som omkostning

31-33

Oplysning

34-40

Ikrafttrædelsestidspunkt

41

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af varebeholdninger baseret på det historiske kostprissystem.

Et afgørende forhold i den regnskabsmæssige behandling af varebeholdninger er, hvilke omkostninger, der skal indregnes som et aktiv og fremføres indtil den tilknyttede omsætning indregnes.

Denne standard giver praktisk vejledning om opgørelsen af kostpris og den efterfølgende indregning heraf som omkostning, herunder nedskrivning til nettorealisationsværdi.

Standarden giver ligeledes vejledning i de metoder, som benyttes ved fordeling af omkostninger på varebeholdninger.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes for årsregnskaber, som er udarbejdet på basis af det historiske kostprissystem, ved den regnskabsmæssige behandling af varebeholdninger, bortset fra

a)

igangværende arbejder i forbindelse med entreprisekontrakter, herunder direkte tilknyttede servicekontrakter (jvf.

IAS 11, Entreprisekontrakter),

b)

finansielle instrumenter,

c)

producenters varebeholdninger af landbrugs- og skovbrugsprodukter, mineralforekomster og landbrugsprodukter, i det omfang disse måles til nettorealisationsværdi i overensstemmelse med fast praksis i visse brancher, og

d)

biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter (jvf.

IAS 41, Landbrug).

2.

Denne standard erstatter IAS 2, Værdiansættelse og præsentation af varebeholdninger baseret på det historiske kostprissystem, der blev godkendt i 1975.

3.

De i afsnit 1c) omhandlede varebeholdninger måles til nettorealisationsværdi på forskellige produktionsstadier.

Dette sker eksempelvis, når landbrugsafgrøder er høstet eller mineralforekomster udvundet og salg deraf er sikret ved terminskontrakt eller statsgaranti, eller i situationer med et homogent marked, hvor risikoen for ikke at kunne sælge er ubetydelig.

Sådanne varebeholdninger ligger uden for denne standards anvendelsesområde.

DEFINITIONER

4.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Varebeholdninger er aktiver

a)

som besiddes til videresalg som led i det normale forretningsforløb,

b)

under fremstilling med henblik på et sådant salg eller

c)

i form af råvarer og hjælpematerialer til brug i produktionsprocessen eller levering af tjenesteydelser.

Nettorealisationsværdi er den i det normale forretningsforløb skønnede salgspris med fradrag af skønnede færdiggørelsesomkostninger samt de omkostninger, som skønnes at være nødvendige for at effektuere salget.

5.

Varebeholdninger omfatter varer købt og i behold med videresalg for øje, herunder eksempelvis varer, der er købt af en detailhandler med videresalg for øje eller grunde og anden fast ejendom til videresalg.

Varebeholdninger omfatter ligeledes egenproducerede færdigvarer eller varer under fremstilling, herunder råvarer og hjælpematerialer, som endnu ikke er anvendt i produktionsprocessen.

Serviceudbyderes varebeholdninger omfatter kostprisen af tjenesteydelser, som beskrevet i afsnit 16, for hvilke virksomheden endnu ikke har indregnet den tilknyttede omsætning (jvf.

IAS 18, Omsætning).

MÅLING AF VAREBEHOLDNINGER

6.

Varebeholdninger skal måles til den laveste værdi af kostpris og nettorealisationsværdi.

Varebeholdningers kostpris

7.

Varebeholdningers kostpris skal omfatte alle købsomkostninger, for­arbejdnings­om­kost­nin­ger samt andre omkostninger, som er afholdt for at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand.

Kostpris for købte varer

8.

Ved køb af varebeholdninger udgøres købsprisen af kostprisen, importafgifter og andre afgifter (eksklusive afgifter, som virksomheden siden kan genindvinde fra skattemyndighederne) samt transport, ekspedition og andre omkostninger, der direkte er forbundet med anskaffelsen af færdigvarer, råvarer og tjenesteydelser.

Forhandlerrabatter, dekorter og lignende fratrækkes ved opgørelsen af købsomkostningerne.

9.

Kostprisen for købte varer kan omfatte valutakursforskelle direkte forbundet med nylig anskaffelse af varebeholdninger, som er faktureret i fremmed valuta i de sjældne tilfælde, som er tilladt i den alternative behandling i IAS 21, Valutaomregning.

Disse forskelle begrænser sig til forskelle som følge af kraftig devaluering eller nedskrivning af en valuta, imod hvilken det ikke er praktisk muligt at foretage kurssikring, og som påvirker forpligtelser, der ikke kan indfries og stammer fra den nylige anskaffelse af varebeholdningerne.

Forarbejdningsomkostninger

10.

Varebeholdningernes forarbejdningsomkostninger omfatter omkostninger direkte forbundet med produktionen af de enkelte enheder, eksempelvis direkte løn.

De omfatter ligeledes en systematisk allokering af faste og variable indirekte produktionsomkostninger, der afholdes for at forarbejde råvarer til færdigvarer.

Faste indirekte produktionsomkostninger er indirekte produktionsomkostninger, der er relativt upåvirkede af ændringer i produktionsomfang, såsom afskrivninger på og vedligeholdelse af fabriksbygninger og driftsmidler og omkostninger til produktionsledelse og administration.

Variable indirekte produktionsomkostninger er de indirekte produktionsomkostninger, der påvirkes direkte eller tilnærmelsesvis direkte af produktionsomfanget, såsom indirekte materialer og indirekte løn.

11.

Allokering af faste indirekte produktionsomkostninger til forarbejdningsomkostninger baseres på produktionsanlæggets normale kapacitet.

Produktionsanlæggets normale kapacitet er den forventede gennemsnitsproduktion over flere regnskabsår eller sæsoner under normale omstændigheder, idet der tages hensyn til tabt kapacitet som følge af planlagt vedligeholdelse.

Det faktiske produktionsniveau kan anvendes, hvis det tilnærmelsesvis er lig den normale kapacitet.

Den beløbsmæssige størrelse af faste indirekte produktionsomkostninger, der allokeres til hver produktionsenhed, forøges ikke som følge af lav produktion eller uudnyttet produktionsanlæg.

Ikke-allokerede produktionsomkostninger indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt.

I regnskabsår med unormal stor produktion reduceres det beløb for faste indirekte produktionsomkostninger, der allokeres til hver produktionsenhed, således at varebeholdningerne ikke måles til et beløb højere end kostprisen.

Variable produktionsomkostninger allokeres til hver produktionsenhed baseret på den faktiske udnyttelse af produktionsanlægget.

12.

En produktionsproces kan resultere i produktion af mere end et produkt ad gangen.

Dette er eksempelvis tilfældet ved produktion af sideordnede produkter, eller når der produceres et hovedprodukt og et biprodukt.

Når det ikke er muligt at indregne de enkelte produkters forarbejdningsomkostninger allokeres disse til produkterne på en rationel og ensartet måde.

Allokeringen kan eksempelvis baseres på de enkelte produkters relative salgsværdi enten på det tidspunkt i produktionsprocessen, hvor produkterne kan identificeres fra hinanden, eller ved produktionens afslutning.

De fleste biprodukter er af sagens natur uvæsentlige.

Hvis dette er tilfældet, måles de ofte til nettorealisationsværdi, og denne værdi fratrækkes hovedproduktets kostpris.

Dermed kommer den regnskabsmæssige værdi af hovedproduktet ikke til at adskille sig væsentligt fra kostprisen.

Andre omkostninger

13.

Andre omkostninger indregnes kun i varebeholdningers kostpris, i det omfang omkostningerne er afholdt for at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand.

Eksempelvis kan det være rimeligt at indregne indirekte omkostninger uden tilknytning til produktionen eller kundespecifikke omkostninger til produktdesign i varebeholdningernes kostpris.

14.

Som eksempler på omkostninger, som skal udelades fra varebeholdningers kostpris og indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt, kan nævnes

a)

unormalt højt spild af materialer, lønomkostninger eller andre produktionsomkostninger,

b)

lageromkostninger, medmindre disse er en nødvendig del af produktionsprocessen forud for en yderligere produktionsproces,

c)

administrationsomkostninger, som ikke medvirker til at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand og

d)

salgsomkostninger.

15.

Under særlige omstændigheder indregnes låneomkostninger i varebeholdningers kostpris.

Disse omstændigheder fremgår af den tilladte alternative behandling i IAS 23, Låneomkostninger.

Serviceudbyderes kostpris for varebeholdninger

16.

For serviceudbydere består varebeholdningers kostpris primært af lønomkostninger og andre personaleomkostninger, som direkte indgår i leveringen af tjenesteydelser, herunder tilsynsførende personale, samt af henførbare indirekte omkostninger.

Lønomkostninger og andre omkostninger i forbindelse med salg og almindeligt administrativt personale indregnes ikke i varebeholdningerne, men indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt.

Kostpris for landbrugsprodukter høstet af biologiske aktiver

16A.

I henhold til IAS 41, Landbrug, skal varebeholdninger bestående af landbrugsprodukter, som en virksomhed har høstet af sine biologiske aktiver, på tidspunktet for første indregning måles til dagsværdi med fradrag af skønnede salgsomkostninger på høsttidspunktet.

Dette er kostprisen for varebeholdningerne på tidspunktet, hvor standarden tages i anvendelse.

Metoder til måling af kostpris

17.

Metoder som eksempelvis standardomkostningsmetoden eller salgsprismetoden kan anvendes som hjælpemidler til måling af varebeholdningers kostpris, hvis resultatet heraf tilnærmelsesvis svarer til kostpriserne.

I standardomkostninger tages hensyn til det normale niveau af råvarer og hjælpematerialer, lønomkostninger, effektivitet og kapacitetsudnyttelse.

Disse kontrolleres jævnligt og ajourføres om nødvendigt i henhold til de aktuelle forhold.

18.

Salgsprismetoden anvendes ofte i detailhandlen til måling af varebeholdninger bestående af et stort antal hurtigt udskiftede enheder med omtrent samme bruttoavance, og hvor det ville være praktisk umuligt at anvende andre beregningsmetoder.

Varebeholdningens kostpris opgøres ved at reducere salgsværdien med den relevante bruttoavanceprocent.

Ved fastsættelsen af denne procentsats tages højde for varebeholdninger, hvis salgspris er nedsat til under den oprindelige salgspris.

Der bruges ofte en gennemsnitlig procentsats for hver detailafdeling.

Metoder til beregning af kostpris

19.

Kostprisen for enheder, der ikke almindeligvis har flere anvendelsesmuligheder, samt varer eller tjenesteydelser, der er fremstillet og bestemt til konkrete projekter, skal fordeles på grundlag af en specifik identifikation af deres individuelle kostpris.

20.

Specifik identifikation af kostprisen betyder, at specifikke omkostninger henføres til identificerede vareenheder.

Dette er en hensigtsmæssig behandling af vareenheder, som er bestemt til konkrete projekter, uanset om de er indkøbt eller produceret.

Specifik identifikation er dog uhensigtsmæssig, når der er tale om et stort antal vareenheder, som normalt har flere anvendelsesmuligheder.

I sådanne tilfælde kan udvælgelsen af de enheder, der er tilbage i varebeholdningen, foretages på en sådan måde, at der opnås en forudbestemt påvirkning af årets resultat.

Hovedregel

21.

Varebeholdningers kostpris skal, med undtagelse af de i afsnit 19 nævnte varebeholdninger, opgøres på grundlag af først ind - først ud (FIFO) metoden eller den vejede gennemsnitsmetode

(5)

Jvf. også SIC-1

Ensartethed - forskellige metoder til beregning af varebeholdningers kostpris.

.

22.

Efter FIFO-metoden forudsættes det, at de først købte vareenheder sælges først, således at varebeholdningen ved regnskabsårets slutning består af de senest indkøbte eller producerede.

Efter den vejede gennemsnitsmetode bestemmes hver vareenheds kostpris ud fra det vejede gennemsnit af ensartede varers kostpris ved begyndelsen af regnskabsåret og kostprisen for ensartede vareenheder, som er indkøbt eller produceret i løbet af regnskabsåret.

Gennemsnittet kan beregnes periodisk eller ved modtagelsen af hver yderligere leverance, alt efter den enkelte virksomheds forhold.

Tilladt alternativ behandling

23.

Varebeholdningers kostpris skal, med undtagelse af de i afsnit 19 nævnte varebeholdninger, opgøres på grundlag af sidst ind - først ud (LIFO) metoden

(6)

Jvf. også SIC-1

Ensartethed - forskellige metoder til beregning af varebeholdningers kostpris.

.

24.

Efter LIFO-metoden forudsættes det, at de sidst købte eller producerede vareenheder sælges først, således at de vareenheder, der indgår i varebeholdningen ved regnskabsårets slutning, består af de først indkøbte eller producerede.

Nettorealisationsværdi

25.

Varebeholdningers kostpris er ikke nødvendigvis genindvindelig, hvis varebeholdningerne er beskadigede, helt eller delvist ukurante, eller hvis salgspriserne er faldet.

Ligeledes er varebeholdningernes kostpris ikke nødvendigvis genindvindelig, hvis de skønnede færdiggørelsesomkostninger eller de skønnede omkostninger, som skal afholdes for at effektuere salget, er steget.

Nedskrivning af varebeholdninger fra kostpris til nettorealisationsværdi er i overensstemmelse med det synspunkt, at aktiver ikke må indregnes til en højere værdi, end de forventes at ville indbringe ved salg eller anvendelse.

26.

Varebeholdninger nedskrives normalt til nettorealisationsværdi for hver vareenhed for sig, men det kan dog i visse tilfælde være hensigtsmæssigt at gruppere ensartede eller beslægtede vareenheder.

Dette kan være tilfældet med vareenheder inden for den samme produktgruppe, som har samme formål eller anvendelse i sidste ende, som produceres og markedsføres i det samme geografiske område og som i praksis ikke kan vurderes separat fra andre vareenheder inden for samme produktgruppe.

Det er uhensigtsmæssigt at nedskrive varebeholdninger på grundlag af klassifikationen af varebeholdninger, eksempelvis færdigvarer, eller alle varebeholdninger inden for samme industrisegment eller geografiske segment.

Serviceudbydere akkumulerer normalt omkostninger for hver tjenesteydelse, for hvilken der vil opkræves en separat salgspris.

Derfor behandles hver tjenesteydelse separat.

27.

Skøn over nettorealisationsværdien baseres på den mest pålidelige information om den forventede realisationsværdi, der foreligger på det tidspunkt, hvor skønnet udøves.

Ved et sådant skøn tages højde for udsving i priser og omkostninger, der er direkte tilknyttet begivenheder indtruffet efter regnskabsårets slutning, i det omfang disse begivenheder bekræfter forhold, der var til stede ved regnskabsårets slutning.

28.

Ved skøn over nettorealisationsværdien tages ligeledes højde for formålet med besiddelse af varebeholdningen.

Eksempelvis baseres nettorealisationsværdien for varer, der besiddes for at opfylde bindende salgs- eller servicekontrakter, på kontraktprisen.

Hvis salgskontrakterne omfatter mindre end varebeholdningen, baseres nettorealisationsværdien for den overskydende varebeholdning på de almindelige salgspriser.

Hensatte forpligtelser eller eventualforpligtelser kan opstå i forbindelse med bindende salgskontrakter, som overstiger virksomhedens varebeholdninger eller bindende købskontrakter.

Sådanne hensatte forpligtelser og eventualforpligtelser behandles i IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

29.

Råvarer og andre hjælpematerialer, der besiddes med henblik på anvendelse i produktionen af varebeholdninger, nedskrives ikke til en lavere værdi end kostprisen, hvis de færdigvarer, i hvilke de skal indgå, forventes solgt til kostpris eller derover.

Hvis et fald i materialepriserne indikerer, at kostprisen for færdigvarerne vil overstige nettorealisationsværdien, nedskrives råvarerne dog til nettorealisationsværdien.

I disse tilfælde kan råvarernes genanskaffelsesværdi være det bedste udtryk for disses nettorealisationsværdi.

30.

Et nyt skøn over nettorealisationsværdien foretages for hvert nyt regnskabsår.

Når forhold, som tidligere har medført nedskrivninger af vareholdninger til under kostpris, ikke længere foreligger, tilbageføres det nedskrevne beløb, således at den nye regnskabsmæssige værdi udgør den laveste værdi af kostpris og den ajourførte nettorealisationsværdi.

Dette er eksempelvis tilfældet, når en vareenhed, som er indregnet til nettorealisationsværdi, fordi salgsprisen er faldet, stadig besiddes i et efterfølgende regnskabsår, og dennes salgspris er steget.

INDREGNING SOM OMKOSTNING

31.

Når varebeholdninger sælges, skal disses regnskabsmæssige værdi indregnes som omkostning i det regnskabsår, den tilknyttede omsætning indregnes.

Nedskrivninger af varebeholdninger til nettorealisationsværdi og alle tab af varebeholdninger skal indregnes som omkostning i det regnskabsår, hvori nedskrivningen eller tabet opstår.

Tilbageførsler af nedskrivninger på varebeholdninger som følge af en stigning i nettorealisationsværdien skal indregnes som en reduktion af den som omkostning indregnede varebeholdning i det regnskabsår, hvori tilbageførslen foretages.

32.

Indregning af solgte varebeholdningers regnskabsmæssige værdi som omkostning medfører matching af omkostninger med omsætning.

33.

Visse varebeholdninger kan allokeres til andre aktivkonti, eksempelvis varebeholdninger, som anvendes som komponent i egenproducerede materielle anlægsaktiver.

Varebeholdninger, der således allokeres til andre aktiver, indregnes som omkostning over det pågældende aktivs brugstid.

OPLYSNING

34.

I årsregnskabet skal følgende oplyses

a)

den ved målingen af varebeholdninger anvendte regnskabspraksis, herunder den anvendte metode til beregning af kostpris,

b)

den samlede regnskabsmæssige værdi af varebeholdningerne samt den regnskabsmæssige værdi opdelt på en for virksomheden passende måde,

c)

den regnskabsmæssige værdi af varebeholdninger indregnet til nettorealisationsværdi,

d)

beløbet for tilbageførte nedskrivninger, der er indregnet som indtægt i regnskabsåret i overensstemmelse med afsnit 31,

e)

de forhold eller begivenheder, som har medført tilbageførsel af en nedskrivning af varebeholdninger i overensstemmelse med afsnit 31 samt

f)

den regnskabsmæssige værdi af varebeholdninger, der er stillet som sikkerhed for forpligtelser.

35.

Oplysning om den regnskabsmæssige værdi af forskellige klassifikationer af varebeholdninger samt omfanget af ændringer i disse aktiver er nyttige for regnskabsbrugere.

Sædvanlige klassifikationer af varebeholdninger er handelsvarer, hjælpematerialer, råvarer, varer under fremstilling og færdigvarer.

En serviceudbyders varebeholdninger kan helt enkelt beskrives som igangværende arbejder.

36.

Når varebeholdningers kostpris opgøres ved anvendelse af LIFO-metoden i overensstemmelse med den tilladte alternative behandling i afsnit 23, skal der i årsregnskabet gives oplysning om forskellen mellem den beløbsmæssige størrelse af varebeholdningerne i balancen og enten

a)

det laveste af det i henhold til afsnit 21 fastsatte beløb og nettorealisationsværdi eller

b)

det laveste beløb af dagsværdi på balancedagen og nettorealisationsværdi.

37.

Der skal i årsregnskabet gives oplysning om enten

a)

varebeholdningers kostpris, som er indregnet som omkostning i regnskabsåret eller

b)

de til omsætningen knyttede driftsomkostninger, som er indregnet som omkostning i regnskabsåret, opdelt efter art.

38.

Varebeholdningers kostpris, som er indregnet som omkostning i regnskabsåret, består af omkostninger, som tidligere er indregnet ved målingen af de solgte varer samt af ikke-allokerede indirekte produktionsomkostninger og af unormalt høje produktionsomkostninger.

Alt efter virksomhedens forhold kan det også være relevant at indregne andre omkostninger, eksempelvis distributionsomkostninger.

39.

Visse virksomheder anvender en anderledes opstillingsform for resultatopgørelsen, hvilket resulterer i, at der oplyses andre beløb end kostprisen for varebeholdninger, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret.

Ved denne anderledes opstillingsform oplyser virksomheden om den beløbsmæssige størrelse af de til regnskabsårets omsætning knyttede driftsomkostninger opdelt efter art.

Her oplyses om indregnede omkostninger til råvarer og hjælpematerialer, lønomkostninger og andre driftsomkostninger samt den beløbsmæssige størrelse af regnskabsårets nettoforskydning i varebeholdninger.

40.

En nedskrivning til nettorealisationsværdi kan være af en sådan størrelse, beskaffenhed eller art, at dette kræver oplysning i overensstemmelse med IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

41.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1995 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 7 (AJOURFØRT 1992)

Pengestrømsopgørelsen

Denne ajourførte internationale regnskabsstandard erstatter IAS 7, Opgørelse af ændringer i den finansielle stilling, der blev godkendt af bestyrelsen i oktober 1977.

Den ajourførte standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1994 eller senere.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-3

Fordele ved oplysning om pengestrømme

4-5

Definitioner

6-9

Likvider

7-9

Præsentation af pengestrømsopgørelsen

10-17

Driftsaktivitet

13-15

Investeringsaktivitet

16

Finansieringsaktivitet

17

Præsentation af pengestrømme fra driftsaktivitet

18-20

Præsentation af pengestrømme fra investerings- og finansieringsaktivitet

21

Præsentation af pengestrømme som nettobeløb

22-24

Pengestrømme i fremmed valuta

25-28

Ekstraordinære poster

29-30

Renter og udbytte

31-34

Indkomstskatter

35-36

Investeringer i dattervirksomheder, associerede virksomheder og joint ventures

37-38

Overtagelse og afhændelse af dattervirksomheder og andre forretningsenheder

39-42

Ikke-likvide transaktioner

43-44

Likviders elementer

45-47

Andre oplysninger

48-52

Ikrafttrædelsestidspunkt

53

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Information om virksomhedens pengestrømme giver regnskabsbrugeren et grundlag for vurdering af virksomhedens evne til at frembringe likvider og virksomhedens behov for at udnytte disse pengestrømme.

De økonomiske beslutninger, der træffes af regnskabsbrugere, kræver en vurdering af virksomhedens evne til at frembringe likvider samt tidspunktet og sikkerheden for deres frembringelse.

Formålet med denne standard er at opstille krav om information vedrørende historiske ændringer af en virksomheds likvider i form af en pengestrømsopgørelse, hvori virksomhedens pengestrømme for regnskabsåret opdeles i henholdsvis drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Virksomheder skal udarbejde en pengestrømsopgørelse i henhold til de i denne standard stillede krav og præsentere denne som en integreret del af årsregnskabet for hvert regnskabsår, hvor årsregnskaber præsenteres.

2.

Denne standard erstatter international regnskabsstandard IAS 7, Opgørelse af ændringer i den finansielle stilling, der blev godkendt i juli 1977.

3.

Brugere af en virksomheds årsregnskab er interesserede i at vide, hvordan virksomheden frembringer og anvender likvider.

Dette gælder uanset hvilke aktiviteter virksomheden har, og uanset om likvide beholdninger kan anses som virksomhedens produkt, eksempelvis i finansielle institutioner.

Alle virksomheder har behov for likvide beholdninger til stort set de samme formål, uanset hvor forskellige deres primære omsætningsskabende aktiviteter er.

En virksomhed har behov for likvide beholdninger til at drive virksomheden, indfri forpligtelser og forrente investorernes kapital.

Derfor kræves det i denne standard, at alle virksomheder udarbejder en pengestrømsopgørelse.

FORDELE VED OPLYSNING OM PENGESTRØMME

4.

Set i sammenhæng med resten af årsregnskabet giver pengestrømsopgørelsen oplysninger til brug ved vurderingen af ændringer i virksomhedens nettoaktiver, dens økonomiske struktur (herunder dens likviditet og solvens) og dens evne til at påvirke pengestrømmenes størrelse og tidspunktet for deres frembringelse for at tilpasse sig ændrende omstændigheder og muligheder.

Informationer om pengestrømme er nyttige ved vurderingen af virksomhedens evne til at frembringe likvider og giver regnskabsbrugere mulighed for at udarbejde modeller til at vurdere og sammenligne nutidsværdien af forskellige virksomheders fremtidige pengestrømme.

De medvirker ligeledes til at øge sammenligneligheden af forskellige virksomheders indtjening fra drift ved at eliminere virkningerne af forskellige regnskabsmæssige behandlinger af de samme transaktioner og begivenheder.

5.

Historiske informationer om pengestrømme benyttes ofte som udtryk for størrelsen af samt for tidspunktet og sikkerheden for fremtidige pengestrømme.

De er også et godt redskab til at kontrollere korrektheden af tidligere vurderinger af fremtidige pengestrømme samt til at undersøge sammenhængen mellem lønsomhed og nettopengestrømme og virkningerne af varierende priser.

DEFINITIONER

6.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Likvide beholdninger omfatter kontanter og anfordringsindskud i pengeinstitutter.

Likvide værdipapirer er kortfristede, meget likvide værdipapirer, som umiddelbart kan konverteres til kendte beløb i likvide beholdninger, og hvorpå der kun er en ubetydelig risiko for værdiændringer.

Pengestrømme er pengestrømme til og fra virksomheden.

Driftsaktivitet er virksomhedens primære omsætningsskabende aktiviteter samt andre aktiviteter, der ikke er investerings- eller finansieringsaktiviteter.

Investeringsaktivitet er anskaffelse og afhændelse af anlægsaktiver og andre investeringer, der ikke indgår i likvide værdipapirer.

Finansieringsaktivitet er aktiviteter, der medfører ændring i størrelsen og sammensætningen af virksomhedens egenkapital og lån.

Likvider (likvide beholdninger samt likvide værdipapirer)

7.

Formålet med at have likvide værdipapirer er at indfri kortfristede betalingsforpligtelser snarere end at foretage investeringer eller lignende.

Hvis et værdipapir skal indregnes som et likvidt værdipapir, skal dette umiddelbart kunne omsættes til et kendt beløb i likvide beholdninger og have en ubetydelig risiko for værdiændring.

Derfor vil et værdipapir normalt kun kunne indregnes som et likvidt værdipapir, hvis det har en kort restløbetid, eksempelvis 3 måneder eller mindre fra anskaffelsestidspunktet.

Kapitalandele inkluderes ikke som likvide værdipapirer, medmindre de reelt er likvide værdipapirer, eksempelvis præferenceaktier med en kort restløbetid på overtagelsestidspunktet og en fast indløsningsdato.

8.

Banklån betragtes som udgangspunkt som værende finansieringsaktivitet.

I visse lande indgår kassekreditter, der skal tilbagebetales på anfordring, dog som en integreret del af virksomhedens likviditetsstyring.

I sådanne tilfælde indregnes kassekreditter som et element af likvider.

Sådanne bankaftaler er kendetegnet ved, at kontoens saldo ofte svinger mellem at være positiv og negativ.

9.

Pengestrømme omfatter ikke bevægelser mellem poster som udgør likvide beholdninger eller likvide værdipapirer, idet disse elementer indgår i virksomhedens likviditetsstyring snarere end i dens drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet.

Likviditetsstyring omfatter investering af overskydende likvide beholdninger i likvide værdipapirer.

PRÆSENTATION AF PENGESTRØMSOPGØRELSEN

10.

Pengestrømsopgørelsen skal vise regnskabsårets pengestrømme opdelt i drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet.

11.

Virksomheden præsenterer sine pengestrømme fra drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet på den for virksomheden mest passende måde.

Denne klassifikation i aktiviteter giver regnskabsbrugere mulighed for at vurdere aktiviteternes virkning på virksomhedens finansielle stilling og størrelsen af sine likvider.

Disse oplysninger kan også bruges til at bedømme sammenhængen mellem aktiviteterne.

12.

En enkelt transaktion kan omfatte pengestrømme som klassificeres forskelligt.

Når eksempelvis kontant indfrielse af et lån omfatter renter såvel som hovedstol, kan renteelementet betegnes som driftsaktivitet, mens hovedstolelementet kan betegnes som finansieringsaktivitet.

Driftsaktivitet

13.

Omfanget af pengestrømme fra driftsaktivitet er en vigtig indikator for, hvorvidt virksomhedens drift har frembragt tilstrækkelige pengestrømme til at tilbagebetale lån, vedligeholde virksomhedens drift, udbetale udbytte og foretage nye investeringer uden at skulle fremskaffe fremmedkapital.

Oplysninger om de specifikke elementer af historiske pengestrømme fra driftsaktivitet kan sammen med andre oplysninger være nyttige ved fremskrivningen af fremtidige pengestrømme fra driftsaktivitet.

14.

Pengestrømme fra driftsaktivitet er hovedsagelig afledt af virksomhedens primære omsætningsskabende aktivitet.

Således stammer de som hovedregel fra transaktioner og andre begivenheder, som indgår i opgørelsen af årets resultat.

Pengestrømme fra driftsaktivitet kan eksempelvis omfatte

a)

indbetalinger fra salg af varer og tjenesteydelser,

b)

indbetalinger fra royalties, honorarer, provisioner og anden omsætning,

c)

udbetalinger til leverandører af varer og tjenesteydelser,

d)

udbetalinger til og vedrørende ansatte,

e)

forsikringsselskabers ind- og udbetalinger vedrørende præmier, skadesanmeldelser, annuiteter og andre forsikringsydelser,

f)

udbetalinger eller tilbagebetalinger af indkomstskatter, medmindre disse kan henføres direkte til finansierings- eller investeringsaktivitet, og

g)

ind- og udbetalinger vedrørende kontrakter indgået med handel for øje.

Visse transaktioner, eksempelvis salg af produktionsudstyr, kan medføre en gevinst eller et tab, som indregnes ved opgørelsen af årets resultat.

Dog indgår pengestrømme vedrørende sådanne transaktioner i pengestrømme fra investeringsaktivitet.

15.

Virksomheden kan have en beholdning af værdipapirer og lån med handel for øje, som i så fald kan sidestilles med varebeholdninger anskaffet med videresalg for øje.

Derfor klassificeres pengestrømme fra køb og salg af sådanne værdipapirer som driftsaktivitet.

Ligeledes klassificeres finansielle institutioners udlån normalt som driftsaktivitet, idet de vedrører virksomhedens primære omsætningsskabende aktivitet.

Investeringsaktivitet

16.

Separat oplysning om pengestrømme fra investeringsaktivitet er vigtig, fordi disse pengestrømme er et udtryk for, hvor mange omkostninger, virksomheden har haft til ressourcer beregnet til frembringelse af fremtidige indtægter og pengestrømme.

Pengestrømme fra investeringsaktivitet kan eksempelvis omfatte

a)

udbetalinger til anskaffelse af materielle anlægsaktiver, immaterielle aktiver og andre anlægsaktiver.

Disse omfatter udbetalinger vedrørende aktiverede udviklingsomkostninger og egenproducerede materielle anlægsaktiver,

b)

indbetalinger fra salg af materielle anlægsaktiver, immaterielle aktiver og andre anlægsaktiver,

c)

udbetalinger til anskaffelse af andre virksomheders egenkapital- eller gældsinstrumenter og kapitalandele i joint ventures (bortset fra udbetalinger vedrørende instrumenter, der anses for at være likvide værdipapirer eller instrumenter, der besiddes med handel for øje),

d)

indbetalinger fra salg af andre virksomheders egenkapital- eller gældsinstrumenter og kapitalandele i joint ventures (bortset fra indbetalinger vedrørende instrumenter, der anses for at være likvide værdipapirer eller instrumenter, der besiddes med handel for øje),

e)

udlån til andre (bortset fra udlån foretaget af finansielle institutioner),

f)

indbetalinger fra tilbagebetaling af udlån til andre (bortset fra udlån foretaget af finansielle institutioner),

g)

betalinger til futures, terminskontrakter, optioner og swap-kontrakter, bortset fra tilfælde, hvor disse er anskaffet med handel for øje, eller hvis udbetalingerne klassificeres som finansieringsaktivitet, og

h)

betalinger fra futures, terminskontrakter, optioner og swap-kontrakter, bortset fra tilfælde, hvor disse er anskaffet med handel for øje, eller hvis indbetalingerne klassificeres som finansieringsaktivitet.

Hvis en kontrakt regnskabsmæssigt behandles som en sikring af en identificerbar position, klassificeres pengestrømme vedrørende kontrakten på samme måde som pengestrømme vedrørende den sikrede position.

Finansieringsaktivitet

17.

Separat oplysning om pengestrømme fra finansieringsaktivitet er vigtig, fordi dette er nyttigt ved forudsigelsen af fremtidige krav om pengestrømme fra indskydere af kapital i virksomheden.

Pengestrømme fra finansieringsaktivitet kan eksempelvis omfatte

a)

indbetalinger fra udstedelse af aktier eller andre egenkapitalinstrumenter,

b)

udbetalinger til aktionærer til anskaffelse eller indløsning af virksomhedens aktier,

c)

indbetalinger fra udstedelse af obligationer, lån, gældsbreve, prioritetsforpligtelser og anden kort- eller langfristet låntagning,

d)

tilbagebetaling af lån og

e)

udbetalinger fra leasingtager til reduktion af den udestående forpligtelse vedrørende en finansiel leasingkontrakt.

PRÆSENTATION AF PENGESTRØMME FRA DRIFTSAKTIVITET

18.

Virksomheden skal vise pengestrømme fra driftsaktivitet ved enten

a)

direkte præsentation, som giver oplysning om væsentlige kategorier af bruttoind- og udbetalinger, eller

b)

indirekte præsentation, hvor årets resultat reguleres for virkningen af transaktioner, som ikke har medført ind- og udbetalinger, udskydelse eller periodisering af tidligere eller fremtidige ind- eller udbetalinger vedrørende driftsaktivitet samt indtægter og omkostninger forbundet med investerings- eller finansieringspengestrømme.

19.

Virksomheder tilskyndes til at benytte direkte præsentation af pengestrømme fra driftsaktivitet.

Ved brug af direkte præsentation fremkommer oplysninger, der kan være nyttige ved vurderingen af fremtidige pengestrømme, som ikke fremkommer ved brug af indirekte præsentation.

Ved direkte præsentation kan oplysninger om væsentlige bruttoind- og udbetalinger indhentes enten

a)

fra virksomhedens registreringer eller

b)

ved regulering af omsætning, vareforbrug (renter og lignende indtægter samt renteomkostninger og lignende omkostninger i en finansiel institution) og andre poster i resultatopgørelsen for

i)

regnskabsårets ændringer i varebeholdninger og tilgodehavender og forpligtelser vedrørende driften,

ii)

andre poster, der ikke har medført ind- eller udbetalinger, og

iii)

andre poster, hvis ind- og udbetalinger indgår under investerings- eller finansieringspengestrømme.

20.

Ved indirekte præsentation opgøres nettopengestrømme fra driftsaktivitet ved regulering af årets resultat for virkningen af

a)

regnskabsårets ændringer i varebeholdninger samt tilgodehavender og forpligtelser vedrørende driften,

b)

poster, der ikke har medført ind- eller udbetalinger, eksempelvis afskrivninger, hensatte forpligtelser, udskudt skat, urealiserede valutakursgevinster og -tab, ikke-udloddet overskud fra associerede virksomheder og minoritetsinteresser og

c)

alle andre poster, hvis ind- og udbetalinger indgår under investerings- eller finansieringspengestrømme.

Alternativt kan nettopengestrømme fra driftsaktivitet præsenteres indirekte ved at vise omsætning og omkostninger indregnet i årsregnskabet samt regnskabsårets ændringer i varebeholdninger og tilgodehavender og forpligtelser vedrørende driften.

PRÆSENTATION AF PENGESTRØMME FRA INVESTERINGS- OG FINANSIERINGSAKTIVITET

21.

Virksomheden skal separat præsentere væsentlige bruttoind- og udbetalinger som følge af investerings- og finansieringsaktivitet, undtagen i det omfang de i afsnit 22 og 24 beskrevne pengestrømme præsenteres som nettobeløb.

PRÆSENTATION AF PENGESTRØMME SOM NETTOBELØB

22.

Pengestrømme fra følgende drifts-, investerings- og finansieringsaktiviteter kan præsenteres som nettobeløb

a)

ind- og udbetalinger vedrørende kunder, når pengestrømmene henhører under kundens aktiviteter og ikke virksomhedens, og

b)

ind- og udbetalinger vedrørende poster, der er let omsættelige, omfatter store beløb og har en kort løbetid.

23.

De i afsnit 22a) nævnte ind- og udbetalinger kan eksempelvis omfatte

a)

pengeinstitutters modtagelse og tilbagebetaling af indlån på anfordringskonti,

b)

midler deponeret på vegne af kunder af investeringsvirksomheder,

c)

opkrævning og overførsel af lejeindtægt til ejere af ejendomme.

De i afsnit 22b) nævnte ind- og udbetalinger kan eksempelvis omfatte udlån og tilbagebetaling vedrørende

a)

hovedstolen på kreditkortlån,

b)

anskaffelse og afhændelse af investeringer og

c)

andre kortfristede lån, eksempelvis lån med en restløbetid på tre måneder eller mindre.

24.

Pengestrømme fra følgende aktiviteter i finansielle institutioner kan præsenteres som nettobeløb

a)

ind- og udbetalinger vedrørende modtagelse og tilbagebetaling af indlån med et fast udløbstidspunkt,

b)

indskud og hævninger hos andre finansielle institutioner og

c)

udlån til kunder og tilbagebetaling af disse.

PENGESTRØMME I FREMMED VALUTA

25.

Pengestrømme fra transaktioner i fremmed valuta skal indregnes i virksomhedens rapporteringsvaluta ved omregning af beløb i fremmed valuta til den på betalingsdagen gældende valutakurs mellem rapporteringsvalutaen og den fremmede valuta.

26.

Pengestrømme i udenlandske dattervirksomheder skal omregnes til de på betalingsdagene gældende valutakurser mellem rapporteringsvalutaen og den fremmede valuta.

27.

Pengestrømme i fremmed valuta skal præsenteres i overensstemmelse med IAS 21, Valutaomregning.

I henhold til bestemmelserne heri kan en tilnærmet valutakurs anvendes.

Eksempelvis kan en vejet gennemsnitskurs for en periode anvendes til indregning af transaktioner i fremmed valuta eller omregning af pengestrømme i udenlandske dattervirksomheder.

Det er dog ikke tilladt i henhold til IAS 21 at anvende balancedagens kurs til omregning af pengestrømme i udenlandske dattervirksomheder.

28.

Urealiserede kursgevinster og -tab vedrørende valutakursændringer er ikke pengestrømme.

Virkningen af valutakursændringer på likvider, der besiddes eller er forfaldne i fremmed valuta, skal dog præsenteres i pengestrømsopgørelsen til brug ved afstemning af likvider ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

Beløbet skal præsenteres separat fra pengestrømme fra drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet og inkluderer en eventuel forskel, hvis pengestrømmene var blevet præsenteret til balancedagens kurser.

EKSTRAORDINÆRE POSTER

29.

Pengestrømme vedrørende ekstraordinære poster skal klassificeres som henholdsvis drifts-, investerings- eller finansieringsaktivitet og præsenteres separat.

30.

Pengestrømme vedrørende ekstraordinære poster oplyses separat som hidrørende fra drifts-, investerings- eller finansieringsaktivitet i pengestrømsopgørelsen for over for regnskabsbrugere at tydeliggøre disse pengestrømmes art og virkning på virksomhedens aktuelle og fremtidige pengestrømme.

Disse oplysninger er supplerende oplysninger i forhold til kravene i IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, om oplysning om ekstraordinære posters art og beløb.

RENTER OG UDBYTTE

31.

Pengestrømme fra modtagne og betalte renter og modtaget eller udbetalt udbytte skal præsenteres som separate poster.

Disse skal klassificeres på en ensartet måde fra regnskabsår til regnskabsår som enten drifts-, investerings- eller finansieringsaktivitet.

32.

Det samlede beløb for rentebetalinger i et regnskabsår oplyses i pengestrømsopgørelsen, hvad enten det er indregnet som omkostning i resultatopgørelsen eller aktiveret i overensstemmelse med den tilladte alternative behandling i IAS 23, Låneomkostninger.

33.

Rentebetalinger og modtagne renter og udbytte klassificeres normalt som pengestrømme fra driftsaktivitet for finansielle institutioner.

Der er dog ikke opnået enighed om klassifikation af disse pengestrømme for andre typer virksomheder.

Rentebetalinger og modtagne renter og udbytte kan klassificeres som pengestrømme fra driftsaktivitet, fordi de indgår ved opgørelsen af årets resultat.

Alternativt kan rentebetalinger og modtagne renter og udbytte klassificeres som pengestrømme fra henholdsvis finansieringsaktivitet og investeringsaktivitet, fordi de betragtes som omkostninger til fremskaffelse af økonomiske ressourcer eller afkast af investeringer.

34.

Udbetalt udbytte kan klassificeres som finansieringsaktivitet, fordi det betragtes som en omkostning til frembringelse af økonomiske ressourcer.

Alternativt kan udbetalt udbytte klassificeres som en del af pengestrømme fra driftsaktivitet, for at hjælpe regnskabsbrugerne ved vurderingen af virksomhedens evne til at udbetale udbytte fra pengestrømme fra driftsaktivitet.

INDKOMSTSKATTER

35.

Pengestrømme vedrørende indkomstskatter skal præsenteres separat og klassificeres som pengestrømme fra driftsaktivitet, medmindre de specifikt kan henføres til finansierings- eller investeringsaktivitet.

36.

Indkomstskattebetalinger opstår i forbindelse med transaktioner, som medfører pengestrømme, der kan klassificeres som drifts-, investerings- eller finansieringsaktivitet i pengestrømsopgørelsen.

Selv om en skatteomkostning let kan allokeres til investerings- eller finansieringsaktivitet, kan det ofte være praktisk umuligt at indregne de tilhørende skattemæssige pengestrømme, som kan opstå i et andet regnskabsår end pengestrømmene fra den underliggende transaktion.

Derfor klassificeres skattebetalinger normalt som pengestrømme fra driftsaktivitet.

Når det er muligt at henføre skattemæssige pengestrømme til en specifik transaktion, der medfører pengestrømme klassificeret som investerings- eller finansieringsaktivitet, klassificeres den skattemæssige pengestrøm dog som henholdsvis investerings- eller finansieringsaktivitet.

Når skattemæssige pengestrømme allokeres til mere end én aktivitetstype, oplyses det samlede beløb af betalte skatter.

INVESTERINGER I DATTERVIRKSOMHEDER, ASSOCIEREDE VIRKSOMHEDER OG JOINT VENTURES

37.

Ved den regnskabsmæssige behandling af investeringer i associerede virksomheder eller dattervirksomheder efter den indre værdis metode eller kostprismetoden indregner investor i pengestrømsopgørelsen alene pengestrømme mellem investor og den virksomhed, der er investeret i, eksempelvis udbytte og udlån.

38.

Ved en virksomheds præsentation af kapitalandele i en fælles kontrolleret virksomhed (jvf.

IAS 31, Regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures) ved anvendelse af pro rata-konsolidering, indregnes den forholdsmæssige andel af den fælles kontrollerede virksomheds pengestrømme i koncernpengestrømsopgørelsen.

Ved en virksomheds præsentation af sådanne kapitalandele efter den indre værdis metode indregnes pengestrømme vedrørende investeringen i den fælles kontrollerede virksomhed samt udlodninger og andre ud- og indbetalinger mellem virksomheden og den fælles kontrollerede virksomhed i virksomhedens pengestrømsopgørelse.

OVERTAGELSE OG AFHÆNDELSE AF DATTERVIRKSOMHEDER OG ANDRE FORRETNINGSENHEDER

39.

De samlede pengestrømme fra overtagelse og afhændelse af dattervirksomheder og andre forretningsenheder skal præsenteres separat og klassificeres som investeringsaktivitet.

40.

For henholdsvis regnskabsårets samlede overtagelser og afhændelser af dattervirksomheder og andre forretningsenheder skal virksomheden oplyse følgende

a)

samlet købs- eller afhændelsespris,

b)

andelen af købs- eller afhændelsespris betalt i form af likvider,

c)

likvider i de overtagne eller afhændede dattervirksomheder eller forretningsenheder og

d)

andre aktiver og forpligtelser end likvider i overtagne eller afhændede dattervirksomheder eller forretningsenheder, specificeret i hovedgrupper.

41.

Præsentation af virkningen af pengestrømme ved overtagelse og afhændelse af dattervirksomheder og andre forretningsenheder som en separat post, sammen med den separate præsentation af de samlede anskaffede eller afhændede aktiver og forpligtelser, medvirker til at gøre det muligt at adskille disse pengestrømme fra pengestrømme fra andre drifts-, investerings- og finansieringsaktiviter.

Virkningen af pengestrømme fra afhændelser fratrækkes ikke virkningen af pengestrømme fra anskaffelser.

42.

De samlede ind- og udbetalinger vedrørende købs- eller afhændelsespris præsenteres i pengestrømsopgørelsen med fradrag af anskaffede eller afhændede likvider.

IKKE-LIKVIDE TRANSAKTIONER

43.

Investerings- og finansieringstransaktioner, der ikke kræver anvendelse af likvider, må ikke indregnes i pengestrømsopgørelsen.

Sådanne transaktioner skal oplyses andetsteds i årsregnskabet på en sådan måde, at alle relevante oplysninger om disse investerings- og finansieringsaktiviteter fremkommer.

44.

Mange investerings- og finansieringsaktiviteter har ikke en direkte virkning på de aktuelle pengestrømme, selv om de påvirker virksomhedens kapital- og aktivstruktur.

Udeholdelse af ikke-likvide transaktioner fra pengestrømsopgørelsen er i overensstemmelse med formålet med pengestrømsopgørelsen, da sådanne poster ikke medfører pengestrømme i det aktuelle regnskabsår.

Ikke-likvide transaktioner omfatter eksempelvis

a)

anskaffelse af aktiver enten ved påtagelse af direkte forbundne forpligtelser eller ved en finansiel leasingkontrakt,

b)

overtagelse af en virksomhed ved kapitaludvidelse og

c)

konvertering af gæld til egenkapital.

LIKVIDERS ELEMENTER

45.

Virksomheder skal give oplysning om likvidernes elementer og præsentere en afstemning af beløbene i pengestrømsopgørelsen til de tilsvarende balanceposter.

46.

På baggrund af forskelligartet praksis i likviditetsstyring og bankaftaler rundt om i verden og for at være i overensstemmelse med IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, skal virksomheder give oplysning om den anvendte regnskabspraksis ved opgørelsen af likviders elementer.

47.

Virkningen af ændringer i anvendt regnskabspraksis ved opgørelsen af likviders elementer, eksempelvis ændring af klassifikationen af finansielle instrumenter, som før har været anset som en del af virksomhedens investeringsportefølje, præsenteres i henhold til IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

ANDRE OPLYSNINGER

48.

Virksomheden skal give oplysning om, samt ledelsens kommentarer til, eventuelle beløb for likvider, der besiddes af virksomheden, men ikke er til rådighed for koncernen.

49.

Under forskellige omstændigheder vil en virksomheds likvider ikke være til rådighed for koncernen.

Eksempler herpå kan være likvider i en dattervirksomhed med aktiviteter i et land, hvor valutarestriktioner eller andre lovmæssige restriktioner er gældende, så likvider ikke er til fri disposition for modervirksomheden eller andre dattervirksomheder.

50.

Supplerende oplysninger kan være relevante for regnskabsbrugernes forståelse af virksomhedens finansielle stilling og likviditet.

Standarden tilskynder virksomheder til at give sådanne oplysninger sammen med ledelsens kommentarer.

Sådanne oplysninger kan eksempelvis omfatte

a)

uudnyttede lånefaciliteter til rådighed for fremtidig driftsaktivitet samt til indfrielse af investeringsforpligtelser, med angivelse af restriktioner vedrørende disse faciliteters anvendelse,

b)

de samlede pengestrømme fra henholdsvis drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet vedrørende kapitalandele i joint ventures, præsenteret ved anvendelse af pro rata-konsolidering,

c)

de samlede pengestrømme, som repræsenterer en forøgelse af driftskapaciteten, separat fra de pengestrømme, som er nødvendige for vedligeholdelse af driftskapaciteten, og

d)

pengestrømme fra drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet i hvert enkelt aktivitetssegment og geografiske segment (jvf.

IAS 14, Præsentation af segmentoplysninger).

51.

Separat oplysning om pengestrømme, som repræsenterer en forøgelse af driftskapaciteten, og pengestrømme, som er nødvendige for vedligeholdelse af driftskapaciteten, er nyttig for regnskabsbrugeres vurdering af, hvorvidt virksomheden investerer tilstrækkeligt i vedligeholdelse af driftskapaciteten.

En virksomhed, der ikke investerer tilstrækkeligt i vedligeholdelse af sin driftskapacitet, kan skade den fremtidige lønsomhed til fordel for den aktuelle likviditet og udlodning til aktionærer.

52.

Oplysning om pengestrømme i segmenter giver regnskabsbrugere en bedre forståelse af forholdet mellem pengestrømme i virksomheden som helhed og i dens enkelte dele samt tilgængeligheden af og udsving i pengestrømme i segmenter.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

53.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1994 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 8 (AJOURFØRT 1993)

Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis

IAS 35, Ophørende aktiviteter, erstatter afsnit 4 og 19-22 i IAS 8.

IAS 35 erstatter også definitionen på ophørende aktiviteter i afsnit 6 i IAS 8.

IAS 35 træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1999 eller senere.

IAS 40, Investeringsejendomme, medførte ændring af afsnit 44, som nu ligeledes er angivet med fed kursiv.

IAS 40 træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2001 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 8

–

SIC-8

Førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-5

Definitioner

6

Årets resultat

7-30

Ekstraordinære poster

11-15

Afsnit slettet

16-18

Resultat af ordinær drift

19-22

Ændringer i regnskabsmæssige skøn

23-30

Fundamentale fejl

31-40

Hovedregel

34-37

Tilladt alternativbehandling

38-40

Ændringer i anvendt regnskabspraksis

41-57

Når en international regnskabsstandard tages i anvendelse

46-48

Andre ændringer i anvendt regnskabspraksis - hovedregel

49-53

Andre ændringer i anvendt regnskabspraksis - tilladt alternativ behandling

54-57

Ikrafttrædelsestidspunkt

58

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive klassifikation af, oplysning om og den regnskabsmæssige behandling af visse poster i resultatopgørelsen med det formål at opnå ensartet udarbejdelse og præsentation af resultatopgørelsen for alle virksomheder.

Dermed øges sammenligneligheden, både med virksomhedens årsregnskaber fra tidligere regnskabsår og med andre virksomheders årsregnskaber.

I henhold til denne standard kræves således klassifikation af og oplysning om ekstraordinære poster samt oplysning om visse poster, der udgør en del af resultatet af ordinær drift.

Ligeledes specificeres den regnskabsmæssige behandling af ændringer i regnskabsmæssige skøn, ændringer i anvendt regnskabspraksis og korrektion af fundamentale fejl.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes ved præsentation af resultatet af ordinær drift og ekstraordinære poster i resultatopgørelsen samt ved den regnskabsmæssige behandling af ændringer i regnskabsmæssige skøn, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

2.

Denne standard erstatter IAS 8, Ekstraordinære poster, poster vedrørende tidligere regnskabsår og ændringer i anvendt regnskabspraksis, som blev godkendt i 1977.

3.

Denne standard omhandler blandt andet oplysning om visse poster indeholdt i årets resultat.

Disse oplysninger gives ud over oplysningskravene i andre internationale regnskabsstandarder, herunder IAS 1, Præsentation af årsregnskaber.

4.

[Ophævet].

5.

Den skattemæssige virkning af ekstraordinære poster, fundamentale fejl samt ændringer i anvendt regnskabspraksis behandles og oplyses i henhold til international regnskabsstandard IAS 12, Indkomstskatter.

I de tilfælde IAS 12 omhandler usædvanlige poster, skal dette læses som ekstraordinære poster som defineret i denne standard.

DEFINITIONER

6.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Ekstraordinære poster er indtægter eller omkostninger, der opstår i forbindelse med begivenheder eller transaktioner, som klart adskiller sig fra virksomhedens ordinære drift og som derfor ikke forventes at forekomme ofte eller regelmæssigt.

Ordinær drift er enhver aktivitet, som en virksomhed udfører som del af sin drift samt tilknyttede aktiviteter, som fremmer, er forbundet med eller hidrører fra disse aktiviteter.

Fundamentale fejl er fejl opdaget i det aktuelle regnskabsår, som er så væsentlige, at årsregnskabet for et eller flere tidligere regnskabsår ikke længere kan betragtes som havende været pålideligt på offentliggørelsestidspunktet.

Anvendt regnskabspraksis er de specifikke principper, grundlag, konventioner, regler og den praksis, der anvendes af en virksomhed ved udarbejdelsen og præsentationen af årsregnskabet.

ÅRETS RESULTAT

7.

Alle indregnede indtægts- og omkostningsposter skal medtages ved opgørelsen af årets resultat, medmindre andet kræves eller tillades i henhold til en anden international regnskabsstandard.

8.

Normalt medtages alle indtægts- og omkostningsposter indregnet i et regnskabsår ved opgørelsen af årets resultat, herunder også ekstraordinære poster og virkningen af ændringer i regnskabsmæssige skøn.

Der kan dog være tilfælde, hvor visse poster udelades fra det aktuelle regnskabsårs resultat.

Denne standard omfatter to sådanne tilfælde: korrektion af fundamentale fejl og virkningen af ændringer i anvendt regnskabspraksis.

9.

Andre internationale regnskabsstandarder omhandler poster, som opfylder begrebsrammens definitioner på indtægter og omkostninger, men som normalt ikke indregnes ved opgørelsen af årets resultat.

Som eksempler herpå kan nævnes reserver for opskrivninger (jvf.

IAS 16, Materielle anlægsaktiver) samt gevinster og tab opstået i forbindelse med valutaomregning af selvstændige udenlandske enheders årsregnskaber (jvf.

IAS 21, Valutaomregning).

10.

Årets resultat omfatter følgende elementer, som begge skal medtages i resultatopgørelsen

a)

resultat af ordinær drift og

b)

ekstraordinære poster

Ekstraordinære poster

11.

Arten og den beløbsmæssige størrelse af ekstraordinære poster skal oplyses separat.

12.

Stort set alle indtægts- og omkostningsposter, som indregnes i årets resultat, hidrører fra virksomhedens ordinære drift.

Det er derfor sjældent, at en begivenhed eller transaktion medfører en ekstraordinær post.

13.

Vurderingen af, om en begivenhed eller transaktion klart adskiller sig fra virksomhedens ordinære drift afgøres af arten af den pågældende begivenhed eller transaktion i forhold til virksomhedens normale driftsaktiviteter, frem for hvor ofte, sådanne begivenheder forventes at forekomme.

En begivenhed eller transaktion kan således være ekstraordinær for én virksomhed, men ikke for en anden på grund af forskellene mellem de pågældende virksomheders ordinære drift.

Eksempelvis kan tab opstået i forbindelse med et jordskælv betegnes som en ekstraordinær post for mange virksomheder, hvorimod skadesanmeldelser fra forsikringstagere i forbindelse med jordskælv ikke kan betegnes som en ekstraordinær post for et forsikringsselskab, som udbyder forsikring mod sådanne risici.

14.

Begivenheder eller transaktioner, som normalt kan medføre ekstraordinære poster, omfatter eksempelvis

a)

ekspropriering af aktiver eller

b)

jordskælv eller andre naturkatastrofer.

15.

Oplysning om arten og den beløbsmæssige størrelse af hver ekstraordinær post kan gives i resultatopgørelsen.

Hvis disse oplysninger gives i noternes til årsregnskabet, oplyses det samlede beløb for alle ekstraordinære poster i resultatopgørelsen.

Resultat af ordinær drift

16.

Når indtægts- og omkostningsposter indeholdt i resultat af ordinær drift er af en sådan størrelse, art eller beskaffenhed, at det er relevant at oplyse herom for at forklare virksomhedens indtjening i regnskabsåret, skal oplysninger om arten og den beløbsmæssige størrelse af disse poster gives separat.

17.

Selv om de i afsnit 16 omtalte indtægts- og omkostningsposter ikke er ekstraordinære, kan oplysning om disses art og beløb være relevante for regnskabsbrugerens forståelse af virksomhedens finansielle stilling og indtjening og til at skønne den fremtidige finansielle stilling og indtjening.

Sådanne oplysninger gives som regel i noterne til årsregnskabet.

18.

Tilfælde, hvor separat oplysning om indtægts- eller omkostningsposter gives i henhold til afsnit 16 omfatter blandt andet

a)

nedskrivning af varebeholdninger til nettorealisationsværdi eller af materielle anlægsaktiver til genindvindingsværdi samt tilbageførsel af sådanne nedskrivninger,

b)

omstrukturering af virksomhedens aktiviteter samt tilbageførsel af hensættelser til omstruktureringsomkostninger,

c)

afhændelse af materielle anlægsaktiver,

d)

afhændelse af langfristede investeringer,

e)

ophørte aktiviteter,

f)

forlig i retssager og

g)

tilbageførsel af andre hensatte forpligtelser.

19-22.

[Ophævet - se IAS 35, Ophørende aktiviteter].

Ændringer i regnskabsmæssige skøn

23.

Idet udøvelsen af forretningsaktiviteter er forbundet med usikkerhed, kan mange regnskabsposter ikke måles med sikkerhed, men kan kun skønnes.

Sådanne skøn omfatter vurderinger på baggrund af de seneste oplysninger til rådighed.

Det kan eksempelvis være nødvendigt at udøve skøn vedrørende forventede tab på tilgodehavender, ukurante varelagre samt levetid eller forventet forbrugsmønster for de økonomiske fordele ved et afskrivningsberettiget aktiv.

Anvendelse af rimelige skøn er en vigtig del af udarbejdelsen af årsregnskaber og påvirker ikke disses pålidelighed.

24.

Det kan være nødvendigt at ændre tidligere foretagne skøn på grund af ændringer af de forhold, der lå til grund for skønnet, eller på grund af supplerende information, mere erfaring eller efterfølgende begivenheder.

I kraft af deres natur falder ændringer af skøn ikke inden for definitionen på ekstraordinære poster eller fundamentale fejl.

25.

Det kan undertiden være vanskeligt at skelne mellem ændringer i anvendt regnskabspraksis og ændringer i regnskabsmæssige skøn.

I sådanne tilfælde behandles ændringen som en ændring i regnskabsmæssige skøn, med passende oplysning herom.

26.

Virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn skal indregnes ved opgørelsen af årets resultat i

a)

det regnskabsår, hvor ændringen finder sted, når ændringen kun vedrører dette regnskabsår, eller

b)

det regnskabsår, hvor ændringen finder sted, samt fremtidige regnskabsår, når ændringen vedrører begge.

27.

En ændring i et regnskabsmæssigt skøn kan vedrøre det aktuelle regnskabsår alene eller både det aktuelle og fremtidige regnskabsår.

Eksempelvis vedrører en ændring i skønnet af størrelsen af forventede tab på tilgodehavender kun det aktuelle regnskabsår og indregnes derfor straks.

Derimod påvirker en ændring i skønnet af brugstid eller forventet forbrugsmønster for de økonomiske fordele ved et afskrivningsberettiget aktiv afskrivninger for det aktuelle regnskabsår samt for alle regnskabsår i resten af aktivets forventede brugstid.

I begge tilfælde indregnes virkningen af ændringen vedrørende det aktuelle regnskabsår som omkostning eller indtægt i dette regnskabsår.

Virkninger i fremtidige regnskabsår indregnes i disse fremtidige regnskabsår.

28.

Virkningen af ændringer i regnskabsmæssige skøn skal indregnes i samme post i resultatopgørelsen som tidligere blev anvendt for dette regnskabsmæssige skøn.

29.

For at sikre sammenligneligheden af forskellige regnskabsårs årsregnskaber indregnes virkningen af en ændring af et regnskabsmæssigt skøn, som tidligere er indregnet i resultatet af ordinær drift, i denne del af resultatopgørelsen.

Virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, som tidligere er indregnet som en ekstraordinær post, præsenteres som en ekstraordinær post.

30.

Arten og den beløbsmæssige størrelse af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, som har en væsentlig virkning i det aktuelle regnskabsår, eller som forventes at ville have en væsentlig virkning i efterfølgende regnskabsår, skal oplyses.

Hvis det ikke er praktisk muligt at bestemme beløbet, skal dette oplyses.

FUNDAMENTALE FEJL

31.

Det kan ske, at fejl ved udarbejdelsen af årsregnskabet for et eller flere tidligere regnskabsår først opdages i det aktuelle regnskabsår.

Sådanne fejl kan eksempelvis opstå som følge af regnefejl, forkert anvendelse af regnskabspraksis, misfortolkninger, besvigelser eller forglemmelser.

Korrektionen af sådanne fejl indregnes normalt ved opgørelsen af det aktuelle regnskabsårs resultat.

32.

I sjældne tilfælde kan en fejl påvirke et eller flere regnskabsårs årsregnskaber så væsentligt, at disse ikke længere kan betragtes som værende pålidelige på tidspunktet for deres offentliggørelse.

Sådanne fejl betegnes som fundamentale fejl.

Et eksempel på en fundamental fejl er indregning af væsentlige beløb vedrørende igangværende arbejder og tilgodehavender på svigagtige kontrakter, som ikke kan håndhæves, i årsregnskabet for et foregående regnskabsår.

Korrektion af fundamentale fejl vedrørende tidligere regnskabsår kræver tilpasning af sammenligningstal eller præsentation af supplerende proforma-oplysninger.

33.

Der skelnes mellem korrektion af fundamentale fejl og ændringer i regnskabsmæssige skøn.

Regnskabsmæssige skøn er af art tilnærmede tal, som det kan være nødvendigt at ændre, når supplerende oplysninger fremkommer.

Eksempelvis kan en gevinst eller et tab på en eventualpost, som ikke tidligere har kunnet skønnes nøjagtigt, ikke betegnes som korrektion af en fundamental fejl.

Hovedregel

34.

Beløbet for korrektionen af en fundamental fejl vedrørende tidligere regnskabsår skal præsenteres som en regulering primo i overført resultat.

Sammenligningstal skal tilpasses, medmindre dette ikke er praktisk muligt.

35.

Årsregnskabet med sammenligningstal for tidligere regnskabsår præsenteres, som var fundamentale fejl blevet korrigeret i det regnskabsår, hvori fejlene opstod.

Således indregnes korrektionsbeløbet vedrørende hvert præsenteret regnskabsår i det aktuelle regnskabsårs resultat.

Korrektionsbeløb vedrørende regnskabsår, som går forud for de i sammenligningstallene præsenterede regnskabsår, reguleres primo i overført resultat for det først præsenterede regnskabsår.

Andre informationer vedrørende tidligere regnskabsår, eksempelvis historiske sammendrag af økonomiske data, tilpasses ligeledes.

36.

Tilpasning af sammenligningstal medfører ikke nødvendigvis ændring af årsregnskaber, som er blevet godkendt af aktionærer eller indsendt til myndighederne.

Der kan dog eksistere nationale lovkrav om ændring af sådanne årsregnskaber.

37.

Virksomheden skal oplyse følgende

a)

arten af den fundamentale fejl,

b)

den beløbsmæssige størrelse af korrektionen for det aktuelle regnskabsår samt for hvert af de præsenterede tidligere regnskabsår,

c)

den beløbsmæssige størrelse af korrektionen for regnskabsår, som går forud for de i sammenligningstallene præsenterede tidligere regnskabsår, og

d)

at sammenligningstallene er tilpassede, eller at dette ikke har været praktisk muligt.

Tilladt alternativ behandling

38.

Beløbet for korrektionen af en fundamental fejl skal medtages ved opgørelsen af det aktuelle regnskabsårs resultat.

Sammenligningstal skal præsenteres som i det foregående regnskabsårs årsregnskab.

Supplerende proforma-oplysninger udarbejdet i overensstemmelse med afsnit 34 skal præsenteres, medmindre dette ikke er praktisk muligt.

39.

Korrektion af fundamentale fejl medtages ved opgørelsen af det aktuelle regnskabsårs resultat.

Der gives dog supplerende oplysninger, ofte præsenteret i en separat kolonne, for at vise resultatet for det aktuelle regnskabsår og andre præsenterede tidligere regnskabsår, hvis fundamentale fejl var blevet korrigeret i det regnskabsår, hvori fejlene opstod.

Det kan være nødvendigt at benytte denne regnskabsmæssige behandling i lande, hvor årsregnskabet skal indeholde sammenligningstal i overensstemmelse med de i tidligere regnskabsår præsenterede årsregnskaber.

40.

Virksomheden skal oplyse følgende

a)

arten af den fundamentale fejl,

b)

den beløbsmæssige størrelse af korrektionen indregnet i det aktuelle regnskabsårs resultat og

c)

den beløbsmæssige størrelse af korrektionen medtaget i hvert af de regnskabsår, for hvilke der er givet proforma-oplysninger samt den beløbsmæssige størrelse af korrektionen for regnskabsår, som går forud for de i proforma-oplysningerne præsenterede regnskabsår.

Hvis det ikke er praktisk muligt at præsentere proforma-oplysninger, skal dette oplyses.

ÆNDRINGER I ANVENDT REGNSKABSPRAKSIS

41.

Regnskabsbrugeren skal kunne sammenligne en virksomheds årsregnskaber over en årrække for at kunne fastslå udviklingstendenser i virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme.

Derfor er den anvendte regnskabspraksis normalt den samme fra år til år.

42.

Ændring i anvendt regnskabspraksis må udelukkende finde sted, når dette er påkrævet ifølge lovgivning eller af en regnskabsstandardudstedende organisation, eller hvis ændringen vil medføre en mere hensigtsmæssig præsentation af begivenheder eller transaktioner i virksomhedens årsregnskab.

43.

Når den nye regnskabspraksis resulterer i mere relevante eller pålidelige oplysninger om virksomhedens finansielle stilling, indtjening eller pengestrømme, kan det siges, at årsregnskabet giver en mere hensigtsmæssig præsentation af begivenheder eller transaktioner.

44.

Følgende ændringer udgør ikke ændringer i anvendt regnskabspraksis

a)

anvendelse af en regnskabspraksis for begivenheder eller transaktioner, hvis indhold afviger fra tidligere opståede begivenheder eller transaktioner, og

b)

anvendelse af en ny regnskabspraksis for begivenheder eller transaktioner, som ikke er forekommet før eller som før har været uvæsentlige.

Førstegangsanvendelse af en regnskabspraksis med indregning af aktiver til omvurderede værdier i henhold til den alternative behandling i IAS 16, Materielle anlægsaktiver, eller IAS 38, Immaterielle aktiver, er en ændring i anvendt regnskabspraksis, men behandles som en omvurdering i henhold til IAS 16 eller IAS 38 og ikke i overensstemmelse med denne standard.

Afsnit 49-57 i denne standard finder derfor ikke anvendelse på sådanne ændringer i anvendt regnskabspraksis.

45.

En ændring i anvendt regnskabspraksis anvendes enten med tilbagevirkende kraft eller fremadrettet i overensstemmelse med kravene i denne standard.

Anvendelse med tilbagevirkende kraft betyder, at den nye regnskabspraksis anvendes for begivenheder og transaktioner, som om den nye regnskabspraksis altid havde været anvendt.

Den nye regnskabspraksis anvendes derfor for begivenheder og transaktioner fra disses opståen.

Fremadrettet anvendelse betyder, at den nye regnskabspraksis anvendes for begivenheder og transaktioner, der finder sted efter tidspunktet for ændringen af regnskabspraksis.

Der foretages ikke regulering af beløb for tidligere regnskabsår, hverken primo i overført resultat eller ved præsentation af det aktuelle regnskabsårs resultat, idet eksisterende beløb ikke reguleres for den nye praksis.

Den nye regnskabspraksis anvendes dog for eksisterende beløb fra tidspunktet for ændringen af regnskabspraksis.

Virksomheden kan eksempelvis beslutte at ændre anvendt regnskabspraksis for låneomkostninger og aktivere sådanne omkostninger i overensstemmelse med den tilladte alternative behandling i IAS 23, Låneomkostninger.

Ved fremadrettet anvendelse vil den nye regnskabspraksis kun skulle anvendes for låneomkostninger, som afholdes efter tidspunktet for ændringen i regnskabspraksis.

Når en international regnskabsstandard tages i anvendelse

46.

En ændring i anvendt regnskabspraksis som følge af beslutningen om at tage en international regnskabsstandard i anvendelse skal behandles i overensstemmelse med de specifikke overgangsbestemmelser i den pågældende internationale regnskabsstandard.

Hvis ingen overgangsbestemmelser eksisterer, skal ændringen i anvendt regnskabspraksis anvendes i overensstemmelse med hovedreglen i afsnit 49, 52 og 53 eller den tilladte alternative behandling i afsnit 54, 56 og 57.

47.

Overgangsbestemmelserne i en international regnskabsstandard kan kræve, at en ændring i anvendt regnskabspraksis foretages enten med tilbagevirkende kraft eller fremadrettet.

48.

Hvor virksomheden endnu ikke har taget en ny international regnskabsstandard fra IASC i anvendelse, fordi standarden endnu ikke er trådt i kraft, tilskyndes virksomheden til at oplyse om arten af den kommende ændring i regnskabspraksis samt give et skøn over virkningen af ændringen på virksomhedens resultat og finansielle stilling.

Andre ændringer i anvendt regnskabspraksis - hovedregel

49.

En ændring i anvendt regnskabspraksis skal anvendes med tilbagevirkende kraft, medmindre den beløbsmæssige størrelse af reguleringer vedrørende tidligere regnskabsår ikke med rimelighed kan opgøres.

Eventuelle reguleringer som følge af ændring i anvendt regnskabspraksis skal præsenteres som en regulering primo i overført resultat.

Sammenligningstal skal tilpasses, medmindre dette ikke er praktisk muligt

(7)

I henhold til SIC-8

Førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse, er det uhensigtsmæssigt at indregne den samlede virkning af ændringer som følge af overgangen fra nationale regnskabsprincipper til IAS i resultatopgørelsen (dvs. den tilladte alternative behandling beskrevet i IAS 8.54 kan ikke anvendes ved førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse).

.

50.

Årsregnskabet, herunder sammenligningstal for tidligere regnskabsår, præsenteres, som havde den nye regnskabspraksis altid været anvendt.

Derfor tilpasses sammenligningstal, så disse afspejler den nye regnskabspraksis.

Beløbet for den del af reguleringen, der vedrører regnskabsår, som går forud for de i årsregnskabet præsenterede, reguleres primo i overført resultat for det først viste regnskabsår.

Andre oplysninger i årsregnskabet vedrørende tidligere regnskabsår, eksempelvis historiske sammendrag af økonomiske data, tilpasses ligeledes.

51.

Tilpasning af sammenligningstal medfører ikke nødvendigvis ændring af årsregnskaber, som er blevet godkendt af aktionærer eller indsendt til myndighederne.

Der kan dog eksistere nationale lovkrav om ændring af sådanne årsregnskaber.

52.

En ændring i anvendt regnskabspraksis skal anvendes fremadrettet, når den beløbsmæssige størrelse af reguleringen primo i overført resultat som krævet i afsnit 49 ikke med rimelighed kan opgøres.

53.

Når en ændring i anvendt regnskabspraksis har væsentlig virkning på det aktuelle regnskabsår eller tidligere præsenterede regnskabsår, eller kan have væsentlig virkning på efterfølgende regnskabsår, skal virksomheden oplyse følgende

a)

årsagerne til ændringen,

b)

den beløbsmæssige størrelse af reguleringen for det aktuelle regnskabsår og for hvert af de præsenterede regnskabsår,

c)

den beløbsmæssige størrelse af reguleringen for regnskabsår, som går forud for de i sammenligningstallene præsenterede regnskabsår, og

d)

at sammenligningstallene er tilpassede, eller at dette ikke er praktisk muligt.

Andre ændringer i anvendt regnskabspraksis - tilladt alternativ behandling

54.

En ændring i anvendt regnskabspraksis skal anvendes med tilbagevirkende kraft, medmindre den beløbsmæssige størrelse af reguleringer vedrørende tidligere regnskabsår ikke med rimelighed kan opgøres.

Eventuelle reguleringer som følge af ændring i anvendt regnskabspraksis skal medtages ved opgørelsen af resultatet for det aktuelle regnskabsår.

Sammenligningstal skal præsenteres som i det foregående regnskabsårs årsregnskab.

Supplerende proforma-sammenligningstal udarbejdet i overensstemmelse med afsnit 49 skal præsenteres, medmindre dette ikke er praktisk muligt.

(8)

I henhold til SIC-8

Førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse, er det uhensigtsmæssigt at indregne den samlede virkning af ændringer som følge af overgangen fra nationale regnskabsprincipper til IAS i resultatopgørelsen (dvs. den tilladte alternative behandling beskrevet i IAS 8.54 kan ikke anvendes ved førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse).

55.

Reguleringer som følge af en ændring i anvendt regnskabspraksis indregnes ved opgørelsen af årets resultat.

Supplerende sammenligningstal præsenteres dog, ofte i separate kolonner, for at vise resultat og finansiel stilling for det aktuelle regnskabsår og tidligere regnskabsår præsenteret, som havde den nye regnskabspraksis altid været anvendt.

Det kan være nødvendigt at anvende denne regnskabsmæssige behandling i lande, hvor det kræves, at årsregnskabet skal indeholde sammenligningstal i overensstemmelse med de i tidligere regnskabsår præsenterede årsregnskaber.

56.

En ændring i anvendt regnskabspraksis skal anvendes fremadrettet, når det beløb, som i overensstemmelse med afsnit 54 skal indregnes i årets resultat, ikke med rimelighed kan opgøres.

57.

Når en ændring i anvendt regnskabspraksis har væsentlig virkning på det aktuelle eller præsenterede tidligere regnskabsår, eller kan have væsentlig virkning på efterfølgende regnskabsår, skal virksomheden oplyse følgende

a)

årsagerne til ændringen,

b)

den beløbsmæssige størrelse af reguleringen indregnet i det aktuelle regnskabsårs resultat og

c)

den beløbsmæssige størrelse af reguleringen indregnet i hver af de regnskabsår, for hvilke proforma-oplysninger er præsenteret, samt den beløbsmæssige størrelse af reguleringen vedrørende regnskabsår, som går forud for de i årsregnskabet præsenterede regnskabsår.

Hvis det ikke er praktisk muligt at præsentere proforma-oplysninger, skal der gives oplysning om dette.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

58.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1995 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 10 (AJOURFØRT 1999)

Begivenheder efter balancedagen

Denne internationale regnskabsstandard blev godkendt af IASC' s bestyrelse i marts 1999 og træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2000 eller senere.

INTRODUKTION

IAS 10, Begivenheder efter balancedagen, erstatter de dele af IAS 10, Eventualposter og begivenheder indtruffet efter balancedagen, som ikke allerede er blevet erstattet af IAS 37, Hensættelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

Den nye standard indeholder følgende begrænsede ændringer

a)

nye oplysninger om tidspunktet for godkendelsen af årsregnskabers offentliggørelse,

b)

afskaffelse af muligheden for indregning af en forpligtelse vedrørende udbytte for det regnskabsår, årsregnskabet dækker, og som foreslås eller uddeles efter balancedagen, men før årsregnskabet godkendes til offentliggørelse.

Virksomheden kan give de krævede oplysninger om sådant udbytte enten i balancen som et separat element af egenkapitalen eller i noterne til årsregnskabet,

c)

bekræftelse af, at virksomheden skal opdatere oplysninger, om forhold, der var eksisterende på balancedagen, ud fra nye oplysninger om disse forhold, som virksomheden modtager efter balancedagen,

d)

afskaffelse af kravet om regulering af årsregnskabet, når en begivenhed efter balancedagen indikerer, at going concern-forudsætningen ikke længere er relevant for en del af virksomheden.

I henhold til IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, anvendes going concern- forudsætningen på virksomheden som en helhed,

e)

enkelte mindre tilpasninger af eksemplerne på regulerende og ikke-regulerende begivenheder og

f)

forskellige forbedringer af udkast.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1

Definitioner

2-6

Indregning og måling

7-12

Regulerende begivenheder efter balancedagen

7-8

Ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen

9-10

Udbytte

11-12

Going concern

13-15

Oplysning

16-21

Tidspunkt for godkendelse til offentliggørelse

16-17

Ajourføring af oplysninger om forhold, som eksisterede på balancedagen

18-19

Ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen

20-21

Ikrafttrædelsestidspunkt

22-23

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive

a)

hvornår virksomheden skal regulere sit årsregnskab grundet begivenheder efter balancedagen og

b)

hvilke oplysninger virksomheden skal give om tidspunktet, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, og om begivenheder efter balancedagen.

Denne standard kræver også, at virksomheden ikke udarbejder sine årsregnskaber på en going concern-basis, hvis begivenheder efter balancedagen indikerer, at going concern-forudsætningen ikke er hensigtsmæssig.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af og oplysning om begivenheder efter balancedagen.

DEFINITIONER

2.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Begivenheder efter balancedagen er begivenheder, gunstige såvel som ugunstige, som opstår mellem balancedagen og det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse.

Disse begivenheder kan inddeles i to typer

a)

begivenheder, der yderligere bekræfter forhold, der eksisterede på balancedagen (regulerende begivenheder efter balancedagen) og

b)

begivenheder, som begrunder sig i forhold, der opstod efter balancedagen (ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen).

3.

Godkendelsesprocessen for årsregnskaber varierer afhængig af ledelsesstruktur, lovmæssige krav og de procedurer, der følges ved udarbejdelsen af og færdigbehandlingen af årsregnskaber.

4.

I nogle tilfælde er virksomheden forpligtet til at få årsregnskabet godkendt af aktionærerne, efter at årsregnskabet er offentliggjort.

I sådanne tilfælde anses årsregnskabet for godkendt til offentliggørelse på datoen for den oprindelige offentliggørelse og ikke på den dato, hvor aktionærerne godkender årsregnskabet.

Eksempel

En virksomheds ledelse færdiggør udkast til årsregnskabet for regnskabsåret 20X1 den 28. februar 20X2.

Den 18. marts 20X2 gennemgår bestyrelsen årsregnskabet og godkender det til offentliggørelse.

Virksomheden offentliggør sit resultat og andre udvalgte oplysninger af regnskabsmæssig karakter den 19. marts 20X2.

Årsregnskabet udleveres til aktionærerne og andre den 1. april 20X2.

Ved generalforsamlingen den 15. maj 20X2 godkendes årsregnskabet, og det godkendte årsregnskab indsendes til myndighederne den 17. maj 20X2.

Årsregnskabet godkendes til offentliggørelse den 18. marts 20X2 (datoen for bestyrelsens godkendelse af offentliggørelsen).

5.

I nogle tilfælde er virksomhedens ledelse pålagt at forelægge årsregnskabet for en bestyrelse (bestående udelukkende af eksterne bestyrelsesmedlemmer) for godkendelse.

I sådanne tilfælde godkendes årsregnskabet til offentliggørelse, når ledelsen godkender årsregnskabet til offentliggørelse til bestyrelsen.

Eksempel

Den 18. marts 20X2 godkender virksomhedens ledelse årsregnskabet til forelæggelse for bestyrelsen.

Bestyrelsen består udelukkende af eksterne bestyrelsesmedlemmer og kan omfatte medarbejderrepræsentanter og andre eksterne interessegrupper.

Bestyrelsen godkender årsregnskabet den 26. marts 20X2.

Årsregnskabet udleveres til aktionærerne og andre den 1. april 20X2.

På generalforsamlingen den 15. maj 20X2 udleveres årsregnskabet, og det godkendte årsregnskab indsendes til myndighederne den 17. maj 20X2.

Årsregnskabet godkendes til offentliggørelse den 18. marts 20X2 (datoen for ledelsens godkendelse af forelæggelse for bestyrelsen).

6.

Begivenheder efter balancedagen omfatter alle begivenheder op til det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, selv om disse begivenheder opstår efter offentliggørelsen af resultatet eller andre oplysninger af regnskabsmæssig karakter.

INDREGNING OG MÅLING

Regulerende begivenheder efter balancedagen

7.

Virksomheden skal regulere de beløb, der er indregnet i årsregnskabet, for at afspejle regulerende begivenheder efter balancedagen.

8.

Følgende er eksempler på regulerende begivenheder efter balancedagen, som kræver at virksomheden foretager regulering af beløb indregnet i årsregnskabet eller indregner poster, der ikke tidligere er indregnet

a)

afslutning af en retssag efter balancedagen, der, fordi den er en bekræftelse af, at virksomheden allerede havde en aktuel forpligtelse på balancedagen, kræver, at virksomheden regulerer en allerede indregnet hensat forpligtelse eller indregner en hensat forpligtelse i stedet for blot at oplyse om en eventualforpligtelse,

b)

fremkomsten af oplysninger efter balancedagen, der indikerer at et aktivs værdi var forringet på balancedagen, eller at beløbet for en tidligere indregnet værdiforringelse af dette aktiv skal reguleres. Som eksempler herpå kan nævnes

i)

en kundes konkurs indtruffet efter balancedagen bekræfter sædvanligvis, at et tab på et tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser allerede eksisterede på balancedagen, og at virksomheden skal regulere den regnskabsmæssige værdi af dette tilgodehavende, og

ii)

salg af varebeholdninger efter balancedagen kan give en indikation af deres nettorealisationsværdi på balancedagen,

c)

opgørelsen efter balancedagen af kostprisen for aktiver købt før balancedagen eller provenuet fra aktiver solgt før balancedagen,

d)

opgørelsen efter balancedagen af den beløbsmæssige størrelse af overskudsdeling eller bonusudbetalinger, hvis virksomheden havde en aktuel retlig eller faktisk forpligtelse på balancedagen til at foretage betalinger som følge af begivenheder før balancedagen (jvf. IAS 19, Personaleydelser) og

e)

opdagelsen af besvigelser eller fejl, som afslører, at årsregnskabet ikke var korrekt.

Ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen

9.

Virksomheden skal ikke regulere de beløb, der er indregnet i årsregnskabet for at afspejle ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen.

10.

Som eksempel på en ikke-regulerende begivenhed efter balancedagen kan nævnes fald i markedsværdien af en investering mellem balancedagen og det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse.

Faldet i markedsværdi er normalt ikke knyttet til investeringens beskaffenhed på balancedagen, men afspejler omstændigheder, der er opstået i det efterfølgende regnskabsår.

Virksomheden regulerer derfor ikke de beløb, som investeringerne er indregnet med i årsregnskabet.

Virksomheden opdaterer ligeledes ikke de oplyste beløb for investeringerne på balancedagen.

Der kan dog være behov for, at virksomheden giver supplerende oplysninger, jvf. afsnit 20.

Udbytte

11.

Hvis udbytte til indehavere af egenkapitalinstrumenter (som defineret i IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation) foreslås eller uddeles efter balancedagen, skal virksomheden ikke indregne et sådant udbytte som en forpligtelse på balancedagen.

12.

IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, kræver, at virksomheden oplyser den beløbsmæssige størrelse af udbytte foreslået eller uddelt efter balancedagen, men før årsregnskabet blev godkendt til offentliggørelse.

IAS 1 tillader, at virksomheden giver sådan oplysning enten

a)

i balancen som et separat element af egenkapitalen eller

b)

i noterne til årsregnskabet

GOING CONCERN

13.

Virksomheden må ikke udarbejde årsregnskaber på en going concern-basis, hvis ledelsen efter balancedagen beslutter enten at afvikle virksomheden eller at indstille driften, eller at virksomheden ikke har noget realistisk alternativ hertil.

14.

En nedgang i det driftsmæssige resultat og den finansielle stilling efter balancedagen kan indikere et behov for at vurdere, om going concern-forudsætningen stadig er relevant for virksomheden.

Hvis going concern-forudsætningen ikke længere er relevant, er virkningen så gennemgribende, at denne standard kræver en fundamental ændring i grundlaget for regnskabsaflæggelse, og ikke kun en regulering af de beløb, der er indregnet ved det oprindelige grundlag for regnskabsaflæggelse.

15.

IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, kræver visse oplysninger, hvis

a)

årsregnskabet ikke er udarbejdet på en going concern-basis eller

b)

ledelsen er opmærksom på væsentlige usikkerheder, der er tilknyttet begivenheder eller forhold, som kan medføre væsentlig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte som en going concern.

De begivenheder eller forhold, der kræver oplysning, kan opstå efter balancedagen.

OPLYSNING

Tidspunkt for godkendelse til offentliggørelse

16.

Virksomheden skal oplyse om tidspunktet, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, samt hvilke(n) person(er), der godkendte offentliggørelsen.

Hvis virksomhedens ejere eller andre personer har bemyndigelse til at ændre årsregnskabet efter offentliggørelse skal virksomheden oplyse dette.

17.

Det er vigtigt for regnskabsbrugere at kende til tidspunktet, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, da årsregnskabet ikke afspejler begivenheder efter dette tidspunkt.

Ajourføring af oplysninger om forhold, som eksisterede på balancedagen

18.

Fremkommer der oplysninger efter balancedagen om forhold, der eksisterede på balancedagen, skal virksomheden ud fra de nye oplysninger opdatere oplysninger, der vedrører sådanne forhold.

19.

I nogle tilfælde kan virksomheden have behov for at opdatere oplysninger i årsregnskabet for at afspejle oplysninger fremkommet efter balancedagen, selv når oplysningerne ikke påvirker de beløb, virksomheden indregner i årsregnskabet.

Som eksempel herpå kan nævnes behovet for at opdatere oplysninger, når informationer bliver tilgængelige efter balancedagen om en eventualforpligtelse, der eksisterede på balancedagen.

Virksomheden skal overveje, om den herefter skal indregne en hensat forpligtelse i henhold til IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, lige som den ud fra disse informationer skal overveje at ajourføre oplysningerne om eventualforpligtelsen.

Ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen

20.

I tilfælde hvor ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen er af en sådan vigtighed, at udeladelse af oplysning herom ville påvirke regnskabsbrugeres mulighed for at foretage passende vurderinger og træffe passende beslutninger, skal virksomheden give følgende oplysninger om alle væsentlige kategorier af ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen

a)

arten af begivenheden og

b)

et skøn over den økonomiske effekt af begivenheden eller oplysning om, at et sådant skøn ikke kan foretages.

21.

Følgende er eksempler på ikke-regulerende begivenheder efter balancedagen, der kan være af en sådan vigtighed, at udeladelse af oplysning herom ville påvirke regnskabsbrugeres mulighed for at foretage passende vurderinger og træffe passende beslutninger

a)

en større virksomhedssammenslutning foretaget efter balancedagen (IAS 22, Virksomhedssammenslutninger, kræver konkrete oplysninger i sådanne tilfælde) eller afhændelsen af en større dattervirksomhed,

b)

bekendtgørelse af planer om en aktivitets ophør, salg af aktiver eller indfrielse af forpligtelser, der er tilknyttet en ophørende aktivitet eller indgåelsen af bindende aftaler om salget af sådanne aktiver eller indfrielsen af sådanne forpligtelser (jvf.

IAS 35, Ophørende aktiviteter),

c)

væsentlige køb eller salg af aktiver eller en offentlig myndigheds ekspropriering af større aktiver,

d)

nedbrændingen af et større produktionsanlæg efter balancedagen,

e)

bekendtgørelse eller påbegyndelse af en større omstrukturering (jvf.

IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver),

f)

større transaktioner med ordinære aktier og mulige transaktioner med ordinære aktier efter balancedagen (i henhold til IAS 33, Indtjening pr. aktie, tilskyndes virksomheden til at give oplysning om sådanne transaktioner bortset fra udstedelse af fondsaktier og et aktiesplit),

g)

usædvanligt store ændringer i aktivers værdi eller valutakurser efter balancedagen,

h)

ændringer i skattesatser eller skattelovgivning vedtaget eller bekendtgjort efter balancedagen, som har en væsentlig indvirkning på aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser (jvf.

IAS 12, Indkomstskatter),

i)

påtagelse af væsentlige forpligtelser eller eventualforpligtelser, eksempelvis ved udstedelsen af væsentlige garantier og

j)

påbegyndelsen af større retssager udelukkende på baggrund af begivenheder efter balancedagen.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

22.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 2000 eller senere.

23.

I 1998 erstattede IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, de dele af IAS 10, Eventualposter og begivenheder indtruffet efter balancedagen, som omhandlede eventualposter.

Denne standard erstatter resten af den standard.

Bilag 5

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 11 (AJOURFØRT 1993)

Entreprisekontrakter

Denne ajourførte internationale regnskabsstandard erstatter IAS 11, Den regnskabsmæssig behandling af entreprisekontrakter, der blev godkendt af IASC's bestyrelse i 1978.

Den ajourførte standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1995 eller senere.

I maj 1999 medførte IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen, ændring af afsnit 45.

Den ændrede tekst træder i kraft, når IAS 10 (ajourført 1999) træder i kraft, dvs. for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2000 eller senere.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-2

Definitioner

3-6

Sammenlægning og opsplitning afentreprisekontrakter

7-10

Entrepriseomsætning

11-15

Entrepriseomkostninger

16-21

Indregning af entrepriseomsætning og omkostninger

22-35

Indregning af hensættelser til tab

36-37

Ændringer i skøn

38

Oplysning

39-45

Ikrafttrædelsestidspunkt

46

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af omsætning og omkostninger i forbindelse med entreprisekontrakter.

Arten af de aktiviteter, som er forbundet med entreprisekontrakter, betyder, at det tidspunkt, hvor entrepriseaktiviteten påbegyndes, og det tidspunkt, hvor aktiviteten afsluttes, sædvanligvis falder i forskellige regnskabsår.

Derfor er det primære i forbindelse med den regnskabsmæssige behandling af entreprisekontrakter allokeringen af entrepriseomsætning og omkostninger til de regnskabsår, i hvilke entreprisearbejdet udføres.

I denne standard benyttes de indregningskriterier, som er fastsat i Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber til opgørelse af, hvornår entrepriseomsætning og omkostninger skal indregnes som omsætning og omkostninger i resultatopgørelsen.

Der gives ligeledes praktisk vejledning om anvendelsen af disse kriterier.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af en­tre­prise­kon­trak­ter i entreprenørers årsregnskaber.

2.

Denne standard erstatter international regnskabsstandard IAS 11, Den regnskabsmæssige behandling af entreprisekontrakter, der blev godkendt i 1978.

DEFINITIONER

3.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

En entreprisekontrakt er en individuelt forhandlet kontrakt om anlæg, opførelse eller bygning af et aktiv eller flere aktiver, som er nært forbundne eller indbyrdes afhængige med hensyn til deres design, teknologi og funktion eller deres endelige formål eller anvendelse.

En fastpriskontrakt er en kontrakt, hvor entreprenøren aftaler en fast kontraktpris eller en fast sats pr. produceret enhed, som i visse tilfælde er underlagt klausuler om omkostningsbaserede prisreguleringer.

En kostpris-plus-kontrakt er en entreprisekontrakt, hvor entreprenøren modtager betaling for godkendte eller på anden måde definerede omkostninger, med tillæg af en procentdel af disse omkostninger eller et fast honorar.

4.

En entreprisekontrakt kan indgås om opførelse, anlæg eller bygning af et enkelt aktiv, eksempelvis en bro, bygning, dæmning, rørledning, vej, et skib eller en tunnel.

En entreprisekontrakt kan også være indgået om anlæg, opførelse eller bygning af et aktiv eller flere aktiver, som er nært forbundne eller indbyrdes afhængige med hensyn til design, teknologi og funktion eller endelige formål eller anvendelse.

Som eksempler kan nævnes kontrakter om opførelse af raffinaderier og andet komplekst produktionsanlæg og driftsmidler.

5.

I denne standard omfatter entreprisekontrakter ligeledes

a)

kontrakter om tjenesteydelser, som er direkte forbundet med opførelsen af et aktiv, eksempelvis ydelser leveret af projektledere og arkitekter, og

b)

kontrakter om nedtagning eller genoprettelse af aktiver samt genoprettelse af miljøet efter nedtagning af aktiver.

6.

Entreprisekontrakter kan være udformet på mange forskellige måder, men klassificeres i denne standard enten som fastpriskontrakter eller kostpris-plus-kontrakter.

Nogle entreprisekontrakter indeholder elementer af både fastpriskontrakter og kostpris-plus-kontrakter, eksempelvis en kostpris-plus-kontrakt med en fastsat maksimumpris.

I sådanne tilfælde må entreprenøren overveje alle de i afsnit 23 og 24 opstillede krav for at bestemme, hvornår entrepriseomsætning og omkostninger skal indregnes.

SAMMENLÆGNING OG OPSPLITNING AF ENTREPRISEKONTRAKTER

7.

Kravene i denne standard anvendes normalt kontrakt for kontrakt.

I visse tilfælde kan det dog være nødvendigt at anvende standarden på enkelte elementer af en kontrakt separat eller en gruppe af kontrakter samlet for at udtrykke indholdet af en kontrakt eller en gruppe af kontrakter.

8.

Omhandler en kontrakt flere aktiver, skal opførelsen af hvert enkelt aktiv behandles som en separat entreprisekontrakt, når

a)

der er afgivet tilbud for hvert enkelt aktiv,

b)

opførelsen af hvert aktiv er forhandlet enkeltvis, og såvel entreprenør som kunde har kunnet acceptere eller forkaste dele af kontrakten forbundet med hvert aktiv, og

c)

omkostningerne og omsætningen kan identificeres separat for hvert aktiv.

9.

En gruppe af kontrakter med en eller flere kunder skal behandles som en enkelt entreprisekontrakt, når

a)

kontrakterne er forhandlet samlet,

b)

kontrakterne er så nært forbundne, at de reelt udgør ét projekt med en samlet overskudsmargin, og

c)

kontraktarbejder udføres samtidig eller i fortsættelse af hinanden.

10.

En kontrakt kan indeholde bestemmelser, der giver kunden mulighed for at få opført et yderligere aktiv, eller der kan laves en tilføjelse til kontrakten om opførelse af et yderligere aktiv.

Anlæg, opførelse eller bygning af et yderligere aktiv skal behandles som en separat entreprisekontrakt, når

a)

aktivets design, teknologi eller funktion adskiller sig væsentligt fra aktivet eller aktiverne i den oprindelige kontrakt, eller

b)

aktivets pris er forhandlet uden hensyntagen til den oprindelige kontraktpris.

ENTREPRISEOMSÆTNING

11.

Entrepriseomsætning skal omfatte

a)

den oprindelige kontraktfastsatte omsætning og

b)

ændringer i det kontraktfastsatte arbejde, krav samt bonusbetalinger

i)

i det omfang det anses for sandsynligt, at disse vil medføre omsætning, og

ii)

hvis de kan måles pålideligt.

12.

Entrepriseomsætning måles til dagsværdien af det modtagne eller tilgodehavende vederlag.

Måling af entrepriseomsætning er påvirket af usikkerhed om udfaldet af forskellige fremtidige begivenheder.

Ofte må de udøvede skøn ændres i takt med nye begivenheders indtræden og afklaring af usikkerheder.

Derfor kan entrepriseomsætning stige eller falde fra regnskabsår til regnskabsår.

Som eksempler herpå kan nævnes

a)

en entreprenør og en kunde kan aftale ændringer eller krav, som medfører stigende eller faldende entrepriseomsætning i et regnskabsår efter det regnskabsår, hvor kontrakten blev indgået,

b)

den i en fastpriskontrakt aftalte omsætning kan stige som følge af klausul om omkostningsbaseret prisregulering,

c)

entrepriseomsætningen kan falde som følge af bod udløst af forsinkelser fra entreprenørens side vedrørende entreprisens færdiggørelse eller

d)

når en fastpriskontrakt omfatter en fast pris pr. produceret enhed, stiger omsætningen, i takt med at antallet af enheder øges.

13.

En ændring er en instruktion fra kunden om ændring i omfanget af det kontraktfastsatte arbejde og kan medføre en forøgelse eller en reduktion af entrepriseomsætningen.

Sådanne ændringer kan eksempelvis omfatte ændringer i specifikationer eller design af aktiver og ændringer i kontraktens varighed.

En ændring indregnes i entrepriseomsætning, når

a)

det anses for sandsynligt, at kunden vil godkende ændringen og den deraf følgende ændring i omsætning, og

b)

omsætningen kan måles pålideligt.

14.

Et krav er en fordring på kunden eller tredjepart, som entreprenøren søger at inddrive til godtgørelse af meromkostninger, der ikke er indeholdt i kontraktprisen.

Et krav kan eksempelvis opstå som følge af forsinkelser forårsaget af kunden, fejl i specifikationer eller design og omtvistede ændringer i kontraktarbejder.

Måling af omsætning i forbindelse med sådanne krav er forbundet med stor usikkerhed og afhænger ofte af udfaldet af forhandlinger.

Krav indregnes derfor kun i entrepriseomsætning, når

a)

forhandlingerne er så fremskredne, at det er sandsynligt, at kunden vil acceptere kravet, og

b)

det beløb, som kunden forventes at ville acceptere, kan måles pålideligt.

15.

Bonusbetaling er en yderligere omsætning til entreprenøren ved opfyldelse eller overstigelse af fastsatte mål for arbejdet.

Eksempelvis kan en entreprisekontrakt indeholde mulighed for bonusbetaling til entreprenøren, hvis kontraktarbejdet afsluttes før tid.

Bonusbetalinger indregnes i entrepriseomsætning, når

a)

entreprisearbejdet er så fremskredet, at det er sandsynligt, at de fastsatte mål vil blive opnået eller oversteget, og

b)

bonusbetalingen kan måles pålideligt.

ENTREPRISEOMKOSTNINGER

16.

Entrepriseomkostninger skal omfatte følgende

a)

omkostninger, der direkte vedrører den konkrete entreprisekontrakt,

b)

omkostninger, der er knyttet til entrepriseaktiviteten generelt og kan allokeres til entreprisekontrakten, og

c)

andre omkostninger, der i henhold til entreprisekontrakten skal dækkes af kunden.

17.

Omkostninger, der direkte vedrører den konkrete entreprisekontrakt, omfatter blandt andet

a)

løn til ansatte på opførelsesstedet, herunder løn vedrørende tilsyn,

b)

omkostninger til materialer anvendt ved opførelsen af aktivet,

c)

afskrivninger på produktionsanlæg og driftsmidler anvendt på entreprisekontrakten,

d)

omkostninger til tilkørsel og fjernelse af produktionsanlæg, driftsmidler og materialer anvendt på byggepladsen,

e)

leje af produktionsanlæg og driftsmidler,

f)

omkostninger til design og teknisk assistance, som direkte vedrører entreprisekontrakten,

g)

skønnede omkostninger til afhjælpning af mangler og garantiarbejder, herunder omkostninger til forventede garantiforpligtelser og

h)

krav fra tredjepart.

Disse omkostninger kan reduceres af diverse indtægter, som ikke er indregnet i entrepriseomsætningen, eksempelvis indtægt ved salg af overskydende materialer og afhændelse af produktionsanlæg og driftsmidler efter arbejdets afslutning.

18.

Omkostninger, der er tilknyttet entrepriseaktiviteten generelt og kan allokeres til konkrete kontrakter omfatter blandt andet

a)

forsikring,

b)

design og teknisk assistance, der ikke direkte kan henføres til en konkret entreprisekontrakt, og

c)

indirekte produktionsomkostninger.

Sådanne omkostninger allokeres ved hjælp af systematiske og rationelle metoder, der anvendes ensartet for alle omkostninger med samme kendetegn.

Allokering sker på basis af det normale produktionsniveau.

Indirekte produktionsomkostninger omfatter eksempelvis omkostninger til behandling og udbetaling af lønninger til byggearbejdere.

Omkostninger, der er tilknyttet entrepriseaktiviteten generelt og kan allokeres til konkrete kontrakter, omfatter ligeledes låneomkostninger, når entreprenøren anvender den tilladte alternative behandling i international regnskabsstandard IAS 23, Låneomkostninger.

19.

Omkostninger, der i henhold til kontrakten skal dækkes af kunden, kan omfatte visse generelle administrationsomkostninger og udviklingsomkostninger, som ifølge entreprisekontrakten skal godtgøres af kunden.

20.

Omkostninger, som ikke er tilknyttet en entrepriseaktivitet eller ikke kan allokeres til en konkret entreprisekontrakt, indgår ikke i entrepriseomkostninger.

Sådanne omkostninger omfatter

a)

generelle administrationsomkostninger, der ikke i henhold til entreprisekontrakten godtgøres af kunden,

b)

salgsomkostninger,

c)

omkostninger til forskning og udvikling, der i henhold til entreprisekontrakten ikke godtgøres af kunden,

d)

afskrivninger på produktionsanlæg og driftsmidler, som ikke anvendes til en konkret entreprisekontrakt.

21.

Entrepriseomkostninger omfatter omkostninger tilknyttet en entreprisekontrakt fra det tidspunkt, kontrakten er indgået, til kontraktarbejderne er afsluttet.

Omkostninger, som direkte kan allokeres til kontrakten og er afholdt for indgåelse af kontrakten, indregnes imidlertid også i entrepriseomkostninger, hvis disse kan identificeres og måles pålideligt, og det er sandsynligt, at entreprisekontrakten vil blive indgået.

Når omkostninger afholdt for indgåelse af en kontrakt indregnes i det regnskabsår, de er afholdt, indregnes de ikke i entrepriseomkostninger, når kontrakten indgås i et efterfølgende regnskabsår.

INDREGNING AF ENTREPRISEOMSÆTNING OG OMKOSTNINGER

22.

Når udfaldet af en entreprisekontrakt kan skønnes pålideligt, skal entrepriseomsætning og omkostninger forbundet med entreprisekontrakten indregnes som henholdsvis omsætning og omkostninger, opgjort med udgangspunkt i færdiggørelsesgraden på balancedagen.

Forventede tab på en entreprisekontrakt skal indregnes straks i henhold til afsnit 36.

23.

For fastpriskontrakter kan udfaldet skønnes pålideligt, når følgende betingelser alle er opfyldt

a)

den samlede entrepriseomsætning kan måles pålideligt,

b)

det er sandsynligt, at økonomiske fordele forbundet med entreprisekontrakten vil tilgå virksomheden,

c)

både entrepriseomkostninger til færdiggørelse af kontrakten og færdiggørelsesgraden på balancedagen kan måles pålideligt,

d)

omkostningerne knyttet til kontrakten kan identificeres og måles pålideligt, således at faktisk afholdte omkostninger kan sammenholdes med tidligere skøn.

24.

For kostpris-plus-kontrakter kan udfaldet af en entreprisekontrakt skønnes pålideligt, når følgende betingelser alle er opfyldt

a)

det er sandsynligt, at økonomiske fordele forbundet med entreprisekontrakten vil tilgå virksomheden og

b)

omkostningerne knyttet til kontrakten klart kan identificeres og måles pålideligt, uanset om de specifikt skal godtgøres af kunden.

25.

Indregning af entrepriseomsætning og omkostninger med udgangspunkt i en entreprisekontrakts færdiggørelsesgrad betegnes sædvanligvis produktionskriteriet.

I henhold til dette kriterium matches entrepriseomsætning med de entrepriseomkostninger, der er afholdt for at opnå den aktuelle færdiggørelsesgrad, hvilket medfører indregning af omsætning, omkostninger og overskud, som kan henføres til den afsluttede del af entreprisearbejdet.

Ved brug af dette indtægtskriterium opnås nyttige oplysninger om entreprisearbejdets omfang og den hermed tilknyttede indtjening i et regnskabsår.

26.

Ifølge produktionskriteriet indregnes entrepriseomsætning som omsætning i resultatopgørelsen i de regnskabsår, i hvilke arbejdet er udført.

Entrepriseomkostninger indregnes normalt i de regnskabsår, i hvilke de entreprisearbejder, de vedrører, er udført.

Hvis det forventes, at de samlede entrepriseomkostninger vil overstige den samlede entrepriseomsætning, indregnes dette beløb dog straks som omkostning i henhold til afsnit 36.

27.

Når en entreprenør har afholdt omkostninger, som vedrører senere regnskabsår, indregnes disse omkostninger som et aktiv, hvis det anses for sandsynligt, at de vil blive genindvundet.

Sådanne entrepriseomkostninger repræsenterer et tilgodehavende hos kunden, og klassificeres sædvanligvis som et igangværende arbejde for fremmed regning.

28.

Udfaldet af en entreprisekontrakt kan kun skønnes pålideligt, når det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med entreprisekontrakten vil tilgå virksomheden.

Ved usikkerhed om, hvorvidt et beløb, som allerede er medtaget i entrepriseomsætning i resultatopgørelsen, er erholdeligt, skal det beløb, der er uerholdeligt, eller hvis erholdelighed ikke længere er sandsynlig, indregnes som omkostning frem for at foretage en regulering af den indregnede entrepriseomsætning.

29.

En virksomhed kan normalt foretage pålidelige skøn, når den har indgået en entreprisekontrakt, hvori følgende er fastsat

a)

parternes rettigheder i forbindelse med det aktiv, som skal anlægges, bygges eller opføres,

b)

det vederlag, som skal udveksles, og

c)

betalingsmetode og -betingelser.

Det er ligeledes normalt en nødvendighed, at virksomheden har et effektivt internt budgetterings- og rapporteringssystem.

Virksomheden gennemgår og om nødvendigt ajourfører sit skøn over entrepriseomsætning, i takt med at kontraktarbejdet udføres.

Behovet for sådanne ajourførte skøn er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at udfaldet af entreprisekontrakten ikke kan skønnes pålideligt.

30.

En entreprisekontrakts færdiggørelsesgrad kan opgøres på mange måder.

Virksomheden anvender den metode, som pålideligt måler det udførte arbejde.

De mulige metoder omfatter, afhængig af entreprisekontraktens art

a)

forholdet mellem afholdte entrepriseomkostninger til dato og de samlede skønnede entrepriseomkostninger,

b)

vurdering af stadiet af udførte arbejder eller

c)

den fysisk færdiggjorte del af entreprisen.

Ofte afspejler acontobetalinger og forskud fra kunder ikke det udførte arbejde.

31.

Når færdiggørelsesgraden opgøres med udgangspunkt i entrepriseomkostninger afholdt til dato, indregnes kun de omkostninger, som afspejler udførte arbejder, i de til dato afholdte omkostninger.

Omkostninger, som ikke indregnes, omfatter eksempelvis

a)

entrepriseomkostninger, som vedrører fremtidige entreprisearbejder, eksempelvis omkostninger til materialer, som er leveret til en byggeplads eller afsat til brug på en kontrakt, men endnu ikke er installeret eller brugt, medmindre materialerne er fremstillet konkret til entreprisen, og

b)

forudbetalinger til underentreprenører for arbejder under delentreprisen.

32.

Når udfaldet af en entreprisekontrakt ikke kan skønnes pålideligt gælder følgende

a)

omsætning skal kun indregnes svarende til de entrepriseomkostninger, for hvilke det anses sandsynligt, at de vil kunne genindvindes, og

b)

entrepriseomkostninger skal indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt.

Forventede tab på en entreprisekontrakt skal indregnes som omkostning straks i henhold til afsnit 36.

33.

I de indledende faser af en entreprisekontrakt kan entreprisekontraktens udfald ofte ikke skønnes pålideligt.

Det kan dog være sandsynligt, at virksomheden vil genindvinde de afholdte entrepriseomkostninger.

Derfor indregnes entrepriseomsætning kun svarende til de entrepriseomkostninger, det er sandsynligt, at entreprenøren vil kunne genindvinde.

Da entreprisekontraktens udfald ikke kan skønnes pålideligt, indregnes intet overskud.

Selv om entreprisekontraktens udfald ikke kan skønnes pålideligt, kan det dog være sandsynligt, at de samlede entrepriseomkostninger vil overstige den samlede entrepriseomsætning.

I så fald indregnes det beløb, hvormed de samlede entrepriseomkostninger forventes at overstige den samlede entrepriseomsætning, som omkostning straks i henhold til afsnit 36.

34.

Entrepriseomkostninger, som det ikke anses for sandsynligt, at entreprenøren vil kunne genindvinde, indregnes som omkostning straks.

Tilfælde, hvor det ikke er sandsynligt, at afholdte entrepriseomkostninger vil kunne genindvindes, og hvor det kan være nødvendigt straks at indregne entrepriseomkostninger, omfatter entreprisekontrakter

a)

som ikke er retskraftige, dvs. hvis gyldighed kan drages i tvivl,

b)

hvor færdiggørelsen af entreprisearbejdet afhænger af verserende retssager eller lovgivning,

c)

som vedrører ejendomme, der sandsynligvis vil blive kondemneret eller eksproprieret,

d)

hvor kunden ikke er i stand til at indfri sine kontraktmæssige forpligtelser eller

e)

hvor entreprenøren ikke er i stand at færdiggøre entreprisen eller på anden måde indfri sine kontraktlige forpligtelser.

35.

Når den usikkerhed, der har medført, at entreprisekontraktens udfald ikke har kunnet skønnes pålideligt, bortfalder, skal omsætning og omkostninger i forbindelse med entreprisekontrakten indregnes i henhold til afsnit 22 og ikke i henhold til afsnit 32.

INDREGNING AF HENSÆTTELSER TIL TAB

36.

Når det er sandsynligt, at de samlede entrepriseomkostninger vil overstige den samlede entrepriseomsætning, skal det forventede tab på entreprisekontrakten indregnes som omkostning straks.

37.

Beløbsstørrelsen af et sådant tab opgøres uden hensyn til

a)

om entreprisearbejderne er påbegyndt,

b)

færdiggørelsesgraden eller

c)

om der forventes overskud på andre entreprisekontrakter, som ikke behandles som en enkelt kontrakt i henhold til afsnit 9.

ÆNDRINGER I SKØN

38.

Produktionskriteriet anvendes på akkumuleret basis for hvert regnskabsår for aktuelle skøn over entrepriseomsætning og omkostninger.

Derfor behandles virkningen af ændringer i skønnet entrepriseomsætning eller entrepriseomkostninger eller virkningen af ændringer i det skønnede udfald af en entreprisekontrakt som en ændring i regnskabsmæssigt skøn (jvf. international regnskabsstandard IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis).

De ændrede skøn anvendes ved opgørelsen af omsætning og omkostninger, som indregnes i resultatopgørelsen i det regnskabsår, hvori ændringen har fundet sted, og i efterfølgende regnskabsår.

OPLYSNING

39.

Virksomheder skal oplyse følgende

a)

beløbsstørrelsen af entrepriseomsætning indregnet som indtægt i regnskabsåret,

b)

de metoder, der er anvendt til at opgøre den indregnede entrepriseomsætning i regnskabsåret, og

c)

de metoder, der er anvendt til at opgøre færdiggørelsesgraden af igangværende arbejder for fremmed regning.

40.

For igangværende arbejder for fremmed regning på balancedagen skal virksomheder oplyse følgende

a)

det samlede beløb for afholdte omkostninger og indregnet overskud (med fradrag af indregnede tab) til dato,

b)

modtagne forskud fra kunder og

c)

tilbageholdte beløb.

41.

Tilbageholdte beløb er acontofakturerede beløb, som ikke betales før visse kontraktfastsatte betingelser er opfyldt, eller før visse fejl er udbedret.

Acontofaktureringer er beløb faktureret for udførte kontraktarbejder, hvad enten de er blevet betalt af kunden eller ej.

Forskud er betalinger til entreprenøren for kontraktarbejder, der endnu ikke er udført.

42.

Virksomheder skal præsentere følgende

a)

bruttotilgodehavender fra kunder for entreprisearbejder præsenteret som et aktiv og

b)

bruttoforpligtelser til kunder for entreprisearbejder præsenteret som en forpligtelse.

43.

Bruttotilgodehavender fra kunder for entreprisearbejder er nettobeløbet for

a)

afholdte omkostninger plus indregnet overskud, med fradrag af

b)

summen af indregnede tab og acontofaktureringer

for alle igangværende arbejder for fremmed regning, for hvilke afholdte omkostninger plus indregnet overskud (med fradrag af indregnede tab) overstiger acontofaktureringer.

44.

Bruttoforpligtelser til kunder for entreprisearbejder er nettobeløbet for

a)

afholdte omkostninger plus indregnet overskud, med fradrag af

b)

summen af indregnede tab og acontofaktureringer

for alle igangværende arbejder for fremmed regning, for hvilke acontofaktureringer overstiger afholdte omkostninger plus indregnet overskud (med fradrag af indregnede tab).

45.

Virksomheder skal oplyse om eventualforpligtelser og eventualaktiver i overensstemmelse med IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

Eventualforpligtelser og eventualaktiver kan opstå i forbindelse med eksempelvis omkostninger vedrørende garantiforpligtelser, krav, bod eller mulige tab.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

46.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1995 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 12 (AJOURFØRT 2000)

Indkomstskatter

I oktober 1996 godkendte bestyrelsen en ajourført standard, IAS 12 (ajourført 1996), Indkomstskatter, som erstattede IAS 12 (opdateret 1994), Regnskabsmæssig behandling af indkomstskatter.

Den ajourførte standard trådte i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1998 eller senere.

I maj 1999 medførte IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen, ændring af afsnit 88.

Den ændrede tekst træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2000 eller senere.

I april 2000 blev afsnit 20, 62a), 64 og appendiks A, afsnit A10, A11 og B8 ændret for at ajourføre krydshenvisninger og terminologi som følge af offentliggørelsen af IAS 40, Investeringsejendomme.

I oktober 2000 godkendte bestyrelsen ændring af IAS 12 i form af tilføjelsen af afsnit 52A, 52B, 65A, 81i), 82A, 87A, 87B, 87C og 91, og afsnit 3 og 50 blev ophævet.

Med denne begrænsede ajourføring specificeres den regnskabsmæssige behandling af de skattemæssige konsekvenser af udbytte.

Den ajourførte tekst træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2001 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 12

–

SIC-21: Indkomstskatter - genindvinding af omvurderede ikke-afskrivningsberettigede aktiver.

–

SIC-25: Indkomstskatter - ændringer i virksomhedens eller dens aktionærers skattemæssige stilling.

INTRODUKTION

Denne standard (IAS 12 (ajourført)) erstatter IAS 12, Regnskabsmæssig behandling af indkomstskatter (den oprindelige IAS 12).

IAS 12 (ajourført) træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1998 eller senere.

De væsentligste ændringer i forhold til den oprindelige IAS 12 er som følger

1.

Den oprindelige IAS 12 krævede, at en virksomhed ved opgørelsen af udskudt skat skulle anvende enten udskydelsesmetoden eller en gældsmetode, der sommetider benævnes den resultatorienterede gældsmetode.

IAS 12 (ajourført) tillader ikke anvendelse af udskydelsesmetoden og kræver anvendelse af en anden gældsmetode, der sommetider benævnes den balanceorienterede gældsmetode.

Den resultatorienterede gældsmetode fokuserer på tidsbestemte afvigelser, hvorimod den balanceorienterede gældsmetode fokuserer på midlertidige forskelle.

Tidsbestemte afvigelser er forskellen mellem skattepligtig indkomst og regnskabsmæssigt overskud, der er opstået i et regnskabsår og udlignes i det eller de efterfølgende regnskabsår.

Midlertidige forskelle opgøres som forskellen mellem den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse og dets regnskabsmæssige værdi i balancen.

Den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse er det beløb, som skattemæssigt henføres til aktivet eller forpligtelsen.

Alle tidsbestemte afvigelser er midlertidige forskelle.

Midlertidige forskelle eksisterer også i følgende tilfælde, som ikke giver anledning til tidsbestemte afvigelser, selv om den oprindelige IAS 12 behandlede dem på samme måde, som transaktioner, der medfører tidsbestemte afvigelser

a)

dattervirksomheder, associerede virksomheder eller joint ventures, hvor det samlede overskud ikke er udloddet til modervirksomheden eller investor,

b)

omvurdering af aktiver, hvor der ikke sker en tilsvarende regulering af den skattemæssige værdi, samt

c)

en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse, og hvor kostprisen allokeres til de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser med udgangspunkt i disses dagsværdi, uden at der sker en tilsvarende regulering af den skattemæssige værdi.

Desuden er der visse midlertidige forskelle, der ikke er tidsbestemte afvigelser, eksempelvis midlertidige forskelle, der opstår når

a)

ikke-monetære aktiver og forpligtelser i en udenlandsk virksomhed, som udgør en del af den regnskabsaflæggende virksomhed, omregnes til historiske valutakurser,

b)

ikke-monetære aktiver og forpligtelser inflationskorrigeres jvf.

IAS 29, Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier, eller

c)

den regnskabsmæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse på tidspunktet for den første indregning afviger fra den oprindelige skattemæssige værdi.

2.

Den oprindelige IAS 12 tillod, at en virksomhed ikke indregnede udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser, når det var rimelig begrundet, at tidsbestemte afvigelser ikke ville blive udlignet i en længere periode fremover.

IAS 12 (ajourført) kræver, at en virksomhed indregner udskudte skatteforpligtelser eller (under visse forudsætninger) udskudte skatteaktiver af alle midlertidige forskelle, med visse undtagelser som nedenfor anført.

3.

Den oprindelige IAS 12 krævede at

a)

udskudte skatteaktiver, der var opstået som følge af tidsbestemte afvigelser, blev indregnet, når de med rimelighed kunne forventes at blive realiseret, og

b)

udskudte skatteaktiver, der var opstået som følge af skattemæssigt underskud, alene blev indregnet som et aktiv, når det hævet over enhver tvivl kunne forventes, at den fremtidige skattepligtige indkomst ville være tilstrækkelig til, at underskuddet kunne udnyttes.

Den oprindelige IAS 12 tillod (men krævede ikke), at en virksomhed udskød indregning af skattefordelen af skattemæssige underskud frem til det regnskabsår, hvor den realiseredes.

IAS 12 (ajourført) kræver, at udskudte skatteaktiver indregnes, når det er sandsynligt, at der vil blive skattepligtig indkomst til rådighed, hvori det udskudte skatteaktiv kan udnyttes.

Hvis en virksomhed hidtil har haft et skattemæssigt underskud, kan virksomheden alene indregne et udskudt skatteaktiv, i det omfang virksomhedens skattepligtige midlertidige forskelle eller andre forhold på overbevisende måde sandsynliggør, at der vil være tilstrækkelig skattepligtig indkomst til rådighed.

4.

Som en undtagelse til den generelle bestemmelse nævnt i afsnit 2 ovenfor, tillader IAS 12 (ajourført) ikke indregning af udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver, der hidrører fra visse aktiver eller forpligtelser, hvis regnskabsmæssige værdi på tidspunktet for den første indregning afviger fra den oprindelige skattemæssige værdi.

Da sådanne omstændigheder ikke medfører tidsbestemte afvigelser, medførte de jvf. den oprindelige IAS 12 ikke udskudte skatteaktiver eller skatteforpligtelser.

5.

Den oprindelige IAS 12 krævede, at skatter af ikke-udloddet overskud i dattervirksomheder eller associerede virksomheder blev indregnet, medmindre det rimeligvis kunne antages, at disse overskud ikke blev udloddet, eller at en udlodning ikke ville medføre en skatteforpligtelse.

IAS 12 (ajourført) tillader imidlertid ikke indregning af sådanne udskudte skatteforpligtelser (og sådanne opstået som følge af relaterede akkumulerede valutaomregningsreguleringer), i det omfang at

a)

modervirksomheden, investor eller venturedeltager er i stand til at styre tidspunktet for udligningen af den midlertidige forskel, og

b)

det er sandsynligt, at den midlertidige forskel ikke vil blive udlignet inden for en overskuelig fremtid.

Hvor dette forbud medfører, at ingen udskudte skatteforpligtelser indregnes, kræver IAS 12 (ajourført), at en virksomhed oplyser det samlede beløb af de sådanne midlertidige forskelle.

6.

Den oprindelige IAS 12 omhandlede ikke udtrykkeligt regulering til dagsværdi i forbindelse med en virksomhedssammenslutning.

Sådanne reguleringer medfører midlertidige forskelle, og IAS 12 (ajourført) kræver, at en virksomhed indregner den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse eller (i henhold til sandsynlighedskriteriet for indregning) det udskudte skatteaktiv med en tilsvarende virkning på opgørelsen af beløbet for goodwill eller negativ goodwill.

IAS 12 (ajourført) tillader imidlertid ikke indregning af udskudte skatteforpligtelser, der hidrører fra goodwill i sig selv (hvis goodwillafskrivning ikke er skattemæssigt fradragsberettiget) samt udskudte skatteaktiver, der hidfører fra negativ goodwill, behandlet som en periodeafgrænsningspost.

7.

Den oprindelige IAS 12 tillod, men krævede ikke, at en virksomhed indregnede en udskudt skatteforpligtelse i forbindelse med omvurdering af aktiver.

IAS 12 (ajourført) kræver, at en virksomhed indregner en udskudt skatteforpligtelse i forbindelse med omvurdering af aktiver.

8.

Den skattemæssige konsekvens af genindvinding henholdsvis afvikling af den regnskabsmæssige værdi af visse aktiver eller forpligtelser kan afhænge af måden, hvorpå en sådan genindvinding eller afvikling finder sted, eksempelvis

a)

i visse lande beskattes kapitalgevinster ikke med samme procentsats som anden skattepligtig indkomst, og

b)

i visse lande overstiger det beløb, der fratrækkes skattemæssigt i forbindelse med salg af et aktiv, det beløb, der kan fratrækkes som afskrivning.

Den oprindelige IAS 12 gav ikke vejledning om målingen af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser i sådanne tilfælde.

IAS 12 (ajourført) kræver, at målingen af udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver baseres på den skattemæssige konsekvens af den måde, hvorpå virksomheden forventer at genindvinde eller afvikle den regnskabsmæssige værdi af sine aktiver og forpligtelser.

9.

Den oprindelige IAS 12 anførte ikke udtrykkeligt, hvorvidt udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser kunne diskonteres.

IAS 12 (ajourført) tillader ikke diskontering af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser.

I henhold til det rettede afsnit 39i) i IAS 22, Virksomhedssammenslutninger, tillades ikke diskontering af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser, der overtages ved en virksomhedssammenslutning.

Tidligere hverken forbød eller krævede afsnit 39i) i IAS 22 diskontering af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser som følge af en virksomhedssammenslutning.

10.

Den oprindelige IAS 12 angav ikke, hvorvidt en virksomhed skulle klassificere udskudte skattebeløb som omsætningsaktiver eller kortfristede forpligtelser eller som anlægsaktiver eller langfristede forpligtelser.

IAS 12 (ajourført) kræver, at en virksomhed, der foretager denne skelnen, ikke klassificerer udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser som henholdsvis omsætningsaktiver eller kortfristede forpligtelser.

11.

Den oprindelige IAS 12 anførte, at debet- og kreditposter, der repræsenterede udskudte skatter, kunne modregnes.

IAS 12 (ajourført) fastsætter mere restriktive betingelser for modregning, baseret hovedsagelig på reglerne for finansielle aktiver og forpligtelser i IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation.

12.

Den oprindelige IAS 12 krævede, at forholdet mellem skatteomkostninger og regnskabsmæssigt overskud blev forklaret, hvis det ikke fremgik af de effektive skattesatser i den regnskabsaflæggende virksomheds hjemland.

IAS 12 (ajourført) kræver en sådan forklaring, på den ene af eller begge følgende måder

i)

en talmæssig afstemning af skatteomkostning (skatteindtægt) og resultatet af regnskabsmæssigt overskud ganget med gældende skattesats(er) eller

ii)

en talmæssig afstemning af den gennemsnitlige effektive skattesats og den gældende skattesats.

IAS 12 (ajourført) kræver tillige en forklaring af ændringer i de(n) gældende skattesats(er) sammenlignet med foregående regnskabsår.

13.

Nye oplysninger, der kræves i IAS 12 (ajourført), omfatter

a)

med hensyn til den enkelte type midlertidige forskel, uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag

i)

beløbet for indregnede udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser og

ii)

beløbet for den udskudte skatteindtægt eller skatteomkostning, der er indregnet i resultatopgørelsen, hvis dette ikke fremgår af ændringerne i de beløb, der er indregnet i balancen,

b)

med hensyn til ophørte aktiviteter, den skatteomkostning, der hidrører fra

i)

gevinst eller tab ved ophør og

ii)

resultat af ordinær drift i den ophørte aktivitets ordinære drift samt

c)

beløbet for et udskudt skatteaktiv og hvilke informationer, der indikerer, at det bør indregnes, når

i)

anvendelsen af det udskudte skatteaktiv afhænger af fremtidig skattepligtig indkomst, der overstiger den indkomst, der hidrører fra udligningen af eksisterende skattepligtige midlertidige forskelle, samt

ii)

virksomheden har lidt tab i enten det indeværende eller foregående regnskabsår i den skattejurisdiktion, som det udskudte skatteaktiv vedrører.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-4

Definitioner

5-11

Skattemæssig værdi

7-11

Indregning af aktuelle skatteforpligtelser og aktuelle skatteaktiver

12-14

Indregning af udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver

15-45

Skattepligtige midlertidige forskelle

15-23

Virksomhedssammenslutninger

19

Aktiver indregnet til dagsværdi

20

Goodwill

21

Første indregning af et aktiv eller en forpligtelse

22-23

Fradragsberettigede midlertidige forskelle

24-33

Negativ goodwill

32

Første indregning af et aktiv eller en forpligtelse

33

Uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag

34-36

Revurdering af ikke-indregnede udskudte skatteaktiver

37

Investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder og kapitalandele i joint ventures

38-45

Måling

46-56

Indregning af aktuel og udskudt skat

57-68

Resultatopgørelse

58-60

Poster indregnet direkte på egenkapitalen

61-65A

Udskudt skat som følge af en virksomhedssammenslutning

66-68

Præsentation

69-78

Skatteaktiver og skatteforpligtelser

69-76

Modregning

71-76

Skatteomkostning

77-78

Skatteomkostning (skatteindtægt), der hidrører fra resultatet af ordinær drift

77

Valutakursforskelle ved udskudte udenlandske skatteforpligtelser eller skatteaktiver

78

Oplysning

79-88

Ikrafttrædelsestidspunkt

89-91

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af indkomstskatter.

Det primære ved regnskabsmæssig behandling af indkomstskatter er, hvordan virksomheder foretager regnskabsmæssig behandling af de aktuelle og fremtidige skattemæssige konsekvenser af

a)

den fremtidige genindvinding (afvikling) af den regnskabsmæssige værdi af aktiver (forpligtelser), der er indregnet i virksomhedens balance, og

b)

transaktioner og andre begivenheder i det indeværende regnskabsår, der er indregnet i virksomhedens årsregnskab.

Ved indregning af et aktiv eller en forpligtelse er det underforstået, at den regnskabsaflæggende virksomhed forventer at genindvinde eller afvikle den regnskabsmæssige værdi af dette aktiv eller denne forpligtelse.

Hvis det er sandsynligt, at genindvinding eller afvikling af denne regnskabsmæssige værdi vil øge (eller mindske) fremtidige skattebetalinger i forhold til hvad de ville være, hvis en sådan genindvinding eller afvikling ikke ville have skattemæssige konsekvenser, kræver denne standard, at virksomheden indregner en udskudt skatteforpligtelse (et udskudt skatteaktiv), med visse begrænsede undtagelser.

Denne standard kræver, at virksomheden behandler de skattemæssige konsekvenser af transaktioner og andre begivenheder på samme måde, som selve disse transaktioner og andre begivenheder behandles.

For transaktioner og andre begivenheder, der er indregnet i resultatopgørelsen, bliver den dermed forbundne skattemæssige virkning også indregnet i resultatopgørelsen.

For transaktioner og andre begivenheder, der er indregnet direkte på egenkapitalen, bliver den dermed forbundne skattemæssige virkning ligeledes også indregnet på egenkapitalen.

På tilsvarende vis påvirker indregning af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser ved en virksomhedssammenslutning det beløb for goodwill eller negativ goodwill, der hidrører fra denne virksomhedssammenslutning.

Denne standard behandler tillige indregningen af udskudte skatteaktiver, der hidrører fra uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag, præsentationen af indkomstskatter i årsregnskabet samt oplysninger, der vedrører indkomstskatter.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af indkomstskatter.

2.

I denne standard omfatter indkomstskatter alle inden- og udenlandske skatter, der følger af skattepligtig indkomst.

Indkomstskatter omfatter endvidere skatter såsom skat, der skal betales af en dattervirksomhed, en associeret virksomhed eller et joint venture ved udlodning til den regnskabsaflæggende virksomhed.

3.

[Ophævet].

4.

Denne standard angiver ikke metoder til regnskabsmæssig behandling af statstilskud (jvf.

IAS 20, Regnskabsmæssig behandling af statstilskud og oplysning om andre former for statsstøtte) eller skattemæssige investeringsfradrag.

Denne standard omhandler dog den regnskabsmæssige behandling af midlertidige forskelle, der hidrører fra sådanne tilskud eller skattemæssige investeringsfradrag.

DEFINITIONER

5.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Regnskabsmæssigt overskud er årets resultat før fradrag af skatteomkostning.

Skattepligtig indkomst (skattemoessigt underskud) er den indkomst (det underskud) for et regnskabsår, som er opgjort i overensstemmelse med de af skattemyndighederne fastlagte regler, og hvoraf indkomstskat er betalbar (genindvindelig).

Skatteomkostning (skatteindtægt) er det samlede beløb, der indgår i opgørelsen af årets resultat for aktuel skat og udskudt skat.

Aktuel skat er betalbare (genindvindelige) indkomstskatter vedrørende regnskabsårets skattepligtige indkomst (skattemæssige underskud).

Udskudte skatteforpligtelser er indkomstskatter, der i fremtidige regnskabsår vil blive betalbare som følge af skattepligtige midlertidige forskelle.

Udskudte skatteaktiver er indkomstskatter, der i fremtidige regnskabsår vil reducere skattebetalinger som følge af

a)

fradragsberettigede midlertidige forskelle,

b)

fremførbare uudnyttede skattemæssige underskud og

c)

fremførbare uudnyttede skattemæssige fradrag.

Midlertidige forskelle er forskellen mellem et aktivs eller en forpligtelses regnskabsmæssige værdi i balancen og dets skattemæssige værdi.

Midlertidige forskelle kan være

a)

skattepligtige midlertidige forskelle, som er midlertidige forskelle, der resulterer i skattepligtige beløb ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) for fremtidige regnskabsår, når aktivets eller forpligtelsens regnskabsmæssige værdi genindvindes eller afvikles eller

b)

fradragsberettigede midlertidige forskelle, som er midlertidige forskelle, der resulterer i fradragsberettigede beløb ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud) for fremtidige regnskabsår, når aktivets eller forpligtelsens regnskabsmæssige værdi genindvindes eller afvikles.

Den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse er den værdi, der er knyttet til aktivet eller forpligtelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

6.

Skatteomkostning (skatteindtægt) omfatter den aktuelle skatteomkostning (aktuelle skatteindtægt) og den udskudte skatteomkostning (udskudte skatteindtægt).

Skattemæssig værdi

7.

Den skattemæssige værdi af et aktiv er det beløb, som vil være skattemæssigt fradragsberettiget i de skattepligtige økonomiske fordele, der tilgår virksomheden, når den genindvinder aktivets regnskabsmæssige værdi.

Hvis disse økonomiske fordele ikke er skattepligtige, svarer aktivets skattemæssige værdi til dets regnskabsmæssige værdi.

Eksempler

1.

En maskine koster 100.

Den skattemæssige afskrivning på 30 er allerede fratrukket i det aktuelle og tidligere regnskabsår, og den resterende kostpris vil være fradragsberettiget i fremtidige regnskabsår enten i form af afskrivninger eller ved fradrag ved salg af aktivet.

Indtægter, der frembringes ved brug af maskinen, er skattepligtige, en eventuel gevinst ved salg af maskinen er skattepligtig, og et eventuelt tab ved afhændelsen vil være skattemæssigt fradragsberettiget.

Den skattemæssige værdi af maskinen er 70.

2.

Tilgodehavende renter har en regnskabsmæssig værdi på 100.

Den tilhørende renteindtægt beskattes på kontantbasis.

Den skattemæssige værdi af de tilgodehavende renter er nul.

3.

Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser har en regnskabsmæssig værdi på 100.

Den tilhørende indtægt indgår allerede i skattepligtig indkomst (skattemoessigt underskud).

Den skattemæssige værdi af tilgodehavenderne fra salg og tjenesteydelser er 100.

4.

Tilgodehavende udbytte fra en dattervirksomhed har en regnskabsmæssig værdi på 100.

Udbyttet er ikke skattepligtigt.

I realiteten er hele den regnskabsmæssige værdi af aktivet fradragsberettiget i de økonomiske fordele.

Altså er den skattemæssige værdi af det tilgodehavende udbytte 100 9) .

5.

Et tilgodehavende udlån har en regnskabsmæssig værdi på 100.

Tilbagebetalingen af lånet vil ikke have skattemæssige konsekvenser.

Den skattemæssige værdi af lånet er 100.

8.

Den skattemæssige værdi af en forpligtelse er dens regnskabsmæssige værdi med fradrag af eventuelle beløb, der i forbindelse med forpligtelsen vil være skattemæssigt fradragsberettiget i fremtidige regnskabsår.

For indtægter modtaget på forskud er den skattemæssige værdi af den deraf følgende forpligtelse den regnskabsmæssige værdi med fradrag af eventuelle dele af indtægten, som ikke vil være skattepligtige i fremtidige regnskabsår.

Eksempler

1.

Kortfristede forpligtelser indeholder periodeafgrænsningsposter med en regnskabsmæssig værdi på 100.

Den tilhørende omkostning vil blive fratrukket skattemæssigt på kontantbasis.

Den skattemæssige værdi af periodeafgrænsningsposten er nul.

2.

Kortfristede forpligtelser omfatter renteindtægter modtaget på forskud med en regnskabsmæssig værdi på 100.

Den tilhørende renteindtægt beskattes på kontantbasis.

Den skattemæssige værdi af den på forskud modtagne renteindtægt er nul.

3.

Kortfristede forpligtelser omfatter periodeafgrænsningsposter med en regnskabsmæssig værdi på 100.

Den tilhørende omkostning er allerede fratrukket skattemæssigt.

Den skattemæssige værdi af periodeafgrænsningsposten er 100.

4.

Kortfristede forpligtelser omfatter periodiserede tvangsbøder med en regnskabsmæssig værdi på 100.

Tvangsbøder er ikke skattemæssigt fradragsberettigede.

Den skattemæssige værdi af de periodiserede tvangsbøder er 100 10) .

5.

Et lån har en regnskabsmæssig værdi på 100.

Tilbagebetaling af lånet vil ikke have nogen skattemæssige konsekvenser.

Den skattemæssige værdi af lånet er 100.

9.

Nogle poster har en skattemæssig værdi, men indregnes ikke som aktiver og forpligtelser i balancen.

Eksempelvis indregnes forskningsomkostninger ved beregningen af regnskabsmæssigt overskud i det regnskabsår, de er afholdt, men kan ikke fratrækkes ved beregningen af skattepligtig indkomst (skattemoessigt underskud) før end i et senere regnskabsår.

Forskellen mellem forskningsomkostningernes skattemæssige værdi, som er det beløb, skattemyndighederne vil tillade som fradrag i fremtidige regnskabsår, og den regnskabsmæssige værdi på nul er en fradragsberettiget midlertidig forskel, som resulterer i et udskudt skatteaktiv.

10.

Hvis den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse ikke umiddelbart kan opgøres, kan der henvises til det grundlæggende princip i denne standard: at en virksomhed, med visse begrænsede undtagelser, skal indregne en udskudt skatteforpligtelse (skatteaktiv), når genindvinding eller afvikling af den regnskabsmæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse ville gøre fremtidige betalbare skatter større (mindre), end de ville have været, hvis en sådan genindvinding eller afvikling ikke havde skattemæssige konsekvenser.

Afsnit 52, eksempel C, illustrerer, hvor dette grundlæggende princip kan være en hjælp, eksempelvis når den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse afhænger af den forventede måde, hvorpå genindvinding eller afvikling finder sted.

11.

I koncernregnskaber opgøres midlertidige forskelle ved at sammenligne den regnskabsmæssige værdi af aktiver og forpligtelser i koncernregnskabet med den rette skattemæssige værdi.

Den skattemæssige værdi opgøres med udgangspunkt i koncernens selvangivelse i de jurisdiktioner, hvor en sådan indgives.

I andre jurisdiktioner opgøres den skattemæssige værdi med udgangspunkt i selvangivelserne for de enkelte virksomheder i koncernen.

INDREGNING AF AKTUELLE SKATTEFORPLIGTELSER OG AKTUELLE SKATTEAKTIVER

12.

Aktuel skat i indeværende og tidligere regnskabsår skal, i det omfang den ikke er betalt, indregnes som en forpligtelse.

Hvis det beløb, der allerede er betalt vedrørende indeværende og tidligere regnskabsår, overstiger det skyldige beløb for disse regnskabsår, skal forskellen indregnes som et aktiv.

13.

Den fordel, der hidrører fra et skattemoessigt underskud, der kan tilbageføres til genindvinding af aktuel skat for et foregående regnskabsår, skal indregnes som et aktiv.

14.

Når et skattemoessigt underskud anvendes til at genindvinde aktuel skat for et foregående regnskabsår, indregner virksomheden fordelen som et aktiv i det regnskabsår, hvor det skattemæssige underskud opstår, eftersom det er sandsynligt, at fordelen vil tilgå virksomheden, og fordelen kan måles pålideligt.

INDREGNING AF UDSKUDTE SKATTEFORPLIGTELSER OG UDSKUDTE SKATTEAKTIVER

Skattepligtige midlertidige forskelle

15.

En udskudt skatteforpligtelse skal indregnes for alle skattepligtige midlertidige forskelle, medmindre den udskudte skatteforpligtelse hidrører fra

a)

goodwill for hvilken afskrivninger ikke er skattemæssigt fradragsberettiget eller

b)

den første indregning af et aktiv eller en forpligtelse i en transaktion som

i)

ikke er en virksomhedssammenslutning og

ii)

på tidspunktet for transaktionen hverken påvirker det regnskabsmæssige overskud eller den skattepligtige indkomst (det skattemæssige underskud).

Hvad angår skattepligtige midlertidige forskelle, der relaterer til investeringer i dattervirksomheder, filialer eller associerede virksomheder samt kapitalandele i joint ventures, skal en udskudt skatteforpligtelse imidlertid indregnes i overensstemmelse med afsnit 39.

16.

Det er underforstået, at den regnskabsmæssige værdi ved indregningen af et aktiv vil blive genindvundet i form af økonomiske fordele, som vil tilgå virksomheden i fremtidige regnskabsår.

Når den regnskabsmæssige værdi af aktivet overstiger dets skattemæssige værdi, vil størrelsen af den skattepligtige økonomiske fordel overstige det beløb, der kan tillades som skattemæssigt fradrag.

Denne forskel er en skattepligtig midlertidig forskel, og forpligtelsen til at betale de deraf følgende indkomstskatter i fremtidige regnskabsår er en udskudt skatteforpligtelse.

Når virksomheden genindvinder den regnskabsmæssige værdi af aktivet, vil den skattepligtige midlertidige forskel blive udlignet, og virksomheden vil få en skattepligtig indkomst.

Dette gør det sandsynligt, at økonomiske fordele vil fragå virksomheden i form af skattebetalinger.

Denne standard kræver således indregning af alle udskudte skatteforpligtelser, undtagen under de særlige omstændigheder, som er beskrevet i afsnit 15 og 39.

Eksempel

Et aktiv, som koster 150, har en regnskabsmæssig værdi på 100.

Akkumulerede skattemæssige afskrivninger er 90 og skattesatsen er 25 %.

Aktivets skattemæssige værdi er 60 (kostpris på 150 med fradrag af akkumulerede skattemæssige afskrivninger på 90).

For at genindvinde den regnskabsmæssige værdi på 100 skal virksomheden have en skattepligtig indkomst før skattemæssige afskrivninger på 100, men vil udelukkende kunne foretage en skattemæssig afskrivning på 60.

Således skal virksomheden betale indkomstskat på 10 (40 til 25 %), når den genindvinder aktivets regnskabsmæssige værdi.

Forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi på 100 og den skattemæssige værdi på 60 er en skattepligtig midlertidig forskel på 40.

Derfor indregner virksomheden en udskudt skatteforpligtelse på 10 (25 % skat af 40), som står for de indkomstskatter, den skal betale, når den genindvinder aktivets regnskabsmæssige værdi.

17.

Nogle midlertidige forskelle opstår, når indtægter eller omkostninger er indeholdt i regnskabsmæssigt overskud i et regnskabsår, men er indeholdt i skattepligtig indkomst for et andet regnskabsår.

Sådanne midlertidige forskelle beskrives ofte som tidsbestemte afvigelser.

Følgende er eksempler på denne type midlertidige forskelle, som er skattepligtige midlertidige forskelle, og som derfor resulterer i udskudte skatteforpligtelser

a)

renteindtægt er indeholdt i regnskabsmæssigt overskud udregnet på tidsmæssig basis, men kan, i visse jurisdiktioner, indregnes i skattepligtig indkomst, når kontanter opkræves.

Den skattemæssige værdi af et hvilket som helst tilgodehavende, der er indregnet i balancen i forbindelse med sådanne indtægter, er nul, eftersom indtægten ikke påvirker den skattepligtige indkomst før pengene inddrives,

b)

den afskrivning, der anvendes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemoessigt underskud), kan afvige fra den, der anvendes ved opgørelsen af regnskabsmæssigt overskud.

Den midlertidige forskel er forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi af aktivet og dets skattemæssige værdi, som udgøres af den oprindelige kostpris med fradrag af de afskrivninger vedrørende aktivet, som skattemyndighederne tillader ved opgørelsen af skattepligtig indkomst for indeværende og tidligere regnskabsår.

Ved skattemæssig merafskrivning opstår en skattepligtig midlertidig forskel, hvilket medfører en udskudt skatteforpligtelse (hvis skattemæssig afskrivning er langsommere end regnskabsmæssig afskrivning, opstår en fradragsberettiget midlertidig forskel, hvilket medfører et udskudt skatteaktiv), og

c)

udviklingsomkostninger kan aktiveres og afskrives over fremtidige regnskabsår ved opgørelsen af regnskabsmæssigt overskud, men kan fratrækkes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst i det regnskabsår, hvor de er afholdt.

Sådanne udviklingsomkostninger har en skattemæssig værdi på nul, eftersom de allerede er fratrukket i skattepligtig indkomst.

Den midlertidige forskel er forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi af udviklingsomkostningerne og deres skattemæssige værdi på nul.

18.

Midlertidige forskelle opstår endvidere, når

a)

kostprisen ved en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse, allokeres til de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser med udgangspunkt i deres dagsværdi, men der ikke foretages tilsvarende skattemæssig regulering (jvf. afsnit 19),

b)

aktiver omvurderes, og der ikke foretages tilsvarende skattemæssig regulering (jvf. afsnit 20),

c)

goodwill eller negativ goodwill opstår ved konsolidering (jvf. afsnit 21 og 32),

d)

den skattemæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse på tidspunktet for den første indregning afviger fra den oprindelige regnskabsmæssige værdi, eksempelvis når virksomheden drager fordel af skattefrie offentlige tilskud, der knytter sig til aktiver (jvf. afsnit 22 og 33), eller

e)

den regnskabsmæssige værdi af investeringer i dattervirksomheder, filialer eller associerede virksomheder eller kapitalandele i joint ventures bliver forskellig fra den skattemæssige værdi af investeringen eller kapitalandelen (jvf. afsnit 38-45).

Virksomhedssammenslutninger

19.

Kostprisen ved en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse, allokeres til de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser med udgangspunkt i deres dagsværdi på transaktionstidspunktet.

Midlertidige forskelle opstår, når den skattemæssige værdi af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser ikke påvirkes af virksomhedssammenslutningen eller påvirkes på forskellig vis.

Eksempelvis opstår en skattepligtig midlertidig forskel, som medfører en udskudt skatteforpligtelse, når den regnskabsmæssige værdi af et aktiv forøges til dagsværdi, mens den skattemæssige værdi af aktivet fortsat er den tidligere ejers kostpris.

Den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse påvirker goodwill (jvf. afsnit 66).

Aktiver indregnet til dagsværdi

20.

De internationale regnskabsstandarder tillader, at visse aktiver indregnes til dagsværdi, eller at værdien omvurderes (jvf. eksempelvis IAS 16, Materielle anlægsaktiver, IAS 38, Immaterielle aktiver, IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling, samt IAS 40, Investeringsejendomme).

I visse jurisdiktioner påvirkes skattepligtig indkomst (skattemoessigt underskud) for det aktuelle regnskabsår af omvurderingen eller anden tilpasning af et aktiv til dagsværdi.

Derfor reguleres aktivets skattemæssige værdi, og der opstår ingen midlertidig forskel.

I andre jurisdiktioner bliver skattepligtig indkomst for regnskabsåret for omvurderingen eller tilpasningen ikke påvirket af omvurderingen eller tilpasningen af et aktiv, og derfor foretages der ingen regulering af aktivets skattemæssige værdi.

Ikke desto mindre vil den fremtidige genindvinding af den regnskabsmæssige værdi resultere i en tilstrømning til virksomheden af skattepligtige økonomiske fordele, og det beløb, der er skattemæssigt fradragsberettiget, vil afvige fra beløbet for disse økonomiske fordele.

Forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi af et omvurderet aktiv og dets skattemæssige værdi er en midlertidig forskel og medfører en udskudt skatteforpligtelse eller et udskudt skatteaktiv.

Dette er tilfældet, selv når

a)

virksomheden ikke har til hensigt at sælge aktivet.

I sådanne tilfælde bliver den omvurderede regnskabsmæssige værdi af aktivet genindvundet gennem brug, og dette vil frembringe en skattemæssig indkomst før skattemæssige afskrivninger, som overstiger den skattemæssige afskrivning, der vil kunne foretages i fremtidige regnskabsår, eller

b)

skat af kapitalgevinster udskydes, hvis overskuddet fra afhændelsen af et aktiv investeres i tilsvarende aktiver.

I sådanne tilfælde vil skatten skulle betales ved salg eller anvendelse af de tilsvarende aktiver.

Goodwill

21.

Goodwill er det beløb, hvormed kostprisen for en overtaget virksomhed overstiger den overtagende virksomheds andel af dagsværdien af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser.

Mange skattemyndigheder tillader ikke goodwillafskrivning som en fradragsberettiget omkostning ved opgørelsen af skattepligtig indkomst.

Desuden er kostprisen af goodwill i sådanne jurisdiktioner ofte ikke fradragsberettiget, når en dattervirksomhed sælger dets underliggende aktivitet.

I sådanne jurisdiktioner har goodwill en skattemæssig værdi på nul.

Enhver forskel mellem den regnskabsmæssige værdi af goodwill og dens skattemæssige værdi på nul er en skattepligtig midlertidig forskel.

Denne standard tillader imidlertid ikke indregning af den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse, eftersom goodwill er et restbeløb, og indregningen af den udskudte skatteforpligtelse ville øge den regnskabsmæssige værdi af goodwill.

Første indregning af et aktiv eller en forpligtelse

22.

En midlertidig forskel kan opstå på tidspunktet for første indregning af et aktiv eller en forpligtelse, eksempelvis hvis en del af eller den fulde kostpris for et aktiv ikke vil være skattemæssigt fradragsberettiget.

Metoden for den regnskabsmæssige behandling af en sådan midlertidig forskel afhænger af arten af den transaktion, som medførte den første indregning af aktivet

a)

i en virksomhedssammenslutning indregner en virksomhed enhver udskudt skatteforpligtelse eller ethvert udskudt skatteaktiv, og dette påvirker beløbet for goodwill eller negativ goodwill (jvf. afsnit 19),

b)

hvis transaktionen påvirker enten regnskabsmæssigt overskud eller skattepligtig indkomst, indregner virksomheden enhver udskudt skatteforpligtelse eller ethvert udskudt aktiv, og indregner den deraf følgende udskudte skatteomkostning eller skatteindtægt i resultatopgørelsen (jvf. afsnit 59),

c)

hvis transaktionen ikke er en virksomhedssammenslutning, og den hverken påvirker regnskabsmæssigt overskud eller skattepligtig indkomst, ville en virksomhed, hvis undtagelserne i afsnit 15 og 24 ikke finder anvendelse, indregne den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse eller det udskudte aktiv og regulere aktivets eller forpligtelsens regnskabsmæssige værdi med det samme beløb.

Sådanne reguleringer ville bevirke, at årsregnskabet blev mindre gennemsigtigt.

Derfor tillader denne standard ikke, at virksomheden indregner den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse eller det udskudte aktiv, hverken på tidspunktet for første indregning eller senere (jvf. eksempel på næste side).

Derudover indregner virksomheden ikke efterfølgende ændringer i den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelse eller -aktiv, i takt med at aktivet afskrives.

23.

I overensstemmelse med IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation, klassificerer udstederen af et sammensat finansielt instrument (eksempelvis en konvertibel obligation) instrumentets forpligtelseselement som en forpligtelse og egenkapitalelementet som egenkapital.

I visse jurisdiktioner svarer den skattemæssige værdi af forpligtelseselementet på tidspunktet for første indregning til den oprindelige regnskabsmæssige værdi af summen af forpligtelses- og egenkapitalelementer.

Den deraf følgende skattepligtige midlertidige forskel opstår på tidspunktet for den første indregning af egenkapitalelementet adskilt fra forpligtelseselementet.

Derfor finder undtagelsesbestemmelsen i afsnit 15b) ikke anvendelse, og derfor indregner virksomheden den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse.

I overensstemmelse med afsnit 61 indregnes den udskudte skat som indtægt eller omkostning direkte i den regnskabsmæssige værdi af egenkapitalelementet.

I overensstemmelse med afsnit 58 indregnes efterfølgende ændringer i den udskudte skatteforpligtelse i resultatopgørelsen som udskudt skatteomkostning (skatteindtægt).

Eksempel, der illustrerer af afsnit 22 c)

En virksomhed påtænker at anvende et aktiv, som koster 1000, gennem dets brugstid på fem år og derefter sælge det til en restværdi på nul.

Skattesatsen er 40 %.

Afskrivninger på aktivet er ikke skattemæssigt fradragsberettiget.

Ved afhændelsen vil eventuelle kapitalgevinster ikke være skattepligtige, og eventuelle kapitaltab ikke være fradragsberettigede.

Efterhånden som den regnskabsmæssige værdi af aktivet genindvindes, vil virksomheden have en skattepligtig indkomst på 1000 og skulle betale en skat på 400.

Virksomheden indregner ikke den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse på 400, eftersom den opstår som følge af den første indregning af aktivet.

I det følgende år er aktivets regnskabsmæssige værdi 800.

Med en skattepligtig indkomst på 800 vil virksomheden skulle betale en skat på 320.

Virksomheden indregner ikke den udskudte skatteforpligtelse på 320, eftersom den opstår som følge af den første indregning af aktivet.

Fradragsberettigede midlertidige forskelle

24.

Et udskudt skatteaktiv skal indregnes for alle fradragsberettigede midlertidige forskelle, i det omfang det er sandsynligt, at der vil være en skattepligtig indkomst til rådighed, hvori den fradragsberettigede midlertidige forskel kan udnyttes, medmindre det udskudte skatteaktiv opstår som følge af

a)

negativ goodwill, der behandles som udskudt indtægt i overensstemmelse med IAS 22, Virksomhedssammenslutninger, eller

b)

den første indregning af et aktiv eller en forpligtelse i en transaktion som

i)

ikke er en virksomhedssammenslutning og

ii)

på transaktionstidspunktet hverken påvirker regnskabsmæssigt overskud eller skattepligtig indkomst (skattemoessigt underskud).

Ved fradragsberettigede midlertidige forskelle, der vedrører investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder samt kapitalandele i joint ventures, skal et udskudt skatteaktiv imidlertid indregnes i overensstemmelse med afsnit 44.

25.

Det er underforstået, at den regnskabsmæssige værdi ved indregning af en forpligtelse i fremtidige regnskabsår bliver genindvundet, ved at der vil ske et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer.

Når der sker et træk på virksomhedens ressourcer, kan dele heraf, eller de fulde beløb, være fradragsberettigede ved opgørelsen af skattepligtig indkomst for et senere regnskabsår, i hvilket forpligtelsen indregnes.

I sådanne tilfælde vil der være en midlertidig forskel mellem den regnskabsmæssige værdi af forpligtelsen og dens skattemæssige værdi.

Således vil der opstå et udskudt skatteaktiv med hensyn til de indkomstskatter, der vil kunne genindvindes i fremtidige regnskabsår, når denne del af forpligtelsen tillades fratrukket ved opgørelsen af skattepligtig indkomst.

Ligeledes er det tilfældet, hvor den regnskabsmæssige værdi af et aktiv er lavere end dets skattemæssige værdi, at forskellen medfører et udskudt skatteaktiv med hensyn til de indkomstskatter, der vil kunne genindvindes i fremtidige regnskabsår.

Eksempel

En virksomhed indregner en forpligtelse på 100 for skyldige periodiserede omkostninger til produktgarantier.

Skattemæssigt vil omkostninger til garantiforpligtelser ikke være fradragsberettigede, før end virksomheden udbetaler erstatning.

Skattesatsen er 25 %.

Den skattemæssige værdi af forpligtelsen er nul (regnskabsmæssig værdi på 100, med fradrag af det beløb, der vil være skattemæssigt fradragsberettiget med hensyn til forpligtelsen i fremtidige regnskabsår).

Når forpligtelsen indfries til den regnskabsmæssige værdi, vil virksomheden reducere sin fremtidige skattepligtige indkomst med et beløb på 100 og, således, reducere dens fremtidige skattebetalinger med 25 (100 til 25 %).

Forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi på 100 og den skattemæssige værdi på nul er en fradragsberettiget midlertidig forskel på 100.

Virksomheden indregner derfor et udskudt skatteaktiv på 25 (100 til 25 %) under forudsætning af, at det er sandsynligt, at virksomheden i fremtidige regnskabsår vil have en skattepligtig indkomst, der er tilstrækkeligt til at udnytte de reducerede skattebetalinger.

26.

Følgende er eksempler på fradragsberettigede midlertidige forskelle, der medfører udskudte skatteaktiver

a)

omkostninger til pensionsydelser kan fratrækkes ved opgørelsen af regnskabsmæssigt overskud, i takt med at den ansatte udfører en arbejdsydelse, men fratrækkes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst enten når virksomheden indbetaler bidrag til en fond, eller når pensionsydelserne betales af virksomheden.

Der opstår en midlertidig forskel mellem den regnskabsmæssige værdi af forpligtelsen og den skattemæssige værdi.

Den skattemæssige værdi af forpligtelsen er sædvanligvis nul.

En sådan fradragsberettiget midlertidig forskel medfører et udskudt skatteaktiv, eftersom økonomiske fordele vil tilgå virksomheden i form af et fradrag i den skattepligtige indkomst, når bidrag eller ydelser betales,

b)

forskningsomkostninger indregnes ved opgørelsen af regnskabsmæssigt overskud i det regnskabsår omkostningerne er afholdt, men kan ikke tillades som fradrag ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemoessigt underskud) før end i et senere regnskabsår.

Forskellen mellem den skattemæssige værdi af forskningsomkostningerne, der består af de beløb, skattemyndighederne vil tillade som fradrag i fremtidige regnskabsår og den regnskabsmæssige værdi på nul, er en fradragsberettiget midlertidig forskel, der medfører et udskudt skatteaktiv,

c)

ved en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse, allokeres kostprisen for den overtagne virksomhed til de indregnede aktiver og forpligtelser med udgangspunkt i deres dagsværdi på transaktionstidspunktet.

Når en forpligtelse indregnes ved overtagelsen, men de dermed forbundne omkostninger ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst før end i et senere regnskabsår, opstår en fradragsberettiget midlertidig forskel, som medfører et udskudt skatteaktiv.

Et udskudt skatteaktiv opstår tillige, når dagsværdien af et overtaget identificerbart aktiv er mindre end dets skattemæssige værdi.

I begge tilfælde påvirkes goodwill af det deraf følgende udskudte skatteaktiv (jvf. afsnit 66), og

d)

visse aktiver kan indregnes til dagsværdi eller kan omvurderes, uden at der foretages tilsvarende skattemæssige reguleringer (jvf. afsnit 20).

En fradragsberettiget midlertidig forskel opstår, hvis den skattemæssige værdi af aktivet overstiger dets regnskabsmæssige værdi.

27.

Udligning af fradragsberettigede midlertidige forskelle medfører fradrag ved opgørelsen af skattepligtig indkomst for fremtidige regnskabsår.

Økonomiske fordele i form af reduktioner i skattebetalinger vil imidlertid alene tilgå virksomheden, hvis den har en tilstrækkelig skattepligtig indkomst til, at fradragene kan modregnes heri.

Derfor indregner virksomheden alene udskudte skatteaktiver, når det er sandsynligt, at der vil være skattepligtig indkomst til rådighed, hvori de fradragsberettigede midlertidige forskelle kan udnyttes.

28.

Det er sandsynligt, at der vil være skattepligtig indkomst til rådighed, hvori de fradragsberettigede midlertidige forskelle kan udnyttes, når der henhørende under samme skattejurisdiktion og samme skattepligtige enhed er tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle, der forventes udlignet

a)

i det samme regnskabsår som den forventede udligning af den fradragsberettigede midlertidige forskel eller

b)

i regnskabsår, hvor et skattemoessigt underskud, der opstår fra det udskudte skatteaktiv, kan frem- eller tilbageføres.

Under sådanne omstændigheder indregnes det udskudte skatteaktiv i det regnskabsår, hvor de fradragsberettigede midlertidige forskelle opstår.

29.

Når der ikke er tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle henhørende under samme skattejurisdiktion og samme skattepligtige enhed, indregnes det udskudte skatteaktiv, i det omfang

a)

det er sandsynligt, at virksomheden vil have tilstrækkelig skattepligtig indkomst henhørende under samme skattejurisdiktion og samme skattepligtige enhed i det samme regnskabsår, hvor udligningen af den fradragsberettigede midlertidige forskel finder sted (eller i de regnskabsår, hvor et skattemoessigt underskud, der opstår som følge af det udskudte skatteaktiv, kan frem- eller tilbageføres).

Når virksomheden vurderer, hvorvidt der vil være tilstrækkelig skattepligtig indkomst i fremtidige regnskabsår, ser den bort fra skattepligtige beløb, der opstår som følge af fradragsberettigede midlertidige forskelle, som forventes at opstå i fremtidige regnskabsår, eftersom det udskudte skatteaktiv, der opstår som følge af disse fradragsberettigede midlertidige forskelle, selv vil kræve fremtidig skattepligtig indkomst, hvis det skal kunne udnyttes, eller

b)

virksomheden har mulighed for skatteplanlægning, der vil skabe skattepligtig indkomst i de relevante regnskabsår.

30.

Skatteplanlægningsmuligheder er handlinger, som virksomheden vil kunne foretage for at skabe eller forøge den skattepligtige indkomst i et bestemt regnskabsår, inden udløbet af fristen for udnyttelse af det fremførte skattemoessige underskud eller skattemæssige fradrag.

Eksempelvis kan skattepligtig indkomst i visse jurisdiktioner skabes eller øges ved

a)

at vælge at renteindtægter beskattes, enten på basis af modtagne eller tilgodehavende renter,

b)

at udskyde kravet om visse fradrag i skattepligtig indkomst,

c)

at sælge, og måske tilbagelease, aktiver der er steget i værdi, men hvor den skattemæssige værdi ikke er blevet tilsvarende reguleret for at afspejle en sådan værdistigning, og

d)

salg af et aktiv, der frembringer ikke-skattepligtig indkomst (såsom, i visse jurisdiktioner, en statsobligation), for at købe en anden investering, der frembringer skattepligtig indkomst.

Hvor mulighed for skatteplanlægning fremskynder skattepligtig indkomst fra et senere regnskabsår til et foregående regnskabsår, afhænger udnyttelsen af et skattemoessigt underskud eller fremførsel af skattemæssige fradrag stadig af tilstedeværelsen af skattepligtig indkomst fra andre kilder end midlertidige forskelle, der opstår i fremtiden.

31.

Når virksomheden for nylig har været tabsgivende, skal den overveje vejledningen i afsnit 35 og 36.

Negativ goodwill

32.

Denne standard tillader ikke indregning af et udskudt skatteaktiv, der opstår som følge af fradragsberettigede midlertidige forskelle i forbindelse med negativ goodwill, der behandles som udskudt indtægt i overensstemmelse med IAS 22, Virksomhedssammenslutninger, eftersom negativ goodwill er et restbeløb, og indregningen af det udskudte skatteaktiv vil øge den regnskabsmæssige værdi af negativ goodwill.

Første indregning af et aktiv eller en forpligtelse

33.

Et udskudt skatteaktiv opstår eksempelvis på tidspunktet for den første indregning af et aktiv, når ikke-skattepligtige statstilskud vedrørende et aktiv fratrækkes ved beregningen af den regnskabsmæssige værdi af aktivet, men skattemæssigt ikke fratrækkes det afskrivningsberettigede beløb for aktivet (med andre ord dets skattemæssige værdi).

Aktivets regnskabsmæssige værdi er mindre end dets skattemæssige værdi, og dette medfører en fradragsberettiget midlertidig forskel.

Statstilskud kan tillige indregnes som udskudt indtægt, og i det tilfælde er forskellen mellem den udskudte indtægt og dets skattemæssige værdi på nul en fradragsberettiget midlertidig forskel.

Uanset hvilken præsentationsmetode, virksomheden vælger, indregner den ikke det deraf følgende udskudte skatteaktiv, af den i afsnit 22 nævnte årsag.

Uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag

34.

Et udskudt skatteaktiv hidrørende fra fremførsel af uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag skal indregnes, i det omfang det er sandsynligt, at der vil være fremtidig skattepligtig indkomst til rådighed, hvori uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes.

35.

Kriterierne for at indregne udskudte skatteaktiver, der opstår ved fremførsel af uudnyttede skattemæssige underskud og skattemæssige fradrag, er de samme som kriterierne for at indregne udskudte skatteaktiver, der opstår som følge af fradragsberettigede midlertidige forskelle.

Forekomsten af uudnyttede skattemæssige underskud er imidlertid et tydeligt tegn på, at der muligvis ikke vil være en fremtidig skattepligtig indkomst.

Når virksomheden for nylig har været tabsgivende, indregner den derfor alene et udskudt skatteaktiv som følge af uudnyttede skattemæssige underskud og skattemæssige fradrag, i det omfang virksomheden har tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle, eller der foreligger anden overbevisende dokumentation for, at der vil være tilstrækkelig skattepligtig indkomst til rådighed til, at de uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag vil kunne udnyttes af virksomheden.

I sådanne tilfælde kræves i henhold til afsnit 82 oplysning af beløbet for det udskudte skatteaktiv og hvilke informationer, der indikerer, at det bør indregnes.

36.

Virksomheden anvender følgende kriterier ved vurderingen af sandsynligheden for, om der vil være skattepligtig indkomst til rådighed, hvori de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes

a)

hvorvidt virksomheden har tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle, henhørende under samme skattejurisdiktion og samme skattepligtige enhed, som vil medføre skattepligtige beløb, hvori de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes, inden fristen herfor udløber,

b)

hvorvidt det er sandsynligt, at virksomheden vil have skattepligtig indkomst før udløbet af fristen for udnyttelse af de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag,

c)

hvorvidt de uudnyttede skattemæssige underskud følger af identificerbare årsager, som sandsynligvis ikke vil gentage sig, og

d)

hvorvidt virksomheden har mulighed for at foretage skatteplanlægning (jvf. afsnit 30), som vil skabe skattepligtig indkomst i det regnskabsår, hvor de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes.

I det omfang det ikke er sandsynligt, at der vil være skattepligtig indkomst til rådighed, hvori de uudnyttede skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag kan udnyttes, indregnes det udskudte skatteaktiv ikke.

Revurdering af ikke-indregnede udskudte skatteaktiver

37.

På hver balancedag skal virksomheden revurdere ikke-indregnede udskudte skatteaktiver.

Virksomheden indregner et tidligere ikke indregnet udskudt skatteaktiv, i det omfang det er blevet sandsynligt, at fremtidig skattepligtig indkomst vil gøre det muligt at genindvinde et udskudt skatteaktiv.

Eksempelvis kan forbedrede handelsvilkår øge sandsynligheden for, at virksomheden vil kunne frembringe tilstrækkelig skattepligtig indkomst i fremtiden til, at det udskudte skatteaktiv kan overholde de indregningskriterier, der er opstillet i afsnit 24 eller 34.

Et andet eksempel er, når virksomheden revurderer udskudte skatteaktiver på datoen for en virksomhedssammenslutning eller efterfølgende (jvf. afsnit 67 og 68).

Investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder og kapitalandele i joint ventures

38.

Midlertidige forskelle opstår, når den regnskabsmæssige værdi af investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder eller kapitalandele i joint ventures (dvs. modervirksomhedens eller investors andel af nettoaktiverne i dattervirksomheden, filialen, den associerede virksomhed eller den virksomhed, der er investeret i, inklusive den regnskabsmæssige værdi af goodwill) afviger fra den skattemæssige værdi (ofte kostprisen) af investeringen eller kapitalandelen.

Sådanne forskelle kan opstå under en række forskellige omstændigheder, eksempelvis

a)

hvis der i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder eller joint ventures er ikke-udloddet overskud,

b)

ændringer i valutakurser, når en modervirksomhed og dets dattervirksomhed er hjemmehørende i forskellige lande og

c)

den regnskabsmæssige værdi af en investering i en associeret virksomhed reduceres til det beløb, hvormed den kan genindvindes.

I koncernregnskaber kan den midlertidige forskel afvige fra den midlertidige forskel, der indregnes for investeringen i modervirksomhedens årsregnskab, hvis modervirksomheden i sit årsregnskab indregner investeringen til kostpris eller omvurderet værdi.

39.

Virksomheden skal indregne en udskudt skatteforpligtelse for alle skattepligtige midlertidige forskelle i forbindelse med investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder eller kapitalandele i joint ventures, medmindre begge de følgende betingelser er opfyldt

a)

modervirksomheden, investor eller venturedeltager er i stand til at styre tidspunktet for udligningen af den midlertidige forskel, og

b)

det er sandsynligt, at den midlertidige forskel ikke vil blive udlignet inden for en overskuelig fremtid.

40.

Eftersom en modervirksomhed styrer sine dattervirksomheders udbyttepolitik, er den i stand til at styre tidspunktet for udligningen af de midlertidige forskelle vedrørende investeringen i disse virksomheder (inklusive de midlertidige forskelle, der opstår ikke alene af ikke-udloddet overskud, men tillige af valutakursforskelle).

Desuden vil det ofte være umuligt at opgøre de indkomstskatter, der vil skulle betales, når den midlertidige forskel bliver udlignet.

Når modervirksomheden har besluttet, at disse overskud ikke skal udloddes inden for en overskuelig fremtid, indregner modervirksomheden derfor ikke en udskudt skatteforpligtelse.

De samme hensyn gælder investeringer i filialer.

41.

Virksomheden indregner i egen valuta de ikke-monetære aktiver og forpligtelser i en udenlandsk virksomhed, som er en integreret del af virksomhedens aktivitet (jvf.

IAS 21, Valutaomregning).

Opgøres den skattepligtige indkomst eller det skattemæssige underskud i den udenlandske virksomhed (og, således, den skattemæssige værdi af dens ikke-monetære aktiver og forpligtelser) i udenlandsk valuta, medfører ændringer i valutakursen midlertidige forskelle.

Eftersom sådanne midlertidige forskelle vedrører den udenlandske virksomheds egne aktiver og forpligtelser snarere end den regnskabsaflæggende virksomheds investering i denne udenlandske virksomhed, indregner den regnskabsaflæggende virksomhed den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse eller (i henhold til afsnit 24) det udskudte skatteaktiv.

Den deraf følgende udskudte skat indregnes som indtægt eller omkostning i resultatopgørelsen (jvf. afsnit 58).

42.

En investor i en associeret virksomhed styrer ikke denne virksomhed og har normalt ikke mulighed for at bestemme sin udbyttepolitik.

Det følger heraf, at en investor, hvis der ikke eksisterer en aftale, hvor det bestemmes, at den associerede virksomheds overskud ikke skal udloddes inden for en overskuelig fremtid, indregner en udskudt skatteforpligtelse, der følger af skattepligtige midlertidige forskelle i forbindelse med investeringen i den associerede virksomhed.

Der kan være tilfælde, hvor en investor ikke har mulighed for at opgøre, hvor meget skat, der vil skulle betales, hvis kostprisen ved investeringen i en associeret virksomhed genindvindes, men hvor det kan opgøres, at skatten vil svare til eller overstige et vist minimumsbeløb.

I sådanne tilfælde måles den udskudte skatteforpligtelse til dette beløb.

43.

Aftalen mellem parterne i et joint venture omfatter sædvanligvis fordelingen af overskud og fastsætter, hvorvidt beslutninger i sådanne sager kræver tilslutning fra samtlige deltagere eller fra et nærmere angivet flertal af deltagerne.

Når venturedeltageren har mulighed for at styre fordelingen af overskud, og når det er sandsynligt, at overskuddet ikke vil blive udloddet i en overskuelig fremtid, indregnes en udskudt skatteforpligtelse ikke.

44.

Virksomheden må udelukkende indregne et udskudt skatteaktiv for alle fradragsberettigede midlertidige forskelle, der opstår fra investeringer i dattervirksomheder, filialer, og associerede virksomheder samt kapitalandele i joint ventures, i det omfang det er sandsynligt, at

a)

den midlertidige forskel vil blive udlignet inden for en overskuelige fremtid, og

b)

der vil være en skattepligtig indkomst til rådighed, hvori den midlertidige forskel kan udnyttes.

45.

Ved vurderingen af, hvorvidt et udskudt skatteaktiv skal indregnes for fradragsberettigede midlertidige forskelle i forbindelse med investeringer i dattervirksomheder, filialer, og associerede virksomheder samt kapitalandele i joint ventures, skal virksomheden tage vejledningen i afsnit 28-31 i betragtning.

MÅLING

46.

Aktuelle skatteforpligtelser (aktiver) for indeværende og tidligere regnskabsår skal måles til det beløb, der forventes betalt til (genindvundet fra) skattemyndighederne, ved anvendelse af de skattesatser (og skattelove), som er vedtaget eller i al væsentlighed vedtaget på balancedagen.

47.

Udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser skal måles til den skattesats, der forventes at gælde for det regnskabsår, hvor aktivet realiseres eller forpligtelsen indfries, baseret på skattesatser (og skattelove), som er vedtaget eller i al væsentlighed vedtaget på balancedagen.

48.

Aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser måles sædvanligvis ved anvendelse af vedtagne skattesatser (og skattelove).

I visse jurisdiktioner har regeringens bekendtgørelse af skattesatser (og skattelove) samme virkning som den lovmæssige vedtagelse, som kan følge adskillige måneder senere.

Under disse omstændigheder måles skatteaktiver og skatteforpligtelser ved anvendelse af de bekendtgjorte skattesatser (og skattelove).

49.

Når der gælder forskellige skattesatser for forskellige skattepligtige indkomstniveauer, måles udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser ved anvendelse af de gennemsnitlige satser, som forventes at gælde for den skattepligtige indkomst (det skattemæssige underskud) for de regnskabsår, hvor de midlertidige forskelle forventes at blive udlignet.

50.

[Ophævet].

51.

Målingen af udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver skal afspejle de skattemæssige konsekvenser, der vil følge af den måde, hvorpå virksomheden på balancedagen forventer at genindvinde eller afvikle den regnskabsmæssige værdi af sine aktiver og forpligtelser.

52.

I visse jurisdiktioner kan den måde, hvorpå virksomheden genindvinder (afvikler) den regnskabsmæssige værdi af et aktiv (en forpligtelse), påvirke en af eller begge de følgende

a)

den skattesats, der er gældende, når virksomheden genindvinder (afvikler) den regnskabsmæssige værdi af aktivet (forpligtelsen), og

b)

aktivets (forpligtelsens) skattemæssige værdi.

I sådanne tilfælde måler virksomheden udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver ved anvendelse af den skattesats og den skattemæssige værdi, der er i overensstemmelse med, hvordan genindvindingen eller afviklingen forventes at finde sted.

Eksempel A

Et aktiv har en regnskabsmæssig værdi på 100 og en skattemæssig værdi på 60.

En skattesats på 20 % ville gælde, hvis aktivet blev solgt, og en skattesats på 30 % ville gælde for anden indtægt.

Virksomheden indregner en udskudt skatteforpligtelse på 8 (20 % skat af 40), hvis den forventer at sælge aktivet uden videre brug, og en udskudt skatteforpligtelse på 12 (30 % af 40), hvis den forventer at beholde aktivet og genindvinde dets regnskabsmæssige værdi ved brug.

Eksempel B

Et aktiv med en kostpris på 100 og en regnskabsmæssig værdi på 80 opskrives til 150.

Der foretages ingen tilsvarende skattemæssig regulering.

Akkumulerede skattemæssige afskrivninger er 30, og skattesatsen er 30 %.

Hvis aktivet sælges til en pris, der overstiger kostprisen, vil de akkumulerede skattemæssige afskrivninger på 30 indgå i den skattepligtige indkomst, men salgsavancen ud over kostprisen vil ikke være skattepligtig.

Den skattemæssige værdi af aktivet er 70, og der er en skattepligtig midlertidig forskel på 80.

Hvis virksomheden forventer at genindvinde den regnskabsmæssige værdi ved anvendelse af aktivet, må den frembringe en skattepligtig indkomst på 150, men den vil udelukkende være i stand til at foretage en afskrivning på 70.

På dette grundlag er der en udskudt skatteforpligtelse på 24 (30 % af 80).

Hvis virksomheden forventer at genindvinde den regnskabsmæssige værdi gennem salg af aktivet med det samme til en salgsavance på 150, opgøres den udskudte skatteforpligtelse som følger

Skattepligtig midlertidig

Udskudt skatte-forskel

Skattesats forpligtelse

Akkumulerede skattemæssige afskrivninger

30

30%

9

Avance ud over kostpris

50

nul

=

I alt

80

9

Bemærkning

(I overensstemmelse med afsnit 61 indregnes den yderligere udskudte skat, der opstår ved omvurderingen, direkte på egenkapitalen.)

Eksempel C

Forholdene er de samme som i eksempel B, bortset fra at, hvis aktivet sælges til mere end kostpris, vil de akkumulerede skattemæssige afskrivninger indgå i den skattepligtige indkomst (beskattet med 30 %), og salgsavancen vil blive beskattet med 40 % efter fradrag af en inflationskorrigeret kostpris på 110.

Hvis virksomheden forventer at genindvinde den regnskabsmæssige værdi ved anvendelse af aktivet, må den frembringe en skattepligtig indkomst på 150, men den vil udelukkende være i stand til at foretage en afskrivning på 70.

På dette grundlag er der en skattemæssige værdi på 70, en skattepligtig midlertidig forskel på 80 og en udskudt skatteforpligtelse på 24 (30 % af 80) som i eksempel B.

Hvis virksomheden forventer at genindvinde den regnskabsmæssige værdi ved straks at sælge aktivet til en salgsavance på 150, vil den kunne fratrække den indekserede kostpris på 110.

Nettoavancen på 40 vil blive beskattet med 40 %.

Derudover vil de akkumulerede skattemæssige afskrivninger på 30 blive indregnet i den skattepligtige indkomst og beskattet med 30 %.

På dette grundlag er den skattemæssige værdi 80 (110 minus 30), der er en skattepligtig midlertidig forskel på 70, og der er en udskudt skatteforpligtelse på 25 (40 % af 40 plus 30 % af 30).

Hvis den skattemæssige værdi ikke umiddelbart fremgår af dette eksempel, kan det være en hjælp at sammenligne med det grundlæggende princip beskrevet i afsnit 10.

Bemærkning

(I overensstemmelse med afsnit 61 indregnes den yderligere udskudte skat, der opstår ved omvurderingen, direkte på egenkapitalen.)

52A.

I visse jurisdiktioner skal indkomstskatter betales til en højere eller lavere sats, hvis en del af eller hele overskuddet eller det overførte resultat udbetales som udbytte til virksomhedens aktionærer.

I visse andre jurisdiktioner kan det udløse tilbagebetaling eller betaling af indkomstskatter, hvis en del af eller hele overskuddet eller det overførte overskud udbetales som udbytte til virksomhedens aktionærer.

I disse tilfælde måles aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser til den gældende skattesats for ikke-udloddet overskud.

52B.

I de i afsnit 52A omtalte tilfælde indregnes de skattemæssige konsekvenser af udbytte, når forpligtelsen til at udbetale udbytte indregnes.

De skattemæssige konsekvenser af udbytte er mere direkte knyttet til tidligere transaktioner eller begivenheder end til udlodninger til ejere.

Derfor indregnes de skattemæssige konsekvenser af udbytte i årets resultat i henhold til afsnit 58, undtagen når de skattemæssige konsekvenser af udbytte hidrører fra de i afsnit 58a) og b) beskrevne tilfælde.

Eksempel til illustration af afsnit 52A og 52B

Følgende eksempel omhandler målingen af aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser for virksomheden i en jurisdiktion, hvor indkomstskatter skal betales til en højere sats for ikke-udloddet overskud (50 %), hvor et beløb kan tilbagebetales, når overskud udloddes.

Skattesatsen for udloddet overskud er 35 %.

På balancedagen, 31.

December 20X1 indregner virksomheden ikke en forpligtelse for udbytte, som foreslås eller uddeles efter balancedagen.

Som følge heraf indregnes intet udbytte i år 20X1.

Den skattepligtige indkomst for 20X1 er 100000.

Den skattepligtige midlertidige nettoforskel for år 20X1 er 40000.

Virksomheden indregner en aktuel skatteforpligtelse og en aktuel skatteomkostning på 50000.

Der indregnes ikke noget aktiv for det beløb, der potentielt kan tilbagebetales ved en fremtidig udbyttebetaling.

Virksomheden indregner ligeledes en udskudt skatteforpligtelse og en udskudt skatteomkostning på 20000 (50 % af 40000) for de indkomstskatter, virksomheden skal betale, når den genindvinder eller indfrier den regnskabsmæssige værdi af sine aktiver og forpligtelser, på grundlag af den gældende skattesats for ikke-udloddet overskud.

Efterfølgende indregner virksomheden den 15. marts 20X2 udbytte på 10000 fra tidligere driftsresultat som en forpligtelse.

Den 15. marts 20X2 indregner virksomheden genindvundne indkomstskatter på 1500 (15 % af udbyttet indregnet som en forpligtelse) som et aktuelt skatteaktiv og en reduktion i aktuelle skatteomkostninger for 20X2.

53.

Udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser må ikke diskonteres.

54.

En pålidelig opgørelse af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser på diskonteringsbasis kræver en detaljeret plan over tidspunktet for udligning af hver enkelt midlertidig forskel.

I mange tilfælde er udarbejdelsen af en sådan plan umulig eller yderst kompleks.

Derfor er det uhensigtsmæssigt at kræve diskontering af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser.

At tillade, men ikke kræve, diskontering ville medføre, at udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser ikke være sammenlignelige virksomheder imellem.

Derfor hverken kræver eller tillader denne standard diskontering af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser.

55.

Midlertidige forskelle opgøres med udgangspunkt i den regnskabsmæssige værdi af et aktiv eller en forpligtelse.

Dette gælder selv hvor den regnskabsmæssige værdi i sig selv er opgjort på diskonteringsbasis, eksempelvis i tilfældet med pensionsforpligtelser (jvf.

IAS 19, Personaleydelser).

56.

Den regnskabsmæssige værdi af et udskudt skatteaktiv skal gennemgås på hver balancedag.

Virksomheden skal reducere den regnskabsmæssige værdi af et udskudt skatteaktiv, i det omfang det ikke længere er sandsynligt, at der vil være tilstrækkelig skattepligtig indkomst til, at fordelen ved en del af eller hele dette udskudte skatteaktiv kan udnyttes.

Sådanne reduktioner skal tilbageføres, i det omfang det bliver sandsynligt, at der vil være tilstrækkelig skattepligtig indkomst.

INDREGNING AF AKTUEL OG UDSKUDT SKAT

57.

Den regnskabsmæssige behandling af en transaktion eller anden begivenheds indvirkning på den aktuelle og udskudte skat svarer til den regnskabsmæssige behandling af selve transaktionen eller begivenheden.

Dette princip er implementeret i afsnit 58-68.

Resultatopgørelse

58.

Aktuel og udskudt skat skal indregnes som indtægt eller omkostning og medtages i årets resultat, undtagen i det omfang skatten opstår som følge af

a)

en transaktion eller begivenhed, som i det samme eller et andet regnskabsår indregnes direkte på egenkapitalen (jvf. afsnit 61-65), eller

b)

en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse (jvf. afsnit 66-68).

59.

De fleste udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver opstår, når indtægter eller omkostninger indgår i det regnskabsmæssige overskud for et regnskabsår, men i den skattepligtige indkomst (det skattemæssige underskud) i et andet regnskabsår.

Den deraf følgende udskudte skat indregnes i resultatopgørelsen.

Dette sker i følgende tilfælde

a)

renter, royalty eller udbytte modtages bagud og indgår i regnskabsmæssigt overskud på en tidsmæssig basis i overensstemmelse med IAS 18, Omsætning, men indgår i skattepligtig indkomst (skattemoessigt underskud) på kontantbasis, og

b)

omkostninger til immaterielle aktiver er blevet aktiveret i overensstemmelse med IAS 38, Immaterielle aktiver, og afskrives i resultatopgørelsen, men blev fratrukket skattemæssigt, da de blev afholdt.

60.

Den regnskabsmæssige værdi af udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser kan ændre sig, selv om der ikke sker nogen ændring i beløbet for de dermed forbundne midlertidige forskelle.

Dette kan eksempelvis være en følge af

a)

en ændring i skattesatserne eller skattelovgivningen,

b)

en revurdering af muligheden for at genindvinde udskudte skatteaktiver eller

c)

en ændring i den måde, hvorpå et aktiv forventes genindvundet.

Den deraf følgende udskudte skat indregnes i resultatopgørelsen, undtagen i det omfang den kan henføres til poster, der tidligere er indregnet på egenkapitalen (jvf. afsnit 63).

Poster indregnet direkte på egenkapitalen

61.

Aktuel og udskudt skat skal indregnes direkte på egenkapitalen, hvis skatten vedrører poster, som i det samme eller et andet regnskabsår er indregnet direkte på egenkapitalen.

62.

De internationale regnskabsstandarder kræver eller tillader, at visse poster indregnes direkte på egenkapitalen.

Eksempler på sådanne poster er

a)

en ændring i regnskabsmæssig værdi, der opstår som følge af omvurdering af materielle anlægsaktiver (jvf.

IAS 16, Materielle anlægsaktiver),

b)

en regulering primo i overført resultat, der følger af enten ændret regnskabspraksis, som anvendes med tilbagevirkende kraft, eller korrektion af en fundamentale fejl (jvf.

IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis),

c)

valutakursforskelle, der opstår ved omregning af årsregnskaberne for selvstændige udenlandske enheder (jvf.

IAS 21, Valutaomregning), og

d)

beløb, der opstår på tidspunktet for første indregning af et sammensat finansielt instruments egenkapitalelement (jvf. afsnit 23).

63.

I særlige tilfælde kan det være vanskeligt at opgøre beløbet for aktuel og udskudt skat, der vedrører poster, som er indregnet på egenkapitalen.

Dette kan eksempelvis være tilfældet, når

a)

der er flere indkomstskatteniveauer, og det er umuligt at fastslå, til hvilken sats et givent element af skattepligtig indkomst (skattemoessigt underskud) er beskattet,

b)

en ændring i skattesatsen eller andre skatteregler påvirker et udskudt skatteaktiv eller en udskudt forpligtelse, der (helt eller delvist) er tilknyttet en post, som tidligere er indregnet på egenkapitalen, eller

c)

virksomheden beslutter, at et udskudt skatteaktiv skal indregnes, eller ikke længere skal indregnes fuldt ud, og det udskudte skatteaktiv (helt eller delvist) vedrører en post, som tidligere er indregnet direkte på egenkapitalen.

I sådanne tilfælde baseres den aktuelle og udskudte skat, der vedrører poster, som er indregnet på egenkapitalen, på en rimelig pro rata-allokering af den aktuelle og udskudte skat for enheden i den pågældende skattejurisdiktion, eller anden metode, hvorved der opnås en efter omstændighederne mere hensigtsmæssig allokering.

64.

IAS 16, Materielle anlægsaktiver, angiver ikke, hvorvidt virksomheden hvert år fra reserver for opskrivninger skal overføre et beløb til overført resultat, der svarer til forskellen mellem afskrivningen af et opskrevet aktiv og afskrivningen baseret på dette aktivs kostpris.

Hvis virksomheden foretager en sådan overførsel, overføres beløbet efter fradrag af enhver forbunden udskudt skat.

Tilsvarende overvejelser gælder for overførsler, der foretages ved salg af et materielt anlægsaktiv.

65.

Når et aktiv omvurderes skattemæssigt, og omvurderingen knytter sig til en regnskabsmæssig omvurdering i et foregående regnskabsår, eller til en, som forventes foretaget i et fremtidigt regnskabsår, indregnes den skattemæssige virkning af såvel det omvurderede aktiv som reguleringen af den skattemæssige værdi på egenkapitalen i de regnskabsår, hvor de forekommer.

Hvis den skattemæssige omvurdering derimod ikke knytter sig til en regnskabsmæssig omvurdering i et foregående regnskabsår, eller til en, som forventes foretaget i et fremtidigt regnskabsår, indregnes den skattemæssige virkning af reguleringen af den skattemæssige værdi i resultatopgørelsen.

65A.

Når virksomheden udbetaler udbytte til sine aktionærer kan der være krav om, at den skal betale en del af udbyttet til skattemyndighederne på vegne af aktionærerne.

Et sådant beløb, som er betalt eller skal betales til skattemyndighederne indregnes på egenkapitalen som en del af udbyttet.

Udskudt skat som følge af en virksomhedssammenslutning

66.

Som beskrevet i afsnit 19 og 26c) kan der opstå midlertidige forskelle ved en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse.

I overensstemmelse med IAS 22, Virksomhedssammenslutninger, indregner virksomheden alle deraf følgende udskudte skatteaktiver (i det omfang de opfylder indregningskriterierne i afsnit 24) eller udskudte skatteforpligtelser som identificerbare aktiver og forpligtelser på overtagelsestidspunktet.

Således påvirker disse udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser goodwill eller negativ goodwill.

I overensstemmelse med afsnit 15a) og 24a) indregner virksomheden imidlertid ikke udskudte skatteforpligtelser hidrørende fra selve goodwillen (hvis afskrivning på goodwill ikke er skattemæssigt fradragsberettiget), og udskudte skatteaktiver, der opstår af ikke-skattepligtig negativ goodwill, der behandles som udskudt indtægt.

67.

Som følge af en virksomhedssammenslutning kan en overtagende virksomhed betragte det som sandsynligt, at denne vil genindvinde egne udskudte skatteaktiver, der ikke var indregnet forud for virksomhedssammenslutningen.

Eksempelvis kan den overtagende virksomhed tænkes at være i stand til at udnytte fordelen ved modregning af sine uudnyttede skattemæssige underskud i den fremtidige skattepligtige indkomst hos den overtagne virksomhed.

I sådanne tilfælde indregner den overtagende virksomhed et udskudt skatteaktiv og medtager dette ved opgørelsen af den goodwill eller negative goodwill, der opstår ved virksomhedsovertagelsen.

68.

Hvis en overtagende virksomhed ikke indregnede et udskudt skatteaktiv i den overtagne virksomhed som et identificerbart aktiv på tidspunktet for virksomhedssammenslutningen, og dette udskudte skatteaktiv efterfølgende indregnes i den overtagende virksomheds koncernregnskaber, indregnes den deraf følgende udskudte skat i resultatopgørelsen.

Derudover foretager den overtagende virksomhed

a)

regulering af den regnskabsmæssige bruttoværdi af goodwill og de deraf følgende akkumulerede afskrivninger til de beløb, der ville have været registreret, hvis det udskudte skatteaktiv havde været indregnet som et identificerbart aktiv på tidspunktet for virksomhedssammenslutningen, og

b)

indregning af reduktionen i den regnskabsmæssige nettoværdi af goodwill som omkostning.

Den overtagende virksomhed indregner imidlertid ikke negativ goodwill og øger heller ikke den regnskabsmæssige værdi af negativ goodwill.

Eksempel

En virksomhed har overtaget en dattervirksomhed, der havde fradragsberettigede midlertidige forskelle på 300.

Skattesatsen på overtagelsestidspunktet var 30 %.

Det deraf følgende udskudte skatteaktiv på 90 blev ikke indregnet som et identificerbart aktiv ved opgørelsen af den goodwill på 500, der hidrørte fra virksomhedsovertagelsen.

Goodwill afskrives over 20 år. 2 år efter overtagelsen har virksomheden vurderet, at den fremtidige skattepligtige indkomst sandsynligvis ville være tilstrækkeligt til, at virksomheden kunne genindvinde fordelen af alle de fradragsberettigede midlertidige forskelle.

Virksomheden indregner et udskudt skatteaktiv på 90 (30 % af 300) og, i resultatopgørelsen, en udskudt skatteindtægt på 90.

Den reducerer tillige kostprisen af goodwill med 90 og de akkumulerede afskrivninger med 9 (der svarer til 2 års afskrivninger).

Forskellen på 81 indregnes som omkostning i resultatopgørelsen.

Derfor reduceres kostprisen af goodwill, og de deraf følgende akkumulerede afskrivninger, til de beløb (410 og 41), der ville have været registreret, hvis et udskudt skatteaktiv på 90 havde været indregnet som et identificerbart aktiv på tidspunktet for virksomhedssammenslutningen.

Hvis skattesatsen er steget til 40 %, ville virksomheden indregne et udskudt skatteaktiv på 120 (40 % af 300) og i resultatopgørelsen en udskudt skatteindtægt på 120.

Hvis skattesatsen er faldet til 20 %, ville virksomheden indregne et udskudt skatteaktiv på 60 (20 % af 300) og en udskudt skatteindtægt på 60.

I begge tilfælde reducerer virksomheden tillige kostprisen af goodwill med 90 og de akkumulerede afskrivninger med 9 og indregner forskellen på 81 som omkostning i resultatopgørelsen.

PRÆSENTATION

Skatteaktiver og skatteforpligtelser

69.

Skatteaktiver og skatteforpligtelser skal i balancen præsenteres separat fra andre aktiver og forpligtelser.

Udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser skal vises adskilt fra aktuelle skatteaktiver og -forpligtelser.

70.

Når virksomheden i sit årsregnskab skelner mellem omsætnings- og anlægsaktiver og kortfristede og langfristede forpligtelser, må den ikke klassificere udskudte skatteaktiver (skatteforpligtelser) under omsætningsaktiver (kortfristede forpligtelser).

Modregning

71.

Virksomheden skal udelukkende modregne aktuelle skatteaktiver og skatteforpligtelser, hvis virksomheden

a)

har en juridisk ret til at modregne de indregnede beløb og

b)

har til hensigt enten at nettoafregne eller at realisere aktivet og indfri forpligtelsen samtidigt.

72.

Selv om aktuelle skatteaktiver og -forpligtelser indregnes og måles separat, modregnes de i balancen i henhold til kriterier, svarende til kriterierne opstillet for finansielle instrumenter i IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation.

Virksomheden vil normalt have en juridisk ret til at modregne et aktuelt skatteaktiv i en aktuel skatteforpligtelse, når de hidrører fra indkomstskatter, der pålignes af samme skattemyndighed, og denne skattemyndighed tillader virksomheden at foretage eller modtage en samlet nettobetaling.

73.

I koncernregnskaber modregnes et aktuelt skatteaktiv i en virksomhed i koncernen udelukkende i en aktuel skatteforpligtelse i en anden virksomhed i koncernen, hvis de pågældende virksomheder har juridisk ret til foretage eller modtage en samlet nettobetaling, og virksomheden har til hensigt at foretage eller modtage en sådan samlet nettobetaling eller at genindvinde aktivet og indfri forpligtelsen samtidig.

74.

Virksomheden må udelukkende modregne udskudte skatteaktiver og udskudte skatteforpligtelser, hvis

a)

virksomheden har en juridisk ret til at modregne aktuelle skatteaktiver i aktuelle skatteforpligtelser og

b)

de udskudte skatteaktiver og de udskudte skatteforpligtelser vedrører indkomstskatter, der af den samme skattemyndighed er pålignet enten for

i)

den samme skattepligtige enhed eller

ii)

forskellige skattepligtige enheder, der har til hensigt enten at indfri aktuelle skatteforpligtelser og skatteaktiver på nettobasis eller at realisere aktiverne og indfri forpligtelserne samtidig i hvert fremtidigt regnskabsår, hvor væsentlige beløb for udskudte skatteforpligtelser eller skatteaktiver forventes indfriet eller genindvundet.

75.

For at undgå at skulle udarbejde en detaljeret plan for tidspunktet for udligningen af hver midlertidig forskel kræver denne standard, at virksomheden udelukkende modregner et udskudt skatteaktiv i en udskudt skatteforpligtelse for samme skattepligtige enhed, hvis de hidrører fra indkomstskatter, der er pålignet af samme skattemyndighed, og virksomheden har en juridisk ret til at modregne aktuelle skatteaktiver i aktuelle skatteforpligtelser.

76.

I sjældne tilfælde kan virksomheden have en juridisk ret til at modregne, og til hensigt at nettoafregne for visse regnskabsår, men ikke for andre.

I sådanne sjældne tilfælde kan det være nødvendigt med en detaljeret planlægning for at opnå sikkerhed for, at den udskudte skatteforpligtelse for en skattepligtig enhed vil resultere i øgede skattebetalinger i det samme regnskabsår, hvor et udskudt skatteaktiv i en anden skattepligtig enhed resulterer i reducerede skattebetalinger for denne anden skattepligtige enhed.

Skatteomkostning

Skatteomkostning (skatteindtægt), der hidrører fra resultatet af ordinær drift

77.

Skatteomkostningen (skatteindtægten), der hidrører fra resultat af ordinær drift, skal fremgå af resultatopgørelsen.

Valutakursforskelle ved udskudte udenlandske skatteforpligtelser eller skatteaktiver

78.

IAS 21, Valutaomregning, kræver at visse valutakursforskelle indregnes som indtægt eller omkostning, men angiver ikke, hvor sådanne forskelle skal indgå i resultatopgørelsen.

Hvor valutakursforskelle ved omregning af udskudte udenlandske skatteforpligtelser eller skatteaktiver indregnes i resultatopgørelsen, kan sådanne forskelle således klassificeres som udskudt skatteomkostning (skatteindtægt), hvis denne præsentation betragtes som den mest nyttige for regnskabsbrugere.

OPLYSNING

79.

De væsentligste skatteomkostnings- (skatteindtægts-) elementer skal oplyses separat.

80.

Skatteomkostnings- (skatteindtægts-) elementer kan blandt andet omfatte

a)

aktuel skatteomkostning (skatteindtægt),

b)

reguleringer indregnet i regnskabsåret vedrørende aktuel skat for tidligere regnskabsår,

c)

det beløb for udskudt skatteomkostning (skatteindtægt), der vedrører midlertidige forskelles opståen og udligning,

d)

det beløb for udskudt skatteomkostning (skatteindtægt), der vedrører ændringer i skattesatser eller indførelsen af nye skatter,

e)

beløbet for den fordel, der opstår som følge af ikke tidligere indregnet skattemoessigt underskud, skattemæssigt fradrag eller midlertidige forskelle for et foregående regnskabsår, som udnyttes til at reducere aktuel skatteomkostning,

f)

beløbet for fordelen af ikke tidligere indregnet skattemoessigt underskud, skattemæssigt fradrag eller midlertidige forskelle for et foregående regnskabsår, som udnyttes til at reducere udskudt skatteomkostning,

g)

udskudt skatteomkostning, der opstår som følge af nedskrivning, eller tilbageførsel af en tidligere nedskrivning af et udskudt skatteaktiv i overensstemmelse med afsnit 56, og

h)

beløbet for skatteomkostning (skatteindtægt), der vedrører de ændringer i regnskabspraksis og fundamentale fejl, som er medtaget ved opgørelsen af årets resultat i overensstemmelse med den tilladte alternative behandling i IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

81.

Følgende skal tillige oplyses separat

a)

den samlede aktuelle og udskudte skat, der vedrører poster, som er indregnet på egenkapitalen,

b)

skatteomkostning (skatteindtægt), der vedrører ekstraordinære poster, som er indregnet i regnskabsåret,

c)

en redegørelse for forholdet mellem skatteomkostning (skatteindtægt) og regnskabsmæssigt overskud på en af eller begge følgende måder

i)

en talmæssig afstemning af skatteomkostning (skatteindtægt) og resultatet af regnskabsmæssigt overskud ganget med de(n) gældende skattesats(er), der tillige viser det grundlag, hvorpå de(n) gældende skattesats(er) er opgjort, eller

ii)

en talmæssig afstemning af den gennemsnitlige effektive skattesats og den gældende skattesats, der tillige viser det grundlag, hvorpå den gældende skattesats er opgjort,

d)

en redegørelse for ændringer i anvendte) skattesats(er) sammenholdt med det foregående regnskabsår,

e)

beløbet (og eventuel udløbsdato) for fradragsberettigede midlertidige forskelle, uudnyttede skattemæssige underskud og uudnyttede skattemæssige fradrag, for hvilke der ikke er indregnet noget udskudt skatteaktiv i balancen,

f)

det samlede beløb for midlertidige forskelle i forbindelse med investeringer i dattervirksomheder, filialer, og associerede virksomheder samt kapitalandele i joint ventures, for hvilke der ikke er indregnet udskudte skatteforpligtelser (jvf. afsnit 39),

g)

for hver type af midlertidig forskel og hver type af uudnyttet skattemæssigt underskud og uudnyttet skattemæssigt fradrag

i)

beløbet for de udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser, der er indregnet i balancen for hvert præsenteret regnskabsår,

ii)

beløbet for den udskudte skatteindtægt eller skatteomkostning, der er indregnet i resultatopgørelsen, hvis dette ikke fremgår tydeligt af ændringerne i de beløb, der er indregnet i balancen,

h)

for ophørt aktivitet, den skatteomkostning, der vedrører

i)

gevinst eller tab ved ophør og

ii)

resultat af ordinær aktivitet i den ophørte aktivitet for regnskabsåret, samt de tilsvarende beløb for tidligere præsenterede regnskabsår, og

i)

den beløbsmæssige størrelse af de skattemæssige konsekvenser for virksomhedens aktionærer af udbytte, som er foreslået eller uddelt før årsregnskabets godkendelse til offentliggørelse, men som ikke indregnes som en forpligtelse i årsregnskabet.

82.

Virksomheden skal oplyse beløbet for et udskudt skatteaktiv og hvilke informationer, der indikerer, at det bør indregnes, når

a)

udnyttelsen af det udskudte skatteaktiv er afhængig af fremtidig skattepligtig indkomst ud over den indkomst, der opstår som følge af udligning af eksisterende skattepligtige midlertidige forskelle, og

b)

virksomheden har lidt tab enten i det aktuelle eller forudgående regnskabsår i den skattejurisdiktion, hvorunder det udskudte skatteaktiv henhører.

82A.

I de i afsnit 52A nævnte tilfælde skal virksomheden oplyse om arten af potentielle skattemæssige konsekvenser som følge af udbetaling af udbytte til virksomhedens aktionærer.

Virksomheden skal endvidere oplyse om potentielle skattemæssige konsekvenser, som kan opgøres i praksis, samt hvorvidt der er potentielle skattemæssige konsekvenser, som ikke kan opgøres i praksis.

83.

Virksomheden oplyser arten af og beløbet for hver ekstraordinær post, enten i resultatopgørelsen eller i noterne til årsregnskabet.

Når der er redegjort herfor i noterne til årsregnskabet, vil det fulde beløb for alle ekstraordinære poster fremgå af resultatopgørelsen, med fradrag af den samlede hermed forbundne skatteomkostning (skatteindtægt).

Selv om regnskabsbrugere vil finde oplysningen om den skatteomkostning (skatteindtægt), der er forbundet med hver enkelt ekstraordinær post, nyttig, er det sommetider vanskeligt at allokere skatteomkostninger (skatteindtægter) på sådanne poster.

I så fald kan den skatteomkostning (skatteindtægt), der knytter sig til ekstraordinære poster, oplyses som samlet beløb.

84.

De oplysninger, der kræves i afsnit 81c), gør det muligt for brugere af årsregnskaber at forstå, hvorvidt forholdet mellem skatteomkostning (skatteindtægt) og regnskabsmæssigt overskud er usædvanligt, samt at forstå de væsentlige faktorer, der kunne påvirke dette forhold i fremtiden.

Forholdet mellem skatteomkostning (skatteindtægt) og regnskabsmæssigt overskud kan påvirkes af faktorer såsom indtægt, der er fritaget for beskatning, omkostninger, som ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af skattepligtig indkomst (skattemæssigt underskud), virkningen af skattemæssigt underskud samt virkningen af udenlandske skattesatser.

85.

Ved redegørelsen for forholdet mellem skatteomkostning (skatteindtægt) og regnskabsmæssigt overskud anvender virksomheden den skattesats, som giver den mest meningsfyldte information til regnskabsbrugerne.

Ofte er den mest nyttige skattesats den, der er gældende i virksomhedens hjemland ved sammenlægning af den skattesats, der anvendes nationalt, med eventuelle lokale indkomstskattesatser, som opgøres ud fra nogenlunde den samme skattepligtige indkomst (skattemoessige underskud).

For en virksomhed, der opererer i mange forskellige jurisdiktioner, kan det imidlertid give bedre mening at sammenlægge separate afstemninger, der er udarbejdet ved anvendelse af den skattesats, der er gældende i hvert enkelt jurisdiktion.

De følgende eksempler illustrerer, hvordan valget af anvendte skattesatser påvirker præsentationen af den talmæssige afstemning.

86.

Den gennemsnitlige effektive skattesats er skatteomkostningen (skatteindtægten) divideret med det regnskabsmæssige overskud.

87.

Ofte er det ikke praktisk muligt at opgøre beløbet for ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser, der opstår af investeringer i dattervirksomheder, filialer, og associerede virksomheder samt kapitalandele i joint ventures (jvf. afsnit 39).

Derfor kræver denne standard, at virksomheden oplyser det samlede beløb for de underliggende midlertidige forskelle, men der kræves ikke oplysning om de udskudte skatteforpligtelser.

Ikke desto mindre tilskyndes virksomheder til, hvor det er muligt, at oplyse beløb for ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser, eftersom regnskabsbrugere kan finde sådanne oplysninger nyttige.

87A.

Afsnit 82A kræver, at virksomheden oplyser om arten af potentielle skattemæssige konsekvenser, som følge af udbetaling af udbytte til virksomhedens aktionærer.

Virksomheden oplyser om indkomstskattesystemets hovedtræk og faktorer, som vil påvirke de potentielle skattemæssige konsekvenser af udbyttet.

87B.

Det er nogle gange ikke praktisk muligt at beregne den fulde beløbsmæssige størrelse af de samlede skattemæssige konsekvenser af udbetaling af udbytte til aktionærer.

Dette kan eksempelvis være tilfældet, når virksomheden har mange udenlandske dattervirksomheder.

Men selv i disse tilfælde kan det være lige til at beregne en del af det samlede beløb.

I en koncern kan modervirksomheden og nogle af dens dattervirksomheder eksempelvis have betalt en højere indkomstskattesats på ikke-udloddet overskud og kende det beløb, der vil blive tilbagebetalt ved udbetaling af fremtidigt udbytte til aktionærer fra det overførte koncernresultat.

I dette tilfælde oplyses der om det beløb, der kan tilbagebetales.

Ligeledes oplyser virksomheden om eventuelle yderligere skattemæssige konsekvenser, som det ikke er praktisk muligt at opgøre.

Hvis modervirksomheden ud over koncernregnskabet udarbejder et årsregnskab vedrører oplysning om potentielle skattemæssige konsekvenser modervirksomhedens overførte resultat.

87C.

Hvis en virksomhed skal give de i afsnit 82A krævede oplysninger, er det muligt, at den ligeledes skal give oplysninger vedrørende midlertidige forskelle forbundet med investeringer i dattervirksomheder, filialer og associerede virksomheder eller kapitalandele i joint ventures.

I sådanne tilfælde tager virksomheden disse i betragtning, når den vurderer, hvilke oplysninger, der skal gives i henhold til afsnit 82A.

Eksempelvis kan virksomheden skulle oplyse om det samlede beløb for midlertidige forskelle forbundet med investeringer i dattervirksomheder, hvor der ikke er indregnet nogen udskudt skatteforpligtelse (jvf. afsnit 81f)).

Hvis det ikke er praktisk muligt at beregne ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser (jvf. afsnit 87), kan der være potentielle skattemæssige konsekvenser af udbytte tilknyttet disse dattervirksomheder, som det ikke er praktisk muligt at opgøre.

88.

Virksomheden skal oplyse om skatterelaterede eventualforpligtelser og eventualaktiver i overensstemmelse med IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

Eventualforpligtelser og eventualaktiver kan eksempelvis opstå som følge af ikke afgjorte tvister med skattemyndighederne.

Ligeledes oplyser virksomheden, hvor ændringer i skattesatser eller skattelovgivningen vedtages eller bekendtgøres efter balancedagen, hvilke væsentlige påvirkninger sådanne ændringer måtte få på dens aktuelle og udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser (jvf.

IAS 10, Begivenheder efter balancedagen).

Eksempel til forklaring af afsnit 85

I 19X2, har en virksomhed et regnskabsmæssigt overskud i dets egen jurisdiktion (land A) på 1500 (19X1: 2000) og i land B på 1500 (19X1: 500).

Skattesatsen er 30 % i land A og 20 % i land B.

I land A er omkostninger på 100 (19X1: 200) ikke skattemæssigt fradragsberettigede.

Det følgende er et eksempel på afstemning til hjemlandets skattesats.

19X1

19X2

Regnskabsmæssigt overskud

2500

3000

Skat ved en skattesats i hjemlandet på 30 %

750

900

Skattemæssig virkning af omkostninger, der ikke er skattemæssigt fradragsberettigede

60

30

Virkning af lavere skattesatser i land B

50

150

Skatteomkostning

760

780

Det følgende er et eksempel på en afstemning, der er foretaget ved at sammenlægge separate afstemninger for hvert enkelt lands jurisdiktion.

Efter denne metode fremgår virkningen af forskellene mellem skattesatsen i den regnskabsaflæggende virksomheds hjemland og skattesatsen i andre jurisdiktioner ikke som en separat post i afstemningen.

En virksomhed kan have behov for at diskutere virkningen af en væsentlig ændring i en af skattesatserne, eller sammensætningen af den indkomst, der er indtjent i forskellige jurisdiktioner, for at forklare ændringer i de(n) anvendte skattesats(er), som krævet i afsnit 81d).

Regnskabsmæssigt overskud

2500

3000

Skat opgjort ud fra den skattesatsder anven­des for indkomst i det pågældende land

750

750

Skattemæssig virkning af omkostninger, der ikke er skattemæssigt fradragsberettigede

60

30

Skatteomkostning

760

780

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

89.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1998 eller senere, undtagen som specificeret i afsnit 91.

Hvis virksomheden anvender denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår som begynder før 1. januar 1998, skal virksomheden oplyse, at den har anvendt denne standard i stedet for IAS 12, Regnskabsmæssig behandling af indkomstskatter, godkendt i 1979.

90.

Denne standard erstatter IAS 12, Regnskabsmæssig behandling af indkomstskatter, godkendt i 1979.

91.

Afsnit 52A, 52B, 65A, 81i), 82A, 87A, 87B, 87C og sletningen af afsnit 3 og 50 træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2001 eller senere.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

Hvis anvendelse før ikrafttrædelsestidspunktet påvirker årsregnskabet, skal virksomheden oplyse herom.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 14 (AJOURFØRT 1997)

Præsentation af segmentoplysninger

Denne ajourførte internationale regnskabsstandard erstatter IAS 14, Udarbejdelse af regnskabsmæssige oplysninger om segmenter, der blev godkendt af IASC's bestyrelse i en opdateret udgave i 1994.

Den ajourførte standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. juli 1998 eller senere.

Afsnit 116 og 117 i IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, indeholder visse krav til oplysning om tab ved værdiforringelse pr. segment.

INTRODUKTION

Denne standard (IAS 14 (ajourført)) erstatter IAS 14, Udarbejdelse af regnskabsmæssige oplysninger om segmenter (den oprindelige IAS 14).

IAS 14 (ajourført) træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. juli 1998 eller senere.

De væsentligste ændringer i forhold til den oprindelige IAS 14 er følgende

1.

Den oprindelige IAS 14 fandt anvendelse på virksomheder, hvis aktier handles offentligt, og andre økonomisk væsentlige enheder.

IAS 14 (ajourført) finder anvendelse på virksomheder, hvis aktier eller obligationer handles offentligt, herunder virksomheder, som er i færd med at notere aktier eller obligationer på en offentlig fondsbørs, men ikke på andre økonomisk væsentlige enheder.

2.

Den oprindelige IAS 14 krævede, at virksomheder præsenterede oplysninger om aktivitetssegmenter og geografiske segmenter.

Den indeholdt kun generel vejledning om identifikation af aktivitetssegmenter og geografiske segmenter.

Det antydedes, at interne organisatoriske grupperinger kunne danne basis for fastlæggelsen af præsentationspligtige segmenter eller at præsentation af segmentoplysninger kunne medføre en omklassifikation af dokumentation.

I IAS 14 (ajourført) kræves det, at virksomheder præsenterer oplysninger om forretningssegmenter og geografiske segmenter.

Den giver mere detaljeret vejledning end den oprindelige IAS 14 om identifikation af forretningssegmenter og geografiske segmenter.

Den kræver, at virksomheder anvender den interne organisationsstruktur og det interne rapporteringssystem til identifikation af sådanne segmenter.

Hvis interne segmenter hverken kan baseres på grupper af tilknyttede produkter og tjenesteydelser eller på geografiske forhold, kræver IAS 14 (ajourført), at virksomheder anvender en lavere intern segmenteringsgrad til identifikation af præsentationspligtige segmenter.

3.

Den oprindelige IAS 14 krævede præsentation af samme mængde oplysninger for både aktivitetssegmenter og for geografiske segmenter.

I IAS 14 (ajourført) foreskrives, at et segment er primært og et andet er sekundært, idet betydeligt færre oplysninger kræves for sekundære segmenter.

4.

Den oprindelige IAS 14 indeholdt ingen bestemmelser om, hvorvidt segmentoplysninger skal præsenteres på grundlag af den i koncernregnskabet eller virksomhedens årsregnskab anvendte regnskabspraksis.

IAS 14 (ajourført) kræver, at samme regnskabspraksis anvendes.

5.

Den oprindelige IAS 14 tillod forskelle i definitionen på segmentresultat mellem virksomheder.

IAS 14 (ajourført) giver mere detaljeret vejledning end den oprindelige IAS 14 om, hvilke specifikke omsætnings- og omkostningsposter, som skal medtages eller udelades i segmentomsætning og segmentomkostninger.

IAS 14 (ajourført) giver derfor mulighed for standardisering af opgørelsen af segmentresultat, men dog kun i det omfang at omsætnings- og driftsomkostningsposter direkte er tilknyttet eller på rimelig måde kan allokeres til segmenterne.

6.

IAS 14 (ajourført) kræver »symmetri« ved optagelsen af poster i segmentresultat og segmentaktiver.

Hvis segmentresultatet eksempelvis afspejler afskrivninger, skal det afskrivningsberettigede aktiv medtages i segmentaktiverne.

Den oprindelige IAS 14 indeholdt ingen bestemmelser herom.

7.

Den oprindelige IAS 14 indeholdt ingen bestemmelser om, hvorvidt segmenter, som anses for at være for små til at kræve separat præsentation, kunne kombineres med andre segmenter eller udelades fra alle præsentationspligtige segmenter.

Ifølge IAS 14 (ajourført) gives der mulighed for at små internt rapporterede segmenter, som ikke kræver separat præsentation, kan kombineres med andre små segmenter, hvis de har en stor del til fælles af de faktorer, der definerer et forretningssegment eller et geografisk segment, eller kan sammenlægges med et lignende væsentligt segment, som præsenteres internt, hvis visse betingelser er opfyldt.

8.

Den oprindelige IAS 14 indeholdt ikke bestemmelser om, hvorvidt grundlaget for geografiske segmenter skal være det sted, hvor virksomhedens aktiver er placeret (omsætningens oprindelsessted), eller det sted, hvor kundekredsen er placeret (omsætningens bestemmelsessted).

IAS 14 (ajourført) kræver, at uanset hvilket grundlag, der er anvendt for en virksomheds geografiske segmenter, skal en vis dokumentation præsenteres på det andet grundlag, hvis der er væsentlige forskelle.

9.

Den oprindelige IAS 14 krævede fire hovedtyper af oplysninger for både aktivitetssegmenter og geografiske segmenter

a)

alle former for omsætning, idet der skelnes mellem omsætning, der hidrører fra kunder uden for virksomheden, og omsætning, der hidrører fra andre segmenter,

b)

segmentresultat,

c)

de anvendte segmentaktiver og

d)

grundlaget for interne afregningspriser mellem segmenter.

Det primære segment (forretningssegmenter eller geografiske segmenter) skal i overensstemmelse med IAS 14 (ajourført) indeholde de samme fire typer oplysninger foruden følgende

a)

segmentforpligtelser,

b)

kostprisen for materielle anlægsaktiver og immaterielle aktiver anskaffet i regnskabsåret,

c)

afskrivninger,

d)

andre ikke-kontante omkostninger end afskrivninger og

e)

virksomhedens andel af resultatet i en associeret virksomhed, et joint venture eller anden investering, regnskabsmæssigt behandlet efter den indre værdis metode, hvis den associerede virksomheds driftsaktiviteter i al væsentlighed falder inden for dette segment alene, samt den beløbsmæssige størrelse af den tilknyttede investering.

For virksomheders sekundære segmenter gives i IAS 14 (ajourført) afkald på kravene til segmentresultat i den oprindelige IAS 14.

Disse erstattes af kostprisen for materielle og immaterielle aktiver anskaffet i regnskabsåret.

10.

Den oprindelige IAS 14 indeholdt ingen bestemmelser om, hvorvidt segmentoplysninger for tidligere regnskabsår præsenteret af hensyn til sammenlignelighed skal tilpasses ved væsentlige ændringer i anvendt regnskabspraksis for segmenter.

IAS 14 (ajourført) kræver tilpasning, medmindre dette ikke er praktisk muligt.

11.

Hvis den samlede omsætning fra salg til eksterne kunder for alle præsentationspligtige segmenter sammenlagt udgør mindre end 75 % af virksomhedens samlede omsætning, kræves det i henhold til IAS 14 (ajourført), at yderligere præsentationspligtige segmenter identificeres, indtil niveauet på 75 % er nået.

12.

Den oprindelige IAS 14 gav mulighed for at anvende en anden metode til prisfastsættelsen af overførsler mellem segmenterne til brug for segmentoplysninger end den faktisk anvendte prisfastsættelsesmetode.

I IAS 14 (ajourført) kræves det, at overførsler mellem segmenterne måles på det grundlag, hvorpå virksomheden faktisk prisfastsatte overførslen.

13.

IAS 14 (ajourført) kræver oplysning om omsætning for segmenter, som ikke regnes for præsentationspligtige fordi hovedparten af dens omsætning hidrører fra salg til andre segmenter, hvis disse segmenters omsætning fra salg til eksterne kunder udgør 10 % eller mere af virksomhedens samlede omsætning.

Den oprindelige IAS 14 indeholdt ingen tilsvarende bestemmelser.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-7

Definitioner

8-25

Definitioner fra andre internationale regnskabsstandarder

8

Definition på forretningssegment og geografisk segment

9-15

Definition på segmentomsætning, -omkostninger, -resultat, -aktiver og -forpligtelser

16-25

Identifikation af præsentationspligtige segmenter

26-43

Primære og sekundære segmenter

26-30

Forretningssegmenter og geografiske segmenter

31-33

Præsentationspligtige segmenter

34-43

Anvendt regnskabspraksis for segmenter

44-48

Oplysning

49-83

Primært segment

50-67

Sekundære segmentoplysninger

68-72

Illustrative segmentoplysninger

73

Andre oplysninger

74-83

Ikrafttrædelsestidspunkt

84

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at fastlægge principper for præsentation af økonomisk information pr. segment- præsentation af oplysninger om de forskellige typer af produkter og tjenesteydelser, som en virksomhed producerer, samt de forskellige geografiske områder, hvor virksomheden drives- og dermed give regnskabsbrugeren

a)

en bedre forståelse af virksomhedens hidtidige indtjening,

b)

bedre mulighed for at vurdere virksomhedens risici og lønsomhed og

c)

foretage en mere kvalificeret bedømmelse af virksomheden som helhed.

Mange virksomheder leverer forskellige grupper af produkter og tjenesteydelser eller har aktiviteter i forskellige geografiske områder, for hvilke der gælder forskellig lønsomhed, vækstmuligheder, fremtidsudsigter og risikofaktorer.

Oplysning om en virksomheds forskellige typer af produkter og tjenesteydelser og dens aktiviteter i forskellige geografiske områder- der ofte omtales som segmentoplysninger- er relevant ved vurderingen af risici og lønsomhed i en diversificeret eller multinational virksomhed.

Disse oplysninger kan ikke nødvendigvis udledes af den samlede dokumentation.

Derfor er det almindeligt anerkendt, at segmentoplysninger er nødvendige for at opfylde regnskabsbrugeres informationsbehov.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard finder anvendelse på fuldstændige offentliggjorte årsregnskaber, der er udarbejdet i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder.

2.

Et fuldstændigt årsregnskab indeholder en balance, en resultatopgørelse, en pengestrømsopgørelse, en egenkapitalopgørelse samt noter i henhold til kravene i IAS 1, Præsentation af årsregnskaber.

3.

Denne standard finder anvendelse på virksomheder, hvis aktier eller obligationer handles offentligt, herunder virksomheder, som er i færd med at notere aktier eller obligationer på en offentlig fondsbørs.

4.

Hvis en virksomhed, hvis aktier ikke handles offentligt, udarbejder et årsregnskab i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, tilskynder standarden virksomheden til frivilligt at give segmentoplysninger.

5.

Hvis en virksomhed, hvis aktier ikke handles offentligt, vælger frivilligt at opgive segmentoplysninger i årsregnskaber, der er udarbejdet i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, skal virksomheden fuldt ud opfylde kravene i nærværende standard.

6.

Hvis en regnskabsopgørelse indeholder både koncernregnskab for en virksomhed, hvis aktier handles offentligt, og årsregnskab for modervirksomheden eller en eller flere dattervirksomheder, skal segmentoplysninger kun præsenteres på basis af koncernregnskabet.

Hvis en dattervirksomhed selv er en virksomhed, hvis aktier handles offentligt, præsenterer denne segmentoplysninger i sin egen regnskabsopgørelse.

7.

Hvis en regnskabsopgørelse indeholder både årsregnskabet for en virksomhed, hvis aktier handles offentligt, og årsregnskab for en associeret virksomhed, indregnet efter den indre værdis metode, eller et joint venture, hvori virksomheden har en økonomisk interesse, skal segmentoplysninger ligeledes kun præsenteres på basis af virksomhedens årsregnskab.

Hvis den associerede virksomhed, indregnet efter den indre værdis metode, eller joint venturet selv er en virksomhed, hvis aktier handles offentligt, præsenterer denne segmentoplysninger i sin egen regnskabsopgørelse.

DEFINITIONER

Definitioner fra andre internationale regnskabsstandarder

8.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning, som anført i IAS 7, Pengestrømsopgørelsen, IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis samt IAS 18, Omsætning

Driftsaktivitet er virksomhedens primære omsætningsskabende aktiviteter samt andre aktiviteter, der ikke er investerings- eller finansieringsaktiviteter.

Anvendt regnskabspraksis er de specifikke principper, grundlag konventioner, regler og den praksis, der anvendes af en virksomhed ved udarbejdelsen og præsentationen af årsregnskabet.

Omsætning er bruttotilgangen af økonomiske fordele i regnskabsåret, der opstår som led i en virksomheds ordinære drift, når disse tilgange resulterer i vækst i egenkapitalen, bortset fra forøgelser som følge af indbetalinger fra ejere.

Definition på forretningssegment og geografisk segment

9.

Udtrykkene forretningssegment og geografisk segment anvendes i denne standard med følgende betydninger

Et forretningssegment er en identificerbar del af en virksomhed, som beskæftiger sig med at frembringe et bestemt produkt eller en bestemt tjenesteydelse eller en bestemt gruppe af beslægtede produkter eller tjenesteydelser, som med hensyn til risici og lønsomhed adskiller sig fra andre forretningssegmenter.

Ved bestemmelsen af, hvorvidt produkter og tjenesteydelser er beslægtede, skal følgende faktorer tages i betragtning

a)

produkternes eller tjenesteydelsernes art,

b)

produktionsprocessernes art,

c)

produktets eller tjenesteydelsens kundetype eller -gruppe,

d)

de anvendte distributionsmetoder for produktet eller tjenesteydelsen og

e)

eventuelle særlige lovmæssige rammer, eksempelvis for bankvirksomhed, forsikringsvirksomhed eller offentlig virksomhed.

Et geografisk segment er en identificerbar del af en virksomhed, som beskæftiger sig med at frembringe produkter eller tjenesteydelser inden for en bestemt økonomisk ramme, og som med hensyn til risici og lønsomhed adskiller sig fra andre dele, der driver virksomhed inden for andre økonomiske rammer.

Ved identifikationen af geografiske segmenter skal følgende faktorer tages i betragtning

a)

lighed mellem økonomiske og politiske forhold,

b)

forholdet mellem aktiviteter i forskellige geografiske områder,

c)

afstand mellem aktiviteterne,

d)

særlige risici forbundet med aktiviteter i et bestemt område,

e)

valutarestriktioner og

f)

underliggende valutarisici.

Et præsentationspligtigt segment er et forretningssegment eller et geografisk segment, der er identificeret efter ovenstående definitioner, for hvilket der i henhold til nærværende standard kræves segmentoplysninger.

10.

De i afsnit 9 nævnte faktorer til identifikation af forretningssegmenter og geografiske segmenter er ikke anført i nogen bestemt rækkefølge.

11.

Et forretningssegment indeholder ikke produkter og tjenesteydelser med væsentlige forskelle i risici og lønsomhed.

Der kan være afvigelser med hensyn til en eller flere af de faktorer, som indgår i definitionen på et forretningssegment, men det forventes, at der er lighed mellem de produkter og tjenesteydelser, der indgår i forretningssegmentet for så vidt angår hovedparten af faktorerne.

12.

Et geografisk segment indeholder ligeledes ikke aktiviteter inden for økonomiske rammer med væsentlige forskelle i risici og lønsomhed.

Et geografisk segment kan være et enkelt land, en gruppe af to eller flere lande eller en region i et land.

13.

Måden hvorpå de fleste virksomheder er organiseret og ledet er påvirket af de væsentligste risikofaktorer.

Derfor fastslås det i afsnit 27 af denne standard, at virksomhedens organisationsstruktur og de interne økonomiske rapporteringssystemer danner grundlag for dens identifikation af segmenter.

En virksomheds risici og lønsomhed påvirkes både af den geografiske placering af aktiviteterne (hvor produkterne produceres eller tjenesteydelserne udføres) og også af placeringen af markederne (hvor produkterne sælges eller hvor tjenesteydelserne leveres).

Definitionen giver mulighed for at basere geografiske segmenter på enten

a)

placeringen af virksomhedens produktionsapparat eller faciliteter til udførelse af tjenesteydelser og andre aktiver eller

b)

placeringen af virksomhedens markeder og kunder.

14.

En virksomheds organisationsstruktur og interne præsentationsstruktur er som udgangspunkt udtryk for, hvorvidt de væsentligste geografiske risikofaktorer hidrører fra placeringen af virksomhedens aktiver (omsætningens oprindelsessted) eller placeringen af dens kunder (omsætningens bestemmelsessted).

Således lægges virksomhedens struktur til grund for beslutningen om, hvorvidt geografiske segmenter skal fastsættes på baggrund af aktivernes placering eller kundernes placering.

15.

Fastlæggelsen af sammensætningen af forretningssegmenter eller geografiske segmenter beror til en vis grad på en vurdering.

Ved en sådan vurdering tager virksomhedens ledelse hensyn til det i nærværende standard fastsatte formål med økonomisk præsentation pr. segment og regnskabets kvalitative egenskaber, som er identificeret i IASC's Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber.

Disse kvalitative egenskaber omfatter relevans, pålidelighed og sammenlignelighed fra regnskabsår til regnskabsår af økonomiske oplysninger præsenteret om virksomhedens forskellige grupper af produkter og tjenesteydelser og om dens aktiviteter i forskellige geografiske områder samt nytteværdien af disse oplysninger ved vurderingen af virksomhedens risici og lønsomhed som helhed.

Definition på segmentomsætning, -omkostninger, -resultat, -aktiver og -forpligtelser

16.

Endvidere anvendes nedenstående udtryk i denne standard med følgende betydning

Segmentomsætning er omsætning i virksomhedens resultatopgørelse, som direkte er tilknyttet et segment og den relevante andel af omsætningen, som på rimelig måde kan allokeres til et segment, hvad enten den hidrører fra salg til eksterne kunder eller fra transaktioner med andre segmenter inden for samme virksomhed.

Segmentomsætning omfatter ikke

a)

ekstraordinære poster,

b)

renteindtægter eller modtaget udbytte, herunder modtagne renter på udlån til andre segmenter, medmindre segmentets aktiviteter primært er af finansiel art og

c)

gevinster ved salg af investeringer eller annullering af gæld, medmindre segmentets aktiviteter primært er af finansiel art.

Segmentomsætning omfatter en virksomheds andel af resultatet i associerede virksomheder, joint ventures eller andre investeringer, som regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode, hvis disse poster indgår i koncernomsætningen eller virksomhedens samlede omsætning.

Segmentomsætning omfatter en venturedeltagers andel af omsætningen i en fælles kontrolleret virksomhed, som regnskabsmæssigt behandles ved pro rata-konsolidering i henhold til IAS 31, Regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures.

Segmentomkostninger er omkostninger vedrørende et segments driftsaktiviteter, som direkte er tilknyttet segmentet og den relevante andel af omkostninger, som på rimelig måde kan allokeres til segmentet, herunder omkostninger vedrørende salg til eksterne kunder og omkostninger fra transaktioner med andre segmenter inden for samme virksomhed.

Segmentomkostninger omfatter ikke

a)

ekstraordinære poster,

b)

renter, herunder renter på lån fra andre segmenter, medmindre segmentets aktiviteter primært er af finansiel art,

c)

tab ved salg af investeringer eller tab ved indfrielse af forpligtelser, medmindre segmentets aktiviteter primært er af finansiel art,

d)

en virksomheds andel af tab i associerede virksomheder, joint ventures eller andre investeringer, som regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode,

e)

indkomstskatteomkostninger eller

f)

generelle administrationsomkostninger, omkostninger vedrørende hovedkontoret og andre omkostninger opstået på virksomhedsplan vedrørende virksomheden som helhed.

I visse tilfælde afholdes omkostninger dog på virksomhedsplan på segmentets vegne.

Sådanne omkostninger anses for segmentomkostninger, hvis de vedrører segmentets driftsaktiviteter og enten direkte er tilknyttet eller på rimelig måde kan allokeres til segmentet.

Segmentomkostninger omfatter en venturedeltagers andel af omkostningerne i en fælles kontrolleret virksomhed, som regnskabsmæssigt behandles ved pro rata-konsolidering i overensstemmelse med IAS 31.

Hvor et segments aktiviteter primært er af finansiel art kan renteindtægter og -omkostninger præsenteres som et nettobeløb ved præsentation af segmentoplysninger, hvis disse poster er præsenteret som et nettobeløb i virksomhedens årsregnskab eller i koncernregnskabet.

Segmentresultat er segmentomsætning fratrukket segmentomkostninger.

Segmentresultatet opgøres før reguleringer vedrørende minoritetsinteresser.

Segmentaktiver er de driftsaktiver, som anvendes i et segments drift, og som enten direkte er tilknyttet eller på rimelig måde kan allokeres til segmentet.

Hvis et segmentresultat omfatter renteindtægter eller modtaget udbytte, omfatter dets segmentaktiver de tilknyttede tilgodehavender, lån, investeringer eller andre indtægtsskabende aktiver.

Segmentaktiver omfatter ikke indkomstskatteaktiver.

Segmentaktiver omfatter kun investeringer, som regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode, hvis disses resultat er medtaget i segmentomsætning.

Segmentaktiver omfatter en venturedeltagers andel af driftsaktiverne i en fælles kontrolleret virksomhed, som regnskabsmæssigt behandles ved pro rata-konsolidering i overensstemmelse med IAS 31.

Segmentaktiver opgøres med fradrag af tilknyttede nedskrivninger, der indgår i virksomhedens balance ved direkte modregning.

Segmentforpligtelser er de driftsmæssige forpligtelser, som er opstået i forbindelse med et segments driftsaktiviteter og som enten direkte er tilknyttet eller på rimelig måde kan allokeres til segmentet.

Hvis et segmentresultat omfatter renteomkostninger, omfatter dets segmentforpligtelser den tilknyttede rentebærende forpligtelse.

Segmentforpligtelser omfatter en venturedeltagers andel af forpligtelserne i en fælles kontrolleret virksomhed, som regnskabsmæssigt behandles ved pro rata-konsolidering i henhold til IAS 31.

Segmentforpligtelser omfatter ikke indkomstskatteforpligtelser.

Anvendt regnskabspraksis for segmenter er den ved udarbejdelsen og præsentationen af koncernregnskabet eller virksomhedens årsregnskab anvendte regnskabspraksis samt den anvendte regnskabspraksis, som specielt vedrører præsentation af segmentoplysninger.

17.

Definitionen på segmentomsætning, -omkostninger, -aktiver og -forpligtelser omfatter beløb for poster, som direkte er tilknyttet et segment samt beløb for poster, som på rimelig måde kan allokeres til segmentet.

Virksomheden tager udgangspunkt i sine interne registreringer ved identifikationen af de poster, som direkte er tilknyttet eller på rimelig måde kan allokeres til segmenter.

Det vil sige, at det forventes, at beløb, henført til segmenter i forbindelse med den interne registrering, kan henføres direkte eller på rimelig måde kan allokeres til segmenterne ved måling af segmentomsætning, -omkostninger, -aktiver og -forpligtelser for præsentationspligtige segmenter.

18.

Der kan dog være tilfælde, hvor omsætning, omkostninger, aktiver eller forpligtelser er allokeret til et segment med henblik på intern økonomisk rapportering på et grundlag, som er forståeligt for ledelsen, men som for eksterne regnskabsbrugere kan virke subjektivt, vilkårligt eller svært forståeligt.

En sådan allokering vil ikke være omfattet af begrebet rimelig måde i definitionen på segmentomsætning, -omkostninger, -aktiver samt -forpligtelser i denne standard.

Modsat kan en virksomhed vælge ikke at allokere en post vedrørende omsætning, omkostninger, aktiver eller forpligtelser med henblik på intern økonomisk rapportering, selv om der foreligger et rimeligt grundlag herfor.

En sådan post allokeres i henhold til definitionen på segmentomsætning, -omkostninger, -aktiver og -forpligtelser i denne standard.

19.

Som eksempel på segmentaktiver kan nævnes omsætningsaktiver, som anvendes i forbindelse med segmentets drift, materielle anlægsaktiver, aktiver vedrørende en finansiel leasingaftale (IAS 17, Leasingkontrakter), samt immaterielle aktiver.

Hvis en bestemt afskrivningspost er medtaget i segmentomkostninger skal det tilknyttede aktiv også medtages i segmentaktiver.

Segmentaktiver omfatter ikke aktiver, som generelt anvendes af virksomheden eller af hovedkontoret.

Segmentaktiver omfatter driftsaktiver, som anvendes af to eller flere segmenter, hvis disse kan allokeres på en rimelig måde.

Segmentaktiver omfatter goodwill, som direkte er tilknyttet et segment eller på rimelig måde kan allokeres til segmentet, og segmentomkostninger omfatter tilknyttede afskrivninger på goodwill.

20.

Som eksempel på segmentforpligtelser kan nævnes leverandørforpligtelser og andre forpligtelser, periodiserede forpligtelser, forudbetalinger fra kunder, hensættelser til produktgarantier og andre krav i forbindelse med levering af varer og tjenesteydelser.

Segmentforpligtelser omfatter ikke lån, forpligtelser i forbindelse med aktiver, som er tilknyttet finansielle leasingaftaler (IAS 17), og andre forpligtelser påtaget i forbindelse med finansieringsaktiviteter frem for driftsaktiviteter.

Hvis renteomkostninger er medtaget i segmentresultatet, skal den tilknyttede rentebærende forpligtelse ligeledes medtages i segmentforpligtelser.

Forpligtelser for segmenter, hvis aktiviteter ikke primært er af finansiel art, omfatter ikke lån og lignende forpligtelser, idet segmentresultatet repræsenterer resultatet af primær drift og ikke resultatet efter renter med videre.

Endvidere er det ofte ikke muligt direkte at tilknytte eller på rimelig måde at allokere rentebærende forpligtelser til segmenter, idet forpligtelser ofte påtages på virksomhedsniveau af hovedkontoret.

21.

I målingen af segmentaktiver og -forpligtelser indgår regulering af den tidligere regnskabsmæssige værdi af identificerbare segmentaktiver og -forpligtelser i en virksomhed, der er blevet overtaget ved en virksomhedssammenslutning, som regnskabsmæssigt er behandlet som et køb, selv om disse reguleringer kun er foretaget til brug ved udarbejdelse af koncernregnskabet og ikke indgår i hverken modervirksomhedens eller dattervirksomhedens årsregnskab.

Hvis materielle anlægsaktiver er omvurderet efter en overtagelse i henhold til den tilladte alternative regnskabsmæssige behandling i IAS 16, skal disse omvurderinger ligeledes afspejles i målingen af segmentaktiver.

22.

Andre internationale regnskabsstandarder indeholder vejledning om omkostningsallokering.

Eksempelvis giver IAS 2, Varebeholdninger, afsnit 8-16, vejledning om omkostningsallokering på varebeholdninger, og IAS 11, Entreprisekontrakter, afsnit 16-21, giver vejledning om omkostningsallokering på kontrakter.

Denne vejledning kan være nyttig i forbindelse med omkostningsallokering på segmenter.

23.

I IAS 7, Pengestrømsopgørelsen, gives vejledning om, hvorvidt kassekreditter skal medtages i likviders elementer eller præsenteres som lån.

24.

Segmentomsætning, -omkostninger, -aktiver og -forpligtelser opgøres før eliminering af koncernmellemværender og koncerninterne transaktioner i forbindelse med konsolidering, medmindre disse koncernmellemværender og koncerninterne transaktioner er mellem koncernvirksomheder inden for samme segment.

25.

Den anvendte regnskabspraksis ved udarbejdelsen og præsentationen af årsregnskabet for virksomheden som helhed er ligeledes den fundamentale anvendte regnskabspraksis for segmenterne.

Men den anvendte regnskabspraksis for segmenter omfatter endvidere regnskabspraksis på områder, som er specielle for præsentation af segmentoplysninger.

Eksempelvis kan nævnes identifikation af segmenter, metoder til prisfastsættelse af overførsler mellem segmenter samt grundlaget for allokering af omsætning og omkostninger til segmenter.

IDENTIFIKATION AF PRÆSENTATIONSPLIGTIGE SEGMENTER

Primære og sekundære segmenter

26.

Den væsentligste kilde til og arten af en virksomhedens risici og lønsomhed skal lægges til grund for, hvorvidt dens primære segment skal være forretningssegmenter eller geografiske segmenter.

Hvis virksomhedens risici og lønsomhed fortrinsvis påvirkes af forskelle i dens produkter og tjenesteydelser, skal dens primære segment være forretningssegmenter, mens geografiske segmentoplysninger præsenteres sekundært.

Hvis virksomhedens risici og lønsomhed derimod fortrinsvis påvirkes af, at den har aktiviteter i forskellige lande eller geografiske områder, skal dens primære segment være geografiske segmenter, mens grupperinger af ensartede produkter og tjenesteydelser præsenteres sekundært.

27.

En virksomheds interne organisations- og ledelsesstruktur og dens interne økonomiske rapporteringssystem til bestyrelse og øverste ledelse skal normalt danne grundlag for identifikation af virksomhedens væsentligste risici og forskelle i lønsomhed og dermed for valget af hvilket segment, der skal være det primære og hvilket det sekundære, bortset fra de i nedenstående underafsnit a) og b) nævnte tilfælde

a)

hvis en virksomheds risici og lønsomhed er stærkt påvirket af både forskelle i dens produkter og tjenesteydelser og forskelle i dens geografiske områder, som det er tilfældet med en »matriks»-baseret ledelsesstruktur og intern rapportering til bestyrelse og øverste ledelse, skal virksomheden anvende forretningssegmenter som det primære segment og geografiske segmenter som det sekundære segment og

b)

hvis en virksomheds interne organisations- og ledelsesstruktur og dens interne økonomiske rapporteringssystem til bestyrelse og øverste ledelse hverken er baseret på individuelle produkter eller tjenesteydelser eller grupper af ensartede produkter og tjenesteydelser eller på geografiske områder, skal virksomhedens bestyrelse og ledelse bestemme, om virksomhedens risici og lønsomhed er mest tilknyttet dens produkter og tjenesteydelser eller de geografiske områder, hvor virksomheden har aktiviteter, og som følge heraf vælge enten forretningssegmenter eller geografiske segmenter som henholdsvis virksomhedens primære eller sekundære segment.

28.

For de fleste virksomheder er den væsentligste kilde til virksomhedens risici og lønsomhed bestemmende for, hvordan virksomheden er organiseret og ledet.

En virksomheds organisations- og ledelsesstruktur og interne økonomiske rapporteringssystem giver normalt den bedste indikation af dens væsentligste kilde til risici og lønsomhed til præsentation af segmentoplysninger.

Derfor præsenterer virksomheder næsten altid segmentoplysninger i årsregnskabet på samme grundlag som deres interne økonomiske rapportering til den øverste ledelse.

Deres væsentligste kilde til risici og lønsomhed bliver deres primære segment og deres sekundære kilde til risici og lønsomhed deres sekundære segment.

29.

»Matrikspræsentation«, hvor både forretningssegmenter og geografiske segmenter er primære segmenter med fulde segmentoplysninger på begge grundlag, er ofte nyttig, hvis en virksomheds risici og lønsomhed er kraftigt påvirket af både forskelle i dens produkter og tjenesteydelser og forskelle i de geografiske områder, hvor den har aktiviteter.

I denne standard er anvendelse af »matrikspræsentation« ikke påkrævet, men tilladt.

30.

I visse tilfælde kan en virksomheds organisation og interne rapportering være udviklet i en retning, som er uafhængig af forskelle i typer af produkter og tjenesteydelser og forskelle i dens geografiske områder.

Den interne rapportering kan eksempelvis være baseret udelukkende på juridiske enheder, således at de interne segmenter består af grupper af forskellige produkter og tjenesteydelser.

I sådanne usædvanlige tilfælde opfylder internt rapporterede segmentoplysninger ikke denne standards formål.

Bestyrelse og ledelse skal derfor i henhold til afsnit 27b) beslutte om virksomhedens risici og lønsomhed mest er tilknyttet produkter og tjenesteydelser eller er geografisk betinget og vælge enten forretningssegmenter eller geografiske segmenter som virksomhedens primære segment.

Formålet er at opnå en rimelig sammenlignelighed med andre virksomheder, øge forståeligheden af oplysningerne og opfylde investorers, kreditorers og andre interessenters behov for oplysninger om risici og lønsomhed i relation til produkter og tjenesteydelser og geografiske områder.

Forretningssegmenter og geografiske segmenter

31.

En virksomheds forretningssegmenter og geografiske segmenter til ekstern præsentation skal være de organisationsenheder, om hvilke bestyrelse og øverste ledelse får oplysninger i forbindelse med deres bedømmelse af enhedens hidtidige indtjening og beslutning om fremtidig ressourceallokering, bortset fra bestemmelserne i afsnit 32.

32.

Hvis en virksomheds interne organisations- og ledelsesstruktur og system til intern økonomisk rapportering til bestyrelse og øverste ledelse hverken er baseret på individuelle produkter og tjenesteydelser eller grupper af ensartede produkter og tjenesteydelser eller på geografiske områder, kræves det i henhold til afsnit 27b), at virksomhedens bestyrelse og ledelse vælger enten forretningssegmenter eller geografiske segmenter som det primære segment på grundlag af en vurdering af, hvilken af disse udgør den primære kilde til risici og lønsomhed.

Den anden type bliver således det sekundære segment.

I sådanne tilfælde skal bestyrelse og ledelse definere virksomhedens forretningssegmenter og geografiske segmenter til ekstern præsentation på grundlag af definitionerne i denne standards afsnit 9, og ikke på grundlag af den interne økonomiske rapportering til bestyrelsen og øverste ledelse, i overensstemmelse med følgende

a)

hvis et eller flere af de segmenter, der rapporteres internt til bestyrelse og ledelse, er et forretningssegment eller et geografisk segment på grundlag af de i definitionerne i afsnit 9 nævnte faktorer, men andre ikke er det, skal underafsnit b) kun anvendes på de interne segmenter, som ikke svarer til definitionerne i afsnit 9 (dette betyder, at et internt segment, som svarer til definitionen, ikke skal segmenteres yderligere),

b)

for de segmenter, der rapporteres internt til bestyrelse og ledelse, og som ikke opfylder definitionerne i afsnit 9, skal virksomhedens ledelse se på den næste lavere interne segmenteringsgrad, for hvilket oplysninger om produkter og tjenesteydelser eller geografiske områder præsenteres i overensstemmelse med definitionerne i afsnit 9, og

c)

hvis et sådant lavere internt rapporteret segment opfylder definitionen på et forretningssegment eller et geografisk segment ud fra faktorerne i afsnit 9, skal kriterierne i afsnit 34 og 35 til identifikation af præsentationspligtige segmenter anvendes på dette segment.

33.

I henhold til denne standard vil de fleste virksomheder identificere deres forretningssegmenter og geografiske segmenter som de organisationsenheder, om hvilke bestyrelse (herunder særligt eventuelle tilsynsførende bestyrelsesmedlemmer, som ikke er en del af ledelsen) og øverste ledelse (den øverste beslutningstagende enhed, som kan bestå af en eller flere personer) får oplysninger i forbindelse med deres bedømmelse af enhedens hidtidige indtjening og beslutning om fremtidig ressourceallokering.

Selv i tilfælde hvor en virksomhed skal anvende afsnit 32, fordi dens interne segmenter ikke er inddelt på grundlag af produkter og tjenesteydelser eller geografiske områder, ses der på den næste lavere interne segmenteringsgrad, som præsenterer oplysninger på grundlag af produkter og tjenesteydelser eller geografiske områder frem for at konstruere segmenter udelukkende til brug for den eksterne præsentation.

Denne metode til identifikation af virksomhedens forretningssegmenter og geografiske segmenter til ekstern præsentation på grundlag af virksomhedens organisations- og ledelsesstruktur og dens interne økonomiske rapportering kaldes undertiden »ledelsesmetoden«, og de organisatoriske elementer, for hvilke der rapporteres oplysninger til internt brug, kaldes også »driftssegmenter«.

Præsentationspligtige segmenter

34.

To eller flere internt rapporterede forretningssegmenter eller geografiske segmenter, som er nogenlunde ensartede, kan sammenlægges til et forretningssegment eller geografisk segment.

To eller flere forretningssegmenter eller geografiske segmenter er kun nogenlunde ensartede, hvis

a)

deres indtjening på lang sigt er ensartet og

b)

de med hensyn til alle de i afsnit 9 nævnte faktorer er ensartede.

35.

Et forretningssegment eller geografisk segment skal identificeres som et præsentationspligtigt segment, hvis hovedparten af omsætningen hidrører fra salg til eksterne kunder, og

a)

omsætning fra salg til eksterne kunder og transaktioner med andre segmenter udgør 10 % eller mere af den samlede eksterne og interne omsætning for alle segmenter eller

b)

segmentresultatet, hvad enten der er tale om overskud eller underskud, udgør det største beløb i absolutte tal af 10 % eller mere af det samlede overskud i alle overskudsgivende segmenter eller 10 % eller mere af det samlede tab i underskudsgivende segmenter eller

c)

aktiverne udgør 10 % eller mere af summen af aktiverne i alle segmenter.

36.

Hvis et internt rapporteret segment ikke opfylder de i afsnit 35 stillede størrelsesmæssige krav

a)

kan segmentet alligevel på trods af størrelsen vælges som et præsentationspligtigt segment,

b)

i stedet for at blive valgt som et præsentationspligtigt segment på trods af størrelsen kan segmentet sammenlægges til et separat præsentationspligtigt segment med et eller flere ensartede internt rapporterede segmenter, som heller ikke opfylder størrelseskravene i afsnit 35 (to eller flere forretningssegmenter eller geografiske segmenter anses for ensartede, hvis hovedparten af faktorerne i de relevante dele af definition i afsnit 9 er ens for begge), og

c)

hvis det givne segment ikke præsenteres separat eller sammenlagt med andre, skal det indgå som en ikke-allokeret afstemningspost.

37.

Hvis den samlede eksterne omsætning, der kan henføres til præsentationspligtige segmenter, udgør mindre end 75 % af den samlede omsætning for koncernen eller virksomheden, skal yderligere segmenter identificeres som præsentationspligtige segmenter, selv om disse ikke opfylder 10 %-grænsen i afsnit 35, indtil mindst 75 % af den samlede omsætning for koncernen eller virksomheden er omfattet af de præsentationspligtige segmenter.

38. 10 %-grænserne i denne standard skal ikke opfattes som en indikation af væsentlighed med hensyn til nogen andre aspekter af regnskabsaflæggelsen end identifikation af præsentationspligtige segmenter.

39.

Når præsentationspligtige segmenter begrænses til segmenter, hvis omsætning primært hidrører fra salg til eksterne kunder, kræver denne standard ikke, at de forskellige stadier af vertikalt integrerede aktiviteter skal identificeres som separate forretningssegmenter.

Det er dog i visse brancher almindelig praksis at præsentere visse vertikalt integrerede aktiviteter som separate forretningssegmenter, selv om de ikke har stor ekstern omsætning.

Eksempelvis præsenterer mange olieselskaber deres efterforsknings- og produktionsaktiviteter (upstream-aktiviteter) og deres raffinaderi- og distributionsaktiviteter (downstream-aktiviteter) som separate forretningssegmenter, selv om næsten hele produktionen (råolien) internt overføres til virksomhedens raffinaderiaktiviteter.

40.

Standarden tilskynder til, men kræver ikke, at virksomheder frivilligt præsenterer vertikalt integrerede aktiviteter som separate segmenter med relevant beskrivelse, herunder oplysning om grundlaget for prisfastsættelse af overførsler mellem segmenter i henhold til afsnit 75.

41.

Hvis en virksomheds vertikalt integrerede aktiviteter behandles som separate segmenter i det interne rapporteringssystem, og virksomheden vælger ikke at præsentere disse eksternt som separate forretningssegmenter, skal salgssegmentet sammenlægges med købssegmentet eller købssegmenterne ved identifikationen af eksternt præsentationspligtige forretningssegmenter, medmindre der ikke er noget rimeligt grundlag herfor.

I så fald medtages salgssegmentet som en ikke-allokeret afstemningspost.

42.

Et segment, der i det foregående regnskabsår har været identificeret som et præsentationspligtigt segment, idet det opfyldte 10 %-grænsen, skal forblive et præsentationspligtigt segment i det aktuelle regnskabsår, selv om omsætning, resultat og aktiver ikke længere opfylder 10 %-kravet, hvis virksomhedens ledelse vurderer, at segmentet forsat er af betydning.

43.

Hvis et segment identificeres som et præsentationspligtigt segment i det aktuelle regnskabsår, idet det relevante 10 %-krav er opfyldt, skal segmentoplysninger for tidligere regnskabsår, der er præsenteret af hensyn til sammenlignelighed, tilpasses, således at de afspejler det ny præsentationspligtige segment som et separat segment, selv om det ikke har opfyldt 10 %-kravene i de tidligere regnskabsår, medmindre dette ikke er praktisk muligt.

ANVENDT REGNSKABSPRAKSIS FOR SEGMENTER

44.

Segmentoplysninger skal udarbejdes i overensstemmelse med den anvendte regnskabspraksis for udarbejdelse og præsentation af koncernregnskabet eller virksomhedens årsregnskab.

45.

Den regnskabspraksis, som virksomhedens bestyrelse og ledelse har valgt at anvende til udarbejdelsen af koncernregnskabet eller virksomhedens årsregnskab, formodes at være den, som bestyrelsen og ledelsen anser som mest hensigtsmæssige til brug for den eksterne præsentation.

Da formålet med segmentoplysninger er at øge regnskabsbrugerens forståelse og give et bedre grundlag for at bedømme virksomhedens situation generelt, kræver denne standard, at der ved udarbejdelsen af segmentoplysninger anvendes den af bestyrelsen og ledelsen valgte regnskabspraksis.

Det betyder dog ikke, at koncernens eller virksomhedens regnskabspraksis skal anvendes på præsentationspligtige segmenter, som var disse selvstændige regnskabsaflæggende enheder.

Detaljerede beregninger foretaget ved anvendelse af en bestemt regnskabspraksis på virksomhedsniveau kan allokeres til segmenter, hvis der er rimelig basis herfor.

Eksempelvis foretages pensionsberegninger ofte for virksomheden som helhed, men tallene for hele virksomheden kan allokeres til segmenter på grundlag af dokumentation om løn og demografiske forhold for segmenterne.

46.

Denne standard forbyder ikke supplerende segmentoplysninger, der er udarbejdet på et andet grundlag end den i koncernregnskabet eller virksomhedens årsregnskab anvendte regnskabspraksis, forudsat at a) oplysningerne rapporteres internt til bestyrelsen og den øverste ledelse til brug for deres beslutningstagen om ressourceallokering til segmentet og vurdering af segmentets indtjening og b) grundlaget for måling af disse supplerende oplysninger klart er beskrevet.

47.

Aktiver, som anvendes af to eller flere segmenter, skal kun allokeres til segmenter, hvis tilknyttet omsætning og omkostninger også allokeres til disse segmenter.

48.

Måden hvorpå aktiv-, forpligtelses-, omsætnings-, og omkostningsposter allokeres til segmenterne, afhænger af faktorer som posternes art, hvilke aktiviteter segmentet udfører og segmentets relative uafhængighed.

Det er hverken muligt eller hensigtsmæssigt at fastsætte et enkelt grundlag for allokering til brug for alle virksomheder.

Det er heller ikke hensigtsmæssigt at gennemtvinge allokering af aktiv- forpligtelses- omsætnings- og omkostningsposter, som vedrører to eller flere segmenter, hvis det eneste grundlag herfor er vilkårligt eller vanskeligt forståeligt.

Samtidig er definitionen på segmentomsætning-omkostninger, -aktiver og -forpligtelser indbyrdes forbundet, og de heraf følgende allokeringer skal være ensartede.

Således skal fælles anvendte aktiver udelukkende allokeres til segmenter, hvis tilknyttet omsætning og omkostninger også allokeres til disse segmenter.

Eksempelvis medtages et aktiv udelukkende i segmentaktiver, hvis de tilknyttede afskrivninger fratrækkes ved målingen af segmentresultatet.

OPLYSNING

49.

Kravet til oplysninger for præsentationspligtige segmenter om det primære segment fremgår af afsnit 50-67.

Afsnit 68-72 omfatter oplysningskravene for virksomhedens sekundære segment.

Virksomheder tilskyndes til at præsentere alle de i afsnit 50-67 identificerede segmentoplysninger for primære segmenter for hvert præsentationspligtigt sekundært segment, selv om der i afsnit 68-72 kræves væsentligt færre oplysninger for den sekundære segmentering.

Afsnit 74-83 omfatter forskellige andre oplysningsforhold.

I standardens appendiks B illustreres anvendelsen af disse oplysningsvejledninger.

Primært segment

50.

De i afsnit 51-67 nævnte oplysningskrav skal anvendes for alle præsentationspligtige segmenter, som følger virksomhedens primære segment.

51.

Virksomheder skal oplyse om segmentomsætning for hvert præsentationspligtigt segment.

Segmentomsætning fra salg til eksterne kunder og segmentomsætning fra interne transaktioner med andre segmenter skal præsenteres separat.

52.

Virksomheder skal oplyse om segmentresultatet for hvert præsentationspligtigt segment.

53.

Hvis virksomheder kan beregne segmenternes nettoresultat eller et andet grundlag for segmenternes lønsomhed uden vilkårlige allokeringer, tilskyndes virksomheder til at præsentere disse beløb sammen med segmentresultatet med en passende beskrivelse.

Hvis dette grundlag ikke er udarbejdet på basis af den i koncernregnskabet eller virksomhedens årsregnskab anvendte regnskabspraksis, skal virksomheden i årsregnskabet give en klar beskrivelse af målingsgrundlaget.

54.

Som eksempel på mål for et segments indtjening før segmentresultatet kan nævnes bruttoavance.

Som eksempel på mål for et segments indtjening efter segmentresultatet kan nævnes resultat af ordinær drift (før eller efter indkomstskat) og årets resultat.

55.

Virksomheder skal oplyse om den samlede regnskabsmæssige værdi af segmentaktiver for hvert præsentationspligtigt segment.

56.

Virksomheder skal oplyse segmentforpligtelser for hvert præsentationspligtigt segment.

57.

Virksomheder skal oplyse de samlede omkostninger afholdt i regnskabsåret til anskaffelse af segmentaktiver, der forventes anvendt over mere end et regnskabsår (materielle anlægsaktiver og immaterielle aktiver), for hvert præsentationspligtigt segment.

Dette omtales undertiden som anlægstilgang eller anlægsinvestering, men i denne forbindelse skal måling foretages på basis af periodiseringsprincippet frem for på kontantbasis.

58.

Virksomheder skal oplyse de samlede omkostninger, der indgår i segmentresultatet, som afskrivninger på segmentaktiver i regnskabsåret for hvert præsentationspligtigt segment.

59.

Standarden tilskynder til, men kræver ikke, at virksomheder oplyser om arten og den beløbsmæssige størrelse af enkelte dele af segmentomsætning og segmentomkostninger, som er af en sådan størrelse, art eller beskaffenhed, at det er relevant at oplyse herom for at forklare indtjeningen i regnskabsåret for hvert præsentationspligtigt segment.

60.

IAS 8 kræver, at »når indtægts- og omkostningsposter indeholdt i resultat af ordinær drift er af en sådan størrelse, art eller beskaffenhed, at det er relevant at oplyse herom, for at forklare virksomhedens indtjening i regnskabsåret, skal oplysninger om arten og den beløbsmæssige størrelse af disse poster gives separat«.

Der gives i IAS 8 en række eksempler herpå, herunder nedskrivning af varebeholdninger og materielle anlægsaktiver, hensættelser til omstrukturering, afhændelse af materielle anlægsaktiver og langfristede investeringer, ophørende aktiviteter, retsforlig samt tilbageførsel af hensatte forpligtelser.

Det er ikke hensigten med afsnit 59 at ændre klassifikationen af sådanne omsætningsposter eller omkostningsposter fra ordinære til ekstraordinære (som defineret i IAS 8) eller at ændre målingen af sådanne poster.

Men afsnittets anbefaling for så vidt angår oplysning om sådanne poster ændrer dog det niveau, hvorpå posternes vigtighed bedømmes med hensyn til oplysning, fra virksomhedsniveau til segmentniveau.

61.

Virksomheder skal for hvert præsentationspligtigt segment oplyse om de samlede væsentlige ikke-kontante omkostninger ud over afskrivninger, der skal oplyses separat i henhold til afsnit 58, som indgår i segmentomkostninger og derfor er fratrukket ved målingen af segmentresultatet.

62.

IAS 7 kræver, at virksomheder præsenterer en pengestrømsopgørelse, som separat viser pengestrømme fra drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet.

I IAS 7 bemærkes det, at det er relevant for forståelsen af hele virksomhedens finansielle stilling, likviditet samt pengestrømme at oplyse om pengestrømme for hvert aktivitetssegment og geografiske segment.

I IAS 7 tilskyndes virksomheder til at give sådanne informationer.

Den i IAS 7 opfordrede oplysning om pengestrømme i segmenter gentages i denne standard.

Endvidere tilskyndes virksomheder til at oplyse om væsentlig ikke-kontant omsætning, som indgår i segmentomsætning og derfor er medtaget ved målingen af segmentresultatet.

63.

For virksomheder, som giver de oplysninger om pengestrømme i segmenter som IAS 7 tilskynder virksomheder til at give, er det ikke nødvendigt også at oplyse om afskrivninger i henhold til afsnit 58 eller ikke-kontante omkostninger i henhold til afsnit 61.

64.

Virksomheder skal for hvert præsentationspligtigt segment oplyse om virksomhedens samlede andel af resultatet i associerede virksomheder, joint ventures og andre investeringer, som regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode, hvis stort set alle de associerede virksomheders aktiviteter ligger inden for dette ene segment.

65.

Selv om der oplyses et samlet beløb i henhold til det foregående afsnit, skal hver enkelt associeret virksomhed, joint venture og anden investering, indregnet efter den indre værdis metode, vurderes separat for at bestemme, hvorvidt dens aktiviteter i al væsentlighed ligger inden for et segment.

66.

Hvis en virksomheds samlede andel af resultatet i associerede virksomheder, joint ventures eller andre investeringer, som regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode, oplyses inddelt pr. præsentationspligtigt segment, skal de samlede investeringer i disse associerede virksomheder og joint ventures ligeledes oplyses inddelt efter præsentationspligtigt segment.

67.

Virksomheder skal præsentere en afstemning mellem oplysninger for præsentationspligtige segmenter og de samlede oplysninger i koncernregnskabet eller virksomhedens årsregnskab.

I afstemningen skal segmentomsætning afstemmes med virksomhedens omsætning fra salg til eksterne kunder (herunder oplysning om virksomhedens samlede omsætning fra salg til eksterne kunder, som ikke indgår i noget segments omsætning).

Segmentresultatet skal afstemmes med et sammenligneligt grundlag for virksomhedens driftsresultat samt med virksomhedens resultat.

Segmentaktiver skal afstemmes med virksomhedens aktiver, og segmentforpligtelser skal afstemmes med virksomhedens forpligtelser.

Sekundære segmentoplysninger

68.

I afsnit 50-67 identificeres oplysningskravene for præsentationspligtige segmenter baseret på virksomhedens primære segment.

Afsnit 69-72 identificerer oplysningskravene for præsentationspligtige segmenter baseret på virksomhedens sekundære segment som følger

a)

hvis en virksomheds primære segment er forretningssegmenter, er de krævede sekundære oplysninger identificeret i afsnit 69,

b)

hvis en virksomheds primære segment er geografiske segmenter baseret på placering af aktiver (hvor produkterne produceres eller tjenesteydelserne udføres), er de krævede sekundære oplysninger identificeret i afsnit 70 og 71 og

c)

hvis en virksomheds primære segment er geografiske segmenter baseret på placering af kunder (hvor produkterne sælges eller tjenesteydelserne leveres), er de krævede sekundære oplysninger identificeret i afsnit 70 og 72.

69.

Hvis en virksomheds primære segment er forretningssegmenter, skal den ligeledes præsentere følgende oplysninger

a)

segmentomsætning fra salg til eksterne kunder inddelt efter geografiske segmenter baseret på geografisk placering af kunder for hvert geografiske segment for hvilket omsætningen fra salg til eksterne kunder udgør 10 % eller mere af den samlede omsætning fra salg til alle eksterne kunder,

b)

den samlede regnskabsmæssige værdi af segmentaktiver inddelt efter geografisk placering af aktiver for hvert geografiske segment, hvis segmentaktiver udgør 10 % eller mere af de samlede aktiver for alle geografiske segmenter, og

c)

de samlede omkostninger afholdt i regnskabsåret til anskaffelse af segmentaktiver som forventes anvendt over mere end et regnskabsår (materielle anlægsaktiver og immaterielle aktiver) inddelt efter geografisk placering af aktiverne for hvert geografiske segment, hvis segmentaktiver udgør 10 % eller mere af de samlede aktiver for alle geografiske segmenter.

70.

Hvis virksomhedens primære segment er geografiske segmenter (baseret enten på placering af aktiver eller placering af kunder), skal den også præsentere følgende segmentoplysninger for hvert forretningssegment, hvis omsætning fra salg til eksterne kunder udgør 10 % eller mere af den samlede omsætning fra salg til eksterne kunder eller hvis segmentaktiver udgør 10 % eller mere af de samlede aktiver for alle forretningssegmenter

a)

segmentomsætning fra salg til eksterne kunder,

b)

den samlede regnskabsmæssige værdi af segmentaktiver og

c)

de samlede omkostninger afholdt i regnskabsåret til anskaffelse af segmentaktiver, som forventes anvendt over mere end et regnskabsår (materielle anlægsaktiver og immaterielle aktiver).

71.

Hvis en virksomheds primære segment er geografiske segmenter baseret på placering af aktiver, og hvis placeringen af dens kunder er forskellig fra placeringen af dens aktiver, skal virksomheden også præsentere omsætning fra salg til eksterne kunder for hvert kundebaseret geografisk segment, hvis omsætning fra salg til eksterne kunder udgør 10 % eller mere af den samlede omsætning fra salg til alle eksterne kunder.

72.

Hvis en virksomheds primære segment er geografiske segmenter baseret på placering af kunder og hvis virksomhedens aktiver er placeret i geografiske områder, som er forskellige fra placeringen af dens kunder, skal virksomheden også præsentere følgende segmentoplysninger for hvert aktivbaseret geografisk segment, hvis omsætning fra salg til eksterne kunder eller segmentaktiver udgør 10 % eller mere af de tilknyttede beløb i koncernen eller virksomheden.

a)

den samlede regnskabsmæssige værdi af segmentaktiver inddelt efter geografiske placering af aktiverne og

b)

de samlede omkostninger afholdt i regnskabsåret til anskaffelse af segmentaktiver, som forventes anvendt over mere end ét regnskabsår (materielle anlægsaktiver og immaterielle aktiver) inddelt efter placeringen af aktiverne.

Illustrative segmentoplysninger

73.

Denne standards appendiks B illustrerer oplysningerne for primære og sekundære segmenter, som kræves i denne standard.

Andre oplysninger

74.

Hvis et forretningssegment eller geografisk segment, for hvilket oplysninger rapporteres til bestyrelsen og den øverste ledelse, ikke er et præsentationspligtigt segment, idet størstedelen af omsætningen hidrører fra salg til andre segmenter, men dets omsætning fra salg til eksterne kunder dog udgør 10 % eller mere af virksomhedens samlede omsætning fra salg til eksterne kunder, skal virksomheden give oplysning om dette samt den beløbsmæssige størrelse af omsætningen fra a) salg til eksterne kunder og b) internt salg til andre segmenter.

75.

Ved målingen og præsentationen af segmentomsætning fra transaktioner med andre segmenter, skal overførsler mellem segmenter måles på basis af virksomhedens faktisk anvendte prisfastsættelse for sådanne overførsler.

Grundlaget for prisfastsættelse af overførsler mellem segmenterne og ændringer heri skal oplyses i årsregnskabet.

76.

Ændringer i anvendt regnskabspraksis for præsentation af segmentoplysninger, som har en væsentlig virkning på disse segmentoplysninger, skal oplyses, og sammenlignende segmentoplysninger for tidligere regnskabsår skal tilpasses, medmindre dette ikke er praktisk muligt.

Sådanne oplysninger skal indeholde en beskrivelse af arten af ændringen, årsagerne til ændringen, at sammenligningstal er tilpasset, eller at dette ikke er praktisk muligt, og den økonomiske virkning af ændringen, hvis dette kan opgøres rimeligt.

Hvis en virksomhed ændrer identifikationen af sine segmenter og ikke tilpasser segmentoplysninger fra tidligere regnskabsår til det nye grundlag, idet dette ikke er praktisk muligt, skal virksomheden af hensyn til sammenlignelighed præsentere segmentoplysninger for både det gamle og det nye segmenteringsgrundlag i det regnskabsår, i hvilket virksomheden ændrer identifikationen af sine segmenter.

77.

Ændringer i anvendt regnskabspraksis omhandles i IAS 8.

IAS 8 kræver, at ændringer i anvendt regnskabspraksis kun finde sted, når dette er påkrævet ifølge lovgivning eller af en regnskabsstandardudstedende organisation, eller hvis ændringen vil medføre en mere hensigtsmæssig præsentation af begivenheder eller transaktioner i virksomhedens årsregnskab.

78.

Ændringer i anvendt regnskabspraksis på virksomhedsplan, som påvirker segmentoplysninger, behandles i overensstemmelse med IAS 8.

Medmindre en ny international regnskabsstandard foreskriver andet, kræver IAS 8, at en ændring i anvendt regnskabspraksis skal anvendes med tilbagevirkende kraft, og at oplysninger fra tidligere regnskabsår skal tilpasses, medmindre dette ikke er praktisk muligt (hovedregel) eller at den kumulative regulering, som opstår som følge af ændringen, skal medtages ved opgørelsen af årets resultat (tilladt alternativ behandling).

Hvis hovedreglen anvendes, skal segmentoplysninger fra tidligere regnskabsår tilpasses.

Hvis den tilladte alternative behandling anvendes, medtages den kumulative regulering, som medtages ved opgørelsen af årets resultat, i segmentresultatet, hvis der er tale om en post fra driften, som kan henføres eller på rimelig måde allokeres til segmenterne.

I sidstnævnte kan IAS 8 kræve separat oplysning, hvis dets størrelse, art eller beskaffenhed gør oplysninger relevante for forståelsen af virksomhedens indtjening i regnskabsåret.

79.

Nogle ændringer i anvendt regnskabspraksis vedrører specielt præsentation af segmentoplysninger.

Eksempelvis kan nævnes ændringer i identifikationen af segmenter og ændringer i grundlaget for allokering af omsætning og omkostninger til segmenter.

Sådanne ændringer kan have en væsentlig virkning på de præsenterede segmentoplysninger, men vil ikke ændre den samlede økonomiske information, der præsenteres af virksomheden.

For at øge regnskabsbrugernes forståelse af ændringerne og muliggøre en vurdering af udviklingen, skal sammenlignende segmentoplysninger fra tidligere regnskabsår, som medtages i årsregnskabet, tilpasses, hvis dette er praktisk muligt, for at afspejle den nye anvendte regnskabspraksis.

80.

Af hensyn til præsentation af segmentoplysninger kræves det i afsnit 75, at overførsler mellem segmenterne skal måles på basis af virksomhedens faktisk anvendte prisfastsættelse for sådanne overførsler.

Hvis en virksomhed ændrer grundlaget for prisfastsættelse af overførsler mellem segmenterne, udgør dette ikke en ændring i anvendt regnskabspraksis, som medfører en tilpasning af sammenligningstal i henhold til afsnit 76.

Afsnit 75 kræver dog oplysning om ændringen.

81.

Virksomheder skal angive de typer af produkter og tjenesteydelser, som omfattes af hvert enkelt præsenteret forretningssegment og vise sammensætningen af hvert enkelt præsenteret geografisk segment, både primært og sekundært, hvis dette ikke oplyses i årsregnskabet eller andetsteds i en regnskabsopgørelse.

82.

For at kunne vurdere virkningen af forhold som skiftende efterspørgsel, prisændringer på input eller andre produktionsfaktorer og udviklingen af alternative produkttyper eller processer på et forretningssegment, er det nødvendigt at have kendskab til de aktiviteter, der omfattes af segmentet.

Det er ligeledes vigtigt at have kendskab til sammensætningen af et geografisk segment for at kunne vurdere virkningen af ændringer i økonomiske og politiske forhold på risici og lønsomhed i et geografisk segment.

83.

Tidligere præsenterede segmenter, som ikke længere opfylder de kvantitative krav, præsenteres ikke separat.

Grunde til, at de ikke længere opfylder kravene, kan være, at der har været et fald i efterspørgslen eller en ændring i ledelsesstrategi eller at en del af segmentaktiviteterne er blevet afhændet eller sammenlagt med andre segmenter.

En forklaring på, hvorfor et tidligere præsentationspligtigt segment ikke længere præsenteres, kan også være nyttig til bekræftelse af forventninger om fald på markeder og ændringer i virksomhedsstrategier.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

84.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. juli 1998 eller senere.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

Hvis en virksomhed anvender denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder før 1. juli 1998 i stedet for den oprindelige IAS 14, skal der gives oplysning om dette.

Hvis årsregnskaber indeholder sammenligningstal for regnskabsår før ikrafttrædelsestidspunktet eller tidligere frivillig anvendelse af denne standard, kræves tilpasning af segmentoplysninger i disse, for at sikre overensstemmelse med denne standards bestemmelser, medmindre dette ikke er praktisk muligt.

I så fald skal virksomheden oplyse dette.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 15 (OPDATERET 1994)

Oplysninger, der afspejler virkningerne af varierende priser

Denne opdaterede internationale regnskabsstandard erstatter den oprindelige standard godkendt af bestyrelsen i juni 1981.

Standarden vises i det ajourførte format anvendt i internationale regnskabsstandarder fra 1991 og fremefter.

Der er ikke foretaget indholdsmæssige ændringer i forhold til den oprindeligt godkendte tekst.

Terminologien er i nogle tilfælde blevet ændret, så den stemmer overens med aktuel IASC-praksis.

INDHOLD

Afsnit

Bestyrelsens erklæring oktober 1989

Anvendelsesområde

1-5

Forklaring

6-7

Behandling af varierende priser

8-18

Den generelle købekraftsmetode

11

Dagsværdimetoden

12-18

Aktuel praksis

19-20

Minimumsoplysninger

21-25

Andre oplysninger

26

Ikrafttrædelsestidspunkt

27

BESTYRELSENS ERKLÆRING OKTOBER 1989

På et møde i oktober 1989 godkendte IASC's bestyrelse følgende erklæring som tilføjelse til international regnskabsstandard 15, Oplysninger, der afspejler virkningerne af varierende priser

»Den internationale enighed om offentliggørelse af oplysninger, der afspejler virkningerne af varierende priser, som var forventet, da IAS 15 blev udgivet, er ikke opnået.

Som et resultat heraf, har IASC's bestyrelse vedtaget, at det ikke er et krav for virksomheder at offentliggøre de i henhold til IAS 15 krævede oplysninger for at deres årsregnskaber er i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder.

Dog tilskynder bestyrelsen virksomheder til at præsentere sådanne oplysninger og henstiller til, at de virksomheder, der allerede gør dette, offentliggør de oplysninger, der kræves i henhold til IAS 15«.

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (se afsnit 12 i forordet).

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes til afspejling af virkningerne af varierende priser på de anvendte målingsmetoder ved opgørelsen af en virksomheds driftsresultat og finansielle stilling.

2.

Denne internationale regnskabsstandard erstatter international regnskabsstandard IAS 6, Regnskabsmæssig behandling af varierende priser.

3.

Denne standard finder anvendelse på virksomheder, hvis omsætning, overskud, aktiver eller antal ansatte er af væsentlig betydning inden for de økonomiske rammer, hvor virksomhederne drives.

Når der præsenteres både et årsregnskab for modervirksomheden og et koncernregnskab, er det tilstrækkeligt, at de informationer, som denne standard kræver, udarbejdes på koncernbasis.

4.

De oplysninger, som denne standard kræver, kræves ikke for en dattervirksomhed, der driver virksomhed i modervirksomhedens hjemland, hvis modervirksomheden offentliggør disse oplysninger på koncernbasis.

For dattervirksomheder, der driver virksomhed i et andet land end modervirksomhedens hjemland, er de oplysninger, som denne standard kræver, kun påkrævede, hvis det er almindelig praksis at lignende oplysninger præsenteres af virksomheder af væsentlig økonomisk betydning i det pågældende land.

5.

Andre virksomheder tilskyndes til at præsentere oplysninger, der afspejler virkningerne af varierende priser, for at fremme en mere informativ regnskabsaflæggelse.

FORKLARING

6.

Priser ændrer sig fra tid til anden som følge af forskellige specifikke eller generelle økonomiske og sociale faktorer.

Specifikke faktorer, såsom ændringer i udbud og efterspørgsel og teknologiske ændringer, kan bevirke, at enkelte priser stiger eller falder betydeligt og uafhængigt af hinanden.

Yderligere kan generelle faktorer resultere i en ændring af det generelle prisniveau og dermed i penges almindelige købekraft.

7.

I de fleste lande udarbejdes årsregnskaber på basis af historiske kostpriser uden hensyn til hverken ændringer i det generelle prisniveau eller ændringer i specifikke værdier af aktiver, der besiddes, undtagen i det omfang at materielle anlægsaktiver er blevet omvurderet, eller hvor varebeholdninger og andre omsætningsaktiver er blevet nedskrevet til nettorealisationsværdi.

Oplysningerne, som denne standard kræver, er udformet med henblik på at gøre brugerne af en virksomheds årsregnskab bekendt med virkningerne af varierende priser på dens driftsresultat.

Det er imidlertid ikke hensigten med årsregnskabet, hvad enten det er udarbejdet efter den historiske kostprismetode eller efter en metode, der afspejler virkningerne af varierende priser, at det direkte skal vise værdien af virksomheden som helhed.

BEHANDLING AF VARIERENDE PRISER

8.

Virksomheder, for hvilke denne standard finder anvendelse, skal præsentere oplysninger om de i afsnit 21-23 nævnte poster, ved anvendelse af en regnskabsmetode, der afspejler virkningerne af varierende priser.

9.

Regnskabsmæssige oplysninger, der tilsigter en behandling af virkningerne af varierende priser, kan udarbejdes på flere forskellige måder.

Én fremgangsmåde er at angive regnskabsmæssige oplysninger udtrykt i generel købekraft.

En anden måde er at angive dagsværdi i stedet for historisk kostpris, hvorved ændringer i specifikke priser på aktiver indregnes.

En tredje måde kombinerer træk fra begge disse metoder.

10.

To grundlæggende metoder ved opgørelsen af indtægter ligger bag disse fremgangsmåder.

Ifølge den ene indregnes indtægter, efter at den generelle købekraft af virksomhedens egenkapital er blevet opretholdt.

Ifølge den anden indregnes indtægter, efter at virksomhedens driftskapacitet er blevet opretholdt, uanset om en regulering til det generelle prisniveau samtidig foretages.

Den generelle købekraftsmetode

11.

Den generelle købekraftsmetode medfører inflationskorrektion af nogle eller alle årsregnskabets poster for ændringer i det generelle prisniveau.

Forslag til dette emne understreger, at ved inflationskorrektion til generel købekraft ændres beregningsenheden, men ikke det underliggende målingsgrundlag.

Ved anvendelsen af et passende indeks ved denne fremgangsmåde vil indtægter sædvanligvis afspejle virkningerne af ændringer i det generelle prisniveau på afskrivninger, vareforbrug og monetære poster netto og blive opgjort, efter at den generelle købekraft af virksomhedens egenkapital er blevet opretholdt.

Dagsværdimetoden

12.

Dagsværdimetoden ses anvendt i adskillige forskellige metoder.

Generelt anvendes genanskaffelsesværdien som det primære målingsgrundlag.

Hvis genanskaffelsesværdien imidlertid overstiger både nettorealisationsværdi og nutidsværdi, benyttes den højeste af nettorealisationsværdi og nutidsværdi normalt som målingsgrundlag.

13.

Et specifikt aktivs genanskaffelsesværdi udledes normalt ud fra kostprisen for et tilsvarende aktiv, nyt eller brugt, eller ud fra en tilsvarende produktionskapacitet eller potentiel ydeevne.

Nettorealisationsværdien repræsenterer normalt aktivets aktuelle nettosalgspris.

Nutidsværdien repræsenterer et aktuelt skøn over de fornødent diskonterede fremtidige nettoindbetalinger, der kan henføres til aktivet.

14.

Specifikke prisindeks anvendes ofte som grundlag ved opgørelse af dagsværdi for poster, i særdeleshed hvis der ikke for nylig har fundet transaktioner sted, der omhandler disse poster, hvis der ikke findes prislister, eller hvis brugen af sådanne ikke er praktisk.

15.

Dagsværdimetoder kræver sædvanligvis indregning af virkningerne på afskrivninger og vareforbrug af prisændringer, der gælder specifikt for virksomheden.

De fleste af disse metoder kræver også anvendelse af en eller anden form for regulering, med det fællestræk, at samspillet mellem varierende priser og virksomhedens finansieringsstruktur indregnes.

Som omtalt i afsnit 16-18, er der delte meninger om, hvilken form disse reguleringer skal have.

16.

Nogle dagsværdimetoder kræver en regulering, der afspejler virkningerne af varierende priser på alle monetære poster netto, herunder langfristede forpligtelser, hvilket ved stigende priser medfører tab ved besiddelse af monetære aktiver netto og gevinster for påtagede monetære forpligtelser netto, og omvendt.

Andre metoder begrænser denne regulering til de monetære aktiver og forpligtelser, der indgår i virksomhedens driftskapital.

Begge former for reguleringer tager hensyn til, at ikke blot ikke-monetære aktiver, men også monetære poster er vigtige elementer af virksomhedens driftskapacitet.

Et almindeligt træk ved de ovenfor beskrevne dagsværdimetoder er, at indtægter indregnes efter at virksomhedens driftskapacitet er blevet opretholdt.

17.

Et andet synspunkt er, at det er unødvendigt i resultatopgørelsen at indregne den forøgede genanskaffelsesværdi på aktiver, i det omfang de er finansieret ved lån.

Metoder baseret på dette synspunkt opgør indtægter efter at den andel af virksomhedens driftskapacitet, der er finansieret ved egenkapital, er blevet opretholdt.

Dette kan eksempelvis opnås ved at reducere den samlede regulering af afskrivninger, vareforbrug og, hvor metoden kræver det, den monetære driftskapital, i det forhold, som lånefinansieringen udgør af den samlede finansiering ved låne- og egenkapital.

18.

Nogle dagsværdimetoder anvender et generelt prisindeks på egenkapitalen.

Herved vil det fremgå, i hvilket omfang virksomhedens egenkapital udtrykt i generel købekraft er blevet opretholdt, når stigninger i genanskaffelsesværdien for aktiverne er mindre end faldet i egenkapitalens købekraft i løbet af samme regnskabsår.

Undertiden angives denne beregning blot for at gøre det muligt at drage sammenligning mellem nettoaktiver udtrykt i generel købekraft og nettoaktiver udtrykt i dagsværdi.

Ved andre metoder, hvor indtægter indregnes efter at den generelle købekraft af virksomhedens egenkapital er blevet opretholdt, bliver forskellen mellem de to beløb for nettoaktiver behandlet som en gevinst eller et tab, der tilkommer aktionærerne.

Aktuel praksis

19.

Skønt der undertiden gives regnskabsmæssige oplysninger baseret på de ovenfor beskrevne metoder til afspejling af varierende priser, enten i det primære eller sekundære årsregnskab, er der endnu ikke opnået international enighed på dette område.

IASC er derfor af den opfattelse, at yderligere eksperimenteren er nødvendig, før man kan overveje at forlange, at virksomheder skal udarbejde primære årsregnskaber ved anvendelse af et udførligt og entydigt system, der afspejler varierende priser.

I mellemtiden ville det fremme udviklingen inden for dette område, hvis virksomheder, som udarbejder de primære årsregnskaber på basis af historiske kostpriser, også giver supplerende oplysninger, der afspejler virkningerne af varierende priser.

20.

Der er flere forskellige forslag til hvilke poster, der skal medtages i sådanne oplysninger, rækkende lige fra nogle få poster i resultatopgørelsen til omfattende oplysninger i resultatopgørelse og balance.

Det er ønskeligt, at der internationalt fastlægges et minimum af poster, som skal medtages i disse oplysninger.

MINIMUMSOPLYSNINGER

21.

De poster, der skal præsenteres, er som følger

a)

regulering af eller det regulerede beløb for afskrivninger på materielle anlægsaktiver,

b)

regulering af eller det regulerede beløb for vareforbrug,

c)

reguleringer, der vedrører monetære poster, virkningen af låntagning eller egenkapitalinteresser, når der tages højde for sådanne reguleringer ved opgørelse af indtægter ved den anvendte metode, og

d)

den samlede påvirkning af resultatet som følge af de i a) og b), og hvor det er passende c), nævnte reguleringer, såvel som enhver anden post, der afspejler virkningerne af varierende priser ved den anvendte metode.

22.

Når dagsværdimetoden anvendes, skal dagsværdien for materielle anlægsaktiver samt varebeholdninger oplyses.

23.

Virksomheder skal beskrive de metoder, der er anvendt til beregning af de ifølge afsnit 21 og 22 krævede oplysninger, herunder arten af anvendte indeks.

24.

De oplysninger, der kræves i afsnit 21-23 skal gives som supplerende oplysninger, medmindre sådanne oplysninger er præsenteret i det primære årsregnskab.

25.

I de fleste lande gives disse oplysninger som supplement til, men ikke som en del af, det primære årsregnskab.

Denne standard gælder ikke for den regnskabs- og regnskabsaflæggelsespraksis, der kræves anvendt af en virksomhed ved udarbejdelsen af sit primære årsregnskab, medmindre dette årsregnskab udarbejdes på et grundlag, der afspejler virkningerne af varierende priser.

ANDRE OPLYSNINGER

26.

Virksomheder tilskyndes til at give supplerende oplysninger og herunder især at redegøre for oplysningernes betydning for virksomhedens forhold.

Oplysninger om regulering af hensættelser til skat eller skattebeløb er sædvanligvis nyttige.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

27.

Denne internationale regnskabsstandard erstatter international regnskabsstandard IAS 6, Regnskabsmæssig behandling af varierende priser, og træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1983 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 16 (AJOURFØRT 1998)

Materielle anlægsaktiver

IAS 16, Regnskabsmæssig behandling af fast ejendom, maskiner og inventar, blev godkendt i marts 1982.

I december 1993 blev IAS 16 ajourført som led i et projekt om sammenlignelighed og forbedring af årsregnskaber.

Den blev til IAS 16, Materielle anlægsaktiver (IAS 16 (ajourført 1993)).

Da IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, blev godkendt i juli 1997, blev afsnit 66e) i IAS 16 (ajourført 1993) (nu afsnit 60e) i denne standard) ændret.

I april og juli 1998 blev visse afsnit i IAS 16 (ajourført 1993) ajourført for at stemme overens med IAS 22 (ajourført 1998), Virksomhedssammenslutninger, IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, og IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

Denne ajourførte regnskabsstandard (IAS 16 (ajourført 1998)) træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. juli 1999 eller senere.

I april 2000 medførte IAS 40, Investeringsejendomme, ændring af afsnit 4.

IAS 40 træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2001 eller senere.

I januar 2001 medførte IAS 41, Landbrug, ændring af afsnit 2.

IAS 41 træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2003 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 16

–

SIC-14

Materielle anlægsaktiver - godtgørelse for værdiforringelse eller tab af aktiver.

–

SIC-23

Materielle anlægsaktiver - omkostninger til større eftersyn eller hovedreparation.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-5

Definitioner

6

Indregning af materielle anlægsaktiver

7-13

Første måling af materielle anlægsaktiver

14-22

Kostprisens elementer

15-20

Udveksling af aktiver

21-22

Efterfølgende omkostninger

23-27

Måling efter første indregning

28-52

Hovedregel

28

Tilladt alternativbehandling

29-40

Omvurdering

30-40

Afskrivning

41-52

Gennemgang af brugstid

49-51

Gennemgang af afskrivningsmetode

52

Genindvindelighed af regnskabsmæssig værdi tab ved værdiforringelse

53-54

Udrangering og afhændelse

55-59

Oplysning

60-66

Ikrafttrædelsestidspunkt

67-68

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af materielle anlægsaktiver.

Den principielle problemstilling ved den regnskabsmæssige behandling af materielle anlægsaktiver er tidspunktet for indregning af aktiverne, opgørelsen af deres regnskabsmæssige værdi og de afskrivninger, der skal indregnes i forbindelse med dem.

Denne standard kræver, at et materielt anlægsaktiv skal indregnes som et aktiv, når det opfylder definitions- og indregningskriterierne for et aktiv i Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes ved den regnskabsmæssige behandling af materielle anlægsaktiver, undtagen når en anden international regnskabsstandard kræver eller tillader en anden regnskabsmæssig behandling.

2.

Denne standard finder ikke anvendelse på

a)

biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter (jvf.

IAS 41, Landbrug) og

b)

rettigheder til mineralforekomster, eftersøgning og udvinding af mineraler, olie, naturgas og lignende ikke-regenererende ressourcer.

Dog finder denne standard anvendelse på materielle anlægsaktiver, der anvendes ved udvikling eller opretholdelse af de i a) eller b) omhandlede aktiviteter eller aktiver, men som kan adskilles fra disse.

3.

I nogle tilfælde tillader internationale regnskabsstandarder, at en anden fremgangsmåde end den i denne standard foreskrevne anvendes på tidspunktet for første indregning af den regnskabsmæssige værdi af materielle anlægsaktiver.

Eksempelvis kræver IAS 22 (ajourført 1998), Virksomhedssammenslutninger, at materielle anlægsaktiver anskaffet ved en virksomhedssammenslutning første gang skal måles til dagsværdi, selv når denne overstiger kostprisen.

I sådanne tilfælde bestemmes alle øvrige aspekter af den regnskabsmæssige behandling af disse aktiver, herunder afskrivning, dog af kravene i denne standard.

4.

Virksomheden anvender IAS 40, Investeringsejendomme, og ikke denne standard på sine investeringsejendomme.

Virksomheden anvender denne standard på ejendomme, som opføres eller om- eller tilbygges med henblik på fremtidig anvendelse som investeringsejendomme.

Når opførelsen eller om- eller tilbygningen er tilendebragt, anvender virksomheden IAS 40.

IAS 40 finder ligeledes anvendelse på eksisterende investeringsejendomme, som om- eller tilbygges med henblik på fortsat anvendelse som investeringsejendomme.

5.

Denne standard omhandler ikke visse aspekter af anvendelsen af et altomfattende system til at afspejle virkningerne af varierende priser (jvf.

IAS 15, Oplysninger, der afspejler virkningerne af varierende priser, og IAS 29, Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier).

Dog skal virksomheder, som anvender et sådant system, overholde alle aspekter af denne standard, undtagen måling af materielle anlægsaktiver efter første indregning.

DEFINITIONER

6.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Materielle anlægsaktiver er materielle aktiver der

a)

besiddes af en virksomhed til brug i produktionen eller ved levering af varer og tjenesteydelser, til udlejning til tredjepart eller til administrative formål og

b)

forventes at skulle benyttes i mere end ét regnskabsår.

Afskrivning er den systematiske allokering af et aktivs afskrivningsberettigede beløb over dets brugstid.

Afskrivningsberettiget beløb er et aktivs kostpris, eller et andet beløb anvendt i årsregnskabet i stedet for kostpris, fratrukket dets restværdi.

Brugstid er enten

a)

den periode, hvori et afskrivningsberettiget aktiv forventes at blive brugt af virksomheden, eller

b)

antallet af producerede enheder eller tilsvarende enheder, som virksomheden forventer at opnå fra aktivet.

Kostpris er det beløb, der er betalt i likvider, eller dagsværdien af en anden form for vederlag, som erlægges for anskaffelsen af et aktiv på anskaffelses- eller opførelsestidspunktet.

Restværdi er det nettobeløb, som en virksomhed forventer at kunne få for et aktiv ved udgangen af dettes brugstid efter fradrag af forventede afhændelsesomkostninger.

Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.

Tab ved værdiforringelse er det beløb, hvormed et aktivs regnskabsmæssige værdi overstiger genindvindingsværdien.

Regnskabsmæssig værdi er det beløb, som et aktiv indregnes med i balancen efter fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.

INDREGNING AF MATERIELLE ANLÆGSAKTIVER

7.

Et materielt anlægsaktiv skal indregnes som et aktiv, når

a)

det er sandsynligt, at de fremtidige økonomiske fordele forbundet med aktivet vil tilgå virksomheden, og

b)

aktivets kostpris for virksomheden kan måles pålideligt.

8.

Materielle anlægsaktiver udgør ofte en stor del af virksomhedens samlede aktiver, og er derfor væsentlige for præsentationen af dens finansielle stilling.

Yderligere kan det have væsentlig indflydelse på en virksomheds præsentation af driftsresultatet at bestemme, hvorvidt en udbetaling udgør et aktiv eller en omkostning.

9.

For at vurdere, hvorvidt en post opfylder det første kriterium for indregning, må virksomheden vurdere graden af sikkerhed for den fremtidige tilgang af økonomiske fordele på grundlag af de oplysninger, der er tilgængelige på tidspunktet for første indregning.

Tilstrækkelig sikkerhed for, at fremtidige økonomiske fordele vil tilgå virksomheden, kræver en forvisning om, at virksomheden vil modtage det til aktivet knyttede afkast samt påtage sig de tilknyttede risici.

En sådan forvisning vil normalt kun foreligge, når risici og afkast er overgået til virksomheden.

Før dette sker, kan anskaffelsestransaktionen normalt annulleres uden væsentlig bod, og aktivet indregnes derfor ikke.

10.

Det andet kriterium for indregning kan normalt umiddelbart opfyldes, idet et aktivs kostpris fremgår af købstransaktionen.

Hvad angår egenproducerede aktiver, kan en pålidelig måling af kostprisen foretages på grundlag af transaktioner med eksterne parter for anskaffelsen af materialer, arbejdskraft og andet input anvendt i fremstillingsprocessen.

11.

Ved identifikation af, hvad der udgør et separat materielt anlægsaktiv, må de i definitionen beskrevne kriterier anvendes efter skønsmæssig vurdering på specifikke forhold eller specifikke typer virksomheder.

Det kan være hensigtsmæssigt at sammendrage individuelt ubetydelige aktiver, eksempelvis støbeforme, værktøj og stempler, og anvende kriterierne på det samlede beløb.

De fleste reservedele og serviceudstyr indregnes normalt som varebeholdninger og indregnes som omkostning, i takt med at de forbruges.

Dog opfylder væsentlige reservedele og serviceudstyr betingelserne for et materielt aktiv, når virksomheden forventer at anvende disse i mere end ét regnskabsår.

Hvis reservedele og serviceudstyr udelukkende kan anvendes i forbindelse med et materielt anlægsaktiv, og anvendelsen forventes at være uregelmæssig, behandles de ligeledes regnskabsmæssigt som materielle anlægsaktiver og afskrives over en periode, som ikke overstiger det tilknyttede aktivs brugstid.

12.

I visse tilfælde er det hensigtsmæssigt at allokere et aktivs samlede omkostning til dets enkelte dele og regnskabsmæssigt behandle hver del separat.

Dette er tilfældet, når de enkelte dele af aktiverne har forskellig brugstid eller fordele fra disse tilgår virksomheden efter forskelligt mønster, hvilket nødvendiggør anvendelse af forskellige afskrivningssatser og metoder.

Eksempelvis kan det være nødvendigt at behandle et fly og dets motorer som separate afskrivningsberettigede aktiver, hvis de har forskellig brugstid.

13.

Materielle anlægsaktiver kan anskaffes af sikkerheds- eller miljømæssige årsager.

Selv om anskaffelse af sådanne materielle anlægsaktiver ikke direkte øger de fremtidige økonomiske fordele fra et bestemt eksisterende materielt anlægsaktiv, kan det være nødvendigt, for at virksomheden kan opnå de fremtidige økonomiske fordele fra virksomhedens øvrige aktiver.

Når dette er tilfældet, opfylder sådanne anskaffelser af materielle anlægsaktiver kriterierne for indregning som aktiver, idet de betyder, at virksomheden kan opnå større fremtidige økonomiske fordele fra tilknyttede aktiver end hvis de materielle anlægsaktiver ikke var blevet anskaffet.

Dog indregnes sådanne aktiver udelukkende, i det omfang den heraf følgende regnskabsmæssige værdi af et sådant aktiv og tilknyttede aktiver ikke overstiger den samlede genindvindingsværdi af aktivet og tilknyttede aktiver.

Eksempelvis kan en kemikalieproducent være tvunget til at implementere visse nye processer til håndtering af kemikalier for at overholde miljøkrav til produktionen og opbevaringen af farlige kemikalier.

Forbedringer af anlæg i denne forbindelse indregnes som et aktiv, i det omfang de er genindvindelige, idet virksomheden ikke er i stand til at fremstille og sælge kemikalier uden disse forbedringer.

FØRSTE MÅLING AF MATERIELLE ANLÆGSAKTIVER

14.

Et materielt anlægsaktiv, som opfylder kriterierne for indregning som et aktiv, skal første gang måles til kostpris.

Kostprisens elementer

15.

Kostprisen for et materielt anlægsaktiv omfatter købsprisen, herunder importafgift og ikke-refunderbare afgifter samt omkostninger, der direkte er forbundet med at bringe aktivet i produktionsklar stand til dets planlagte anvendelse.

Eventuelle forhandlerrabatter og dekorter fratrækkes for at komme frem til købsprisen.

Eksempler på omkostninger, der direkte kan henføres hertil, er

a)

omkostninger til klargøring af grunde,

b)

indledende leverings- og ekspeditionsomkostninger,

c)

installationsomkostninger,

d)

honorarer til faglig assistance fra arkitekter og ingeniører og

e)

de skønnede omkostninger til nedtagning og bortskaffelse af aktivet samt retablering af grunden, i det omfang de indregnes som en hensat forpligtelse i henhold til IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

16.

Når betaling for et materielt anlægsaktiv udskydes længere end normale kreditvilkår, er aktivets kostpris lig kontantprisen.

Forskellen mellem kontantprisen og den samlede betaling indregnes som en renteomkostning over kreditperioden, medmindre den aktiveres i overensstemmelse med den tilladte alternative behandling i IAS 23, Låneomkostninger.

17.

Administrations- og andre generelle indirekte produktionsomkostninger er ikke elementer af materielle anlægsaktivers kostpris, medmindre de direkte er forbundet med anskaffelsen af aktivet eller forbundet med at bringe aktivet i produktionsklar stand.

Ligeledes indgår startomkostninger og lignende omkostninger forud for produktion ikke i et aktivs kostpris, medmindre de er nødvendige for at bringe aktivet i produktionsklar stand.

Indledende driftstab afholdt før et aktiv opnår den planlagte indtjening indregnes som omkostning.

18.

Kostprisen for egenproducerede aktiver opgøres efter de samme principper som for anskaffede aktiver.

Hvis en virksomhed fremstiller lignende aktiver til salg i det normale forretningsforløb, er aktivets kostpris normalt den samme som kostprisen for aktiver produceret med salg for øje (jvf.

IAS 2, Varebeholdninger).

Eventuelle interne avancer elimineres derfor ved beregningen af sådanne kostpriser.

Omkostninger forbundet med unormalt højt spild af materialer, lønomkostninger og andre ressourcer i forbindelse med produktionen af et egenproduceret aktiv medtages ligeledes ikke i et aktivs kostpris.

IAS 23 opstiller de kriterier, der skal opfyldes, for at renteomkostninger kan indregnes som et element af materielle anlægsaktivers kostpris.

19.

Kostprisen for et aktiv, som besiddes af en leasingtager gennem en finansiel leasingkontrakt, opgøres ved anvendelse af de i IAS 17, Leasingkontrakter, nævnte principper.

20.

Den regnskabsmæssige værdi af materielle anlægsaktiver kan reduceres ved anvendelse af offentlige tilskud i overensstemmelse med IAS 20, Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte.

Udveksling af aktiver

21.

Et materielt anlægsaktiv kan anskaffes helt eller delvist ved udveksling af et ikke-tilsvarende materielt anlægsaktiv eller andet aktiv.

Kostprisen af et sådant aktiv måles til dagsværdien af det modtagne aktiv, svarende til dagsværdien af det afgivne aktiv reguleret med eventuelle betalte likvider.

22.

Et materielt anlægsaktiv kan anskaffes ved udveksling af et tilsvarende aktiv, som finder anvendelse på lignende måde i det samme forretningsområde og har en lignende dagsværdi.

Et materielt anlægsaktiv kan også sælges ved udveksling med en egenkapitalinteresse i et tilsvarende aktiv.

I begge tilfælde indregnes hverken gevinst eller tab på transaktionen, idet indtjeningsprocessen ikke er fuldendt.

I stedet er kostprisen for det nye aktiv den regnskabsmæssige værdi af det afgivne aktiv.

Dagsværdien af det modtagne aktiv kan dog give en indikation af en værdiforringelse af det afgivne aktiv.

I så fald nedskrives det afgivne aktiv, og det nye aktiv indregnes til den nedskrevne værdi.

Eksempler på udveksling af tilsvarende aktiver omfatter udveksling af fly, hoteller, tankstationer og anden fast ejendom.

Hvis andre aktiver, eksempelvis likvide beholdninger, medtages som del af transaktionen, kan dette indikere, at de udvekslede aktiver ikke har samme værdi.

EFTERFØLGENDE OMKOSTNINGER

23.

Efterfølgende omkostninger tilknyttet et materielt anlægsaktiv, som allerede er indregnet, skal lægges til aktivets regnskabsmæssige værdi, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele ud over den oprindeligt skønnede ydeevne vil tilgå virksomheden.

Alle andre efterfølgende omkostninger skal indregnes i det regnskabsår, de afholdes.

24.

Efterfølgende omkostninger til materielle anlægsaktiver skal kun indregnes som aktiver, når omkostningerne forbedrer aktivets stand ud over den oprindeligt skønnede ydeevne.

Eksempler på forbedringer, som medfører øgede fremtidige økonomiske fordele, omfatter

a)

tilpasning af et anlæg for at forlænge dets brugstid, herunder forøgelse af kapaciteten,

b)

forbedring af maskindele for at opnå en væsentlig forbedring af produktionskvaliteten og

c)

anvendelse af nye produktionsprocesser, som muliggør en væsentlig reduktion af tidligere skønnede driftsomkostninger.

25.

Omkostninger til reparation eller vedligeholdelse af materielle anlægsaktiver afholdes for at genoprette eller opretholde de fremtidige økonomiske fordele, som virksomheden kan forvente ud fra aktivets oprindeligt skønnede ydeevne.

Sådanne omkostninger indregnes derfor normalt, når de afholdes.

Eksempelvis indregnes beløb til vedligeholdelse eller hovedreparation af materielle anlægsaktiver normalt som omkostning, idet de genopretter den oprindeligt skønnede ydeevne frem for at øge den.

26.

Den mest hensigtsmæssige regnskabsmæssige behandling af omkostninger afholdt efter anskaffelsen af et materielt anlægsaktiv afhænger af de forhold, som er taget i betragtning på tidspunktet for den første måling og indregning af det tilknyttede materielle anlægsaktiv, samt om efterfølgende omkostninger kan genindvindes.

Når den regnskabsmæssige værdi af et materielt anlægsaktiv eksempelvis allerede tager højde for tab af økonomiske fordele, aktiveres efterfølgende omkostninger til at genoprette forventede fremtidige økonomiske fordele fra aktivet, forudsat at den regnskabsmæssige værdi ikke overstiger aktivets genindvindingsværdi.

Dette er ligeledes tilfældet, når aktivets købspris allerede afspejler virksomhedens forpligtelse til at afholde fremtidige omkostninger, som er nødvendige for at bringe aktivet i produktionsklar stand.

Anskaffelsen af en bygning, som kræver renovering, kan være et eksempel herpå.

I sådanne tilfælde lægges efterfølgende omkostninger til aktivets regnskabsmæssige værdi, i det omfang de kan genindvindes ved aktivets fremtidige anvendelse.

27.

Væsentlige dele af nogle materielle anlægsaktiver kan kræve udskiftning med jævne mellemrum.

Eksempelvis kan en ovn kræve ny belægning efter et konkret antal timer i brug, eller flyinteriør, eksempelvis sæder og køkken, kan kræve udskiftning adskillige gange i løbet af flystellets brugstid.

Disse dele behandles regnskabsmæssigt som separate aktiver, idet deres brugstider er forskellige fra brugstiderne for de materielle anlægsaktiver, de er knyttet til.

Forudsat at indregningskriterierne i afsnit 7 opfyldes, behandles omkostninger til udskiftning eller istandsættelse af en del derfor regnskabsmæssigt som anskaffelse af et separat aktiv, og det udskiftede aktiv afskrives.

MÅLING EFTER FØRSTE INDREGNING

Hovedregel

28.

Efter første indregning som et aktiv, skal et materielt anlægsaktiv indregnes til kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.

Tilladt alternativ behandling

29.

Efter første indregning som et aktiv skal et materielt anlægsaktiv indregnes til en omvurderet værdi, som er dagsværdien på omvurderingstidspunktet med fradrag af efterfølgende akkumulerede afskrivninger og efterfølgende tab ved værdiforringelse.

Omvurderinger skal foretages med tilstrækkelig hyppighed til, at den regnskabsmæssige værdi ikke afviger væsentligt fra den værdi, der ville blive opgjort ved anvendelse af dagsværdien på balancedagen.

Omvurdering

30.

Dagsværdien af grunde og bygninger er normalt markedsværdien.

Denne værdi opgøres normalt ved skøn foretaget af fagligt kvalificerede vurderingsmænd.

31.

Dagsværdien af materielle anlægsaktiver er normalt den skønsmæssigt opgjorte markedsværdi.

Når der ikke foreligger dokumentation for materielle anlægsaktivers markedsværdi grundet disses specialiserede art, og idet disse aktiver sjældent sælges, undtagen som del af et fortsat forretningsforløb, værdiansættes de til genanskaffelsesværdien med fradrag af afskrivninger.

32.

Hyppigheden af omvurderinger afhænger af udsvingene i dagsværdien af de omvurderede materielle anlægsaktiver.

Når dagsværdien af et omvurderet aktiv afviger væsentligt fra dets regnskabsmæssige værdi, er en ny omvurdering nødvendig.

For nogle materielle anlægsaktiver kan der forekomme væsentlige og uforudsigelige udsving i dagsværdien, som nødvendiggør en årlig omvurdering.

Sådanne hyppige omvurderinger er unødvendige for materielle anlægsaktiver med ubetydelige udsving i dagsværdien.

I sådanne tilfælde kan omvurdering hvert tredje eller femte år være tilstrækkeligt.

33.

Når et materielt anlægsaktiv omvurderes, skal akkumulerede afskrivninger på omvurderingstidspunktet enten

a)

tilpasses proportionelt med ændringen i aktivets regnskabsmæssige bruttoværdi, således at aktivets regnskabsmæssige værdi efter omvurderingen svarer til den omvurderede værdi.

Denne metode anvendes ofte, når et aktiv omvurderes til dets genanskaffelsesværdi med fradrag af afskrivninger ved anvendelse af et indeks eller

b)

elimineres i aktivets regnskabsmæssige bruttoværdi, og nettobeløbet tilpasses til aktivets omvurderede værdi.

Eksempelvis anvendes denne metode for bygninger, som omvurderes til markedsværdi.

Reguleringsbeløbet hidrørende fra tilpasningen eller elimineringen af akkumulerede afskrivninger udgør en del af stigningen eller faldet i den regnskabsmæssige værdi, som behandles i overensstemmelse med afsnit 37 og 38.

34.

Når et materielt anlægsaktiv omvurderes, skal hele kategorien af materielle anlægsaktiver, som dette aktiv tilhører, omvurderes.

35.

En kategori af materielle anlægsaktiver er en gruppe af aktiver af sammenlignelig art og anvendelse i virksomhedens drift.

Følgende er eksempler på separate kategorier

a)

grunde,

b)

grunde og bygninger,

c)

maskiner,

d)

skibe,

e)

fly,

f)

motorkøretøjer,

g)

møbler og fast inventar og

h)

kontorudstyr.

36.

Aktiver inden for en kategori af materielle anlægsaktiver omvurderes samtidig for at undgå selektiv omvurdering af aktiver og præsentationen af beløb i årsregnskabet, som er en blanding af kostpriser og værdier på forskellige datoer.

Dog kan de enkelte aktiver i en kategori omvurderes fortløbende, forudsat at omvurdering af kategorien af aktiver afsluttes inden for en kort tidsperiode, og forudsat, at omvurderingerne holdes ajour.

37.

Når et aktivs regnskabsmæssige værdi forøges som følge af en omvurdering, skal forøgelsen indregnes direkte på egenkapitalen under reserver for opskrivninger.

Dog skal en sådan forøgelse indregnes som indtægt, i det omfang den udligner en reduktion, der tidligere er indregnet som omkostning som følge af omvurdering af det samme aktiv.

38.

Når et aktivs regnskabsmæssige værdi reduceres som følge af en sådan omvurdering, skal reduktionen indregnes som omkostning.

Dog skal en reduktion som følge af omvurdering indregnes som omkostning direkte i tilknyttede reserver for opskrivninger, i det omfang reduktionen ikke overstiger beløbet under reserver for opskrivninger for det samme aktiv.

39.

En reserve for opskrivninger, som er medtaget i egenkapitalen, kan overføres direkte til overført resultat, når reserven realiseres.

Hele reserven kan realiseres, når aktivet udrangeres eller afhændes.

Dog kan dele af reserven realiseres, i takt med at virksomheden anvender aktivet.

I et sådant tilfælde er beløbet for den realiserede reserve forskellen mellem afskrivning baseret på aktivets omvurderede regnskabsmæssige værdi og afskrivning baseret på aktivets oprindelige kostpris.

Overførslen fra reserver for opskrivninger til overført resultat foretages ikke over resultatopgørelsen.

40.

Eventuelle påvirkninger af indkomstskatter hidrørende fra omvurderingen af materielle anlægsaktiver omhandles i IAS 12, Indkomstskatter.

Afskrivning

41.

Et materielt anlægsaktivs afskrivningsberettigede beløb skal allokeres systematisk over dets brugstid.

Den anvendte afskrivningsmetode skal afspejle det mønster, hvorefter aktivets økonomiske fordele forbruges af virksomheden.

Afskrivninger for hvert regnskabsår skal indregnes som omkostning, medmindre disse indgår i et andet aktivs regnskabsmæssige værdi.

42.

I takt med at de økonomiske fordele tilknyttet et aktiv forbruges af virksomheden, reduceres aktivets regnskabsmæssige værdi for at afspejle dette forbrug, normalt ved at foretage afskrivninger.

Afskrivninger foretages, selv om aktivets værdi overstiger dets regnskabsmæssige værdi.

43.

De økonomiske fordele, der er tilknyttet et materielt anlægsaktiv, forbruges hovedsagelig af virksomheden ved anvendelse af aktivet.

Dog medfører andre faktorer, eksempelvis teknisk forældelse og slitage, når et aktiv ikke udnyttes, ofte en formindskelse af de økonomiske fordele, som kunne forventes at være tilknyttet aktivet.

Derfor skal alle følgende forhold tages i betragtning ved opgørelsen af et aktivs brugstid

a)

virksomhedens forventede udnyttelse af aktivet.

Udnyttelse bestemmes med udgangspunkt i aktivets forventede kapacitet eller fysiske produktion,

b)

den forventede fysiske slitage, som afhænger af driftsforhold såsom antallet af vagtskifter, hvor aktivet skal anvendes og virksomhedens reparations- og vedligeholdelsesprogrammer samt behandling og vedligeholdelse af aktivet, når det ikke udnyttes,

c)

teknisk forældelse hidrørende fra ændringer eller forbedringer i produktionen eller fra ændringer i efterspørgslen efter produkter eller tjenesteydelser fra aktivet og

d)

juridiske og lignende begrænsninger af aktivets anvendelse, eksempelvis udløbsdatoen for tilknyttede leasingkontrakter.

44.

Aktivets brugstid defineres ud fra aktivets forventede anvendelighed for virksomheden.

I en virksomheds praksis for forvaltning af aktiver kan indgå afhændelse af aktiver efter en specificeret tidsperiode eller efter forbrug af en vis del af de økonomiske fordele tilknyttet aktivet.

Derfor kan et aktivs brugstid være kortere end dets økonomiske levetid.

Vurderingen af et materielt anlægsaktivs brugstid beror på et skøn baseret på virksomhedens erfaringer med tilsvarende aktiver.

45.

Grunde og bygninger er to forskellige aktiver og behandles regnskabsmæssigt separat, selv når de anskaffes samlet.

Grunde har normalt en ubegrænset brugstid og afskrives derfor ikke.

Bygninger har en begrænset brugstid, og er derfor afskrivningsberettigede aktiver.

En stigning i værdien af en grund, hvorpå en bygning er opført, påvirker ikke opgørelsen af bygningens brugstid.

46.

Et aktivs afskrivningsberettigede beløb opgøres efter fradrag af dets restværdi.

I praksis er et aktivs restværdi ofte ubetydelig, og er derfor uvæsentlig for beregningen af det afskrivningsberettigede beløb.

Når hovedreglen anvendes, og restværdien sandsynligvis vil være væsentlig, skønnes restværdien på overtagelsestidspunktet og øges ikke efterfølgende ved prisændringer.

Når den tilladte alternative behandling anvendes, skal et nyt skøn over restværdien dog foretages på hvert eventuelt efterfølgende omvurderingstidspunkt for aktivet.

Skønnet skal baseres på restværdien på skønstidspunktet af tilsvarende aktiver, som er ved udgangen af deres brugstid, og som er indgået i driften under forhold, som svarer til de forhold, hvorunder aktivet skal anvendes.

47.

En række afskrivningsmetoder kan anvendes til systematisk at allokere aktivets afskrivningsberettigede beløb over dets brugstid.

Disse metoder omfatter den lineære metode, saldometoden og afskrivning på basis af producerede enheder.

Lineær afskrivning medfører en fast omkostning over aktivets brugstid.

Saldometoden medfører en faldende omkostning over aktivets brugstid.

Afskrivning på basis af producerede enheder medfører en omkostning baseret på den forventede anvendelse af aktivet eller det forventede antal produkter fra aktivet.

Den metode, der anvendes for et aktiv, vælges på grundlag af det forventede mønster af økonomiske fordele og anvendes ensartet fra regnskabsår til regnskabsår, medmindre der opstår en ændring i det forventede mønster af økonomiske fordele, der hidrører fra dette aktiv.

48.

Et regnskabsårs afskrivninger indregnes normalt som omkostning.

Dog kan økonomiske fordele tilknyttet et aktiv under visse omstændigheder indgå i virksomhedens produktion af andre aktiver frem for at medføre en omkostning.

I dette tilfælde skal afskrivninger indgå som en del af det andet aktivs kostpris og medtages i dettes regnskabsmæssige værdi.

Eksempelvis medtages afskrivninger på materielle aktiver anvendt i en produktionsproces i varebeholdningernes forarbejdningsomkostninger (jvf.

IAS 2, Varebeholdninger).

Ligeledes kan afskrivninger på materielle anlægsaktiver anvendt til udviklingsaktiviteter medtages i kostprisen for et immaterielt aktiv indregnet i henhold til IAS 38, Immaterielle aktiver.

Gennemgang af brugstid

49.

Et materielt anlægsaktivs brugstid skal gennemgås løbende, og hvis forventningerne afviger væsentligt fra tidligere skøn, skal afskrivninger for det aktuelle og fremtidige regnskabsår reguleres.

50.

I løbet af et aktivs brugstid kan det vise sig, at den skønnede brugstid er uhensigtsmæssig.

Eksempelvis kan brugstiden forlænges af efterfølgende omkostninger på aktivet, som forbedrer aktivets stand ud over den oprindeligt skønnede ydeevne.

Alternativt kan teknologiske ændringer eller ændringer på markedet for produkterne reducere aktivets brugstid.

I sådanne tilfælde reguleres brugstiden og dermed afskrivningssatsen for det aktuelle og fremtidige regnskabsår.

51.

Virksomhedens praksis for reparation og vedligeholdelse kan ligeledes indvirke på et aktivs brugstid.

Virksomhedens praksis kan medføre en forlængelse af et aktivs brugstid eller en stigning i dets restværdi.

Anvendelsen af en sådan praksis fjerner dog ikke behovet for at foretage afskrivninger.

Gennemgang af afskrivningsmetode

52.

Den for materielle anlægsaktiver anvendte afskrivningsmetode skal gennemgås løbende, og hvis der er sket en væsentlig ændring i det forventede mønster af økonomiske fordele fra disse aktiver, skal afskrivningsmetoden ændres for at afspejle det ændrede mønster.

Når en sådan ændring af afskrivningsmetode er nødvendig, skal ændringen regnskabsmæssigt behandles som en ændring i regnskabsmæssige skøn, og afskrivningen for det aktuelle og fremtidige regnskabsår skal reguleres.

GENINDVINDELIGHED AF REGNSKABSMÆSSIG VÆRDI - TAB VED VÆRDIFORRINGELSE

53.

For at opgøre, hvorvidt værdien af et materielt anlægsaktiv er blevet forringet, skal virksomheder anvende IAS 36, Værdiforringelse af aktiver.

Denne standard forklarer, hvordan en virksomhed gennemgår den regnskabsmæssige værdi af sine aktiver, hvordan den opgør et aktivs genindvindingsværdi og hvornår den indregner eller tilbagefører et tab ved værdiforringelse

3)

Jvf. også SIC-14

Materielle anlægsaktiver - godtgørelse for værdiforringelse eller tab af aktiver.

.

54.

IAS 22, Virksomhedssammenslutninger, forklarer, hvordan virksomheder skal behandle tab ved værdiforringelse indregnet før slutningen af det første regnskabsår efter en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse.

UDRANGERING OG AFHÆNDELSE

55.

Et materielt anlægsaktiv skal elimineres fra balancen ved afhændelse eller når aktivet permanent tages ud af brug og ingen fremtidige økonomiske fordele forventes fra dets afhændelse.

56.

Gevinster eller tab hidrørende fra udrangering eller afhændelse af et materielt anlægsaktiv skal opgøres som forskellen mellem det skønnede nettoprovenu ved afhændelse og aktivets regnskabsmæssige værdi, og skal indregnes som indtægt eller omkostning i resultatopgørelsen.

57.

Når et materielt anlægsaktiv udveksles med et tilsvarende aktiv under de i afsnit 22 beskrevne forhold, svarer kostprisen for det anskaffede aktiv til det afhændede aktivs regnskabsmæssige værdi, hvilket hverken medfører gevinst eller tab.

58.

Sale-and-leaseback-transaktioner behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 17, Leasingkontrakter.

59.

Materielle anlægsaktiver, som udrangeres og besiddes med henblik på afhændelse skal indregnes til den regnskabsmæssige værdi på det tidspunkt, hvor aktivet er udrangeret.

Virksomheder skal som minimum ved slutningen af hvert regnskabsår teste aktiver for værdiforringelse i henhold til IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, og indregne eventuelle tab ved værdiforringelse.

OPLYSNING

60.

For hver kategori af materielle anlægsaktiver skal årsregnskabet indeholde følgende oplysninger

a)

de ved opgørelsen af den regnskabsmæssige bruttoværdi anvendte målingsgrundlag. Når mere end et målingsgrundlag er anvendt, skal den regnskabsmæssige bruttoværdi for det anvendte grundlag i hver kategori oplyses,

b)

de anvendte afskrivningsmetoder,

c)

de anvendte brugstider eller afskrivningssatser,

d)

den regnskabsmæssige bruttoværdi og de akkumulerede afskrivninger (sammendraget med akkumulerede tab ved værdiforringelse) ved regnskabsårets begyndelse og slutning,

e)

en afstemning af den regnskabsmæssige værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som viser

i)

tilgange,

ii)

afhændelser,

iii)

anskaffelser gennem virksomhedssammenslutninger,

iv)

eventuelle forøgelser eller reduktioner i regnskabsåret som følge af omvurderinger i henhold til afsnit 29, 37 og 38 og som følge af tab ved værdiforringelse, som enten er indregnet eller tilbageført direkte på egenkapitalen i henhold til IAS 36, Værdiforringelse af aktiver,

v)

tab ved værdiforringelse indregnet i resultatopgørelsen i løbet af regnskabsåret i henhold til IAS 36,

vi)

tab ved værdiforringelse tilbageført i resultatopgørelsen i løbet af regnskabsåret i henhold til IAS 36,

vii)

afskrivninger,

viii)

nettovalutakursforskelle hidrørende fra omregningen af en selvstændig udenlandsk enheds årsregnskab og

ix)

andre bevægelser.

Sammenligningstal kræves ikke ved afstemning i ovenstående e).

61.

Årsregnskabet skal ligeledes indeholde oplysninger om

a)

tilstedeværelsen og den beløbsmæssige størrelse af begrænsninger i ejendomsretten og materielle anlægsaktiver, der er stillet som sikkerhed for forpligtelser,

b)

anvendt regnskabspraksis for de skønnede omkostninger til retablering af stedet, hvor de materielle anlægsaktiver har været placeret,

c)

den beløbsmæssige størrelse af omkostninger til materielle anlægsaktiver under opførelse og

d)

den beløbsmæssige størrelse af forpligtelser for anskaffelse af materielle anlægsaktiver.

62.

Valget af afskrivningsmetode og bestemmelsen af aktivers brugstid er skønsmæssige spørgsmål.

Derfor giver oplysning om de valgte metoder og den skønnede brugstid eller afskrivningssats regnskabsbrugere information, som gør det muligt for dem at gennemgå den af ledelsen valgte praksis samt at foretage sammenligning med andre virksomheder.

Af samme årsag er det nødvendigt at give oplysning om afskrivninger allokeret i et regnskabsår og akkumulerede afskrivninger ved slutningen af regnskabsåret.

63.

Virksomheder giver oplysning om arten og virkningen af en ændring i regnskabsmæssigt skøn, som har en væsentlig virkning i regnskabsåret, eller som forventes at have en væsentlig virkning i efterfølgende regnskabsår i overensstemmelse med IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

Sådanne oplysninger kan hidrøre fra ændringer i skøn vedrørende

a)

restværdier,

b)

de skønnede omkostninger til nedtagning og bortskaffelse af materielle aktiver samt retablering af grunden,

c)

brugstider og

d)

afskrivningsmetode.

64.

Når materielle anlægsaktiver opføres til omvurderet værdi, skal følgende oplyses

a)

det anvendte grundlag for omvurdering af aktiverne,

b)

tidspunktet for omvurderingen,

c)

hvorvidt en uvildig vurderingsmand var benyttet,

d)

arten af eventuelt anvendte indeks ved opgørelsen af genanskaffelsesværdien,

e)

den regnskabsmæssige værdi af hver kategori af materielle anlægsaktiver, som ville have været medtaget i årsregnskabet, hvis aktiverne var indregnet i henhold til hovedreglen i afsnit 28, og

f)

reserver for opskrivninger, med indikation af ændringer i løbet af regnskabsåret og begrænsninger med hensyn til udlodning af resterende beløb til aktionærer.

65.

Virksomheder giver oplysning om værdiforringelse af materielle anlægsaktiver i henhold til IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, samt de i afsnit 60e)(iv)-(vi) krævede oplysninger.

66.

For regnskabsbrugere er følgende oplysninger ligeledes relevante

a)

den regnskabsmæssige værdi af midlertidigt uudnyttede materielle anlægsaktiver,

b)

den regnskabsmæssige bruttoværdi af eventuelle fuldt afskrevne materielle anlægsaktiver, der stadig anvendes,

c)

den regnskabsmæssige værdi af materielle anlægsaktiver, der er udrangeret og besiddes med henblik på afhændelse, og

d)

ved anvendelse af hovedreglen, dagsværdien af materielle anlægsaktiver, når denne adskiller sig væsentligt fra den regnskabsmæssige værdi.

Derfor tilskyndes virksomheder til at give oplysning om disse beløb.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

67.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. juli 1999 eller senere.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

Hvis en virksomhed anvender denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder før 1. juli 1999, skal virksomheden

a)

give oplysning om dette og

b)

tage IAS 22 (ajourført 1998), Virksomhedssammenslutninger, IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, og IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, i anvendelse på samme tidspunkt.

68.

Denne standard erstatter IAS 16, Materielle anlægsaktiver, som blev godkendt i 1993.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 17 (AJOURFØRT 1997)

Leasingkontrakter

Denne ajourførte internationale regnskabsstandard erstatter IAS 17, Regnskabsmæssig behandling af leasingkontrakter, der blev godkendt af IASC's bestyrelse i en opdateret udgave i 1994.

Den ajourførte standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1999 eller senere.

I april 2000 medførte IAS 40, Investeringsejendomme, ændring af afsnit 1, 19, 24, 45 og 48 og tilføjelse af afsnit 48A.

IAS 40 træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2001 eller senere.

I januar 2001 medførte IAS 41, Landbrug, ændring af afsnit 1, 24 og 48A.

IAS 41 træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2003 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 17

–

SIC-15

Operationelle leasingkontrakter - incitamenter.

–

SIC-27

Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt.

INTRODUKTION

Denne standard (IAS 17 (ajourført)) erstatter IAS 17, Regnskabsmæssig behandling af leasing (den oprindelige IAS 17).

IAS 17 (ajourført) træder i kraft for regnskabsår, som begynder 1. januar 1999 eller senere.

Denne standard indeholder en række forbedringer af den oprindelige IAS 17, som den erstatter.

Forbedringerne er foretaget på baggrund af en gennemgang på grundlag af en begrænset ajourføring.

Ved denne gennemgang blev der besluttet ændringer, der ansås for nødvendige for at kunne fuldende et sæt af kernestandarder, som kan anvendes for finansiering og børsnotering på tværs af landegrænser.

IASC's bestyrelse har indvilliget i at foretage en mere gennemgribende reform af standarder vedrørende regnskabsmæssig behandling af leasingkontrakter.

De væsentligste ændringer i henhold til den oprindelige IAS 17 er som følger

1.

I den oprindelige IAS 17 defineredes en leasingkontrakt som en ordning, hvor leasinggiver overdrager retten til at anvende et aktiv til gengæld for lejeydelser fra leasingtager.

I IAS 17 (ajourført) modificeres definitionen ved at erstatte udtrykket »lejeydelse« med »en eller flere betalinger«.

2.

Den oprindelige IAS 17 angav, at klassifikationen af leasingkontrakter skulle baseres på det omfang risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et leaset aktiv tilfaldt leasinggiver eller leasingtager, begrundet i anvendelsen af princippet om indhold frem for formalia, samt gav eksempler på situationer, som kunne indikere, at en leasingkontrakt var en finansiel leasingkontrakt.

I IAS 17 (ajourført) tilføjes supplerende indikatorer for yderligere at lette klassifikationsprocessen.

3.

I den oprindelige IAS 17 anvendtes begrebet »brugstid« i de ovenfor nævnte eksempler til sammenligning med leasingperioden i klassifikationsprocessen.

I IAS 17 (ajourført) anvendes udtrykket »økonomisk levetid«, idet der tages højde for, at et aktiv kan anvendes af en eller flere brugere.

4.

Den oprindelige IAS 17 krævede oplysning om betingede lejeydelser, men indeholdt ingen bestemmelser om, hvorvidt betingede lejeydelser skulle medtages eller udelades ved beregningen af minimumsleasingydelserne.

IAS 17 (ajourført) kræver, at betingede lejeydelser skal udelades ved beregningen af minimumsleasingydelserne.

5.

Den oprindelige IAS 17 indeholdt ingen bestemmelser om den regnskabsmæssige behandling af leasingtagers direkte startomkostninger vedrørende forhandlingen og indgåelsen af en leasingordning.

Vejledning gives i IAS 17, idet den kræver, at omkostninger, som direkte er tilknyttet aktiviteter udført af leasingtager vedrørende indgåelsen af en finansiel leasingkontrakt, skal medtages i det leasede aktivs værdi.

6.

Den oprindelige IAS 17 indeholdt frit metodevalg ved allokering af en leasinggivers finansieringsindtægter, dvs. indregning af indtægter baseret på et mønster, der afspejler et konstant periodisk afkast på grundlag af enten

a)

leasinggivers udestående nettoinvestering vedrørende en finansiel leasingkontrakt eller

b)

leasinggivers udestående kontante nettoinvestering vedrørende en finansiel leasingkontrakt.

IAS 17 (ajourført) kræver, at indregning af finansieringsindtægter skal afspejle et konstant periodisk afkast baseret på en af metoderne, nemlig leasinggivers udestående nettoinvestering vedrørende en finansiel leasingkontrakt.

7.

IAS 17 (ajourført) henviser til den internationale regnskabsstandard, der omhandler værdiforringelse af aktiver, idet den giver vejledning om nødvendigheden af at vurdere sandsynligheden for en værdiforringelse af aktiver.

Den oprindelige IAS 17 omhandlede ikke dette forhold.

8.

IAS 17 (ajourført) kræver øgede oplysninger fra både leasingtager og leasinggiver for operationelle og finansielle leasingkontrakter ved anvendelsen af fed skrift ved sammenligning med de oplysninger, der krævedes i henhold til den oprindelige IAS 17.

De nye oplysninger, der kræves i IAS 17 (ajourført), omfatter blandt andet

a)

den samlede minimumsleasingydelse afstemt til nutidsværdierne af leasingforpligtelser inden for tre perioder: inden for 1 år, mellem 1-5 år og senere end 5 år (krævet af leasingtager),

b)

den samlede bruttoinvestering i en leasingkontrakt afstemt til nutidsværdierne af tilgodehavende minimumsleasingydelser inden for tre perioder: inden for 1 år, mellem 1-5 år og senere end 5 år (krævet af leasinggiver),

c)

de tilknyttede finansieringsomkostninger til a) og b) ovenfor,

d)

de fremtidige minimumsfremlejeydelser, som forventes modtaget ved uopsigelige fremlejekontrakter på balancedagen,

e)

de akkumulerede nedskrivninger på uerholdelige tilgodehavende minimumsleasingydelser og

f)

betingede lejeydelser indregnet i leasinggivers resultatopgørelse.

9.

Den oprindelige IAS 17 omfattede appendiks 1-3, som indeholdt eksempler på situationer, hvor en leasingkontrakt normalt ville blive klassificeret som en finansiel leasingkontrakt.

Appendikserne er udeladt af IAS 17 (ajourført), idet denne indeholder yderligere indikatorer til at tydeliggøre klassifikationsprocessen for leasingkontrakter.

10.

Det bemærkes, at bestemmelserne knyttet til sale-and-leaseback-transaktioner, herunder specielt kravene til en leaseback-transaktion som består af en operationel leasingkontrakt, indeholder regler, som foreskriver en lang række omstændigheder, baseret på relative beløb for dagsværdi, regnskabsmæssig værdi og salgspris.

IAS 17 (ajourført) indeholder et appendiks som yderligere vejledning til fortolkningen af kravene.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-2

Definitioner

3-4

Klassifikation af leasingkontrakter

5-11

Leasingkontrakter i leasingtagers årsregnskab

12-27

Finansielle leasingkontrakter

12-24

Operationelle leasingkontrakter

25-27

Leasingkontrakter i leasinggivers årsregnskab

28-48

Finansielle leasingkontrakter

28-40

Operationelle leasingkontrakter

41-48

Sale-and-leaseback-transaktioner

49-57

Overgangsbestemmelser

58

Ikrafttrædelsestidspunkt

59-60

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive en hensigtsmæssig regnskabspraksis for leasingtager og leasinggiver samt angive de oplysninger, der skal gives i forbindelse med finansielle og operationelle leasingkontrakter.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af alle leasingkontrakter, bortset fra

a)

leasingkontrakter for efterforskning eller anvendelse af mineraler, olie, naturgas og lignende ikke-regenererende ressourcer, og

b)

licensaftaler vedrørende eksempelvis spillefilm, videooptagelser, skuespil, manuskripter, patenter og copyrights.

Dog finder denne standard ikke anvendelse ved måling af

a)

leasingtagers investeringsejendomme, som besiddes gennem en finansiel leasingkontrakt (jvf.

IAS 40, Investeringsejendomme), og

b)

leasinggivers investeringsejendomme, som udlejes til leasingtager gennem en operationel leasingkontrakt (jvf.

IAS 40, Investeringsejendomme,

c)

leasingtagers biologiske aktiver, som besiddes gennem en finansiel leasingkontrakt (jvf.

IAS 41, Landbrug), eller

d)

leasinggivers biologiske aktiver, som udlejes til leasingtager gennem en operationel leasingkontrakt (jvf.

IAS 41, Landbrug).

2.

Denne standard finder anvendelse på aftaler, som overdrager brugsretten til aktiver, selv om leasinggiver kan være forpligtet til at levere væsentlige tjenesteydelser i forbindelse med driften eller vedligeholdelsen af sådanne aktiver.

Til gengæld finder denne standard ikke anvendelse på aftaler, der er servicekontrakter, og som ikke overdrager brugsretten til aktiver fra den ene part til den anden.

DEFINITIONER

3.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

En leasingkontrakt er en aftale ifølge hvilken leasinggiver for en aftalt periode overdrager brugsretten til et aktiv til leasingtager mod en eller flere betalinger.

En finansiel leasingkontrakt er en leasingkontrakt, hvorved alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv overdrages, uanset om ejendomsretten overdrages ved leasingperiodens slutning eller ej.

En operationel leasingkontrakt er enhver leasingkontrakt, der ikke er en finansiel leasingkontrakt.

En uopsigelig leasingkontrakt er en leasingkontrakt, som kun er opsigelig

a)

hvis der indtræffer en usandsynlig hændelse,

b)

med leasinggivers tilladelse,

c)

hvis leasingtager indgår en ny leasingkontrakt om samme eller et tilsvarende aktiv med samme leasinggiver eller

d)

ved leasingtagers betaling af et yderligere beløb, således at der ved kontraktens indgåelse er en rimelig sikkerhed for, at leasingkontrakten fortsætter.

Indgåelse af leasingkontrakt er det førstkommende tidspunkt af henholdsvis datoen for leasingkontraktens indgåelse eller datoen for parternes forpligtelse til leasingkontraktens hovedpunkter.

Leasingperioden er den uopsigelige periode, i hvilken leasingtager har forpligtet sig til at lease aktivet, og eventuelle yderligere perioder med eller uden yderligere betaling, for hvilke leasingtager har ret til at fortsætte med at lease aktivet, når det blot ved leasingkontraktens indgåelse er rimeligt sikkert, at leasingtager vil udnytte retten.

Minimumsleasingydelser er de ydelser, som leasingtager er eller kan blive forpligtet til at erlægge i løbet af leasingperioden (med udeladelse af de betingede lejeydelser, serviceomkostninger og skat ter, der skal afholdes af leasinggiver og refunderes til denne), samt

a)

for leasingtagers vedkommende ethvert beløb, der er garanteret af leasingtager eller en part tilknyttet leasingtager eller

b)

for leasinggivers vedkommende enhver restværdi, der er garanteret leasinggiver af enten

i)

leasingtager,

ii)

en nærtstående part til leasingtager eller

iii)

en uafhængig tredjepart, der økonomisk er i stand til at opfylde denne garanti.

Hvis leasingtager imidlertid har en købsret til aktivet til en pris, der forventes at være så meget lavere end dagsværdien på tidspunktet, hvor retten kan udnyttes, at det ved leasingkontraktens indgåelse er rimelig sikkert, at købsretten vil blive udnyttet, omfatter minimumsleasingydelserne den minimumslejeydelse, der skal betales over leasingperioden, samt den ydelse, der er nødvendig for at udnytte købsretten.

Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.

Økonomisk levetid er enten

a)

den periode, i hvilken et aktiv forventes at være til økonomisk nytte for en eller flere brugere eller

b)

det antal af producerede enheder eller lignende, som forventes af en eller flere brugere.

Brugstid er den skønnede resterende periode, fra leasingperiodens begyndelse og ikke begrænset af leasingperioden, hvori de økonomiske fordele tilknyttet aktivet forventes forbrugt af virksomheden.

Garanteret restværdi er

a)

for leasingtagers vedkommende den del af restværdien, der er garanteret af enten leasingtager eller en tredjepart tilknyttet denne (garantibeløbet er det maksimale beløb, som kan komme til udbetaling), og

b)

for leasinggivers vedkommende den del af restværdien, der er garanteret af enten leasingtager eller en tredjepart, som ikke er tilknyttet leasinggiver, som økonomisk er i stand til at indfri forpligtelserne i henhold til garantien.

Ikke-garanteret restværdi er den del af det leasede aktivs restværdi, der ved realisation foretaget af leasinggiver ikke er sikret, eller som kun er garanteret af en part tilknyttet leasinggiver.

Bruttoinvestering i leasingkontrakt er det samlede beløb af minimumsleasingydelserne ved en finansiel leasingkontrakt set fra leasinggivers side, samt enhver ikke-garanteret restværdi, der tilfalder leasinggiver.

Ikke-indtjent finansieringsindtægt er forskellen mellem

a)

det samlede beløb af minimumsleasingydelserne ved en finansiel leasingkontrakt set fra leasinggivers side, samt enhver ikke-garanteret restværdi, der tilfalder leasinggiver, og

b)

nutidsværdien af a) ovenfor til leasingkontraktens interne rente.

Nettoinvestering i en leasingkontrakt er bruttoinvesteringen i leasingkontrakten fratrukket ikke-indtjente finansieringsindtægter.

Intern rente i en leasingkontrakt er den diskonteringsfaktor, som ved leasingkontraktens indgåelse får den samlede nutidsværdi af a) minimumsleasingydelserne og b) den ikke-garanterede restværdi til at være lig med det leasede aktivs dagsværdi.

Leasingtagers opgjorte lånerente er den rente, som leasingtager skulle betale på en tilsvarende leasingkontrakt eller, hvis denne ikke kan opgøres, den rente, som leasingtager ved leasingkontraktens indgåelse skulle betale ved over en tilsvarende periode og med tilsvarende sikkerhed at låne tilstrækkelige midler til at købe aktivet.

Betinget lejeydelse er den del af leasingydelsen, der ikke er et fast beløb, og som er baseret på en anden faktor end blot tid (eksempelvis en procent af omsætning, omfanget af anvendelse, prisindeks, markedsrente).

4.

Definitionen på en leasingkontrakt omfatter også kontrakter vedrørende leje af aktiver, som indeholder en klausul, der giver lejer mulighed for at overtage ejendomsretten til aktivet ved opfyldelse af de aftalte betingelser.

Sådanne kontrakter kaldes undertiden leje-afbetalingskontrakter.

KLASSIFIKATION AF LEASINGKONTRAKTER

5.

Den i denne standard anvendte klassifikation af leasingkontrakter er baseret på det omfang, i hvilket risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et leaset aktiv tilfalder leasinggiver eller leasingtager.

Risici omfatter muligheden for tab fra uudnyttet kapacitet eller teknologisk forældelse og afkastudsving ved ændringer i økonomiske forhold.

Afkast kan repræsenteres af forventningen om lønsom drift over aktivets økonomiske levetid samt om gevinst i form af værdiforøgelse eller realisation af restværdien.

6.

En leasingkontrakt klassificeres som en finansiel leasingkontrakt, hvis alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv overdrages.

En leasingkontrakt klassificeres som en operationel leasingkontrakt, hvis alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten til et aktiv ikke overdrages.

7.

Eftersom en transaktion mellem leasinggiver og leasingtager er baseret på en leasingaftale, som er fælles for begge parter, er det hensigtsmæssigt at anvende ensartede definitioner.

Anvendelsen af disse definitioner på forskellige forhold hos de to parter kan undertiden medføre, at den samme leasingkontrakt klassificeres forskelligt af leasinggiver og leasingtager.

8.

Hvorvidt en leasingkontrakt er en finansiel eller en operationel leasingkontrakt afhænger af indholdet af transaktionen snarere end kontraktens form

4)

Jvf. også SIC-27

Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt.

.

Følgende er eksempler på situationer, som normalt vil medføre klassifikationen af en leasingkontrakt som en finansiel leasingkontrakt

a)

i henhold til leasingkontrakten overdrages ejendomsretten til et aktiv til leasingtager ved slutningen af leasingperioden,

b)

leasingtager har en købsret til aktivet til en pris, der forventes at være så meget lavere end dagsværdien på tidspunktet, hvor købsretten kan udnyttes, at det ved leasingkontraktens indgåelse er rimelig sikkert, at købsretten vil blive udnyttet,

c)

leasingperioden strækker sig over størstedelen af aktivets økonomiske levetid, selv om ejendomsretten ikke overgår,

d)

nutidsværdien af minimumsleasingydelserne ved leasingkontraktens indgåelse svarer til stort set hele det leasede aktivs dagsværdi og

e)

de leasede aktiver er af en sådan specialiseret art, at de udelukkende kan anvendes af leasingtager uden at væsentlige modifikationer foretages.

9.

Følgende er eksempler på situationer, som separat eller kombineret ligeledes kan medføre klassifikation som en finansiel leasingkontrakt

a)

hvis leasingtager kan ophæve leasingkontrakten, bæres leasinggivers tab i forbindelse med ophævelsen af leasingtager,

b)

gevinster eller tab fra udsving i dagsværdien af restbeløbet tilfalder leasingtager (eksempelvis i form af en nedsættelse af lejeydelsen svarende til størstedelen af salgsavancen ved slutningen af leasingperioden) og

c)

leasingtager har mulighed for at fortsætte leasingkontrakten i yderligere en periode til en lejeydelse, som er væsentligt lavere end markedslejen.

10.

Klassifikation af en leasingkontrakt foretages ved dennes indgåelse.

Hvis leasingtager og leasinggiver på et tidspunkt aftaler at ændre leasingkontraktens bestemmelser, bortset fra fornyelse af leasingkontrakten, på en måde som ville have medført en anden klassifikation af leasingkontrakten i henhold til kriterierne i afsnit 5-9, hvis de ændrede vilkår havde været gældende ved indgåelsen af leasingkontrakten, anses den ajourførte leasingkontrakt som en ny kontrakt i hele leasingperioden.

Ændringer i skøn (eksempelvis ændringer i skøn over økonomisk levetid eller restværdien af det leasede aktiv) eller ændringer i omstændigheder (eksempelvis leasingtagers misligholdelse af kontrakten) medfører dog ikke en ny regnskabsmæssig klassifikation af en leasingkontrakt.

11.

Leasingkontrakter vedrørende grunde og bygninger klassificeres som operationelle eller finansielle leasingkontrakter på samme måde som leasingkontrakter vedrørende andre aktiver.

Et kendetegn for grunde er dog, at de normalt har en uendelig økonomisk levetid, og hvis ejendomsretten ikke forventes at overgå til leasingtager ved slutningen af leasingperioden, modtager leasingtageren ikke alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten.

En merpris, der er betalt for et sådant lejemål, udgør en forudbetalt leasingydelse, som amortiseres over leasingperioden i overensstemmelse med det mønster, hvorefter fordelene opnås.

LEASINGKONTRAKTER I LEASINGTAGERS ÅRSREGNSKAB

Finansielle leasingkontrakter

12.

Leasingtagere skal indregne finansielle leasingkontrakter som aktiver og forpligtelser i balancen til beløb som ved indgåelsen af leasingkontrakten svarer til dagsværdien af det leasede aktiv eller nutidsværdien af minimumsleasingydelserne, hvis denne er lavere.

Ved beregningen af nutidsværdien af minimumsleasingydelserne er diskonteringsfaktoren den interne rente i leasingkontrakten, hvis det er praktisk muligt at opgøre denne.

Er dette ikke er muligt, skal leasingtagers opgjorte lånerente anvendes.

13.

Transaktioner og andre begivenheder behandles regnskabsmæssigt og præsenteres i overensstemmelse med deres indhold og økonomiske realitet og ikke blot deres juridiske form.

Selv om den juridiske form af en leasingkontrakt er således, at ejendomsretten til det leasede aktiv ikke overdrages til leasingtager, er det med hensyn til finansielle leasingkontrakter dog således, at indholdet og den økonomiske realitet er, at leasingtager overtager de økonomiske fordele fra anvendelsen af det leasede aktiv for størstedelen af aktivets økonomiske levetid til gengæld for påtagelsen af en forpligtelse til at betale et beløb for denne rettighed omtrent svarende til dagsværdien af aktivet og den tilknyttede finansieringsomkostning.

14.

Hvis en sådan leasingtransaktion ikke afspejles i leasingtagers balance, ansættes de økonomiske ressourcer og omfanget af en virksomheds forpligtelser for lavt, hvilket medfører en forvanskning af de regnskabsmæssige nøgletal.

Derfor er det hensigtsmæssigt, at en finansiel leasingkontrakt indregnes i leasingtagers balance både som et aktiv og en forpligtelse til at betale fremtidige leasingydelser.

Ved kontraktens indgåelse indregnes aktivet og forpligtelsen til at betale fremtidige leasingydelser i balancen med det samme beløb.

15.

Det er ikke hensigtsmæssigt, at forpligtelser for leasede aktiver i årsregnskabet præsenteres som et fradrag i de leasede aktiver.

Hvis der ved præsentationen af forpligtelser i balancen foretages en sondring mellem kortfristede- og langfristede forpligtelser, skal den samme sondring foretages for leasingforpligtelser.

16.

Direkte startomkostninger afholdes ofte i forbindelse med specifikke leasingaktiviteter, som eksempelvis forhandling og indgåelse af leasingordninger.

De omkostninger, der identificeres som direkte tilknyttet aktiviteter udført af leasingtager vedrørende en finansiel leasingkontrakt, medtages som en del af det beløb, der indregnes som et aktiv i henhold til leasingkontrakten.

17.

Leasingydelser skal fordeles mellem finansieringsomkostningen og reduktionen af den udestående forpligtelse.

Finansieringsomkostningen skal allokeres til regnskabsårene i leasingperioden for at frembringe en konstant periodisk rente på de resterende forpligtelser i hvert regnskabsår.

18.

I praksis kan en tilnærmet metode anvendes for at forenkle beregningen ved allokeringen af finansieringsomkostningen til regnskabsårene i leasingperioden.

19.

En finansiel leasingkontrakt medfører afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver, såvel som finansieringsomkostninger i hvert regnskabsår.

Afskrivningspraksis for afskrivningsberettigede leasede aktiver skal stemme overens med regnskabspraksis for afskrivningsberettigede aktiver, som ejes, og de indregnede afskrivninger skal beregnes på det i IAS 16, Materielle anlægsaktiver, og IAS 38, Immaterielle aktiver, beskrevne grundlag.

Hvis der ikke er rimelig sikkerhed for at leasingtager vil få ejendomsretten ved slutningen af leasingperioden, skal aktivet afskrives fuldt ud over den korteste periode af leasingperioden eller dets brugstid.

20.

Et leaset aktivs afskrivningsberettigede beløb fordeles på hvert regnskabsår i løbet af perioden, hvor aktivet forventes anvendt, på et systematisk grundlag i overensstemmelse med den af leasingtager anvendte afskrivningspraksis for afskrivningsberettigede aktiver, som ejes.

Hvis der er rimelig sikkerhed for, at leasingtager vil få ejendomsretten ved slutningen af leasingperioden, svarer perioden, hvor aktivet forventes anvendt, til aktivets brugstid.

Hvis dette ikke er tilfældet, afskrives aktivet over den korteste periode af leasingperioden eller dets brugstid.

21.

De samlede afskrivninger på aktivet og regnskabsårets finansieringsomkostninger er sjældent identiske med betalte leasingydelser for regnskabsåret.

Derfor er det uhensigtsmæssigt blot at indregne betalte leasingydelser som omkostning i resultatopgørelsen.

Derfor er det usandsynligt, at aktivets og den tilknyttede forpligtelses værdi er identiske efter kontraktens indgåelse.

22.

For at bestemme om et leaset aktivs værdi er blevet forringet, dvs. når de forventede fremtidige økonomiske fordele fra dette aktiv er lavere end dets regnskabsmæssige værdi, anvender virksomheden den internationale regnskabsstandard, der omhandler værdiforringelse af aktiver.

Denne standard beskriver kravene for, hvordan en virksomhed skal gennemgå den regnskabsmæssige værdi af dets aktiver, hvordan den skal opgøre et aktivs genindvindingsværdi og hvornår den skal indregne eller tilbageføre et tab ved værdiforringelse.

23.

Ud over de i IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation, krævede oplysninger, skal leasingtager give følgende oplysninger om finansielle leasingkontrakter

a)

den regnskabsmæssige nettoværdi på balancedagen for hver kategori af aktiver,

b)

en afstemning af de samlede minimumsleasingydelser på balancedagen og deres nutidsværdi. Desuden skal virksomheden give oplysning om de samlede minimumsleasingydelser på balancedagen og deres nutidsværdi for hver af følgende perioder

i)

inden for 1 år,

ii)

mellem 1 og 5 år,

iii)

senere end 5 år,

c)

betingede lejeydelser indregnet i resultatopgørelsen,

d)

de samlede fremtidige minimumsfremlejeydelser, som forventes modtaget i henhold til uopsigelige fremlejekontrakter på balancedagen og

e)

en generel beskrivelse af leasingtagers væsentlige leasingordninger, herunder blandt andet

i)

grundlaget for opgørelsen af betingede lejeydelser,

ii)

tilstedeværelsen af og vilkårene for forlængelse eller købsret og prisstigningsklausuler og

iii)

begrænsninger i leasingtagers dispositionsmuligheder som følge af indgåede leasingordninger, eksempelvis restriktioner vedrørende udbetaling af udbytte, påtagelse af yderligere forpligtelser eller leasingforpligtelser.

24.

Desuden finder kravene til oplysning i henhold til IAS 16, Materielle anlægsaktiver, IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, IAS 38, Immaterielle aktiver, IAS 40, Investeringsejendomme, og IAS 41, Landbrug, anvendelse på de beløb for finansielt leasede aktiver, som leasingtager regnskabsmæssigt behandler som anskaffelse af aktiver.

Operationelle leasingkontrakter

25.

Leasingydelser i henhold til en operationel leasingkontrakt skal indregnes som omkostning i resultatopgørelsen på et lineært grundlag over leasingperioden, medmindre et andet systematisk grundlag bedre afspejler det tidsmæssige mønster af brugerens fordele

5)

Jvf. også SIC-15

Operationelle leasingkontrakter - incitamenter.

.

26.

Med hensyn til operationelle leasingkontrakter indregnes leasingydelser (med udeladelse af serviceomkostninger som eksempelvis forsikring og vedligeholdelse) som omkostning på et lineært grundlag i resultatopgørelsen, medmindre et andet systematisk grundlag afspejler det tidsmæssige mønster af brugerens fordele, selv om betalingerne ikke foretages på dette grundlag.

27.

Ud over de i IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation, krævede oplysninger, skal leasingtager give oplysning om følgende for operationelle leasingkontrakter

a)

de samlede fremtidige minimumsleasingydelser i henhold til uopsigelige operationelle leasingkontrakter for hver af følgende perioder

i)

inden for 1 år,

ii)

mellem 1 og 5 år,

iii)

senere end 5 år,

b)

de samlede fremtidige minimumsfremlejeydelser, som forventes modtaget i henhold til uopsigelige fremlejekontrakter på balancedagen,

c)

leasing- og fremlejeydelser indregnet i resultatopgørelsen, med angivelse af separate beløb for minimumsleasingydelser, betingede lejeydelser og fremlejeydelser.

d)

en generel beskrivelse af leasingtagers væsentlige leasingordninger, herunder blandt andet

i)

grundlaget for opgørelsen af betingede lejeydelser,

ii)

tilstedeværelsen af og vilkårene for forlængelse eller købsret og prisstigningsklausuler og

iii)

begrænsninger i leasingtagers dispositionsmuligheder som følge af indgåede leasingordninger, eksempelvis restriktioner vedrørende udbetaling af udbytte, påtagelse af yderligere forpligtelser eller leasingforpligtelser.

LEASINGKONTRAKTER I LEASINGGIVERS ÅRSREGNSKAB

Finansielle leasingkontrakter

28.

Leasinggivere skal indregne finansielt leasede aktiver i balancen og præsentere disse som et tilgodehavende til et beløb, der svarer til nettoinvesteringen i leasingkontrakten.

29.

I henhold til en finansiel leasingkontrakt overdrager leasinggiver alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten, og derfor behandler leasinggiver tilgodehavende leasingydelser som tilbagebetaling af hovedstol og finansieringsindtægter for at tilbagebetale og belønne leasingtager for dennes investering og tjenesteydelser.

30.

Indregning af finansieringsindtægter skal baseres på et mønster, der afspejler et konstant periodisk afkast af leasinggivers udestående nettoinvestering i en finansiel leasingkontrakt.

31.

Leasinggiver sigter efter at allokere finansieringsindtægter over leasingperioden på et systematisk og rationelt grundlag.

Allokering af indtægter baseres på et mønster, der afspejler et konstant periodisk afkast af leasinggivers udestående nettoinvestering i en finansiel leasingkontrakt.

Leasingydelser tilknyttet regnskabsåret, bortset fra omkostninger til tjenesteydelser, modregnes i bruttoinvesteringen i leasingkontrakten for at reducere både hovedstol og ikke-indtjente finansieringsindtægter.

32.

Skøn over ikke-garanterede restværdier anvendt ved beregningen af leasinggivers bruttoinvestering i leasingkontrakten gennemgås regelmæssigt.

Hvis der er sket en reduktion af den skønnede ikke-garanterede restværdi, skal allokeringen af indtægter over leasingperioden ajourføres, og en eventuel reduktion af allerede indregnede beløb foretages straks.

33.

Direkte startomkostninger, eksempelvis provisioner og honorarer for juridisk bistand, afholdes ofte af leasinggiver ved forhandling og udarbejdelsen af en leasingkontrakt.

Med hensyn til finansielle leasingkontrakter afholdes disse direkte startomkostninger for at frembringe finansieringsindtægter og indregnes enten straks i resultatopgørelsen eller modregnes disse indtægter over leasingperioden.

Sidstnævnte kan opnås ved indregning af omkostninger, i takt med at de afholdes, og indregning af den del af den ikke-indtjente finansieringsindtægt, der svarer til de direkte startomkostninger i det samme regnskabsår.

34.

Er leasinggiver producent eller forhandler af de leasede aktiver, skal leasinggiver indregne årets salgsavance eller tab i resultatopgørelsen i overensstemmelse med virksomhedens praksis for direkte salg.

Hvis kunstigt lave rentesatser anføres, skal salgsavancen begrænses til at omfatte den avance, der ville være gældende, hvis en forretningsmæssig markedsrente var blevet anvendt.

Direkte startomkostninger skal indregnes i resultatopgørelsen ved leasingkontraktens indgåelse.

35.

Producenter eller forhandlere giver ofte kunder mulighed for at vælge mellem enten at købe eller lease et aktiv.

Finansielle leasingkontrakter vedrørende et aktiv med producenter eller forhandlere som leasinggivere medfører to typer indtægter

a)

avance svarende til avance fra direkte salg af det leasede aktiv til normale salgspriser, der afspejler eventuelle mængde- eller forhandlerrabatter, og

b)

finansieringsindtægter over leasingperioden.

36.

Salgsomsætning, som registreres af producenter eller forhandlere som leasinggivere ved påbegyndelsen af en finansiel leasingperiode, er aktivets dagsværdi, eller hvis denne er lavere, nutidsværdien af de minimumsleasingydelser, der tilfalder leasinggiver, beregnet ved anvendelse af en forretningsmæssig markedsrente.

Den salgsomkostning, der er indregnet ved påbegyndelsen af leasingperioden, er kostprisen eller den regnskabsmæssige værdi, hvis denne er forskellig herfra, af det leasede aktiv med fradrag af nutidsværdien af den ikke-garanterede restværdi.

Forskellen mellem salgsomsætning og kostpris for solgte varer er salgsavancen, som indregnes i overensstemmelse med virksomhedens praksis for salg.

37.

Producenter eller forhandlere som leasinggivere anfører undertiden kunstigt lave rentesatser for at tiltrække kunder.

Anvendelsen af en sådan sats vil medføre indregning af en for stor del af de samlede indtægter fra transaktionen på salgstidspunktet.

Hvis kunstigt lave rentesatser anføres, skal salgsavancen begrænses til at omfatte den avance, der ville være gældende, hvis en forretningsmæssig markedsrente var blevet anvendt.

38.

Direkte startomkostninger indregnes ved begyndelsen af leasingperioden, idet de hovedsagelig er tilknyttet frembringelsen af producentens eller forhandlerens salgsavance.

39.

Ud over de i IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation, krævede oplysninger, skal leasinggiver give følgende oplysninger om finansielle leasingkontrakter

a)

en afstemning af den samlede bruttoinvestering i leasingkontrakten på balancedagen og nutidsværdien af tilgodehavende minimumsleasingydelser på balancedagen. Desuden skal virksomheden give oplysning om den samlede bruttoinvestering i leasingkontrakten og nutidsværdien af tilgodehavende minimumsleasingydelser på balancedagen for hver af følgende perioder

i

inden for 1 år,

ii)

mellem 1 og 5 år,

iii)

senere end 5 år,

b)

ikke-indtjente finansieringsindtægter,

c)

de ikke-garanterede restværdier, der tilfalder leasinggiver,

d)

akkumulerede nedskrivninger på uerholdelige tilgodehavende minimumsleasingydelser,

e)

betingede lejeydelser indregnet i resultatopgørelsen og

f)

en generel beskrivelse af leasinggivers væsentlige leasingordninger.

40.

Som en vækstindikator er det ofte nyttigt ligeledes at give oplysning om bruttoinvesteringen med fradrag af ikke-indtjente indtægter i nye forretninger indgået i regnskabsåret efter fradrag af de tilsvarende beløb for opsagte leasingkontrakter.

Operationelle leasingkontrakter

41.

Leasinggivere skal præsentere aktiver, som er tilknyttet operationelle leasingkontrakter, i balancen i overensstemmelse med aktivernes art.

42.

Leasingindtægter fra operationelle leasingkontrakter skal indregnes i resultatopgørelsen på et lineært grundlag over leasingperioden, medmindre et andet systematisk grundlag bedre afspejler det tidsmæssige mønster, hvorefter brugsfordelene fra det leasede aktiv mindskes

6)

Jvf. også SIC-15

Operationelle leasingkontrakter - incitamenter.

.

43.

Omkostninger afholdt ved frembringelsen af leasingindtægterne, herunder afskrivninger, indregnes.

Leasingindtægter (bortset fra betalinger for ydelser som forsikring og vedligeholdelse) indregnes i resultatopgørelsen på et lineært grundlag over leasingperioden, selv om betalingerne ikke foretages på et sådant grundlag, medmindre et andet systematisk grundlag bedre afspejler det tidsmæssige mønster, hvorefter brugsfordelene fra det leasede aktiv mindskes.

44.

Direkte startomkostninger afholdt specifikt for at frembringe omsætning fra en operationel leasingkontrakt kan enten udskydes og allokeres til indtægter over leasingperioden i forhold til indregningen af renteindtægter eller indregnes som omkostning i resultatopgørelsen i det regnskabsår, de er afholdt.

45.

Afskrivninger på afskrivningsberettigede leasede aktiver skal foretages på et grundlag, som stemmer overens med leasinggivers normale afskrivningspraksis for tilsvarende aktiver, og afskrivninger skal foretages på det i IAS 16, Materielle anlægsaktiver, og IAS 38, Immaterielle aktiver, beskrevne grundlag.

46.

For at bestemme, om et leaset aktivs værdi er blevet forringet, dvs. når de forventede fremtidige økonomiske fordele fra dette aktiv er lavere end dets regnskabsmæssige værdi, anvender virksomheden den internationale regnskabsstandard, der omhandler værdiforringelse af aktiver.

Denne standard beskriver kravene for, hvordan en virksomhed skal gennemgå den regnskabsmæssige værdi af dets aktiver, hvordan den skal opgøre et aktivs genindvindingsværdi, og hvornår den skal indregne eller tilbageføre et tab ved værdiforringelse.

47.

En producent eller forhandler som leasinggiver indregner ikke eventuel salgsavance ved indgåelsen af en operationel leasingkontrakt, idet det ikke svarer til et salg.

48.

Ud over de i IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation, krævede oplysninger, skal leasinggiver give følgende oplysninger om operationelle leasingkontrakter

a)

de fremtidige minimumsleasingydelser i henhold til uopsigelige operationelle leasingkontrakter som et samlet beløb og for hver af følgende perioder

i)

inden for 1 år,

ii)

mellem 1 og 5 år,

iii)

senere end 5 år,

b)

de i resultatopgørelsen indregnede samlede betingede lejeydelser og

c)

en generel beskrivelse af leasinggivers væsentlige leasingordninger.

48A.

Desuden finder kravene til oplysning i henhold til IAS 16, Materielle anlægsaktiver, IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, IAS 38, Immaterielle aktiver, IAS 40, Investeringsejendomme, og IAS 41, Landbrug, anvendelse på aktiver, som leases til leasingtager gennem en operationel leasingkontrakt.

SALE-AND-LEASEBACK-TRANSAKTIONER

49.

Sale-and-leaseback-transaktioner medfører sælgers salg af et aktiv og tilbageleasing af samme aktiv.

Leasingydelser og salgspris er normalt indbyrdes afhængige, idet de aftales under et.

Den regnskabsmæssige behandling af en sale-and-leaseback-transaktion afhænger af typen af den pågældende leasingkontrakt.

50.

Hvis en sale-and-leaseback-transaktion medfører en finansiel leasingkontrakt, skal eventuelle beløb, hvormed salgsavancen overstiger den regnskabsmæssige værdi, ikke indregnes som indtægt straks i sælgers/ leasingtagers årsregnskab.

I stedet skal dette beløb udskydes og amortiseres over leasingperioden.

51.

Hvis tilbageleasing udgør en finansiel leasingkontrakt, er transaktionen en måde for leasinggiver til med aktivet som sikkerhed at yde leasingtager finansiering.

Af denne grund er det ikke hensigtsmæssigt at behandle eventuelle beløb, hvormed salgsavancen overstiger den regnskabsmæssige værdi, som indtægt.

Sådanne beløb udskydes og amortiseres over leasingperioden.

52.

Hvis en sale-and-leaseback-transaktion medfører en operationel leasingkontrakt, og det fremgår klart, at transaktionen er aftalt til dagsværdi, skal eventuel avance eller tab indregnes straks.

Hvis salgsprisen er under dagsværdien, skal eventuel avance eller tab indregnes straks, undtagen hvis tabet godtgøres ved fremtidige leasingydelser under markedspris.

I sådanne tilfælde skal tabet udskydes og amortiseres i forhold til leasingydelserne over den periode, hvor aktivet forventes anvendt.

Hvis salgsprisen overstiger dagsværdien, skal det beløb, hvormed dagsværdien overstiges, udskydes og amortiseres over perioden, hvor aktivet forventes anvendt.

53.

Hvis tilbageleasing udgør en operationel leasingkontrakt, og leasingydelserne og salgsprisen er aftalt til dagsværdi, er der i realiteten foretaget en normal salgstransaktion, og eventuel avance eller tab indregnes straks.

54.

Med hensyn til operationelle leasingkontrakter skal tab, som svarer til forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi og dagsværdien, indregnes straks, hvis dagsværdien på tidspunktet for en sale-and-lease-transaktion er lavere end aktivets regnskabsmæssige værdi.

55.

En sådan regulering er ikke nødvendig med hensyn til finansielle leasingkontrakter, medmindre værdien er blevet forringet.

I så fald nedskrives den regnskabsmæssige værdi til genindvindingsværdien i overensstemmelse med den internationale regnskabsstandard, der omhandler værdiforringelse af aktiver.

56.

Oplysningskravene til leasingtagere og leasinggivere finder ligeledes anvendelse på sale-and-leaseback-transaktioner.

Kravet om beskrivelse af væsentlige leasingordninger medfører oplysning om særlige eller usædvanlige kontraktbestemmelser eller vilkår for sale-and-leaseback-transaktioner.

57.

Sale-and-leaseback-transaktioner kan opfylde de separate oplysningskriterier nævnt i afsnit 16 i IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

OVERGANGSBESTEMMELSER

58.

Anvendelse af denne standard med tilbagevirkende kraft tilskyndes, men kræves ikke.

Hvis denne standard ikke anvendes med tilbagevirkende kraft, anses eventuelle restbeløb på allerede eksisterende finansielle leasingkontrakter for at være passende opgjort af leasinggiver og skal herefter regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med denne standards bestemmelser.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

59.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1999 eller senere.

Hvis en virksomhed anvender denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår som begynder før 1. januar 1999, skal virksomheden oplyse, at den har anvendt denne standard i stedet for IAS 17, Regnskabsmæssig behandling af leasing, som blev godkendt i 1982.

60.

Denne standard erstatter IAS 17, Regnskabsmæssig behandling af leasing, som blev godkendt i 1982.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 18 (AJOURFØRT 1993)

Omsætning

I 1998 medførte IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling, ændring af afsnit 11 i IAS 18 ved tilføjelse af en krydshenvisning til IAS 39.

I maj 1999 medførte IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen, ændring af afsnit 36.

Den ændrede tekst træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2000 eller senere.

I januar 2001 medførte IAS 41, Landbrug, ændring af afsnit 6.

IAS 41 træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2003 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 18

–

SIC-27

Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt.

–

SIC-31

Omsætning - byttehandler vedrørende reklameydelser.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-6

Definitioner

7-8

Måling af omsætning

9-12

Identifikation af transaktionen

13

Salg af varer

14-19

Levering af tjenesteydelser

20-28

Renter, royalties og udbytte

29-34

Oplysning

35-36

Ikrafttrædelsestidspunkt

37

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Indtægter er defineret i Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber som stigninger i økonomiske fordele i regnskabsåret i form af tilgang eller værdistigning af aktiver eller fald i forpligtelser, som medfører vækst i egenkapitalen, bortset fra stigninger ved indskud fra ejere.

Indtægter omfatter både omsætning og gevinster.

Omsætning er indtægter, der opstår i forbindelse med en virksomheds ordinære drift og har forskellige benævnelser, herunder varesalg, honorarer, renter, udbytte og royalties.

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af omsætning hidrørende fra visse typer af transaktioner og begivenheder.

Den primære problemstilling ved den regnskabsmæssige behandling af omsætning er afgørelsen af, hvornår omsætning skal indregnes.

Omsætning indregnes, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilgå virksomheden, og disse fordele kan måles pålideligt.

Denne standard identificerer de omstændigheder, hvorunder disse kriterier vil blive opfyldt, og omsætning derfor vil blive indregnet.

Der gives ligeledes praktisk vejledning i anvendelsen af disse kriterier.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes ved den regnskabsmæssige behandling af omsætning hidrørende fra følgende transaktioner og begivenheder

a)

salg af varer,

b)

levering af tjenesteydelser og

c)

andres anvendelse af virksomhedens aktiver mod vederlag i form af renter, royalties og udbytte.

2.

Denne standard erstatter IAS 18, Indtægtsførsel, som blev godkendt i 1982.

3.

Varer omfatter varer produceret af virksomheden med henblik på salg og varer købt med videresalg for øje, eksempelvis varer, der er købt af en detailhandler, eller grunde og anden fast ejendom, der besiddes med videresalg for øje.

4.

Levering af tjenesteydelser omfatter normalt virksomhedens udførelse af en kontraktlig aftalt opgave over en aftalt periode.

Tjenesteydelsen kan leveres over et eller flere regnskabsår.

Nogle kontrakter om levering af tjenesteydelser er direkte tilknyttet entreprisekontrakter, eksempelvis tjenesteydelser fra projektledere og arkitekter.

Omsætning hidrørende fra sådanne kontrakter er ikke omfattet af denne standard, men behandles i overensstemmelse med de i IAS 11, Entreprisekontrakter, specificerede krav til entreprisekontrakter.

5.

Andres anvendelse af virksomhedens aktiver medfører omsætning i form af

a)

renter - vederlag for anvendelse af virksomhedens likvider eller tilgodehavender,

b)

royalties - vederlag for anvendelse af virksomhedens anlægsaktiver, eksempelvis patenter, varemærker, copyrights og computersoftware, og

c)

udbytte - udlodning af overskud til indehavere af kapitalandele i forhold til deres andel af en bestemt aktieklasse.

6.

Denne standard omhandler ikke omsætning hidrørende fra

a)

leasingkontrakter (jvf.

IAS 17, Leasingkontrakter),

b)

udbytte hidrørende fra investeringer, som regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode (jvf.

IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder),

c)

forsikringsselskabers forsikringskontrakter,

d)

ændringer i dagsværdien af finansielle aktiver og finansielle forpligtelser eller afhændelse heraf (jvf.

IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling),

e)

ændringer i værdien af andre omsætningsaktiver,

f)

første indregning og fra ændringer i dagsværdien af biologiske aktiver tilknyttet landbrugsaktiviteter (jvf.

IAS 41, Landbrug),

g)

første indregning af landbrugsprodukter (jvf.

IAS 41, Landbrug) og

h)

udvinding af mineraler.

DEFINITIONER

7.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Omsætning er bruttotilgangen af økonomiske fordele i regnskabsåret, der opstår som led i en virksomheds ordinære drift, når disse tilgange resulterer i vækst i egenkapitalen, bortset fra forøgelser som følge af indbetalinger fra ejere.

Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.

8.

Omsætning omfatter udelukkende bruttotilgang af modtagne eller tilgodehavende økonomiske fordele til virksomheden for egen risiko og vinding.

Beløb der opkræves på vegne af tredjepart, eksempelvis salgsafgifter, afgifter på varer og tjenesteydelser og merværdiafgifter, er ikke økonomiske fordele, som tilgår virksomheden, og medfører ikke vækst i egenkapitalen.

Derfor udelades de fra omsætningen.

Ligeledes omfatter bruttotilgangen af økonomiske fordele i et agenturforhold beløb inddrevet på vegne af agenturgiver, og medfører ikke vækst i virksomhedens egenkapital.

Beløb inddrevet på vegne af agenturgiver er ikke omsætning.

I stedet udgøres omsætningen af provisionsbeløbet.

MÅLING AF OMSÆTNING

9.

Omsætning skal måles til dagsværdien af det modtagne eller tilgodehavende vederlag

7)

Jvf. også SIC-31

Omsætning - byttehandler vedrørende reklameydelser.

.

10.

Den beløbsmæssige størrelse af omsætning hidrørende fra en transaktion opgøres normalt efter aftale mellem virksomheden og aktivets køber eller bruger.

Den måles til dagsværdien af det modtagne eller tilgodehavende vederlag under hensyntagen til eventuelle forhandlerrabatter og mængderabatter ydet af virksomheden.

11.

I de fleste tilfælde har vederlaget form af likvider, og den beløbsmæssige størrelse af omsætningen udgør modtagne eller tilgodehavende beløb i likvider.

Når modtagelsen af likvider udskydes, kan dagsværdien af vederlaget dog være mindre end den nominelle værdi af de modtagne eller tilgodehavende beløb i likvider.

En virksomhed kan eksempelvis yde rentefri kredit til køber eller som vederlag for salg af varer acceptere et gældsbevis fra køber forrentet til en rentesats, der er under markedsrenten.

Når der i realiteten er tale om en finansieringstransaktion, beregnes dagsværdien af vederlaget ved diskontering af alle fremtidige indbetalinger til en opgjort rente.

Den opgjorte rente er den af følgende satser, som med størst nøjagtighed kan fastsættes

a)

den gældende rente for et tilsvarende instrument, hvis udsteder har en tilsvarende kreditværdighed, eller

b)

en rentesats, der diskonterer instrumentets nominelle værdi til den aktuelle kontante salgspris for de pågældende varer eller tjenesteydelser.

Forskellen mellem dagsværdien og den nominelle værdi af vederlaget indregnes som renteindtægt i overensstemmelse med afsnit 29 og 30 og i overensstemmelse med IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

12.

Når varer eller tjenesteydelser ombyttes eller udveksles med varer eller tjenesteydelser af samme art eller værdi, betragtes det ikke som en omsætningsskabende transaktion.

Dette er ofte tilfældet med råvarer som olie og mælk, hvor leverandører udveksler varebeholdninger på forskellige steder for rettidigt at imødekomme efterspørgslen på et bestemt sted.

Når varer sælges eller tjenesteydelser leveres til gengæld for ikke-tilsvarende varer eller tjenesteydelser, betragtes udvekslingen som en omsætningsskabende transaktion.

Omsætningen måles til dagsværdien af modtagne varer eller tjenesteydelser, reguleret med eventuelle modtagne eller betalte likvider.

Når dagsværdien af modtagne varer eller tjenesteydelser ikke kan måles pålideligt, måles omsætning til dagsværdien af afgivne varer eller tjenesteydelser, reguleret med eventuelle modtagne eller betalte likvider.

IDENTIFIKATION AF TRANSAKTIONEN

13.

Indregningskriterierne i denne standard anvendes normalt på hver enkelt transaktion.

Dog er det i visse tilfælde nødvendigt at anvende indregningskriterierne på en enkelt transaktions separate identificerbare elementer for at afspejle indholdet af transaktionen.

Når et produkts salgspris eksempelvis omfatter et identificerbart beløb for efterfølgende service, udskydes dette beløb og indregnes i omsætningen over den periode, hvor tjenesteydelserne leveres.

Modsat anvendes indregningskriterierne på to eller flere transaktioner samlet, når de er forbundet på en sådan måde, at den økonomiske virkning ikke kan vurderes uden hensyntagen til transaktionerne som en helhed.

Eksempelvis kan virksomheden sælge varer og samtidig indgå en separat aftale om tilbagekøb af varerne på et senere tidspunkt, hvorved transaktionens virkning ophæves.

I sådanne tilfælde behandles de to transaktioner samlet.

SALG AF VARER

14.

Omsætning fra varesalg skal indregnes, når alle følgende betingelser er opfyldt

a)

virksomheden har til køber overført væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til varerne,

b)

virksomheden bibeholder hverken sit fortsatte ledelsesmæssige engagement, i det omfang der normalt er forbundet med ejendomsret, eller kontrollen over de solgte varer,

c)

omsætningen kan måles pålideligt,

d)

det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden og

e)

omkostninger, som er afholdt eller vil blive afholdt i forbindelse med transaktionen, kan måles pålideligt.

15.

Vurderingen af, hvornår virksomheden har overført væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til køber kræver en undersøgelse af forholdene omkring transaktionen.

I de fleste tilfælde sker overførslen af risici og afkast tilknyttet ejendomsretten samtidig med, at ejendomsretten eller besiddelsen overgår til køber.

Dette er eksempelvis tilfældet ved de fleste detailsalg.

I andre tilfælde sker overførslen af risici og afkast tilknyttet ejendomsretten på et andet tidspunkt, end hvor ejendomsretten eller besiddelsen overføres til køber.

16.

Hvis virksomheden fortsat har væsentlige risici tilknyttet ejendomsretten, udgør transaktionen ikke et salg, og omsætning indregnes ikke.

Virksomheden kan bibeholde væsentlige risici tilknyttet ejendomsretten på flere måder.

Virksomheden kan eksempelvis fortsat have væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten i tilfælde, hvor

a)

virksomheden har en forpligtelse for utilfredsstillende opfyldelse, som ikke er dækket af almindelige garantibestemmelser,

b)

modtagelsen af omsætning fra et bestemt salg er betinget af købers omsætning ved salg af varerne,

c)

varers levering omfatter installation, og installationen udgør en væsentlig, fra virksomhedens side uopfyldt del af kontrakten og

d)

køber har ret til at ophæve købet af en i salgskontrakten specificeret grund, og virksomheden er usikker på sandsynligheden for tilbagelevering.

17.

Hvis virksomheden kun bibeholder uvæsentlige risici tilknyttet ejendomsretten, udgør transaktionen et salg, og omsætning indregnes.

Eksempelvis kan en sælger bibeholde ejendomsretten til varerne udelukkende for at bevare muligheden for at inddrive et forfaldent beløb.

Hvis virksomheden i sådanne tilfælde overfører væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten, udgør transaktionen et salg, og omsætning indregnes.

Et andet eksempel, hvor virksomheden kun bibeholder uvæsentlige risici tilknyttet ejendomsretten, kan være et detailsalg, hvor refundering tilbydes, hvis kunden ikke er tilfreds.

I sådanne tilfælde indregnes omsætningen på salgstidspunktet, forudsat at sælger pålideligt kan skønne fremtidige tilbageleveringer og indregner en forpligtelse for tilbageleveringer baseret på tidligere erfaringer og andre relevante faktorer.

18.

Omsætning indregnes kun, når det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden.

I nogle tilfælde er dette ikke sandsynligt, før vederlaget er modtaget eller en usikkerhed fjernet.

Eksempelvis kan der foreligge usikkerhed om, hvorvidt en udenlandsk myndighed vil give tilladelse til at betale vederlaget fra et salg i det pågældende land.

Når tilladelsen gives, er usikkerheden fjernet, og omsætningen indregnes.

Men hvis der imidlertid opstår usikkerhed om, hvorvidt et beløb, som allerede er medtaget i omsætning, er erholdeligt, skal det beløb, der er uerholdeligt, eller hvis erholdelighed ikke længere er sandsynlig, indregnes som omkostning frem for at foretage en regulering af omsætningen på tidspunktet for første indregning.

19.

Omsætning og omkostninger, som er tilknyttet den samme transaktion eller andre begivenheder, indregnes samtidigt.

Dette benævnes sædvanligvis matching af omsætning og omkostninger.

Omkostninger som garantier og andre omkostninger, som afholdes efter levering af varerne, kan normalt måles pålideligt, når de andre betingelser for indregning af omsætning er blevet opfyldt.

Dog kan omsætning ikke indregnes, når omkostningerne ikke kan måles pålideligt.

I sådanne tilfælde indregnes eventuelt allerede modtaget vederlag for salget af varerne som en forpligtelse.

LEVERING AF TJENESTEYDELSER

20.

Når udfaldet af en transaktion, som vedrører levering af tjenesteydelser, kan skønnes pålideligt, skal omsætning forbundet med transaktionen indregnes med udgangspunkt i transaktionens færdiggørelsesgrad på balancedagen.

Udfaldet af en transaktion kan skønnes pålideligt, når alle følgende betingelser er opfyldt

a)

omsætningen kan måles pålideligt,

b)

det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden,

c)

transaktionens færdiggørelsesgrad på balancedagen kan måles pålideligt og

d)

omkostninger, som er afholdt i forbindelse med transaktionen og omkostninger forbundet med at fuldføre transaktionen, kan måles pålideligt

8)

Jvf. også SIC-27

Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt.

9)

Jvf. også SIC-31

Omsætning - byttehandler vedrørende reklameydelser.

.

21.

Indregning af omsætning med udgangspunkt i en transaktions færdiggørelsesgrad betegnes sædvanligvis produktionskriteriet.

I henhold til dette kriterium indregnes omsætning i de regnskabsår, hvor tjenesteydelserne leveres.

Indregning af omsætning på dette grundlag giver nyttige oplysninger om omfanget af tjenesteydelser og virksomhedens indtjening i løbet af et regnskabsår.

IAS 11, Entreprisekontrakter, kræver ligeledes indregning af omsætning på dette grundlag.

Kravene i IAS 11 finder generelt anvendelse på indregningen af omsætning og tilknyttede omkostninger for en transaktion, som vedrører levering af tjenesteydelser.

22.

Omsætning indregnes kun, når det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden.

Ved usikkerhed om, hvorvidt et beløb, som allerede er medtaget i omsætning, er erholdeligt, skal det beløb, der er uerholdeligt, eller hvis erholdelighed ikke længere er sandsynlig, indregnes som omkostning frem for at foretage en regulering af omsætningen på tidspunktet for første indregning.

23.

Virksomheden kan normalt foretage pålidelige skøn, når den har aftalt følgende med transaktionens andre parter

a)

parternes rettigheder i forbindelse med den tjenesteydelse, der skal leveres og modtages af parterne,

b)

det vederlag, som skal udveksles, og

c)

betalingsmetode og -betingelser.

Det er ligeledes normalt nødvendigt, at virksomheden har et effektivt internt budgetterings- og rapporteringssystem.

Virksomheden gennemgår og om nødvendigt ajourfører sine skøn over omsætning, i takt med at tjenesteydelser leveres.

Behovet for sådanne ajourførte skøn er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at udfaldet af transaktionen ikke kan skønnes pålideligt.

24.

En transaktions færdiggørelsesgrad kan opgøres på mange måder.

Virksomheden anvender den metode, som pålideligt måler den leverede tjenesteydelse.

De mulige metoder kan afhængig af transaktionens art omfatte

a)

undersøgelse af stadiet af udførte arbejder,

b)

tjenesteydelser leveret til dato, som en procentdel af samlede tjenesteydelser, der skal leveres, eller

c)

forholdet mellem afholdte omkostninger til dato og de samlede skønnede omkostninger ved transaktionen.

Kun omkostninger, som afspejler tjenesteydelser leveret til dato, medtages i de til dato afholdte omkostninger.

Kun omkostninger, som afspejler tjenesteydelser, som er leveret eller skal leveres, medtages i de samlede skønnede omkostninger ved transaktionen.

Ofte afspejler acontobetalinger og forskud fra kunder ikke de leverede tjenesteydelser.

25.

Når tjenesteydelser leveres i form af et udefinerbart antal handlinger over en specificeret tidsperiode, indregnes omsætning af praktiske grunde på et lineært grundlag over den specificerede periode, medmindre der er en indikation af, at en anden metode bedre viser færdiggørelsesgraden.

Når én specifik handling er mere væsentlig end andre, udskydes indregningen af omsætning, indtil den væsentlige handling udføres.

26.

Når udfaldet af en transaktion, som omfatter levering af tjenesteydelser, ikke kan skønnes pålideligt, skal omsætning udelukkende indregnes svarende til de omkostninger, der vil kunne genindvindes.

27.

I de indledende faser af en transaktion kan transaktionens udfald ofte ikke skønnes pålideligt.

Det kan dog være sandsynligt, at virksomheden vil genindvinde de afholdte transaktionsomkostninger.

Derfor indregnes omsætning kun svarende til de indregnede omkostninger, der vil kunne genindvindes.

Da transaktionens udfald ikke kan skønnes pålideligt, indregnes intet overskud.

28.

Når udfaldet af transaktionen ikke kan skønnes pålideligt, og det ikke er sandsynligt, at afholdte omkostninger vil blive genindvundet, indregnes omsætning ikke, og de afholdte omkostninger indregnes.

Når den usikkerhed, der har medført, at kontraktens udfald ikke har kunnet skønnes pålideligt, bortfalder, indregnes omsætning i henhold til afsnit 20 og ikke i henhold til afsnit 26.

RENTER, ROYALTIES OG UDBYTTE

29.

Omsætning hidrørende fra andres anvendelse af virksomhedens aktiver mod vederlag i form af renter, royalties og udbytte skal indregnes på de i afsnit 30 nævnte grundlag, når

a)

det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden, og

b)

omsætningen kan måles pålideligt.

30.

Omsætning skal indregnes på følgende grundlag

a)

renter skal indregnes på tidsmæssig basis, hvor der tages hensyn til virkningen af det effektive afkast af aktivet,

b)

royalties skal indregnes efter periodiseringsprincippet i overensstemmelse med indholdet i den givne aftale og

c)

udbytte skal indregnes, når aktionærens ret til at modtage udbytte fastlægges.

31.

Det effektive afkast af aktivet er den rentesats, der kræves for at diskontere den forventede fremtidige betalingsstrøm over aktivets brugstid, så denne svarer til aktivets oprindelige regnskabsmæssige værdi.

Renteindtægter omfatter amortisering af fradrag, tillæg eller andre forskelle mellem den oprindelige regnskabsmæssige værdi af en obligation og dens beløbsmæssige størrelse ved udløb.

32.

Når ubetalte renter er påløbet før anskaffelsen af en rentebærende investering, allokeres de efterfølgende modtagne renter til perioden før anskaffelsen og perioden efter anskaffelsen.

Kun renter allokeret til perioden efter anskaffelsen indregnes som indtægt.

Når udbytte af aktier uddeles af resultatet før anskaffelsen, trækkes dette udbytte fra værdipapirernes kostpris.

Hvis det er forbundet med vanskeligheder at foretage en sådan allokering på andet end et vilkårligt grundlag, indregnes udbyttet som omsætning, medmindre det klart udgør en genindvinding af en del af aktiernes kostpris.

33.

Royalties påløber i overensstemmelse med vilkårene i den givne aftale og indregnes normalt på dette grundlag, medmindre aftalens indhold medfører, at det er mere hensigtsmæssigt at indregne omsætning på et andet systematisk og rationelt grundlag.

34.

Omsætning indregnes udelukkende, når det er sandsynligt, at de økonomiske fordele forbundet med transaktionen vil tilgå virksomheden.

Ved usikkerhed om, hvorvidt et beløb, som allerede er medtaget i omsætning, er erholdeligt, skal det beløb, der er uerholdeligt, eller hvis erholdelighed ikke længere er sandsynlig, indregnes som omkostning frem for at foretage en regulering af omsætningen på tidspunktet for første indregning.

OPLYSNING

35.

Virksomheder skal give oplysning om følgende

a)

anvendt regnskabspraksis for indregning af omsætning, herunder de metoder, der er anvendt til at opgøre færdiggørelsesgraden af transaktioner, som vedrører levering af tjenesteydelser,

b)

den beløbsmæssige størrelse af hver væsentlig kategori af omsætning indregnet i løbet af regnskabsåret, herunder omsætning hidrørende fra

i)

salg af varer,

ii)

levering af tjenesteydelser,

iii)

renter,

iv)

royalties,

v)

udbytte og

c)

den beløbsmæssige størrelse af omsætning hidrørende fra udveksling af varer eller tjenesteydelser inden for hver væsentlig kategori af omsætning.

36.

En virksomhed skal give oplysning om eventualforpligtelser og eventualaktiver i overensstemmelse med IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

Eventualforpligtelser og eventualaktiver kan opstå i forbindelse med eksempelvis omkostninger vedrørende garantiforpligtelser, krav, bod eller mulige tab.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

37.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1995 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 19 (AJOURFØRT 2002)

Personaleydelser

Denne internationale regnskabsstandard erstatter IAS 19, Retirement Benefit Costs, som blev godkendt af bestyrelsen i en ajourført udgave i 1993.

Denne ajourførte standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1999 eller senere.

I maj 1999 medførte IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen, ændring af afsnit 20 b), 35, 125 og 141.

Den ændrede tekst træder i kraft, når IAS 10 (ajourført 1999) træder i kraft, dvs. for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2000 eller senere.

Denne standard blev ændret i 2000 med henblik på ændring af definitionen på aktiver tilknyttet en pensionsordning og tilføjelse af indregnings-, målings- og oplysningskrav for godtgørelser.

Disse ændringer træder i kraft for regnskabsår, som begynder 1. januar 2001 eller senere.

Yderligere ændringer blev foretaget i 2002 med henblik på at fjerne muligheden for indregning af gevinster udelukkende som følge af aktuarmæssige tab eller pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår og indregning af tab udelukkende som følge af aktuarmæssige gevinster.

Disse ændringer træder i kraft for regnskabsår, som afsluttes den 31. maj 2002 eller senere.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

INTRODUKTION

1.

Denne standard foreskriver arbejdsgiveres regnskabsmæssige behandling af og oplysning om personaleydelser.

Den erstatter IAS 19, Retirement Benefit Costs, som blev godkendt i 1993.

De væsentligste ændringer i forhold til den gamle IAS 19 er beskrevet i Basis for Conclusions (appendiks D).

Denne standard omhandler ikke præsentation af pensionsordninger (jvf.

IAS 26, Regnskabsmæssig behandling og præsentation af fratrædelsesordninger).

2.

Standarden identificerer fem kategorier af personaleydelser

a)

kortsigtede personaleydelser, eksempelvis lønninger og bidrag til social sikring, betalt fravær og sygefravær, overskudsdeling og bonus (forfaldne inden for et år efter regnskabsårets slutning) og ikke-monetære ydelser (eksempelvis sygesikring, tjenestebolig, bil og varer eller tjenesteydelser, som er gratis eller støttede) til nuværende ansatte,

b)

pensionsydelser såsom pensioner, andre fratrædelsesydelser, livsforsikring og sygesikring efter fratrædelse,

c)

andre langsigtede personaleydelser, herunder anciennitets- eller sabbatorlov, jubilæums- eller andre anciennitetsydelser, langsigtede invaliditetsydelser og overskudsdeling, bonus og udskudte godtgørelser, hvis disse forfalder inden for et år eller mere fra regnskabsårets slutning,

d)

fratrædelsesgodtgørelser og

e)

aktiebaseret løn.

3.

Denne standard kræver, at virksomheder indregner kortsigtede personaleydelser, når en ansat har udført en arbejdsydelse til gengæld for disse ydelser.

4.

Pensionsordninger klassificeres som enten bidragsbaserede eller ydelsesbaserede pensionsordninger.

Denne standard indeholder konkret vejledning om klassifikationen af pensionsordninger med flere arbejdsgivere, lovpligtige offentlige pensionsordninger og pensionsordninger med forsikrede ydelser.

5.

Ved bidragsbaserede pensionsordninger betaler virksomheden faste bidrag til en separat enhed (fond) og har ikke nogen retlig eller faktisk forpligtelse til at betale yderligere bidrag, hvis fonden ikke har tilstrækkelige aktiver til at betale alle personaleydelser vedrørende arbejdsydelser i det aktuelle og tidligere regnskabsår.

Denne standard kræver, at virksomheder indregner bidrag til en bidragsbaseret pensionsordning, når en ansat har udført en arbejdsydelse til gengæld for disse bidrag.

6.

Alle andre pensionsordninger er ydelsesbaserede pensionsordninger.

Ydelsesbaserede pensionsordninger kan være uafdækkede eller helt eller delvis afdækkede.

Denne standard kræver, at virksomheden

a)

regnskabsmæssigt behandler ikke kun sin retlige, men også eventuelle faktiske forpligtelser hidrørende fra virksomhedens praksis,

b)

opgør nutidsværdien af ydelsesbaserede pensionsforpligtelser og dagsværdien af ordningens aktiver med tilstrækkelig regelmæssighed, således at de i årsregnskabet indregnede beløb ikke afviger væsentligt fra de beløb, som vil blive opgjort på balancedagen,

c)

anvender the Projected Unit Credit Method (den fremskrevne akkumulerede enhedsmetode) til måling af sine forpligtelser og omkostninger,

d)

henfører ydelser til arbejdsår i henhold til ordningens ydelsessammensætning, medmindre en arbejdsydelse i efterfølgende år vil medføre et væsentligt højere ydelsesniveau end i tidligere år,

e)

anvender objektive og indbyrdes forenelige aktuarmæssige forudsætninger om demografiske variabler (eksempelvis personaleudskiftning og dødelighed) og økonomiske variabler (eksempelvis fremtidige lønstigninger, ændringer i sygesikringsomkostninger og visse ændringer i offentlige ydelser).

Økonomiske forudsætninger skal baseres på markedsforventningerne på balancedagen til den periode, over hvilken forpligtelserne skal indfries,

f)

opgør diskonteringssatsen med udgangspunkt i markedsafkast på balancedagen for erhvervsobligationer af høj kvalitet (eller i lande, hvor der ikke foreligger noget omfattende marked for sådanne obligationer, statsobligationer) i en valuta og med en løbetid, som er i overensstemmelse med pensionsforpligtelsernes,

g)

trækker dagsværdien af ordningens aktiver fra forpligtelsens regnskabsmæssige værdi.

I visse tilfælde behandles godtgørelsesrettigheder, som ikke opfylder kriterierne for ordningens aktiver, på samme måde som ordningens aktiver, men præsenteres som et separat aktiv frem for som et fradrag i forpligtelsen,

h)

begrænser et aktivs regnskabsmæssige værdi, således at den ikke overstiger det samlede nettobeløb af

i)

ikke-indregnede pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår og aktuarmæssige tab med tillæg af

ii)

nutidsværdien af tilgængelige økonomiske fordele i form af tilbagebetalinger fra pensionsordningen eller reduktioner i fremtidige bidrag til pensionsordningen,

i)

indregner pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår lineært over den gennemsnitlige periode, indtil de ændrede ydelser bliver sikret,

j)

indregner gevinster eller tab ved nedskæring eller indfrielse af en ydelsesbaseret pensionsordning, når nedskæringen eller indfrielsen finder sted.

Gevinster eller tab skal omfatte ændringer i nutidsværdien af en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse og dagsværdien af ordningens aktiver, den ikke-indregnede del af tilknyttede aktuarmæssige gevinster og tab samt pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår og

k)

indregner en specifik del af de akkumulerede aktuarmæssige nettogevinster og nettotab, som overstiger det største beløb af følgende

i)

10 % af nutidsværdien af en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse (før fradrag af ordningens aktiver) og

ii)

10 % af dagsværdien af ordningens aktiv.

Andelen af aktuarmæssige gevinster og tab, der skal indregnes for hver ydelsesbaseret pensionsordning, er overdækningen ud over 10 %-korridoren på den foregående balancedag divideret med de forventede resterende gennemsnitlige arbejdsliv for de i pensionsordningen deltagende ansatte.

Denne standard tillader også systematiske metoder til hurtigere indregning, forudsat at det samme grundlag anvendes for både gevinster og tab, og at grundlaget anvendes ensartet fra regnskabsår til regnskabsår.

Sådanne tilladte metoder omfatter straksindregning af alle aktuarmæssige gevinster og tab.

7.

Denne standard kræver en mere simpel metode til regnskabsmæssig behandling af andre langsigtede personaleydelser end for pensionsydelser: aktuarmæssige gevinster og tab og pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår indregnes straks.

8.

Fratrædelsesgodtgørelser er personaleydelser, der forfalder som følge af enten: virksomhedens beslutning om at afskedige en ansat før den normale pensionsalder eller en ansats beslutning om at acceptere frivillig fratrædelse til gengæld for disse ydelser.

Begivenheden, der medfører en forpligtelse, er afskedigelsen snarere end arbejdsydelsen.

Derfor skal virksomheden udelukkende indregne fratrædelsesgodtgørelser, hvis virksomheden er påviseligt forpligtet til enten at

a)

afskedige en ansat eller en gruppe af ansatte før den normale pensionsalder eller

b)

yde fratrædelsesgodtgørelser som følge af et tilbud, der er afgivet for at tilskynde ansatte til frivillig fratrædelse.

9.

Virksomheden er først påviseligt forpligtet til at betale fratrædelsesgodtgørelser, når den har en detaljeret, formel plan for afskedigelserne (med et specifikt minimumsindhold) og ikke har nogen realistisk mulighed for at trække ordningen tilbage.

10.

Når fratrædelsesgodtgørelser forfalder til betaling efter mere end et år efter balancedagen, skal de diskonteres.

Hvis et tilbud gives for at tilskynde ansatte til frivillig fratrædelse, skal målingen af fratrædelsesgodtgørelser baseres på det antal ansatte, som forventes at ville acceptere tilbudet.

11.

Aktiebaseret løn er personaleydelser, hvor: de ansatte er berettiget til at modtage egenkapitalinstrumenter udstedt af virksomheden (eller dennes modervirksomhed) eller hvor størrelsen af virksomhedens forpligtelser over for de ansatte afhænger af den fremtidige kurs på de af virksomheden udstedte egenkapitalinstrumenter.

Denne standard kræver visse oplysninger om sådanne ydelser, men specificerer ikke indregnings- og målingskrav herfor.

12.

Denne standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1999 eller senere.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

Ved førstegangsanvendelse af standarden er det tilladt for virksomheder at indregne eventuelle stigninger i forpligtelser vedrørende pensionsydelser over højst fem år.

Hvis anvendelse af standarden medfører en reduktion af forpligtelser, skal virksomheden straks indregne reduktionen.

13.

Denne standard blev ændret i 2000 med henblik på ændring af definitionen på ordningens aktiver og tilføjelse af indregnings-, målings- og oplysningskrav for godtgørelser.

Disse ændringer træder i kraft for regnskabsår, som begynder 1. januar 2001 eller senere.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-6

Definitioner

7

Kortsigtede personaleydelser

8-23

Indregning og måling

10-22

Alle kortsigtede personaleydelser

10

Kortfristet betalt fravær

11-16

Overskudsdelings- og bonusordninger

17-22

Oplysning

23

Pensionsydelser: sondring mellem bidragsbaserede pensionsordninger og ydelsesbaserede pen­sionsordninger

24-42

Pensionsordninger med flere virksomheder

29-35

Lovpligtige offentlige pensionsordninger

36-38

Forsikrede ydelser

39-42

Pensionsydelser: bidragsbaserede pensionsordninger

43-47

Indregning og måling

44-45

Oplysning

46-47

Pensionsydelser: ydelsesbaserede pensionsordninger

48-125

Indregning og måling

49-62

Regnskabsmæssig behandling af en faktisk forpligtelse

52-53

Balancen

54-60

Resultatopgørelsen

61-62

Indregning og måling: nutidsværdi af ydelsesbaserede pensionsforpligtelser og pensionsomkost­ninger vedrørende det aktuelle regnskabsår

63-101

Aktuarmæssig værdiansættelsesmetode

64-66

Henføring af ydelser til arbejdsår

67-71

Aktuarmæssige forudsætninger

72-77

Aktuarmæssige forudsætninger: diskonteringssats

78-82

Aktuarmæssige forudsætninger: lønninger, ydelser og sygesikringsomkostninger

83-91

Aktuarmæssige gevinster og tab

92-95

Pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår

96-101

Indregning og måling: ordningens aktiver

102-107

Dagsværdien af ordningens aktiver

102-104

Godtgørelser

104A-104D

Afkast af ordningens aktiver

105-107

Virksomhedssammenslutninger

108

Nedskæring og indfrielse

109-115

Præsentation

116-119

Modregning

116-117

Sondring mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfriste­de forpligtelser

118

Økonomiske elementer af omkostninger vedrørende pensionsydelser

119

Oplysning

120-125

Andre langsigtede personaleydelser

126-131

Indregning og måling

128-130

Oplysning

131

Fratrædelsesgodtgørelser

132-143

Indregning

133-138

Måling

139-140

Oplysning

141-143

Aktiebaseret løn

144-152

Indregning og måling

145

Oplysning

146-152

Overgangsbestemmelser

153-156

Ikrafttrædelsestidspunkt

157-160

Den egentlige standard, der er angivet med fremhævede skrifttyper, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af og oplysning om personaleydelser.

Denne standard kræver, at virksomheder indregner

a)

en forpligtelse, når en ansat har udført en arbejdsydelse til gengæld for fremtidige personaleydelser og

b)

en omkostning, når virksomheden forbruger de økonomiske fordele hidrørende fra en arbejdsydelse til gengæld for personaleydelser.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes af arbejdsgiver ved den regnskabsmæssige behandling af personaleydelser.

2.

Denne standard omhandler ikke præsentation af pensionsordninger (jvf.

IAS 26, Regnskabsmæssig behandling og præsentation af fratrædelsesordninger).

3.

Denne standard finder anvendelse på alle personaleydelser, herunder personaleydelser

a)

i henhold til formelle ordninger eller andre formelle aftaler mellem virksomheden og den enkelte ansatte, grupper af ansatte eller deres repræsentanter,

b)

i henhold til lovmæssige krav eller brancheaftaler, hvorigennem virksomheden er pålagt at bidrage til nationale, lovpligtige offentlige eller branchepensionsordninger eller pensionsordninger med flere virksomheder eller

c)

i henhold til uformel praksis, som medfører en faktisk forpligtelse.

Uformel praksis medfører en faktisk forpligtelse, hvis virksomheden ikke har andet realistisk alternativ end at betale personaleydelserne.

Eksempelvis foreligger der en faktisk forpligtelse, hvis en ændring i virksomhedens uformelle praksis vil medføre uacceptabel skade på forholdet til de ansatte.

4.

Personaleydelser omfatter

a)

kortsigtede personaleydelser, eksempelvis lønninger og bidrag til social sikring, betalt fravær og sygefravær, overskudsdeling og bonus (forfaldne inden for et år efter regnskabsårets slutning) og ikke-monetære ydelser (eksempelvis sygesikring, tjenestebolig, bil og varer eller tjenesteydelser, som er gratis eller støttede) til nuværende ansatte,

b)

pensionsydelser og andre fratrædelsesydelser, livsforsikring og sygesikring efter fratrædelse,

c)

andre langsigtede personaleydelser, herunder anciennitets- eller sabbatorlov, jubilæums- eller andre anciennitetsydelser, langsigtede invaliditetsydelser, og overskudsdeling, bonus og udskudte godtgørelser, hvis de ikke er fuldt ud forfaldne inden for et år eller mere fra regnskabsårets slutning,

d)

fratrædelsesgodtgørelser og

e)

aktiebaseret løn.

Idet hvert af de i a) til e) identificerede kategorier har forskellige egenskaber, fastsætter denne standard separate krav for hver kategori.

5.

Personaleydelser omfatter ydelser til enten ansatte eller deres pårørende og kan betales (eller erlægges i form af varer eller tjenesteydelser) enten direkte til de ansatte, deres samlevere, børn eller andre pårørende eller til andre, eksempelvis forsikringsselskaber.

6.

En ansat kan levere en arbejdsydelse til virksomheden på fuld tid, deltid eller på et fast, løst eller midlertidigt grundlag.

I denne standard omfatter ansatte medlemmer af bestyrelsen, direktionen og andre i ledelsen.

DEFINITIONER

7.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Personaleydelser er alle former for vederlag, som virksomheden giver for ansattes arbejdsydelser.

Kortsigtede personaleydelser er personaleydelser (bortset fra fratrædelsesgodtgørelser og aktiebaseret løn), som forfalder helt inden for et år efter det regnskabsår, hvor de ansatte har udført den tilknyttede arbejdsydelse.

Pensionsydelser er personaleydelser (bortset fra fratrædelsesgodtgørelser og aktiebaseret løn), som forfalder efter ansættelsens ophør.

Pensionsordninger er formelle eller uformelle ordninger, hvor virksomheden sikrer en eller flere ansatte pensionsydelser.

Bidragsbaserede pensionsordninger er pensionsordninger, hvor virksomheden betaler faste bidrag til en selvstændig enhed (fond) og ikke har hverken en retlig eller faktisk forpligtelse til at betale yderligere bidrag, hvis fonden ikke har tilstrækkelige aktiver til at betale alle personaleydelser vedrørende arbejdsydelser i det aktuelle og tidligere regnskabsår.

Ydelsesbaserede pensionsordninger er pensionsordninger, der ikke er bidragsbaserede pensionsordninger.

Pensionsordninger med flere virksomheder er bidragsbaserede eller ydelsesbaserede (ikke-offentlige) pensionsordninger, der

a)

samler aktiver fra forskellige virksomheder, som ikke er under samme bestemmende indflydelse, og

b)

benytter disse aktiver til personaleydelser til ansatte i mere end en virksomhed, således at størrelsen af bidrag og ydelser bestemmes uden hensyn til, hvilken virksomheden der beskæftiger de pågældende ansatte.

Andre langsigtede personaleydelser er personaleydelser (bortset fra pensionsydelser, fratrædelsesgodtgørelser og aktiebaseret løn), som ikke i deres helhed forfalder inden for et år efter det regnskabsår, hvor de ansatte har udført den tilknyttede arbejdsydelse.

Fratrædelsesgodtgørelser er personaleydelser, der forfalder som følge af enten

a)

virksomhedens beslutning om at afskedige en ansat før den normale pensionsalder eller

b)

en ansats beslutning om at acceptere frivillig fratrædelse til gengæld for en sådan godtgørelse.

Aktiebaseret løn er personaleydelser, hvor

a)

de ansatte er berettiget til at modtage egenkapitalinstrumenter udstedt af virksomheden (eller dennes modervirksomhed) eller

b)

størrelsen af virksomhedens forpligtelse over for de ansatte afhænger af den fremtidige kurs på de af virksomheden udstedte egenkapitalinstrumenter.

Aktiebaseret aflønningsordning er en formel eller uformel ordning, hvor en eller flere ansatte modtager aktiebaseret løn fra virksomheden.

Sikrede personaleydelser er personaleydelser, som ikke er betingede af, om ansættelsen fortsætter.

Nutidsværdien af en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse er nutidsværdien af de forventede fremtidige betalinger (uden fradrag af ordningens eventuelle aktiver), som er nødvendige for at indfri forpligtelsen hidrørende fra arbejdsydelser i det aktuelle og tidligere regnskabsår.

Pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår er stigningen i nutidsværdien af en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse hidrørende fra arbejdsydelser i det aktuelle regnskabsår.

Renteomkostninger er regnskabsårets stigning i nutidsværdien af en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse, der fremkommer, fordi ydelserne er et regnskabsår nærmere forfald.

Aktiver tilknyttet en pensionsordning (ordningens aktiver) omfatter

a)

aktiver, som besiddes af en fond for langsigtede personaleydelser, og

b)

anvendelige forsikringspolicer.

Aktiver, som besiddes af en fond for langsigtede personaleydelser, er aktiver (bortset fra ikke-overdragelige finansielle instrumenter udstedt af den regnskabsaflæggende virksomhed), som

a)

besiddes af en enhed (en fond), som er juridisk uafhængig af den regnskabsaflæggende virksomhed, og udelukkende eksisterer med det formål at betale eller finansiere personaleydelser og

b)

kun kan benyttes til at betale eller finansiere personaleydelser, dvs. at virksomhedens kreditorer ikke kan gøre krav gældende i dem (selv ved konkurs), og som ikke kan returneres til den regnskabsaflæggende virksomhed, medmindre

i)

fondens øvrige aktiver er tilstrækkelige til at indfri alle forpligtelser tilknyttet ordningen eller den regnskabsaflæggende virksomhed eller

ii)

aktiverne returneres til den regnskabsaflæggende virksomhed som godtgørelse af allerede betalte personaleydelser.

En anvendelig forsikringspolice er en forsikringspolice, som er udstedt af en ikke-nærtstående part (som defineret i IAS 24, Oplysning om nærtstående parter), hvis

a)

afkast fra policen kun kan anvendes til at betale eller finansiere personaleydelser i henhold til en ydelsesbaseret pensionsordning og

b)

virksomhedens kreditorer ikke kan gøre krav gældende i afkastet (selv ved konkurs), og dette ikke kan udbetales til den regnskabsaflæggende virksomhed, medmindre

i)

afkastet udgør overskydende aktiver, som ikke er nødvendige, for at policen kan indfri alle tilknyttede personaleforpligtelser eller

ii)

afkastet returneres til den regnskabsaflæggende virksomhed som godtgørelse af allerede betalte personaleydelser.

Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.

Afkast af ordningens aktiver er renter, udbytte og andre indtægter hidrørende fra ordningens aktiver, samt realiserede og urealiserede gevinster eller tab på ordningens aktiver efter fradrag af eventuelle administrationsomkostninger og skat vedrørende ordningen.

Aktuarmæssige gevinster og tab omfatter

a)

erfaringsbaserede reguleringer (virkningen af forskelle mellem tidligere aktuarmæssige forudsætninger og de faktiske begivenheder) og

b)

virkningerne af ændringer i aktuarmæssige forudsætninger.

Pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår er stigningen i det aktuelle regnskabsår af nutidsværdien af en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse vedrørende arbejdsydelser udført i tidligere regnskabsår som følge af indførelse eller ændring af pensionsydelser eller andre langsigtede personaleydelser.

Pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår kan være enten positive (hvor ydelser indføres eller forøges) eller negative (hvor eksisterende ydelser reduceres).

KORTSIGTEDE PERSONALEYDELSER

8.

Kortsigtede personaleydelser omfatter poster som eksempelvis

a)

lønninger og bidrag til social sikring,

b)

kortfristet betalt fravær (eksempelvis betalt fravær og sygefravær), hvor fraværet forventes at opstå inden for et år efter det regnskabsår, hvor de ansatte har udført den tilknyttede arbejdsydelse,

c)

overskudsdeling og bonuser, som forfalder inden for et år efter det regnskabsår, hvor de ansatte har udført den tilknyttede arbejdsydelse og

d)

ikke-monetære ydelser (eksempelvis sygesikring, tjenestebolig, bil og varer eller tjenesteydelser, som er gratis eller støttede) for nuværende ansatte.

9.

Regnskabsmæssig behandling af kortsigtede personaleydelser er generelt ligetil, idet der ikke kræves aktuarmæssige forudsætninger for at måle forpligtelsen eller omkostningen, og der ikke er nogen mulighed for aktuarmæssige gevinster eller tab.

Endvidere måles kortfristede forpligtelser vedrørende personaleydelser på et udiskonteret grundlag.

Indregning og måling

Alle kortsigtede personaleydelser

10.

Når en ansat har udført en arbejdsydelse for virksomheden i løbet af et regnskabsår, skal virksomheden indregne det udiskonterede beløb af kortsigtede personaleydelser, som forventes betalt til gengæld for denne ydelse

a)

som en forpligtelse (periodiseret omkostning) efter fradrag af allerede betalte beløb.

Hvis det allerede betalte beløb overstiger det udiskonterede beløb af ydelser, skal virksomheden indregne denne overdækning som et aktiv (forudbetalt omkostning), i det omfang forudbetalingen vil føre til eksempelvis en reduktion af fremtidige betalinger eller kontant tilbagebetaling og

b)

som en omkostning, medmindre en anden international regnskabsstandard kræver eller tillader optagelse af ydelserne i et aktivs kostpris (jvf. eksempelvis IAS 2, Varebeholdninger og IAS 16, Materielle anlægsaktiver).

Afsnit 11, 14 og 17 forklarer, hvordan virksomheden skal anvende disse krav på kortsigtede personaleydelser i form af betalt fravær, overskudsdelings- og bonusordninger.

Kortfristet betalt fravær

11.

Virksomheden skal indregne de forventede omkostninger til kortsigtede personaleydelser i form af betalt fravær i henhold til afsnit 10 som følger

a)

når de ansatte udfører arbejdsydelser, som øger deres ret til fremtidigt betalt fravær, med hensyn til akkumuleret ret til betalt fravær og

b)

når fraværet opstår, med hensyn til ikke-akkumuleret ret til betalt fravær.

12.

Virksomheden kan betale forskellige former for fravær, herunder ferie, sygdom, kortvarigt tab af arbejdsevne, barselsorlov, indkaldelse som nævning og aftjening af værnepligt.

Ret til betalt fravær kan inddeles i to kategorier

a)

akkumuleret og

b)

ikke-akkumuleret.

13.

Akkumuleret ret til betalt fravær er betalt fravær, som overføres og kan bruges i fremtidige regnskabsår, hvis det aktuelle regnskabsårs ret til betalt fravær ikke er fuldt udnyttet.

Akkumuleret ret til betalt fravær kan være enten sikret (med andre ord, ansatte er sikret ret til en udbetaling for en uudnyttet ret, når virksomheden forlades) eller ikke-sikret (hvor ansatte ikke er sikret ret til en kontant betaling for en uudnyttet ret, når virksomheden forlades).

En forpligtelse opstår, i takt med at ansatte udfører en arbejdsydelse, som øger deres ret til fremtidigt betalt fravær.

En forpligtelse foreligger, og indregnes, selv når betalt fravær ikke er sikret, selv om muligheden for, at ansatte forlader virksomheden, før de benytter en akkumuleret ikke-sikret ret, påvirker målingen af denne forpligtelse.

14.

Virksomheden skal måle de forventede omkostninger for akkumuleret ret til betalt fravær som det yderligere beløb, virksomheden forventer at skulle betale som følge af den akkumulerede uudnyttede ret på balancedagen.

15.

Ved den i det foregående afsnit specificerede metode måles forpligtelsen til den beløbsmæssige størrelse af yderligere betalinger, som forventes at ville opstå udelukkende fra akkumuleringen af ydelserne.

I mange tilfælde er det ikke nødvendigt for virksomheden at foretage detaljerede beregninger for at kunne skønne, at der ikke foreligger en væsentlig forpligtelse til uudnyttet betalt fravær.

Eksempelvis vil betalt sygefravær sandsynligvis udelukkende være væsentlig, hvis der foreligger en formel eller uformel aftale om, at uudnyttet sygefravær kan anvendes som betalt ferie.

Eksempel til illustration af afsnit 14 og 15

Virksomheden har 100 ansatte, som alle er berettiget til 5 dages betalt sygefravær pr. år.

Uudnyttet sygefravær kan overføres et kalenderår frem i tiden.

Sygefravær fratrækkes først i det aktuelle års ret til betalt fravær og derefter i eventuelt uudnyttet fravær overført fra det foregående år (på et LIFO grundlag).

Pr. 31. december 20X1 er den gennemsnitlige uudnyttede ret til betalt fravær 2 dage pr. ansat.

Virksomheden forventer på basis af tidligere erfaringer, som forventes stadig at gælde, at 92 ansatte ikke vil have mere end 5 dages betalt sygefravær i 20X2, og at de resterende 8 ansatte i gennemsnit vil have 6,5 dage hver.

Virksomheden forventer at skulle betale yderligere 12 dages betalt sygefravær grundet akkumuleret uudnyttet ret til betalt fravær pr. 31. december 20X1 (1,5 dage for hver af de 8 ansatte).

Derfor indregner virksomheden en forpligtelse, som svarer til betaling af 12 dages betalt sygefravær.

16.

Ikke-akkumuleret ret til betalt fravær overføres ikke: den udløber, hvis en ret i det aktuelle regnskabsår ikke anvendes fuldt ud, og berettiger ikke ansatte til en kontant udbetaling af uudnyttet ret, når virksomheden forlades.

Dette er ofte tilfældet for betalt sygefravær (i det omfang uudnyttet tidligere ret ikke medfører en forøgelse af den fremtidige ret), barselsorlov og betalt fravær i forbindelse med indkaldelse som nævning eller aftjening af værnepligt.

Virksomheden indregner ingen forpligtelse eller omkostning før fraværet finder sted, idet den ansattes arbejdsydelse ikke øger ydelsen.

Overskudsdelings- og bonusordninger

17.

Virksomheden skal udelukkende indregne den forventede omkostning til overskudsdeling og bonusbetaling i henhold til afsnit 10, når

a)

virksomheden har en aktuel retlig eller faktisk forpligtelse til at foretage sådanne betalinger som følge af tidligere begivenheder og

b)

et pålideligt skøn kan foretages over forpligtelsen.

En aktuel forpligtelse foreligger udelukkende, hvis virksomheden ikke har andet realistisk alternativ end at foretage betalingerne.

18.

I henhold til nogle overskudsdelingsordninger, modtager ansatte udelukkende en del af overskuddet, hvis de bliver i virksomheden i en specificeret periode.

Sådanne pensionsordninger medfører en faktisk forpligtelse, i takt med at de ansatte udfører en arbejdsydelse, som øger det beløb, der skal betales, hvis de fortsat er ansat ved udløbet af den specificerede periode.

Målingen af sådanne faktiske forpligtelser afspejler muligheden for, at nogle ansatte vil forlade virksomheden uden modtagelse af overskudsdeling.

Eksempel til illustration af afsnit 18

i henhold til en overskudsdelingsordning skal virksomheden betale en konkret del af årets resultat til de ansatte, der udfører en arbejdsydelse i løbet af året.

Hvis ingen ansatte forlader virksomheden i løbet af året, vil den samlede udbetaling af overskud være 3 % af nettooverskuddet.

Virksomheden skønner, at personaleudskiftningen vil reducere betalingerne til 2,5 % af nettooverskuddet.

Virksomheden indregner en forpligtelse og en omkostning på 2,5 % af nettooverskuddet.

19.

I nogle tilfælde har virksomheder ingen retlig forpligtelse til at betale bonus, men der er dog en praksis for at betale bonus.

I sådanne tilfælde har virksomheden en faktisk forpligtelse, idet den ikke har andet realistisk alternativ end at betale bonusen.

Målingen af den faktiske forpligtelse afspejler muligheden for, at nogle ansatte vil forlade virksomheden uden modtagelse af bonus.

20.

Virksomheden kan udelukkende foretage et pålideligt skøn over sin retlige eller faktiske forpligtelse i henhold til en overskudsdelings- eller bonusordning, når

a)

ordningens formelle vilkår indeholder en formel til opgørelse af den beløbsmæssige størrelse af en ydelse,

b)

virksomheden opgør de beløb, som skal udbetales, før årsregnskabet godkendes til offentliggørelse eller

c)

tidligere praksis klart dokumenterer den beløbsmæssige størrelse af virksomhedens faktiske forpligtelse.

21.

En forpligtelse i henhold til en overskudsdelings- eller bonusordning opstår i forbindelse med arbejdsydelser og ikke med en transaktion med virksomhedens ejere.

Derfor indregner virksomheden ikke omkostninger til overskudsdelings- og bonusordninger som udlodning af overskud, men som en omkostning.

22.

Hvis overskudsdeling og bonusbetaling ikke forfalder fuldt ud inden for et år efter det regnskabsår, hvor de ansatte har udført den tilknyttede arbejdsydelse, udgør disse betalinger andre langsigtede personaleydelser (jvf. afsnit 126-131).

Hvis overskudsdeling og bonusbetaling opfylder definitionen på aktiebaseret løn, behandler virksomheden dem i henhold til afsnit 144-152.

Oplysning

23.

Selv om denne standard ikke kræver specifikke oplysninger om kortsigtede personaleydelser, kan andre internationale standarder kræve sådanne oplysninger.

Når det eksempelvis kræves af IAS 24, Oplysning om nærtstående parter, skal virksomheden give oplysninger om personaleydelser til nøglepersoner i ledelsen.

IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, kræver, at virksomheden skal give oplysninger om personaleomkostninger.

PENSIONSYDELSER

SONDRING MELLEM BIDRAGSBASEREDE PENSIONSORDNINGER OG YDELSESBASEREDE PENSIONSORDNINGER

24.

Pensionsydelser omfatter eksempelvis

a)

fratrædelsesydelser, eksempelvis pensioner, og

b)

andre pensionsydelser, eksempelvis livsforsikring og sygesikring efter fratrædelse.

Ordninger, hvor virksomheden betaler pensionsydelser, er pensionsordninger.

Virksomheden anvender denne standard på alle sådanne ordninger, uanset om de involverer etablering af en separat enhed, som modtager bidrag eller betaler ydelser.

25.

Pensionsordninger klassificeres enten som bidragsbaserede eller ydelsesbaserede pensionsordninger, afhængig af ordningens økonomiske indhold i henhold til dens hovedvilkår.

I bidragsbaserede pensionsordninger

a)

begrænses virksomhedens retlige eller faktiske forpligtelse til det beløb, den har aftalt at indskyde i fonden.

Derfor bestemmes den beløbsmæssige størrelse af pensionsydelser, som den ansatte modtager, af den beløbsmæssige størrelse af bidragene fra virksomheden (og eventuelt fra den ansatte) til en pensionsordning eller et forsikringsselskab, med tillæg af investeringsafkastet fra bidragene, og

b)

bærer den ansatte derfor den aktuarmæssige risiko (for at ydelserne vil blive mindre end forventet) og investeringsrisikoen (for at aktiverne vil være utilstrækkelige til, at de forventede ydelser kan opnås).

26.

Eksempler på tilfælde, hvor virksomhedens forpligtelse ikke er begrænset til det beløb, den har aftalt at bidrage til en fond, er, hvor virksomheden har en retlig eller faktisk forpligtelse på grund af

a)

en pensionsordnings ydelsessammensætning, som ikke udelukkende er tilknyttet bidragenes beløbsmæssige størrelse,

b)

en garanti, enten indirekte gennem en pensionsordning eller direkte, for et specifikt afkast af bidragene eller

c)

uformel praksis, som medfører en faktisk forpligtelse.

En faktisk forpligtelse kan eksempelvis opstå, hvor virksomheden hidtil har øget tidligere ansattes ydelser for at følge med inflationen, også selv om der ikke foreligger nogen retlig forpligtelse.

27.

I henhold til ydelsesbaserede pensionsordninger

a)

er det virksomhedens forpligtelse at stille de aftalte ydelser til rådighed for nuværende og tidligere ansatte og

b)

bæres den aktuarmæssige risiko (for at ydelserne vil koste mere end forventet) og investeringsrisikoen i realiteten af virksomheden.

Hvis det aktuarmæssige eller investeringsmæssige forløb er værre end forventet, kan virksomhedens forpligtelse blive forøget.

28.

Afsnit 29-42 nedenfor forklarer sondringen mellem bidragsbaserede og ydelsesbaserede pensionsordninger i forbindelse med pensionsordninger med flere virksomheder, lovpligtige offentlige pensionsordninger og forsikrede ydelser.

Pensionsordninger med flere virksomheder

29.

Virksomheden skal klassificere en pensionsordning med flere virksomheder som en bidragsbaseret eller en ydelsesbaseret pensionsordning i henhold til pensionsordningens vilkår (herunder faktiske forpligtelser, som ligger uden for de formelle vilkår).

Er en pensionsordning med flere virksomheder en ydelsesbaseret pensionsordning, skal virksomheden

a)

regnskabsmæssigt behandle sin forholdsmæssige andel af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse, ordningens aktiver og omkostninger tilknyttet pensionsordningen på samme måde som for alle andre ydelsesbaserede pensionsordninger og

b)

give de i afsnit 120 krævede oplysninger.

30.

Når der ikke er tilstrækkelige oplysninger til rådighed til regnskabsmæssigt at behandle en ydelsesbaseret pensionsordning med flere virksomheder som en ydelsesbaseret pensionsordning skal virksomheden

a)

regnskabsmæssigt behandle pensionsordningen i henhold til afsnit 44-46, som om det var en bidragsbaseret pensionsordning,

b)

oplyse om

i)

at pensionsordningen er en ydelsesbaseret pensionsordning og

ii)

grunden til, at der ikke er tilstrækkelig information til rådighed til, at virksomheden er i stand til regnskabsmæssigt behandle pensionsordningen som en ydelsesbaseret pensionsordning og

c)

i det omfang en over- eller underdækning af pensionsordningen kan have en virkning på den beløbsmæssige størrelse af fremtidige bidrag, yderligere give oplysning om

i)

eventuelle oplysninger om over- eller underdækningen,

ii)

det til opgørelsen af over- eller underdækningen anvendte grundlag og

iii)

eventuelle konsekvenser for virksomheden.

31.

Et eksempel på en ydelsesbaseret pensionsordning med flere virksomheder er tilfælde, hvor

a)

pensionsordningen finansieres på et løbende grundlag, således at bidragene fastsættes på et niveau, som forventes at være tilstrækkeligt til at betale forfaldne ydelser i det samme regnskabsår, og fremtidige ydelser optjent i det aktuelle regnskabsår vil blive betalt af fremtidige bidrag og

b)

personaleydelserne bestemmes af ansættelsens længde, og de deltagende virksomheder ikke har nogen realistisk mulighed for at udtrække af pensionsordningen uden at betale bidrag for de ydelser, de ansatte har optjent frem til tidspunktet for virksomhedens udtræden.

En sådan pensionsordning medfører en aktuarmæssig risiko for virksomheden

Hvis den samlede omkostning til ydelser, som allerede er optjent på balancedagen, overstiger det forventede, skal virksomheden enten øge sit bidrag eller overtale de ansatte til at godkende en reduktion af ydelserne.

Derfor er en sådan pensionsordning en ydelsesbaseret pensionsordning.

32.

Når der er tilstrækkelig information til rådighed om en pensionsordning med flere virksomheder, som er en ydelsesbaseret pensionsordning, skal virksomheden regnskabsmæssigt behandle sin forholdsmæssige andel af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse, ordningens aktiver og omkostninger til pensionsydelser på samme måde som for alle andre ydelsesbaserede pensionsordninger.

I nogle tilfælde er virksomheden dog ikke i stand til at identificere sin andel af pensionsordningens underliggende finansielle stilling og indtjening tilstrækkelig pålideligt.

Dette kan forekomme, hvis

a)

virksomheden ikke har adgang til oplysninger om pensionsordningen, som opfylder de i denne standard stillede krav, eller

b)

pensionsordningen udsætter de deltagende virksomheder for aktuarmæssige risici vedrørende nuværende og tidligere ansatte i andre virksomheder, således at der ikke foreligger noget ensartet eller pålideligt grundlag for allokering af forpligtelsen, ordningens aktiver og omkostninger til de individuelle virksomheder, som deltager i pensionsordningen.

I disse tilfælde behandler virksomheden regnskabsmæssigt pensionsordningen, som om den var en bidragsbaseret pensionsordning, og giver de i afsnit 30 krævede supplerende oplysninger.

33.

Pensionsordninger med flere virksomheder kan klart adskilles fra fællesadministrerede pensionsordninger.

En fællesadministreret pensionsordning er udelukkende en sammenlægning af flere arbejdsgiveres pensionsordninger, så disses investeringsaktiver samles for at reducere omkostningerne til kapitalforvaltning og administration, men de forskellige arbejdsgiveres fordringer holdes adskilt og kan udelukkende anvendes til fyldestgørelse af den enkelte arbejdsgivers ansatte.

Fællesadministrerede pensionsordninger medfører ingen særlige regnskabsmæssige problemer, idet oplysninger er let tilgængelige, så de kan behandles på samme måde som andre enkeltstående arbejdsgiveres pensionsordninger, og idet sådanne pensionsordninger ikke udsætter de deltagende virksomheder for aktuarmæssige risici vedrørende andre virksomheders nuværende og tidligere ansatte.

I henhold til definitionerne i denne standard skal virksomheden klassificere en fællesadministreret pensionsordning som en bidragsbaseret pensionsordning eller en ydelsesbaseret pensionsordning i henhold til pensionsordningens vilkår (herunder faktiske forpligtelser, som ligger uden for de formelle vilkår).

34.

Ydelsesbaserede pensionsordninger, som samler aktiver fra forskellige virksomheder, som er under samme bestemmende indflydelse, eksempelvis en modervirksomhed og dens dattervirksomheder, er ikke pensionsordninger med flere virksomheder.

Derfor behandler virksomheden alle sådanne pensionsordninger som ydelsesbaserede pensionsordninger.

35.

IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver kræver, at virksomheden indregner, eller giver oplysning om, visse eventualforpligtelser.

I forbindelse med en pensionsordning med flere virksomheder kan en eventualforpligtelse eksempelvis hidrøre fra

a)

aktuarmæssige tab tilknyttet andre deltagende virksomheder, idet hver virksomhed, som deltager i en pensionsordning med flere virksomheder, påtager sig aktuarmæssige risici for de andre deltagende virksomheder eller

b)

en forpligtelse i henhold til pensionsordningens vilkår til at finansiere en underdækning i pensionsordningen, hvis andre virksomheder udtræder af ordningen.

Lovpligtige offentlige pensionsordninger

36.

Virksomheden skal regnskabsmæssigt behandle en lovpligtig offentlig pensionsordning på samme måde som en pensionsordning med flere virksomheder (jvf. afsnit 29 og 30).

37.

Lovpligtige offentlige pensionsordninger fastsættes ved lov til dækning af alle virksomheder (eller alle virksomheder inden for en bestemt kategori, eksempelvis en bestemt branche) og drives af offentlige eller lokale myndigheder eller et andet organ (eksempelvis en uafhængig myndighed oprettet til formålet), som ikke er underlagt den regnskabsaflæggende virksomheds bestemmende indflydelse eller indflydelse i øvrigt.

Nogle virksomhedspensionsordninger omfatter både tvungne ydelser som udgør ydelser, der ellers ville blive betalt ved en lovpligtig offentlig pensionsordning, samt yderligere frivillige ydelser.

Sådanne pensionsordninger er ikke lovpligtige offentlige pensionsordninger.

38.

Lovpligtige offentlige pensionsordninger karakteriseres i indhold som ydelsesbaserede eller bidragsbaserede pensionsordninger på grundlag af virksomhedens forpligtelser i henhold til pensionsordningen.

Mange lovpligtige offentlige pensionsordninger afdækkes løbende, således at bidragene fastsættes på et niveau, som forventes at være tilstrækkeligt til at betale de krævede ydelser, som forfalder i det samme regnskabsår, og fremtidige ydelser optjent i det aktuelle regnskabsår vil blive betalt af fremtidige bidrag.

Dog har virksomheder i de fleste lovpligtige offentlige pensionsordninger ingen retlig eller faktisk forpligtelse til at betale disse fremtidige ydelser.

Virksomhedens eneste forpligtelse er at betale bidragene, i takt med at de forfalder, og hvis den ophører med at ansætte deltagere af en lovpligtig offentlig pensionsordning, vil virksomheden ikke have nogen forpligtelse til at udbetale ydelser optjent af dens egne ansatte i tidligere år.

Af denne grund er lovpligtige offentlige pensionsordninger normalt bidragsbaserede.

Dog anvender virksomheden den i afsnit 29 og 30 foreskrevne behandling i de sjældne tilfælde, hvor en lovpligtig offentlig pensionsordning er ydelsesbaseret.

Forsikrede ydelser

39.

Virksomheden kan betale forsikringspræmier til afdækning af en pensionsordning.

Virksomheden skal behandle en sådan pensionsordning som en bidragsbaseret pensionsordning, medmindre virksomheden (enten direkte eller indirekte gennem pensionsordningen) har en retlig eller faktisk forpligtelse til

a)

at betale personaleydelser direkte, når de forfalder, eller

b)

at betale yderligere beløb, hvis forsikringsgiveren ikke betaler alle fremtidige personaleydelser tilknyttet arbejdsydelser i det aktuelle eller tidligere regnskabsår.

Hvis virksomheden har en sådan retlig eller faktisk forpligtelse, skal virksomheden behandle pensionsordningen som en ydelsesbaseret pensionsordning.

40.

Ydelser forsikret gennem en forsikringskontrakt behøver ikke at have en direkte eller automatisk forbindelse med virksomhedens forpligtelse vedrørende personaleydelser.

Pensionsordninger hvori indgår forsikringskontrakter er underlagt de samme principper for regnskabsmæssig behandling og afdækning som andre afdækkede pensionsordninger.

41.

Når virksomheden afdækker en pensionsforpligtelse ved at bidrage til en forsikringspolice, i henhold til hvilken virksomheden har en retlig eller faktisk forpligtelse (enten direkte eller indirekte gennem pensionsordningen, gennem metoden til fastsættelse af fremtidige præmier eller gennem et nærtstående forhold til forsikringsgiveren), udgør betalingen af præmier ikke en bidragsbaseret ordning.

Heraf følger, at virksomheden

a)

regnskabsmæssigt behandler en anvendelig forsikringspolice som en ordnings aktiv (jvf. afsnit 7) og

b)

indregner andre forsikringspolicer som en godtgørelsesret (hvis policerne opfylder kriterierne i afsnit 104A).

42.

Når en forsikringspolice er udstedt i navnet af en bestemt deltager eller en gruppe af deltagere i en pensionsordning, og virksomheden ikke har nogen retlig eller faktisk forpligtelse til at dække eventuelle tab på forsikringspolicen, har virksomheden ingen forpligtelse til at betale ydelser til ansatte, og forsikringsgiveren alene er ansvarlig for betaling af ydelserne.

Betaling af faste præmier i henhold til sådanne aftaler er i realiteten en indfrielse af forpligtelser vedrørende personaleydelser frem for en investering til indfrielse af forpligtelsen.

Således har virksomheden ikke længere et aktiv eller en forpligtelse.

Derfor behandler virksomheden sådanne betalinger som bidrag til en bidragsbaseret pensionsordning.

PENSIONSYDELSER

BIDRAGSBASEREDE PENSIONSORDNINGER

43.

Regnskabsmæssig behandling af bidragsbaserede pensionsordninger er ligetil, idet den regnskabsaflæggende virksomheds forpligtelse i hvert regnskabsår bestemmes af de beløb, der skal bidrages for det regnskabsår.

Derfor kræves ingen aktuarmæssige forudsætninger til måling af forpligtelsen eller omkostningen, og der er ingen mulighed for aktuarmæssige gevinster eller tab.

Endvidere måles forpligtelserne på et udiskonteret grundlag, bortset fra tilfælde, hvor de ikke forfalder fuldt ud inden for et år efter det regnskabsår, hvor de ansatte har udført den tilknyttede arbejdsydelse.

Indregning og måling

44.

Når en ansat har udført en arbejdsydelse for virksomheden i løbet af et regnskabsår, skal virksomheden indregne det forfaldne bidrag til en bidragsbaseret pensionsordning til gengæld for denne ydelse

a)

som en forpligtelse (periodiseret omkostning) efter fradrag af allerede betalte bidrag.

Hvis det allerede betalte bidrag overstiger det forfaldne bidrag for arbejdsydelser før balancedagen, skal virksomheden indregne denne overdækning som et aktiv (forudbetalt omkostning), i det omfang forudbetalingen vil føre til eksempelvis en reduktion af fremtidige betalinger eller en kontant tilbagebetaling og

b)

som en omkostning, medmindre en anden international regnskabsstandard kræver eller tillader optagelse af bidragene i et aktivs kostpris (jvf. eksempelvis IAS 2, Varebeholdninger og IAS 16, Materielle anlægsaktiver).

45.

Når bidrag til en bidragsbaseret pensionsordning ikke forfalder fuldt ud inden for et år efter det regnskabsår, hvor de ansatte har udført den tilknyttede arbejdsydelse, skal de diskonteres ved anvendelse af den i afsnit 78 specificerede diskonteringssats.

Oplysning

46.

Virksomheden skal oplyse det beløb, som er indregnet som omkostning for bidragsbaserede pensionsordninger.

47.

Når det kræves af IAS 24, Oplysning om nærtstående parter, skal virksomheden give oplysninger om bidrag til bidragsbaserede pensionsordninger for nøglepersoner i ledelsen.

PENSIONSYDELSER

YDELSESBASEREDE PENSIONSORDNINGER

48.

Regnskabsmæssig behandling af ydelsesbaserede pensionsordninger er kompliceret, idet der kræves aktuarmæssige forudsætninger for at måle forpligtelsen og omkostningen, og der er en mulighed for aktuarmæssige gevinster eller tab.

Endvidere måles forpligtelserne på et diskonteret grundlag, idet de kan indfries mange år efter, at de ansatte udfører de tilknyttede arbejdsydelser.

Indregning og måling

49.

Ydelsesbaserede pensionsordninger kan være uafdækkede eller helt eller delvis afdækket ved bidrag betalt af virksomheden samt i nogle tilfælde dens ansatte til en enhed, eller fond, som er juridisk adskilt fra den regnskabsaflæggende virksomhed, og hvorfra personaleydelserne udbetales.

Betalingen af afdækkede ydelser, når de forfalder, afhænger ikke kun af fondens finansielle stilling eller investeringsmæssige indtjening, men også af virksomhedens evne (og vilje) til finansiere underdækning i fondens aktiver.

Derfor yder virksomheden i realiteten garanti for de aktuarmæssige og investeringsmæssige risici tilknyttet pensionsordningen.

Derfor er den indregnede omkostning for en ydelsesbaseret pensionsordning ikke nødvendigvis lig den beløbsmæssige størrelse af forfaldne bidrag for regnskabsåret.

50.

Virksomhedens regnskabsmæssige behandling af ydelsesbaserede pensionsordninger sker efter følgende procedurer

a)

anvendelse af aktuarmæssige teknikker til at opnå et pålideligt skøn over den beløbsmæssige størrelse af ydelser, som ansatte har optjent til gengæld for arbejdsydelser i det aktuelle og tidligere regnskabsår.

Dette kræver, at virksomheden opgør, hvor stor en ydelse, der kan henføres til det aktuelle og tidligere regnskabsår (jvf. afsnit 67-71) og foretager skøn (aktuarmæssige forudsætninger) over demografiske variabler (eksempelvis personaleudskiftning og dødelighed) og økonomiske variabler (eksempelvis fremtidige stigninger i lønninger og sygesikringsomkostninger), som vil påvirke ydelsens kostpris (jvf. afsnit 72-91),

b)

diskontering af ydelsen ved anvendelse af the Projected Unit Credit Method for at opgøre nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse og pensionsomkostningerne vedrørende det aktuelle regnskabsår (jvf. afsnit 64-66),

c)

opgørelse af dagsværdien af ordningens aktiver (jvf. afsnit 102-104),

d)

opgørelse af den samlede beløbsmæssige størrelse af aktuarmæssige gevinster og tab og den beløbsmæssige størrelse af de aktuarmæssige gevinster og tab, som skal indregnes (jvf. afsnit 92-95),

e)

opgørelse af pensionsomkostninger tilknyttet tidligere regnskabsår som følge af introduktion eller ændring af en pensionsordning (jvf. afsnit 96-101) og

f)

opgørelse af gevinster eller tab som følge af nedskæring eller indfrielse af en pensionsordning (jvf. afsnit 109-115).

Når virksomheden har mere end en ydelsesbaseret pensionsordning, skal den anvende disse procedurer separat for hver pensionsordning.

51.

I nogle tilfælde kan skøn, gennemsnit og forenklede beregninger give en pålidelig tilnærmelse af de detaljerede beregninger illustreret i denne standard.

Regnskabsmæssig behandling af en faktisk forpligtelse

52.

Virksomheden skal ikke kun indregne sin retlige forpligtelse i henhold til de formelle vilkår i en ydelsesbaserede pensionsordning, men også faktiske forpligtelser hidrørende fra virksomhedens uformelle praksis.

Uformel praksis medfører en faktisk forpligtelse, hvor virksomheden ikke har andet realistisk alternativ end at betale personaleydelserne.

Eksempelvis foreligger der en faktisk forpligtelse, hvor en ændring i virksomhedens uformelle praksis vil medføre uacceptabel skade på forholdet til de ansatte.

53.

En ydelsesbaseret pensionsordnings formelle vilkår kan tillade, at virksomheden bringer sine forpligtelser i henhold til pensionsordningen til ophør.

Det er dog normalt vanskeligt for virksomheden at ophæve en pensionsordning, hvis de ansatte skal beholdes.

Når der ikke er dokumentation for det modsatte, forudsættes det derfor ved den regnskabsmæssige behandling af pensionsydelser, at virksomheden, som aktuelt udlover sådanne ydelser, vil fortsætte hermed over de ansattes resterende arbejdsliv.

Balancen

54.

Det beløb, som indregnes for en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse, skal være det samlede nettobeløb af følgende

a)

nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse på balancedagen (jvf. afsnit 64),

b)

med tillæg af eventuelle indregnede aktuarmæssige gevinster (og fradrag af eventuelle aktuarmæssige tab), som ikke er indregnet som følge af den i afsnit 92-93 beskrevne behandling,

c)

med fradrag af eventuelle endnu ikke indregnede pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår (jvf. afsnit 96),

d)

med fradrag af dagsværdien på balancedagen af ordningens eventuelle aktiver, som skal anvendes til direkte at indfri forpligtelserne (jvf. afsnit 102-104).

55.

Nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsordning er bruttoforpligtelsen før fradrag af dagsværdien af ordningens aktiver.

56.

Virksomheden skal opgøre nutidsværdien af ydelsesbaserede pensionsforpligtelser og dagsværdien af ordningens aktiver med tilstrækkelig regelmæssighed til, at de i årsregnskabet indregnede beløb ikke afviger væsentligt fra de beløb, som vil blive opgjort på balancedagen.

57.

Denne standard tilskynder til, men kræver ikke, at virksomheden anvender en kvalificeret aktuar til målingen af alle væsentlige pensionsforpligtelser.

Af praktiske årsager kan virksomheden anmode en kvalificeret aktuar om at foretage en detaljeret værdiansættelse af forpligtelsen før balancedagen.

Dog ajourføres resultatet af denne værdiansættelse, hvis der opstår væsentlige transaktioner og andre væsentlige ændringer i forholdene (herunder ændringer i markedsværdi og rentesatser) mellem dette tidspunkt og balancedagen.

58.

Det opgjorte beløb i henhold til afsnit 54 kan være negativt (et aktiv).

Virksomheden skal måle det heraf følgende aktiv til det laveste beløb af

a)

det opgjorte beløb i henhold til afsnit 54 og

b)

nettobeløbet af

i)

eventuelle akkumulerede ikke-indregnede aktuarmæssige nettotab eller pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår (jvf. afsnit 92,93 og 96) og

ii)

nutidsværdien af eventuelle økonomiske fordele i form af tilbagebetalinger fra pensionsordningen eller reduktioner i fremtidige bidrag til pensionsordningen. Nutidsværdien af disse økonomiske fordele skal opgøres ved anvendelse af den i afsnit 78 specificerede diskonteringssats.

58A.

Anvendelsen af bestemmelserne i afsnit 58 må ikke medføre, at gevinster udelukkende indregnes i det aktuelle regnskabsår som følge af aktuarmæssige tab eller pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, eller at tab udelukkende indregnes i det aktuelle regnskabsår som følge af aktuarmæssige gevinster.

Virksomheden skal derfor i henhold til afsnit 54 straks indregne følgende, i det omfang de opstår, når det ydelsesbaserede pensionsaktiv opfylder bestemmelserne i afsnit 58b)

a)

aktuarmæssige nettotab for det aktuelle regnskabsår og pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, i det omfang de overstiger en reduktion i nutidsværdien af de i afsnit 58b)ii) beskrevne økonomiske fordele.

Såfremt der ikke er sket en ændring eller stigning i nutidsværdien af de økonomiske fordele, skal hele det aktuarmæssige nettotab for det aktuelle regnskabsår og pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår indregnes straks i henhold til afsnit 54.

b)

aktuarmæssige nettogevinster for det aktuelle regnskabsår med fradrag af pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, i det omfang de overstiger en stigning i nutidsværdien af de i afsnit 58b)ii) beskrevne økonomiske fordele.

Såfremt der ikke er sket en ændring eller et fald i nutidsværdien af de økonomiske fordele, skal hele den aktuarmæssige nettogevinst for det aktuelle regnskabsår med fradrag af pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår indregnes straks i henhold til afsnit 54.

58B.

Bestemmelserne i afsnit 58A finder udelukkende anvendelse, hvis virksomheden ved regnskabsårets begyndelse eller slutning har en overdækning

10)

En pensionsordning er overdækket, når dagsværdien af ordningens aktiver overstiger nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse.

af en ydelsesbaseret pensionsordning, og virksomheden som følge af vilkårene i pensionsordningen ikke kan genindvinde dette overskud fuldt ud ved tilbagebetalinger fra pensionsordningen eller reduktioner i fremtidige bidrag til pensionsordningen.

I sådanne tilfælde vil pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår og aktuarmæssige tab, som opstår i det aktuelle regnskabsår og hvis indregning udskydes i henhold til afsnit 54, øge det i afsnit 58b)i) specificerede beløb.

Hvis denne forøgelse ikke modsvares af et tilsvarende fald i nutidsværdien af de økonomiske fordele, som opfylder kriterierne for indregning i henhold til afsnit 58b)ii), vil det i afsnit 58b) specificerede beløb øges, og dermed vil en gevinst opstå.

I henhold til afsnit 58A må virksomheden ikke indregne sådanne gevinster.

Det modsatte er tilfældet med aktuarmæssige gevinster, som opstår i det aktuelle regnskabsår og hvis indregning udskydes i henhold til afsnit 54, i det omfang de aktuarmæssige gevinster reducerer de akkumulerede ikke-indregnede aktuarmæssige tab.

I henhold til afsnit 58A må virksomheden ikke indregne sådanne tab.

59.

Et aktiv kan opstå, når en ydelsesbaseret pensionsordning er blevet overdækket eller i visse tilfælde, hvor der indregnes aktuarmæssige gevinster.

I sådanne tilfælde indregner virksomheden et aktiv, idet

a)

virksomheden kontrollerer en ressource, som er dens evne til at anvende overdækningen til frembringelse af fremtidige ydelser,

b)

denne kontrol er et resultat af tidligere begivenheder (bidrag betalt af virksomheden og arbejdsydelser udført af den ansatte) og

c)

fremtidige økonomiske fordele er til rådighed for virksomheden i form af en reduktion i fremtidige bidrag eller en kontant tilbagebetaling, enten direkte til virksomheden eller indirekte til en anden pensionsordning, som er underdækket.

60.

Begrænsningen i afsnit 58b) tilsidesætter ikke den forsinkede indregning af visse aktuarmæssige tab (jvf. afsnit 92 og 93) og visse pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår (jvf. afsnit 96), bortset fra som specificeret i afsnit 58A.

Begrænsningen tilsidesætter dog den i afsnit 155b) beskrevne overgangsmulighed.

Afsnit 120c)(vi) kræver, at virksomheden oplyser om beløb, der ikke er indregnet som et aktiv grundet begrænsningen i afsnit 58b).

Eksempel til illustration af afsnit 60

En ydelsesbaseret pensionsordning har følgende karakteristika

Forpligtelsens nutidsværdi

1,1

Dagsværdien af ordningens aktiver

1 190

(90)

Ikke-indregnede aktuarmæssige tab

(110)

Ikke-indregnede pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår

(70)

Ikke-indregnet stigning i forpligtelsen ved førstegangsanvendelse af standarden i henhold til afsnit 15 5 b)

(50)

Negativt beløb opgjort i henhold til afsnit 54

320

Nutidsværdien af fremtidige tilbagebetalinger og reduktioner i fremtidige bidrag

90

Begrænsningen i afsnit 58 b) beregnes som følger

Ikke-indregnede aktuarmæssige tab

110

Ikke-indregnede pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår

70

Nutidsværdien af fremtidige tilbagebetalinger og reduktioner i fremtidige bidrag

90

Begrænsning

270

270 er mindre end 320.

Derfor indregner virksomheden et aktiv på 270 og oplyser, at begrænsningen har reduceret aktivets regnskabsmæssige værdi med 50 (jvf. afsnit 120c)(vi)).

Resultatopgørelsen

61.

Virksomheden skal indregne følgende nettobeløb som omkostning eller som indtægt (i henhold til begrænsningen i afsnit 58b)) medmindre en anden international regnskabsstandard kræver eller tillader, at disse beløb optages i et aktivs kostpris

a)

pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår (jvf. afsnit 63-91),

b)

renteomkostninger (jvf. afsnit 82),

c)

det forventede afkast af ordningens aktiver (jvf. afsnit 105-107) og en eventuel godtgørelsesret (jvf.

104A),

d)

aktuarmæssige gevinster og tab, i det omfang de er indregnet i henhold til afsnit 92 og 93,

e)

pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, i det omfang afsnit 96 kræver, at virksomheden indregner disse og

f)

virkningen af eventuelle nedskæringer eller indfrielser (jvf. afsnit 109 og 110).

62.

Andre internationale regnskabsstandarder kræver optagelse af visse omkostninger vedrørende personaleydelser i kostprisen af aktiver, eksempelvis varebeholdninger eller materielle anlægsaktiver (jvf.

IAS 2, Varebeholdninger og IAS 16, Materielle anlægsaktiver).

Omkostninger vedrørende pensionsydelser medtaget i sådanne aktivers kostpris omfatter den relevante andel af de i afsnit 61 nævnte elementer.

Indregning og måling: nutidsværdi af ydelsesbaserede pensionsforpligtelser og pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår

63.

De samlede omkostninger til en ydelsesbaseret pensionsordning kan påvirkes af mange variabler, eksempelvis slutløn, personaleudskiftning og dødelighed, udviklingstendenser i sygesikringsomkostninger samt, for afdækkede pensionsordninger, investeringsafkastet af ordningens aktiver.

De samlede omkostninger til pensionsordningen er usikre, og denne usikkerhed vil sandsynligvis eksistere over en lang tidsperiode.

For at måle nutidsværdien af pensionsforpligtelsen og den tilknyttede pensionsomkostning vedrørende det aktuelle regnskabsår, er det nødvendigt at

a)

anvende en aktuarmæssig værdiansættelsesmetode (jvf. afsnit 64-66),

b)

henføre ydelser til de regnskabsår, hvor de ansatte har udført arbejdsydelsen (jvf. afsnit 67-71) og

c)

opstille aktuarmæssige forudsætninger (jvf. afsnit 72-91).

Aktuarmæssig værdiansættelsesmetode

64.

Virksomheden skal anvende the Projected Unit Credit Method til at opgøre nutidsværdien af de ydelsesbaserede pensionsforpligtelser og den tilknyttede pensionsomkostning vedrørende det aktuelle regnskabsår samt, hvis det er relevant, pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår.

65.

The Projected Unit Credit Method (undertiden benævnt »accrued benefit method pro-rated on service« eller »the benefit/years of service method«) antager, at hvert arbejdsår giver ret til en yderligere ydelsesenhed (jvf. afsnit 67-71), og hver enhed måles separat med henblik på at opbygge den samlede forpligtelse (jvf. afsnit 72-91).

66.

Virksomheden diskonterer hele pensionsforpligtelsen, selv om dele af forpligtelsen forfalder inden for et år efter balancedagen.

Eksempel til illustration af afsnit 65

En engangsydelse betales ved ansættelsens ophør svarende til 1 % af slutlønnen for hvert arbejdsår.

Løn i år 1 er 10000 og antages at stige med 7 % (sammenlagt) hvert år.

Diskonteringssatsen er 10 % pr. år.

Følgende tabel viser, hvordan forpligtelsen stiger for en ansat, som forventes at forlade virksomheden ved udgangen af år 5, når det samtidig antages, at der ikke sker ændringer i de aktuarmæssige forudsætninger.

For overskuelighedens skyld er der i dette eksempel ikke medtaget de yderligere reguleringer, som er nødvendige for at afspejle sandsynligheden for, at den ansatte forlader virksomheden på et tidligere eller senere tidspunkt.

År

1

2

3

4

5

Ydelse henført til

-tidligere regnskabsår

0

131

262

393

524

- aktuelle regnskabsår (1 % af slutlønnen)

131

131

131

131

131

-aktuelle og tidligere regnskabsår

131

262

393

524

655

Forpligtelse, primo

-

89

196

324

476

10 % rente

-

9

20

33

48

Pensionsomkostninger vedrørende det aktu­elle regnskabsår

89

98

108

119

131

Forpligtelse, ultimo

89

196

324

476

655

Note

1.

Forpligtelsen primo er nutidsværdien af den ydelse, der vedrører tidligere regnskabsår.

2.

Pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår er nutidsværdien af den ydelse, der vedrører det aktuelle regnskabsår.

3.

Forpligtelsen, ultimo, er nutidsværdien af den ydelse, der vedrører det aktuelle og tidligere regnskabsår.

Henføring af ydelser til arbejdsår

67.

Ved opgørelsen af nutidsværdien af virksomhedens ydelsesbaserede pensionsforpligtelser, de tilknyttede pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår samt, hvis det er relevant, pensionsomkostninger tilknyttet tidligere regnskabsår, skal virksomheden henføre ydelserne til arbejdsår i henhold til pensionsordningens ydelsessammensætning.

Hvis en arbejdsydelse i senere regnskabsår vil medføre et væsentligt højere ydelsesniveau end i tidligere regnskabsår, skal virksomheden dog henføre ydelserne lineært fra

a)

det tidspunkt, hvor en arbejdsydelse først medfører ydelser i henhold til pensionsordningen (uanset om ydelserne er betinget af yderligere arbejdsydelser) indtil

b)

det tidspunkt, hvor yderligere arbejdsydelser ikke vil medføre væsentlige yderligere ydelser i henhold til pensionsordningen bortset fra ved yderligere lønstigninger.

68.

The Projected Unit Credit Method kræver, at virksomheden henfører ydelser til det aktuelle regnskabsår (for at opgøre pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår) og det aktuelle og tidligere regnskabsår (for at opgøre nutidsværdien af ydelsesbaserede pensionsforpligtelser).

Virksomheden henfører ydelser til de regnskabsår, hvor forpligtelsen vedrørende pensionsydelser opstår.

En sådan forpligtelse opstår, i takt med at ansatte udfører arbejdsydelser til gengæld for pensionsydelser, som virksomheden forventer at betale i fremtidige regnskabsår.

Aktuarmæssige teknikker gør det muligt for virksomheden at måle denne forpligtelse med tilstrækkelig pålidelighed til at indregning af en forpligtelse kan forsvares.

Eksempel til illustration af afsnit 68

1.

En ydelsesbaseret pensionsordning giver ved pension en engangsydelse på 100 for hvert arbejdsår.

En ydelse på 100 henføres til hvert år.

Pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår er nutidsværdien af 100.

Nutidsværdien af den ydelsesbaserede pen­sions­for­plig­tel­se er nutidsværdien af 100 ganget med antallet af arbejdsår på balancedagen.

Hvis ydelsen forfalder straks, når den ansatte forlader virksomheden, afspejler pen­sions­om­kost­nin­ger­ne vedrørende det aktuelle regnskabsår og nutidsværdien af den ydel­ses­baserede pensionsforpligtelse det tidspunkt, hvor den ansatte forventes at forlade virksom­he­den.

På grund af effekten af diskonteringen er de derfor mindre end de beløb, der ville være opgjort, hvis den ansatte havde forladt virksomheden på balancedagen.

2.

En pensionsordning giver en månedlig pension på 0,2 % af slutlønnen for hvert arbejdsår.

Pensionen forfalder fra det fyldte 65 år.

Ydelser, som svarer til nutidsværdien på den forventede pensionsalder af en månedlig pension på 0,2 % af den skønnede slutløn fra den forventede pensionsalder indtil den forventede dødsdag, henføres til hvert arbejdsår.

Pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår er nutidsværdien af denne ydelse.

Nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse er nutidsværdien af månedlige pensionsbetalinger på 0,2 % af slutlønnen ganget med antallet af arbejdsår på balancedagen.

Pensionsomkostningerne vedrørende det aktuelle regnskabsår og nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse diskonteres, idet pensionsudbetalingen begynder ved 65 år.

69.

Arbejdsydelser medfører en forpligtelse i en ydelsesbaseret pensionsordning, selv om ydelserne er betinget af fremtidig ansættelse (det vil med andre ord sige, at de ikke er sikrede).

Arbejdsydelser før tidspunktet, hvor ydelserne er sikret, medfører en faktisk forpligtelse, idet omfanget af fremtidige arbejdsydelser, som de ansatte skal udføre, før de er berettiget til ydelser, reduceres på hver efterfølgende balancedag.

Ved målingen af sin ydelsesbaserede pensionsforpligtelse, tager virksomheden sandsynligheden for, at nogle ansatte ikke opfylder kravene for sikring af ydelserne, i betragtning.

Selv om visse pensionsydelser, eksempelvis sygesikringsydelser efter fratrædelse, kun forfalder, hvis en specificeret begivenhed opstår, når en ansat ikke længere er i virksomheden, opstår der tilsvarende en forpligtelse, når den ansatte udfører en arbejdsydelse, som vil skabe en ret til ydelsen, hvis den specificerede begivenhed opstår.

Sandsynligheden for, at den specificerede begivenhed vil opstå, påvirker målingen af forpligtelsen, men afgør ikke, om forpligtelsen foreligger.

Eksempel til illustration af afsnit 69

1.

En pensionsordning betaler en ydelse på 100 for hvert arbejdsår.

Ydelserne bliver sikret efter 10 arbejdsår.

En ydelse på 100 henføres til hvert år.

For hvert af de første 10 år afspejler pensionsomkostningerne vedrørende det aktuelle regnskabsår og forpligtelsens nutidsværdi sandsynligheden for, at den ansatte ikke vil fuldføre 10 arbejdsår.

2.

En pensionsordning betaler en ydelse på 100 for hvert arbejdsår, undtagen arbejdsydelse før en alder af 25.

Ydelserne er sikret med det samme.

Der henføres ingen ydelse for arbejdsydelse før en alder af 25, idet arbejdsydelse før dette tidspunkt ikke medfører ydelser (betingede eller ikke).

En ydelse på 100 henføres til hvert af de efterfølgende år.

70.

Forpligtelsen øges indtil det tidspunkt, hvor yderligere arbejdsydelser ikke vil medføre væsentlige yderligere ydelser.

Derfor henføres alle ydelser til regnskabsår, der slutter på dette tidspunkt eller tidligere.

Ydelser henføres til de enkelte regnskabsår i henhold til pensionsordningens ydelsessammensætning, men hvis arbejdsydelser i senere regnskabsår vil medføre et væsentligt højere ydelsesniveau end i tidligere regnskabsår, henfører virksomheden ydelserne lineært indtil det tidspunkt, hvor yderligere arbejdsydelser vil medføre væsentlige yderligere ydelser.

Dette sker, fordi arbejdsydelsen i hele perioden i sidste ende vil føre til ydelser på et højere niveau.

Eksempel til illustration af afsnit 70

1.

En pensionsordning betaler en engangsydelse på 1000, som bliver sikret efter 10 års ansættelse.

Pensionsordningen giver ingen yderligere ydelser for efterfølgende arbejdsydelser.

En ydelse på 100 (1000 divideret med 10) henføres til hvert at de første 10 år.

Pensionsomkostningerne vedrørende det aktuelle regnskabsår i hvert af de første 10 år afspejler sandsynligheden for, at den ansatte ikke vil fuldføre 10 arbejdsår.

Der henføres ingen ydelse til efterfølgende år.

2.

En pensionsordning betaler en engangsfratrædelsesydelse på 2000 til alle ansatte, som stadig er ansat i en alder af 55, og har været det i 20 år, eller som stadig er ansat i en alder af 65, uanset hvor mange år, de har været ansat.

For ansatte, som bliver ansat i virksomheden før en alder af 35, medfører arbejdsydelser først ydelser i henhold til pensionsordningen ved en alder af 35 (en ansat kan forlade virksomheden i en alder af 30 og vende tilbage i en alder af 33 uden virkning på den beløbsmæssige størrelse eller tidspunktet for betaling af ydelser).

Disse ydelser er betinget af yderligere arbejdsydelser.

Ligeledes medfører arbejdsydelser efter en alder af 55 ikke væsentlige yderligere ydelser.

For disse ansatte henfører virksomheden en ydelse på 100 (2000 divideret med 20) til hvert år fra en alder af 35 til 55.

For ansatte, som ansættes mellem en alder af 35 og 45, vil arbejdsydelser efter 20 år ikke medføre væsentlige yderligere ydelser.

For disse ansatte henfører virksomheden en ydelse på 100 (2000 divideret med 20) til hvert af de første 20 år.

For ansatte, som ansættes i en alder af 55, vil arbejdsydelser efter 10 år ikke medføre væsentlige yderligere ydelser.

For disse ansatte henfører virksomheden en ydelse på 200 (2000 divideret med 10) til hvert af de første 10 år.

For alle ansatte afspejler pensionsomkostningerne vedrørende det aktuelle regnskabsår og nutidsværdien af pensionsforpligtelsen sandsynligheden for, at den ansatte ikke vil fuldføre de nødvendige arbejdsår.

3.

En sygesikringsordning efter fratrædelse godtgør 40 % af en ansats sygesikringsomkostninger, hvis den ansatte forlader virksomheden efter mere end 10 og mindre end 20 arbejdsår og 50 % af disse omkostninger, hvis den ansatte forlader virksomheden efter 20 arbejdsår eller mere.

I henhold til pensionsordningens ydelsessammensætning, henfører virksomheden 4 % af nutidsværdien af de forventede sygesikringsomkostninger (40 % divideret med 10) til hvert af de første 10 år og 1 % (10 % divideret med 10) til hvert af de næste 10 år.

Pensionsomkostningerne vedrørende det aktuelle regnskabsår afspejler hvert regnskabsår sandsynligheden for, at den ansatte ikke vil fuldføre de nødvendige arbejdsår til at optjene dele af eller alle ydelserne.

Der henføres ingen ydelser for ansatte, som forventes at forlade virksomheden inden for 10 arbejdsår.

4.

En sygesikringsordning efter fratrædelse godtgør 10 % af en ansats sygesikringsomkostninger, hvis den ansatte forlader virksomheden efter mere end 10 og mindre end 20 arbejdsår og 50 % af disse omkostninger, hvis den ansatte forlader virksomheden efter 20 arbejdsår eller mere.

Arbejdsydelser i senere arbejdsår vil medføre et væsentligt højere ydelsesniveau end i tidligere år.

For ansatte, som forventes at forlade virksomheden efter 20 arbejdsår eller mere, henfører virksomheden derfor ydelser lineært i henhold til afsnit 68.

Arbejdsydelser ud over 20 år vil ikke medføre væsentlige yderligere ydelser.

Derfor er de henførte ydelser til hvert af de første 20 arbejdsår 2,5 % af nutidsværdien af de forventede sygesikringsomkostninger (50 % divideret med 20).

For ansatte, som forventes at forlade virksomheden efter mellem 10 og 20 arbejdsår, svarer den henførte ydelse til hvert af de første 10 år til 1 % af nutidsværdien af de forventede sygesikringsomkostninger.

For disse ansatte henføres ingen modydelser for arbejdsydelser mellem slutningen af det tiende år og det tidspunkt, hvor den ansatte forventes at forlade virksomheden.

Der henføres ingen ydelser for ansatte, som forventes at forlade virksomheden inden for 10 arbejdsår.

71.

Når den beløbsmæssige størrelse af en ydelse er en konstant andel af slutlønnen for hvert arbejdsår, påvirker fremtidige lønstigninger det beløb, som er nødvendigt for at indfri den forpligtelse, som foreligger for arbejdsydelser før balancedagen, men medfører ingen yderligere forpligtelse.

Derfor gælder det, at

a)

lønstigninger ikke medfører yderligere ydelser for så vidt angår afsnit 67b), selv om den beløbsmæssige størrelse af ydelserne afhænger af slutlønnen og

b)

den beløbsmæssige størrelse af ydelser henført til hvert regnskabsår er en konstant andel af den løn, som ydelsen er knyttet til.

Eksempel til illustration af afsnit 71

De ansatte er berettiget til en ydelse på 3 % af slutlønnen for hvert arbejdsår før en alder af 55.

Ydelser på 3 % af den skønnede slutløn henføres til hvert år indtil en alder af 55.

Det er det tidspunkt, hvor yderligere arbejdsydelser ikke vil medføre væsentlige yderligere ydelser i henhold til pensionsordningen.

Der henføres ingen ydelse til arbejdsydelser efter denne alder.

Aktuarmæssige forudsætninger

72.

Aktuarmæssige forudsætninger skal være objektive og indbyrdes forenelige.

73.

Aktuarmæssige forudsætninger er virksomhedens bedste skøn over de variabler, der bestemmer de endelige omkostninger tilknyttet pensionsydelser.

Aktuarmæssige forudsætninger omfatter

a)

demografiske forudsætninger om fremtidige karakteristika for nuværende og tidligere ansatte (samt pårørende) som er berettiget til ydelser. Demografiske forudsætninger omhandler eksempelvis

i)

dødelighed, både under og efter ansættelsen,

ii)

niveauet af personaleudskiftningshastighed, invaliditet og førtidspension,

iii)

andelen af deltagere i pensionsordningen med pårørende, som vil være berettiget til ydelser, og

iv)

hyppigheden af krav i henhold til sygesikringsordninger og

b)

økonomiske forudsætninger, som eksempelvis omhandler

i)

diskonteringssatsen (jvf. afsnit 78-82),

ii)

fremtidige løn- og ydelsesniveauer (jvf. afsnit 83-87),

iii)

fremtidige sygesikringsomkostninger for så vidt angår sygesikringsydelser, herunder væsentlige omkostninger til behandling af udbetalinger i forbindelse med krav og ydelser (jvf. afsnit 88-91) og

iv)

det forventede afkast af ordningens aktiver (jvf. afsnit 105-107).

74.

Aktuarmæssige forudsætninger er objektive, hvis de hverken er uforsigtige eller overdrevent forsigtige.

75.

Aktuarmæssige forudsætninger er indbyrdes forenelige, hvis de afspejler det økonomiske forhold mellem faktorer som inflation, lønstigninger, afkast af ordningens aktiver og diskonteringssatser.

Eksempelvis gælder det for alle forudsætninger, som afhænger af et bestemt inflationsniveau (eksempelvis forudsætninger om rentesatser og stigninger i lønninger og ydelser) i et givet fremtidigt regnskabsår, at det samme inflationsniveau anvendes for dette regnskabsår.

76.

Virksomheden opgør diskonteringssatsen og andre økonomiske forudsætninger i nominelle (angivne) beløb, medmindre skøn i reelle (inflationskorrigerede) beløb er mere pålidelige, eksempelvis i hyperinflationsøkonomier (jvf.

IAS 29, Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier) eller hvis ydelsen indeksreguleres, og der er et omfattende marked for indeksregulerede obligationer i samme valuta og med samme løbetid.

77.

Økonomiske forudsætninger skal baseres på markedsforventninger på balancedagen til den periode, som forpligtelserne skal indfries over.

Aktuarmæssige forudsætninger: diskonteringssats

78.

Den sats, der anvendes til diskontering af pensionsforpligtelser (både afdækkede og uafdækkede), skal opgøres med udgangspunkt i markedsafkastet på balancedagen af erhvervsobligationer af høj kvalitet.

I lande, hvor der ikke er noget omfattende marked for sådanne obligationer, skal markedsafkastet (på balancedagen) af statsobligationer anvendes.

Valuta og løbetid for erhvervs- eller statsobligationer skal stemme overens med valutaen og den skønnede løbetid for pensionsforpligtelserne.

79.

Diskonteringssatsen er en aktuarmæssig forudsætning, som har en væsentlig virkning.

Diskonteringssatsen afspejler den tidsmæssige værdi af penge, men ikke aktuarmæssig risiko eller investeringsrisiko.

Yderligere afspejler diskonteringssatsen ikke kreditrisiko vedrørende den enkelte virksomhed, som bæres af virksomhedens kreditorer, ligesom den ikke afspejler risikoen for, at de faktiske forhold i fremtiden afviger fra de aktuarmæssige forudsætninger.

80.

Diskonteringssatsen afspejler det skønnede tidspunkt for betaling af ydelser.

I praksis opnår virksomheden ofte dette ved anvendelse af en enkelt vejet gennemsnitlig diskonteringssats, som afspejler det skønnede tidspunkt og beløbsmæssige størrelse af ydelser til betaling samt den valuta, som ydelserne skal betales i.

81.

I nogle tilfælde er der ikke noget omfattende marked for obligationer med en tilstrækkelig lang løbetid til at matche den skønnede løbetid af alle ydelser til betaling.

I sådanne tilfælde anvender virksomheden aktuelle markedssatser med passende løbetid til at diskontere de mere kortsigtede betalinger og skønner diskonteringssatsen for længere løbetider ved ekstrapolering af rentekurven på grundlag af gældende markedsrenter.

Den samlede nutidsværdi af en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse vil sandsynligvis ikke være nævneværdigt påvirket af den diskonteringssats, der anvendes på den del af ydelserne, som forfalder efter udløbet af de erhvervs- og statsobligationer, der findes på markedet.

82.

Renteomkostningerne beregnes ved at gange diskonteringssatsen ved begyndelsen af regnskabsåret, med nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse i løbet af regnskabsåret, idet der tages hensyn til væsentlige ændringer i denne forpligtelse.

Nutidsværdien af forpligtelsen vil afvige fra den i balancen indregnede forpligtelse, fordi forpligtelsen indregnes efter fradrag af dagsværdien af ordningens aktiver, og idet visse aktuarmæssige gevinster og tab og visse pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår ikke indregnes straks [Appendiks A illustrerer blandt andet beregningen af renteomkostninger].

Aktuarmæssige forudsætninger: lønninger, ydelser og sygesikringsomkostninger

83.

Pensionsforpligtelser skal måles på et grundlag, der afspejler

a)

skønnede fremtidige lønstigninger,

b)

ydelserne i henhold til pensionsordningens vilkår (eller hidrørende fra en faktisk forpligtelse, som ligger uden for disse vilkår) på balancedagen og

c)

skønnede fremtidige ændringer i omfanget af offentlige ydelser, som udelukkende har en virkning på forfaldne ydelser i henhold til en ydelsesbaseret pensionsordning, hvis

i)

disse ændringer er vedtaget før balancedagen eller

ii)

tidligere erfaringer eller andre pålidelige informationer indikerer, at disse offentlige ydelser vil ændres efter et forudsigeligt mønster, eksempelvis i takt med fremtidige ændringer i det generelle pris- eller generelle lønniveau.

84.

Ved skøn over fremtidige lønstigninger tages inflation, anciennitet, forfremmelser og andre relevante forhold som udbud og efterspørgsel på arbejdsmarkedet i betragtning.

85.

Hvis en pensionsordnings formelle vilkår (eller en faktisk forpligtelse, som ligger uden for disse vilkår) kræver, at virksomheden ændrer ydelser i fremtidige regnskabsår, skal målingen af forpligtelsen afspejle disse ændringer.

Dette er eksempelvis tilfældet, hvor

a)

virksomheden hidtil har forøget sine ydelser, eksempelvis for at dæmpe virkningen af inflation, og der ikke er nogen indikation af, at denne praksis vil ændres i fremtiden, eller

b)

aktuarmæssige gevinster allerede er indregnet i årsregnskabet, og virksomheden allerede i henhold til enten pensionsordnings formelle vilkår (eller en faktisk forpligtelse, som ligger uden for disse vilkår) eller lovgivning er forpligtet til at anvende eventuelt overdækning af pensionsordningen til fordel for deltagerne i pensionsordningen (jvf. afsnit 98 c)).

86.

De aktuarmæssige forudsætninger afspejler ikke fremtidige ændringer i ydelser, som ikke er i henhold til pensionsordningens formelle vilkår (eller en faktisk forpligtelse) på balancedagen.

Sådanne ændringer vil medføre

a)

pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, i det omfang de ændrer modydelser for arbejdsydelser, som er udført før ændringen, og

b)

pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår, i det omfang de ændrer modydelser for arbejdsydelser, som udføres efter ændringen.

87.

Visse pensionsydelser er knyttet til variabler som niveauet af offentlige fratrædelsesydelser eller offentlig sygesikring.

Målingen af sådanne ydelser afspejler forventede ændringer i disse variabler baseret på tidligere begivenheder eller andre pålidelige informationer.

88.

Forudsætninger om sygesikringsomkostninger skal tage skønnede fremtidige ændringer i sygesikringsomkostninger hidrørende fra inflation eller specifikke ændringer i omkostninger til sygesikringsordninger, i betragtning.

89.

Måling af sygesikringsydelser efter fratrædelse kræver et skøn over omfanget og hyppigheden af fremtidige krav og omkostningen ved at imødekomme disse krav.

Virksomheden skønner fremtidige sygesikringsomkostninger på grundlag af virksomhedens egne historiske erfaringer, om nødvendigt suppleret med historisk data fra andre virksomheder, forsikringsselskaber, udbydere af sundhedsydelser og andre kilder.

Ved skøn over fremtidige sygesikringsomkostninger tages effekten af teknologiske fremskridt, ændringer i udnyttelsen eller ydelsen af sygesikring og ændringer i sundhedstilstanden for pensionsordningens deltagere, i betragtning.

90.

Omfanget og hyppigheden af krav påvirkes særligt af de ansattes (og de pårørendes) alder, sundhedstilstand og køn, og kan påvirkes af andre forhold som eksempelvis geografisk placering.

Derfor reguleres de historiske data, i det omfang befolkningens demografiske sammensætning afviger fra den stikprøve af befolkningen, der er anvendt som grundlag for de historiske data.

De historiske data reguleres også, hvis der er en pålidelig indikation af, at tidligere udviklingstendenser ikke vil fortsætte.

91.

Visse sundhedsordninger efter fratrædelse kræver, at de ansatte bidrager til de af ordningen dækkede sygesikringsomkostninger.

Ved skøn over fremtidige sygesikringsomkostninger tages sådanne bidrag fra de ansatte i betragtning på grundlag af pensionsordningens vilkår på balancedagen (eller på grundlag af faktiske forpligtelser, som ligger uden for disse vilkår).

Ændringer i disse bidrag fra de ansatte medfører pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår eller i nogle tilfælde, nedskæring af ordningen.

Omkostninger til imødekommelse af krav kan reduceres af ydelser fra offentlige eller andre udbydere af sundhedsydelser (jvf. afsnit 83 c) og 87).

Aktuarmæssige gevinster og tab

92.

Ved målingen af sin ydelsesbaserede pensionsforpligtelse i henhold til afsnit 54, skal virksomheden i overensstemmelse med afsnit 58A indregne en del af sine aktuarmæssige gevinster eller tab (som specificeret i afsnit 93) som indtægt eller omkostning, hvis akkumulerede ikke-indregnede aktuarmæssige nettogevinster og nettotab ved slutningen af det foregående regnskabsår overstiger det største af følgende beløb

a)

10 % af nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse på dette tidspunkt (før fradrag af ordningens aktiver) og

b)

10 % af dagsværdien af ordningens aktiver på dette tidspunkt.

Disse begrænsninger skal beregnes og anvendes separat for hver ydelsesbaseret pensionsordning.

93.

Den andel af de aktuarmæssige gevinster og tab, som skal indregnes for hver ydelsesbaseret pensionsordning, er overdækningen i henhold til afsnit 92 divideret med de forventede resterende gennemsnitlige antal arbejdsår for de ansatte, der deltager i ordningen.

Dog kan virksomheden anvende enhver systematisk metode, som medfører en hurtigere indregning af aktuarmæssige gevinster og tab, forudsat at det samme grundlag anvendes for både aktuarmæssige gevinster og tab, og dette grundlag anvendes ensartet fra regnskabsår til regnskabsår.

Virksomheden kan anvende disse systematiske metoder på aktuarmæssige gevinster og tab, selv om de ligger inden for de i afsnit 92 specificerede begrænsninger.

94.

Aktuarmæssige gevinster og tab kan opstå som følge af stigninger eller fald i enten nutidsværdien af en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse eller dagsværdien af en tilknyttet ordnings aktiver.

Årsagerne til aktuarmæssige gevinster og tab kan eksempelvis være

a)

uventet høj eller lav personaleudskiftning, førtidspension eller dødelighed eller stigninger i lønninger, ydelser (hvis pensionsordningens formelle eller faktiske vilkår foreskriver inflationsdrevne stigninger i ydelser) eller sygesikringsomkostninger.

b)

virkningen af ændringer i den skønnede fremtidige personaleudskiftning, førtidspension, dødelighed eller stigninger i lønninger, ydelser (hvis pensionsordningens formelle eller faktiske vilkår foreskriver inflationsdrevne stigninger i ydelser) eller sygesikringsomkostninger,

c)

virkningen af ændringer på diskonteringssatsen og

d)

forskelle mellem det faktiske og det forventede afkast af ordningens aktiver (jvf. afsnit 105-107).

95.

På lang sigt kan aktuarmæssige gevinster og tab udligne hinanden.

Derfor bør skøn over pensionsforpligtelser vurderes som et spænd (»korridor«) omkring det bedste skøn.

Det tillades, men kræves ikke, at virksomheder indregner aktuarmæssige gevinster og tab, som ligger inden for dette spænd.

Denne standard kræver, at virksomheden mindst indregner den del af de aktuarmæssige gevinster og tab, som ligger uden for en »korridor« på plus minus 10 %.

[Appendiks A illustrerer blandt andet behandlingen af aktuarmæssige gevinster og tab].

Denne standard tillader ligeledes systematiske metoder til hurtigere indregning, forudsat at disse metoder opfylder de i afsnit 93 nævnte betingelser.

Sådanne tilladte metoder omfatter eksempelvis straksindregning af alle aktuarmæssige gevinster og tab, både inden for og uden for »korridoren«.

Afsnit 155b) iii) forklarer nødvendigheden af at tage ikke-indregnede dele af overgangsforpligtelser i betragtning ved den regnskabsmæssige behandling af efterfølgende aktuarmæssige gevinster.

Pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår

96.

Ved målingen af sin ydelsesbaserede pensionsforpligtelse i henhold til afsnit 54, skal virksomheden i overensstemmelse med afsnit 58A lineært indregne pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår som omkostning over den gennemsnitlige periode indtil ydelserne bliver sikret.

I det omfang ydelser allerede bliver sikrede straks efter introduktion eller ændring af en ydelsesbaseret pensionsordning, skal virksomheden straksindregne pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår.

97.

Pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår opstår, når virksomheden introducerer en ydelsesbaseret pensionsordning eller ændrer ydelserne i henhold til en eksisterende ydelsesbaseret pensionsordning.

Sådanne ændringer sker til gengæld for arbejdsydelser i den periode, der går, indtil de pågældende ydelser bliver sikret.

Derfor indregnes pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår over denne periode, uanset om omkostningen vedrører arbejdsydelser i tidligere regnskabsår.

Pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår måles som ændringen i forpligtelsen hidrørende fra den foretagne ændring (jvf. afsnit 64).

Eksempel til illustration af afsnit 97

Virksomheden har en pensionsordning, som giver en pension på 2 % af slutlønnen for hvert arbejdsår.

Ydelserne bliver sikret efter 5 arbejdsår.

Den 1. januar 20X5 forhøjer virksomheden pensionen til 2,5 % af slutlønnen for hvert arbejdsår fra d. 1. januar 20X1.

På det tidspunkt, hvor pensionsordningen bliver forhøjet, er nutidsværdien af de ekstra modydelser for arbejdsydelser fra 1. januar 20X1 til 1. januar 20X5 følgende

Ansatte med mindre end 5 arbejdsår pr. 1. januar X5

150

Ansatte med mere end 5 arbejdsår pr. 1. januar X5 (gennemsnitlig periode indtil sikring: 3 år).

120

270

Virksomheden indregner straks 150, idet disse ydelser allerede er sikrede.

Virksomheden indregner 120 lineært over 3 år fra 1. januar 20X5.

98.

Pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår omfatter ikke

a)

virkningen af forskelle mellem faktiske og tidligere antagede lønstigninger på forpligtelsen til at betale modydelser for arbejdsydelser i tidligere regnskabsår (der foreligger ingen pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, idet aktuarmæssige forudsætninger tager højde for det forventede fremtidige lønniveau),

b)

over- eller undervurdering af skønsmæssigt fastsatte pensionsforøgelser, når virksomheden har en faktisk forpligtelse til at foretage sådanne forøgelser (der foreligger ingen pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, idet aktuarmæssige forudsætninger tager højde for sådanne stigninger),

c)

skøn over forhøjelser af ydelser, der hidrører fra aktuarmæssige gevinster, som allerede er indregnet i årsregnskabet, hvis virksomheden i henhold til enten pensionsordningens formelle vilkår (eller en faktisk forpligtelse, som ligger uden for disse vilkår) eller lovgivning er forpligtet til at anvende eventuel overdækning af pensionsordningen til fordel for pensionsordningens deltagere, selv om forøgelsen af ydelserne endnu ikke formelt er blevet tildelt (den deraf følgende stigning i forpligtelsen er et aktuarmæssigt tab og ikke en pensionsomkostning vedrørende tidligere regnskabsår, jvf. afsnit 85 b)),

d)

stigningen i sikrede ydelser, når ansatte i mangel af nye eller forbedrede ydelser, opfylder kravene for sikring af ydelser (der foreligger ingen pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, idet de skønnede omkostninger til ydelser er indregnet som pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår i takt med at arbejdsydelserne er udført) og

e)

virkningen af ændringer i pensionsordningen, som reducerer ydelserne for fremtidige arbejdsydelser (en nedskæring).

99.

Virksomheden fastlægger en afskrivningsplan for pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, når ydelserne introduceres eller ændres.

Det ville ikke være praktisk muligt at opretholde den detaljerede dokumentation, der er nødvendig for at identificere og gennemføre efterfølgende ændringer i denne afskrivningsplan.

Endvidere er virkningen sandsynligvis kun væsentlig, når der er tale om en nedskæring eller indfrielse.

Derfor ændrer virksomheden udelukkende afskrivningsplanen for pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, hvis der sker en nedskæring eller indfrielse.

100.

Når virksomheden reducerer ydelser i henhold til en eksisterende ydelsesbaseret pensionsordning, indregnes den deraf følgende reduktion af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse som (negative) pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår over den gennemsnitlige periode, indtil den reducerede del af ydelserne bliver sikret.

101.

Når virksomheden reducerer visse ydelser i henhold til en eksisterende ydelsesbaseret pensionsordning, og samtidig øger andre ydelser til de samme ansatte i henhold til pensionsordningen, behandler virksomheden ændringen som en samlet nettoændring.

Indregning og måling: ordningens aktiver

Dagsværdien af ordningens aktiver

102.

Dagsværdien af ordningens aktiver fratrækkes ved opgørelsen af det i balancen indregnede beløb i henhold til afsnit 54.

Når der ikke foreligger en markedsværdi, skønnes dagsværdien af ordningens aktiver.

Dette kan eksempelvis ske ved diskontering af fremtidige pengestrømme med en diskonteringssats, som afspejler både risikoen forbundet med ordningens aktiver samt udløbstidspunktet eller det forventede afhændelsestidspunkt for disse aktiver (eller den forventede løbetid indtil indfrielsen af den tilknyttede forpligtelse, hvis de ikke har et udløbstidspunkt).

103.

Ordningens aktiver omfatter hverken forfaldne bidrag, som endnu ikke er betalt til fonden af den regnskabsaflæggende virksomhed eller ikke-overdragelige finansielle instrumenter, som er udstedt af virksomheden og besiddes af fonden.

Ordningens aktiver reduceres med fondens eventuelle forpligtelser, som ikke er tilknyttet personaleydelser, såsom leverandørforpligtelser og lignende forpligtelser samt forpligtelser hidrørende fra afledte finansielle instrumenter.

104.

Når ordningens aktiver omfatter anvendelige forsikringspolicer, som præcis matcher den beløbsmæssige størrelse af og betalingstidspunktet for nogle eller alle ydelser i henhold til pensionsordningen, anses dagsværdien af disse forsikringskontrakter at være nutidsværdien af tilknyttede forpligtelser, som beskrevet i afsnit 54 (med eventuel reduktion, hvis de tilgodehavende beløb i henhold til forsikringspolicen ikke kan genindvindes fuldt ud).

Godtgørelser

104A.

Kun når det er så godt som sikkert, at en anden part vil godtgøre nogle af eller alle de omkostninger, der er nødvendige for at indfri en ydelsesbaseret forpligtelse, skal virksomheden indregne sin godtgørelsesret som et separat aktiv.

Virksomheden skal måle aktivet til dagsværdi.

I alle andre henseender skal virksomheden behandle aktivet på samme måde som ordningens aktiver.

I resultatopgørelsen kan omkostninger tilknyttet en ydelsesbaseret pensionsordning præsenteres med fradrag af beløbet for den indregnede godtgørelse.

104B.

Undertiden kan virksomheden søge at få dækket nogle af eller alle de omkostninger, som er nødvendige for at indfri en ydelsesbaseret forpligtelse, af en anden part, eksempelvis en forsikringsgiver.

Anvendelige forsikringspolicer, som defineret i afsnit 7, er ordningens aktiver.

Virksomheden behandler anvendelige forsikringspolicer regnskabsmæssigt på samme måde som ordningens alle andre aktiver, og afsnit 104A finder ikke anvendelse herpå (jvf. afsnit 39-42 og 104).

104C.

Hvis en forsikringspolice ikke er en anvendelig forsikringspolice, er den ikke en ordnings aktiv.

Afsnit 104A omhandler sådanne tilfælde

Virksomheden indregner sin godtgørelsesret i henhold til forsikringspolicen som et separat aktiv frem for som en reduktion, når den opgør den i henhold til afsnit 54 indregnede ydelsesbaserede pensionsforpligtelse.

I alle andre tilfælde behandler virksomheden aktivet på samme måde som ordningens aktiver.

Specielt øges (reduceres) den i henhold til afsnit 54 indregnede ydelsesbaserede pensionsforpligtelse, i det omfang akkumulerede aktuarmæssige nettogevinster (tab) på den ydelsesbaserede forpligtelse og den tilknyttede godtgørelsesret ikke indregnes i henhold til afsnit 92 og 93.

Afsnit 120c)(vii) kræver, at virksomheden giver en kort beskrivelse af forholdet mellem godtgørelsesretten og den tilknyttede forpligtelse.

Eksempel til illustration af afsnit 104A-C

Nutidsværdi af forpligtelse

1241

Ikke-indregnede aktuarmæssige gevinster

17

Forpligtelse indregnet i balancen

1258

Rettigheder i henhold til forsikringskontrakter, som præcis svarer til beløbet og betalingstidspunktet for visse ydelser i henhold til pensionsordningen. Disse ydelser har en nutidsværdi på 1092.

1092

De ikke-indregnede aktuarmæssige gevinster på 17 er de akkumulerede aktuarmæssige nettogevinster på forpligtelsen og godtgørelsesretten.

104D.

Hvis godtgørelsesretten hidrører fra en forsikringspolice, som præcis svarer til beløbet og betalingstidspunktet for visse af eller alle ydelserne i henhold til en ydelsesbaseret pensionsordning, anses dagsværdien af godtgørelsesretten for at være nutidsværdien af den tilknyttede forpligtelse, som beskrevet i afsnit 54 (med eventuel reduktion, hvis godtgørelsen ikke kan genindvindes fuldt ud).

Afkast af ordningens aktiver

105.

Det forventede afkast af ordningens aktiver er et element af de i resultatopgørelsen indregnede omkostninger.

Forskellen mellem det forventede og det faktiske afkast af ordningens aktiver er en aktuarmæssig gevinst eller et aktuarmæssigt tab, som medtages i de aktuarmæssige gevinster og tab for den ydelsesbaserede forpligtelse ved opgørelsen af det nettobeløb, som sammenlignes med 10 %- »korridorens« begrænsninger, som specificeret i afsnit 92.

106.

Det forventede afkast af ordningens aktiver baseres på markedsforventningerne ved begyndelsen af regnskabsåret til afkastet over hele den tilknyttede forpligtelses levetid.

Det forventede afkast af ordningens aktiver afspejler ændringer i dagsværdien af de af ordningens aktiver, der besiddes i regnskabsåret, som følge af faktiske bidrag indbetalt til fonden eller faktiske ydelser udbetalt af fonden.

107.

Ved opgørelsen af det forventede og faktiske afkast af ordningens aktiver fratrækker virksomheden de forventede administrationsomkostninger, med undtagelse af omkostninger medtaget i de aktuarmæssige forudsætninger, der er anvendt til målingen af forpligtelsen.

Eksempel til illustration af afsnit 106

Pr. 1. januar 20X1 var dagsværdien af ordningens aktiver 10000 og akkumulerede ikke-indregnede aktuarmæssige nettogevinster 760.

Den 30. juni 20X1 udbetalte pensionsordningen ydelser på 1900 og modtog bidrag på 4900.

Pr. 31. december 20X1 var dagsværdien af ordningens aktiver 15000, og nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse var 14792.

Det aktuarmæssige tab på forpligtelsen for 20X1 var 60.

Pr. 1. januar 20X1 foretog den regnskabsaflæggende virksomhed følgende skøn, baseret på markedsværdier på dette tidspunkt

%

Rente- og udbytteindtægter efter fradrag af fondens skyldige skat

9,25

Realiserede og urealiserede gevinster på ordningens aktiver (efter skat)

2,00

Administrationsomkostninger

(1,00)

Forventet afkast

10,25

For 20X1 er det forventede og faktiske afkast af ordningens aktiver følgende

Afkast af 10 000, som besiddes i et år til 10,25 %

1025

Afkast af 3 000, som besiddes i 6 måneder til 5 % (svarende til 10,25 % p.a., tilskrevet halvårligt)

150

Forventet afkast af ordningens aktiver for 20X1

1175

Dagsværdien af ordningens aktiver pr. 31. december 20X1

15000

Med fradrag af dagsværdien af ordningens aktiver pr. 1. januar 20X1

(10000)

Med fradrag af modtagne bidrag

(4900)

Med tillæg af betalte bidrag

1900

Faktisk afkast af ordningens aktiver

2000

Forskellen mellem det forventede afkast af ordningens aktiver (1 175) og det faktiske afkast af ordningens aktiver (2 000) er en aktuarmæssig gevinst på 825. Derfor er den akkumulerede ikke-indregnede aktuarmæssige nettogevinst 1 525 (760 plus 825 minus 60). 1 henhold til afsnit 92 fastsættes korridorens begrænsninger til 1 500 (det største beløb af følgende: (i) 10 % af 15 000 og (ii) 10 % af 14 792). 1 det følgende regnskabsår (20X2) indregner virksomheden i resultatopgørelsen en aktuarmæssig gevinst på 25 (1 525 minus 1 500) divideret med de forventede resterende gennemsnitlige arbejdsliv for de pågældende ansatte.

Det forventede afkast af ordningens aktiver for 20X2 baseres på markedsforventningerne pr. 1. januar 20X2 til afkast over hele forpligtelses levetid.

Forskellen mellem det forventede afkast af ordningens aktiver (1175) og det faktiske afkast af ordningens aktiver (2000) er en aktuarmæssig gevinst på 825.

Derfor er den akkumulerede ikke-indregnede aktuarmæssige nettogevinst 1525 (760 plus 825 minus 60).

I henhold til afsnit 92 fastsættes korridorens begrænsninger til 1500 (det største beløb af følgende: i) 10 % af 15000 og ii) 10 % af 14792).

I det følgende regnskabsår (20X2) indregner virksomheden i resultatopgørelsen en aktuarmæssig gevinst på 25 (1525 minus 1500) divideret med de forventede resterende gennemsnitlige arbejdsliv for de pågældende ansatte.

Det forventede afkast af ordningens aktiver for 20X2 baseres på markedsforventningerne pr. 1. januar 20X2 til afkast over hele forpligtelses levetid.

Virksomhedssammenslutninger

108.

Ved virksomhedssammenslutning, som er virksomhedsovertagelse, indregner virksomheden aktiver og forpligtelser hidrørende fra pensionsydelser til forpligtelsens nutidsværdi med fradrag af dagsværdien af ordningens aktiver (jvf.

IAS 22, Virksomhedssammenslutninger).

Forpligtelsens nutidsværdi omfatter alle følgende elementer, selv hvis den overtagne virksomhed ikke har indregnet disse på overtagelsestidspunktet

a)

aktuarmæssige gevinster og tab, som er opstået før overtagelsestidspunktet (uanset om de lå inden for 10 %-»korridoren«),

b)

pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår som er opstået som følge af ændringer i ydelser eller introduktionen af en pensionsordning før overtagelsestidspunktet og

c)

beløb, som den overtagende virksomhed i henhold til overgangsbestemmelserne i afsnit 155 b) ikke har indregnet.

Nedskæring og indfrielse

109.

Virksomheden skal indregne gevinster eller tab ved nedskæring eller indfrielse af en ydelsesbaseret pensionsordning, når nedskæringen eller indfrielsen finder sted.

Gevinster eller tab ved en nedskæring eller indfrielse skal omfatte

a)

ændringer i nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse som følge heraf,

b)

ændringer i dagsværdien af ordningens aktiver som følge heraf,

c)

tilknyttede aktuarmæssige gevinster og tab samt pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, som i henhold til afsnit 92 og 96 ikke tidligere er blevet indregnet.

110.

Før opgørelsen af virkningen af en nedskæring eller indfrielse, skal virksomheden foretage en fornyet måling af forpligtelsen (og eventuelle tilknyttede ordningers aktiver) efter de aktuelle aktuarmæssige forudsætninger (herunder aktuelle markedsrenter og andre aktuelle markedsværdier).

111.

En nedskæring finder sted, når virksomheden enten

a)

er påviseligt forpligtet til væsentligt at reducere antallet af ansatte, som er omfattet af en pensionsordning, eller

b)

ændrer vilkårene i en ydelsesbaseret pensionsordning, således at en væsentlig del af nuværende ansattes fremtidige arbejdsydelser ikke længere berettiger dem til ydelser, eller kun berettiger dem til reducerede ydelser.

En nedskæring kan ske som følge af en enkeltstående begivenhed, eksempelvis lukningen af et produktionsanlæg, ophøret af en aktivitet eller ophøret eller suspenderingen af en pensionsordning.

En begivenhed er tilstrækkeligt væsentlig til at opfylde betingelserne for en nedskæring, hvis indregningen af gevinster eller tab fra nedskæringen vil have en væsentlig virkning på årsregnskabet.

Nedskæringer sker ofte i forbindelse med omstruktureringer.

Derfor behandler virksomheden regnskabsmæssigt en nedskæring på samme tidspunkt som en tilknyttet omstrukturering.

112.

En indfrielse finder sted, når virksomheden foretager en transaktion, der fjerner enhver yderligere retlig eller faktisk forpligtelse vedrørende en del af eller alle ydelser i en ydelsesbaseret pensionsordning, eksempelvis ved en engangsudbetaling til eller på vegne af deltagerne i pensionsordningen som modydelse for ret til at modtage bestemte pensionsydelser.

113.

I visse tilfælde tegner virksomheden en forsikringspolice for at finansiere nogle af eller alle personaleydelser tilknyttet arbejdsydelser i det aktuelle eller tidligere regnskabsår.

Tegningen af en sådan forsikringspolice udgør ikke en indfrielse, hvis virksomheden har en retlig eller faktisk forpligtelse (jvf. afsnit 39) til at betale yderligere beløb, hvis forsikringsgiveren ikke betaler de i forsikringspolicen specificerede personaleydelser.

Afsnit 104A-D omhandler indregning og måling af godtgørelsesrettigheder i henhold til forsikringspolicer, som ikke er ordningens aktiver.

114.

En samtidig indfrielse og nedskæring finder sted, hvis en pensionsordning bringes til ophør, således at forpligtelsen indfries og pensionsordningen ophører med at eksistere.

Dog er ophøret af en pensionsordning ikke en nedskæring eller indfrielse, hvis pensionsordningen erstattes af en ny pensionsordning, hvis ydelser i realiteten er identiske.

115.

Når en nedskæring kun vedrører nogle af de ansatte, der er dækket af pensionsordningen, eller når kun en del af en forpligtelse indfries, omfatter gevinster eller tab en forholdsmæssig andel af de tidligere ikke-indregnede pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår og aktuarmæssige gevinster og tab (samt overgangsbeløb, som i henhold til afsnit 155 b) stadig ikke er indregnet).

Den forholdsmæssige andel opgøres på grundlag af forpligtelsernes nutidsværdi før og efter nedskæringen eller indfrielsen, medmindre der under omstændighederne foreligger et mere fornuftigt grundlag.

Eksempelvis kan det være passende at anvende gevinster hidrørende fra en nedskæring eller indfrielse af den samme pensionsordning til først at eliminere ikke-indregnede pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår vedrørende den samme pensionsordning.

Eksempel til illustration af afsnit 115

Virksomheden bringer et forretningssegment til ophør, og de ansatte i det ophørte segment vil ikke optjene yderligere ydelser.

Dette udgør en nedskæring uden indfrielse.

Efter de aktuelle aktuarmæssige forudsætninger (herunder aktuelle markedsrenter og andre aktuelle markedsværdier) umiddelbart før nedskæringen har virksomheden en ydelsesbaseret pensionsforpligtelse med en nettonutidsværdi på 1000, en ordning med aktiver til dagsværdi af 820 og en akkumuleret ikke-indregnet aktuarmæssig nettogevinst på 50.

Virksomheden tog denne standard i anvendelse første gang året før.

Dette har forøget nettoforpligtelsen med 100, som virksomheden har valgt at indregne over 5 år (jvf. afsnit 155 b)).

Nedskæringen reducerer forpligtelsens nettonutidsværdi med 100 til 900.

Af de tidligere ikke-indregnede aktuarmæssige gevinster og overgangsbeløb vedrører 10 % (100/1000) den del af forpligtelsen, som blev elimineret ved nedskæringen.

Virkningen af nedskæringen er således følgende

Før

nedskæring

Gevinst ved nedskæring

Efter

nedskæring

Nettonutidsværdi af forpligtelse

1000

(100)

900

Dagsværdien af ordningens aktiver

(820)

–

820

180

(100)

80

Ikke-indregnede aktuarmæssige gevinster

50

(5)

45

Ikke-indregnet overgangsbeløb (100 X 4/5)

(80)

8

(72)

Nettoforpligtelse indregnet i balancen

150

(97)

53

Præsentation

Modregning

116.

Virksomheden må kun modregne en ordnings aktiv i en forpligtelse tilknyttet en anden pensionsordning, når virksomheden

a)

har en juridisk ret til at anvende en overdækning af en pensionsordning til indfrielse af forpligtelser i en anden pensionsordning og

b)

har til hensigt enten at indfri forpligtelserne netto eller at realisere overdækningen af en pensionsordning og samtidig indfri sin forpligtelse i en anden pensionsordning.

117.

Modregningskriterierne svarer til de kriterier, der er opstillet for finansielle instrumenter i IAS 32

Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation.

Sondring mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser

118.

Nogle virksomheder adskiller omsætningsaktiver og kortfristede forpligtelser fra anlægsaktiver og langfristede forpligtelser.

Denne standard indeholder ikke bestemmelser om, hvorvidt virksomheden skal sondre mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser hidrørende fra pensionsydelser.

Økonomiske elementer af omkostninger vedrørende pensionsydelser

119.

Denne standard indeholder ikke bestemmelser om, hvorvidt virksomheden skal præsentere pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår, renteomkostninger og det forventede afkast af ordningens aktiver som elementer af en samlet indtægts- eller omkostningspost i resultatopgørelsen.

Oplysning

120.

Virksomheden skal give følgende oplysninger om ydelsesbaserede pensionsordninger

a)

virksomhedens regnskabspraksis for indregning af aktuarmæssige gevinster og tab,

b)

en generel beskrivelse af typen af pensionsordning,

c)

en afstemning af de i balancen indregnede aktiver og forpligtelser, med oplysning af mindst

i)

nutidsværdien på balancedagen af ydelsesbaserede pensionsforpligtelser, som er helt uafdækkede,

ii)

nutidsværdien (før fradrag af dagsværdien af ordningens aktiver) på balancedagen af ydelsesbaserede pensionsforpligtelser, som er helt eller delvist afdækkede,

iii)

dagsværdien af ordningens aktiver på balancedagen,

iv)

aktuarmæssige nettogevinster eller nettotab, som ikke er indregnet i balancen (jvf. afsnit 92),

v)

pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, som endnu ikke er indregnet i balancen (jvf. afsnit 96),

vi)

beløb, som ikke er indregnet som et aktiv som følge af begrænsningen i afsnit 58 b),

vii)

dagsværdien på balancedagen af en eventuel godtgørelsesret, som er indregnet som et aktiv i henhold til afsnit 104A (med en kort beskrivelse af forholdet mellem godtgørelsesretten og den tilknyttede forpligtelse) og

viii)

andre beløb, som er indregnet i balancen,

d)

beløb medtaget i dagsværdien af ordningens aktiver for

i)

hver kategori af den regnskabsaflæggende virksomheds egne finansielle instrumenter og

ii)

ejendomme eller andre aktiver anvendt af den regnskabsaflæggende virksomhed,

e)

en afstemning, der viser regnskabsårets bevægelser i den nettoforpligtelse (eller det nettoaktiv), som er indregnet i balancen,

f)

de samlede omkostninger indregnet i resultatopgørelsen for hver af følgende samt de regnskabsposter i resultatopgørelsen, hvori de indgår

i)

pensionsomkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår,

ii)

renteomkostninger,

iii)

forventet afkast af ordningens aktiver,

iv)

forventet afkast af en eventuel godtgørelsesret, som er indregnet som et aktiv i henhold til afsnit 104A, og

v)

aktuarmæssige gevinster og tab,

vi)

pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår og

vii)

virkningen af nedskæring eller indfrielse,

g)

det faktiske afkast af ordningens aktiver, såvel som det faktiske afkast af en eventuel ret til godtgørelse, som er indregnet som et aktiv i henhold til afsnit 104A, og

h)

de primære anvendte aktuarmæssige forudsætninger på balancedagen, herunder, hvis det er relevant

i)

diskonteringssatser,

ii)

den forventede afkastningsgrad af ordningens aktiver for de i årsregnskabet præsenterede regnskabsår,

iii)

den forventede afkastningsgrad af en eventuel godtgørelsesret, som er indregnet som et aktiv i henhold til afsnit 104A, for de i årsregnskabsåret præsenterede regnskabsår,

iv)

de forventede lønstigninger (og ændringer i et indeks eller anden variabel specificeret i pensionsordningens formelle eller faktiske vilkår som grundlag for fremtidige stigninger i ydelser),

v)

udviklingstendenser i sygesikringsomkostninger og

vi)

andre væsentlige anvendte aktuarmæssige forudsætninger.

Virksomheden skal give oplysning om hver aktuarmæssig forudsætning i absolutte tal (eksempelvis en absolut procentsats) og ikke kun som en margin mellem forskellige procentsatser eller andre variabler.

121.

Afsnit 120 b) kræver en generel beskrivelse af typen af pensionsordning.

En sådan beskrivelse skal indeholde en sondring mellem eksempelvis pensionsordninger beregnet ud fra en fast løn og pensionsordninger beregnet ud fra slutlønnen og sygesikringsordninger efter fratrædelse.

Der kræves ikke yderligere beskrivelse.

122.

Når virksomheden har mere end en ydelsesbaseret pensionsordning, kan oplysninger gives samlet, separat for hver pensionsordning eller i de grupperinger, som anses for at være mest hensigtsmæssige.

Det kan være nyttigt at foretage disse grupperinger efter følgende kriterier

a)

den geografiske placering af pensionsordningerne, eksempelvis ved sondring mellem inden- og udenlandske pensionsordninger eller

b)

hvorvidt pensionsordningerne er forbundet med væsentligt forskellige risici, eksempelvis ved sondring mellem pensionsordninger beregnet ud fra en fast løn og pensionsordninger beregnet ud fra slutlønnen og sygesikringsordninger efter fratrædelse.

Når virksomheden præsenterer oplysninger samlet for en gruppering af ordninger, præsenteres oplysningerne som vejede gennemsnit eller forholdsvist snævre spænd.

123.

Afsnit 30 kræver supplerende oplysninger om ydelsesbaserede pensionsordninger med flere virksomheder, som behandles som om de var bidragsbaserede pensionsordninger.

124.

Når det kræves af IAS 24, Oplysning om nærtstående parter, skal virksomheden oplyse følgende

a)

transaktioner med nærtstående parter vedrørende pensionsordninger og

b)

pensionsydelser til nøglepersoner i ledelsen.

125.

Når det kræves af IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, skal virksomheden give oplysning om eventualforpligtelser hidrørende fra pensionsforpligtelser.

ANDRE LANGSIGTEDE PERSONALEYDELSER

126.

Andre langsigtede personaleydelser omfatter eksempelvis

a)

langfristet betalt fravær, eksempelvis anciennitets- eller sabbatorlov,

b)

jubilæums- eller andre anciennitetsydelser,

c)

langsigtede invaliditetsydelser,

d)

overskudsdeling og bonuser til betaling et år eller mere efter det regnskabsår, hvor de ansatte har udført den tilknyttede arbejdsydelse og

e)

udskudt godtgørelse, som er betalt et år eller mere efter det regnskabsår, hvor den er optjent.

127.

Målingen af andre langsigtede personaleydelser er normalt ikke forbundet med den samme grad af usikkerhed som målingen af pensionsydelser.

Ligeledes medfører introduktion eller ændringer af andre langsigtede personaleydelser sjældent væsentlige omkostninger vedrørende tidligere regnskabsår.

Denne standard kræver derfor en forenklet metode til den regnskabsmæssige behandling af andre langsigtede personaleydelser.

Denne metode adskiller sig fra den krævede regnskabsmæssige behandling af pensionsydelser på følgende punkter

a)

aktuarmæssige gevinster og tab indregnes straks, og der anvendes ingen »korridor«, og

b)

alle omkostninger vedrørende tidligere regnskabsår indregnes straks.

Indregning og måling

128.

Det indregnede beløb vedrørende en forpligtelse for andre langsigtede personaleydelser skal være det samlede nettobeløb af følgende

a)

nutidsværdien af den ydelsesbaserede forpligtelse på balancedagen (jvf. afsnit 64),

b)

med fradrag af dagsværdien på balancedagen af ordningens eventuelle aktiver, hvoraf forpligtelserne direkte skal indfries (jvf. afsnit 102-104).

Ved målingen af forpligtelsen skal virksomheden anvende afsnit 49-91, med undtagelse af afsnit 54 og 61.

Virksomheden skal anvende afsnit 104A ved indregning og måling af en eventuel godtgørelsesret.

129.

For andre langsigtede personaleydelser skal virksomheden indregne følgende nettobeløb som omkostning eller (i henhold til afsnit 58) som indtægt, medmindre en anden international regnskabsstandard kræver eller tillader, at disse beløb optages i et aktivs kostpris

a)

omkostninger vedrørende det aktuelle regnskabsår (jvf. afsnit 63-91),

b)

renteomkostninger (jvf. afsnit 82),

c)

det forventede afkast af ordningens aktiver (jvf. afsnit 105-107) og en eventuel godtgørelsesret, som er indregnet som et aktiv (jvf. afsnit 104A),

d)

aktuarmæssige gevinster og tab, som alle skal indregnes straks,

e)

omkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, som alle skal indregnes straks, og

f)

virkningen af eventuelle nedskæringer eller indfrielser (jvf. afsnit 109 og 110).

130.

Langsigtede invaliditetsydelser er et eksempel på andre langsigtede personaleydelser.

Hvis ydelsesniveauet afhænger af antallet af arbejdsår, opstår der en forpligtelse, når arbejdsydelsen udføres.

Målingen af denne forpligtelse afspejler sandsynligheden for, at der vil skulle ske udbetaling samt over hvor lang en tidsperiode, udbetalingen forventes at skulle bibeholdes.

Hvis ydelsesniveauet er det samme for alle invaliderede ansatte, uanset hvor mange år, de har været ansat, indregnes de forventede omkostninger for sådanne ydelser, når begivenheden, som medfører langvarig invaliditet, opstår.

Oplysning

131.

Selv om denne standard ikke kræver specifikke oplysninger om andre langsigtede personaleydelser, kan andre internationale regnskabsstandarder kræve oplysninger, eksempelvis når omkostninger hidrørende fra sådanne ydelser er af en sådan størrelse, art eller beskaffenhed, at det er relevant at oplyse herom for at forklare virksomhedens indtjening i regnskabsåret (jvf.

IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis).

Når det kræves af IAS 24, Oplysning om nærtstående parter, skal virksomheden give oplysninger om andre langsigtede personaleydelser til nøglepersoner i ledelsen.

FRATRÆDELSESGODTGØRELSER

132.

Denne standard omhandler fratrædelsesgodtgørelser separat fra andre personaleydelser, idet den begivenhed, der medfører en forpligtelse, er afskedigelse frem for arbejdsydelser.

Indregning

133.

Virksomheden skal udelukkende indregne fratrædelsesgodtgørelser som en forpligtelse og indregne disse som omkostning, hvis virksomheden er påviseligt forpligtet til at

a)

afskedige en ansat eller en gruppe ansatte før den normale pensionsalder eller

b)

yde fratrædelsesgodtgørelse som følge af et tilbud, som gives for at tilskynde ansatte til frivillig fratrædelse.

134.

Virksomheden er udelukkende påviseligt forpligtet til at betale fratrædelsesgodtgørelser, når virksomheden har en detaljeret, formel plan for afskedigelserne og ikke har nogen realistisk mulighed for at trække planen tilbage.

Den detaljerede plan skal mindst indeholde følgende

a)

sted, funktion og omtrentligt antal ansatte, som skal afskediges,

b)

fratrædelsesgodtgørelser for hver jobklassifikation eller funktion og

c)

tidspunktet for planens gennemførelse.

Denne skal påbegyndes hurtigst muligt, og skal færdiggøres inden for en periode, der sikrer, at risikoen for væsentlige ændringer af planen er usandsynlig.

135.

Virksomheden kan gennem lovgivning, kontraktlige eller andre aftaler med ansatte eller deres repræsentanter eller en faktisk forpligtelse baseret på forretningspraksis, kutyme eller et ønske om at udvise rimelig opførsel være forpligtet til at foretage udbetalinger (eller andre ydelser) til ansatte, når de afskediges.

Sådanne betalinger er fratrædelsesgodtgørelser.

Fratrædelsesgodtgørelser er typisk engangsudbetalinger, men kan nogle gange ligeledes omfatte

a)

stigning i fratrædelsesydelser eller andre pensionsydelser, enten indirekte gennem en pensionsordning eller direkte og

b)

løn indtil udgangen af en specificeret opsigelsesperiode, hvis den ansatte ikke udfører yderligere arbejdsydelse, som tilfører virksomheden økonomiske fordele.

136.

Visse personaleydelser forfalder uanset årsagen til, at den ansatte forlader virksomheden.

Betaling af sådanne ydelser er sikker (under hensyntagen til eventuelle sikringskrav eller minimumskrav til arbejdsydelse), men tidspunktet for deres betaling er usikker.

Selv om sådanne ydelser i nogle lande beskrives som fratrædelseserstatninger, er de pensionsydelser frem for fratrædelsesgodtgørelser, og virksomheden behandler dem regnskabsmæssigt som pensionsydelser.

Nogle virksomheder giver et lavere ydelsesniveau ved frivillig fratrædelse efter den ansattes eget ønske (reelt en pensionsydelse) end ved ufrivillig fratrædelse efter virksomhedens ønske.

De yderligere ydelser ved ufrivillig fratrædelse er en fratrædelsesgodtgørelse.

137.

Fratrædelsesgodtgørelser giver ikke virksomheden fremtidige økonomiske fordele, og indregnes straks som omkostning.

138.

Når virksomheden indregner fratrædelsesgodtgørelser, må virksomheden eventuelt også regnskabsmæssigt behandle en nedskæring af fratrædelsesydelser eller andre personaleydelser (jvf. afsnit 109).

Måling

139.

Hvor fratrædelsesgodtgørelser forfalder til betaling mere end et år efter balancedagen, skal de diskonteres ved anvendelse af den i afsnit 78 specificerede diskonteringssats.

140.

Når virksomheden giver et tilbud for at tilskynde ansatte til frivillig fratrædelse, skal målingen af fratrædelsesgodtgørelserne baseres på det antal ansatte, som forventes at ville acceptere tilbudet.

Oplysning

141.

Hvor der er usikkerhed om, hvor mange ansatte, som vil acceptere tilbudet om fratrædelsesgodtgørelser, foreligger der en eventualforpligtelse.

Som krævet af IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, skal virksomheden give oplysning om eventualforpligtelsen, medmindre der er ringe sandsynlighed for et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer.

142.

Som krævet af IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, skal virksomheden give oplysning om arten og den beløbsmæssige størrelse af en omkostning, hvis den er af en sådan størrelse, art eller beskaffenhed, at det er relevant at oplyse herom for at forklare virksomhedens indtjening i regnskabsåret.

Fratrædelsesgodtgørelser kan medføre en omkostning, der kræver oplysning, for at dette krav kan overholdes.

143.

Når det kræves af IAS 24, Oplysning om nærtstående parter, skal virksomheden give oplysning om fratrædelsesgodtgørelser til nøglepersoner i ledelsen.

AKTIEBASERET LØN

144.

Aktiebaseret løn omfatter ydelser i form af

a)

aktier, aktieoptioner og andre egenkapitalinstrumenter udstedt til ansatte til en lavere kurs end den dagsværdi hvortil disse instrumenter ville blive udstedt til tredjepart og

b)

kontante udbetalinger, hvis beløbsmæssige størrelse afhænger af den fremtidige markedskurs på den regnskabsaflæggende virksomheds aktier.

Indregning og måling

145.

Denne standard indeholder ikke specifikke indregnings- og målingskrav for aktiebaseret løn.

Oplysning

146.

De nedenfor krævede oplysninger er beregnet på at gøre det muligt for regnskabsbrugere at vurdere virkningen af aktiebaseret løn på virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme.

Aktiebaseret løn kan påvirke

a)

virksomhedens finansielle stilling ved at nødvendiggøre, at virksomheden udsteder egenkapitalinstrumenter eller konverterer finansielle instrumenter, eksempelvis når ansatte eller en medarbejderaflønningsordning har aktieoptioner eller delvist har opfyldt de sikringsbetingelser, som vil gøre det muligt for dem at anskaffe aktieoptioner i fremtiden og

b)

virksomhedens indtjening og pengestrømme ved at reducere størrelsen af de udbetalinger eller andre personaleydelser, som virksomheden yder til ansatte til gengæld for deres arbejdsydelser.

147.

Virksomheden skal oplyse

a)

arten af og vilkårene (herunder eventuelle sikringsbetingelser) for aktiebaserede aflønningsordninger,

b)

regnskabspraksis for aktiebaserede aflønningsordninger,

c)

de i årsregnskabet indregnede beløb for aktiebaserede aflønningsordninger,

d)

antallet af og vilkårene (herunder, hvis det er relevant, udbytte, stemmerettigheder, konverteringsrettigheder, udnyttelsestidspunkt, udnyttelseskurs samt udløbsdato) for virksomhedens egne egenkapitalinstrumenter, som indgår i aktiebaserede aflønningsordninger (samt, ved aktieoptioner, af de ansatte) ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

Det skal specificeres, i hvilket omfang de ansattes ret til sådanne instrumenter er endelig erhvervet ved regnskabsårets begyndelse og slutning,

e)

antallet af og vilkårene (herunder, hvis det er relevant, udbytte, stemmerettigheder, konverteringsrettigheder, udnyttelsestidspunkt, udnyttelseskurs samt udløbsdato) for egenkapitalinstrumenter udstedt af virksomheden til aktiebaserede aflønningsordninger eller til de ansatte (eller for virksomhedens egne egenkapitalinstrumenter, som gennem aktiebaserede aflønningsordninger er udloddet til ansatte) i løbet af regnskabsåret samt dagsværdien af modtaget vederlag fra aktiebaserede aflønningsordninger eller ansatte,

f)

antallet af, udnyttelsestidspunkt og udnyttelseskurs for aktieoptioner, som er udnyttet i forbindelse med aktiebaserede aflønningsordninger i løbet af regnskabsåret,

g)

antallet af aktieoptioner, som indgår i aktiebaserede aflønningsordninger, eller besiddes af ansatte i henhold til sådanne ordninger, som er udløbet i løbet af regnskabsåret og

h)

den beløbsmæssige størrelse af samt hovedvilkårene for lån og garantier ydet af den regnskabsaflæggende virksomhed til eller på vegne af aktiebaserede aflønningsordninger.

148.

Virksomheden skal ligeledes oplyse

a)

dagsværdien ved regnskabsårets begyndelse og slutning af virksomhedens egne egenkapitalinstrumenter (bortset fra aktieoptioner), som indgår i aktiebaserede aflønningsordninger og

b)

dagsværdien på udstedelsestidspunktet af virksomhedens egne egenkapitalinstrumenter (bortset fra aktieoptioner), som er udstedt af virksomheden til aktiebaserede aflønningsordninger eller de ansatte, eller af aktiebaserede aflønningsordninger til de ansatte, i løbet af regnskabsåret.

Hvis det ikke er praktisk muligt at opgøre dagsværdien af egenkapitalinstrumenterne (bortset fra aktieoptioner), skal dette oplyses.

149.

Når virksomheden har mere end en aktiebaseret aflønningsordning, kan oplysningerne gives samlet, separat for hver ordning eller i de grupperinger, som anses for at være mest hensigtsmæssige for vurderingen af virksomhedens forpligtelse til at udstede egenkapitalinstrumenter i henhold til sådanne pensionsordninger samt ændringer i disse forpligtelser i løbet af det aktuelle regnskabsår.

Sådanne grupperinger kan eksempelvis være baseret på en sondring mellem den geografiske placering eller ancienniteten af de dækkede grupper af ansatte.

Når virksomheden præsenterer oplysninger samlet for en gruppering af ordninger, præsenteres oplysningerne som vejede gennemsnit eller forholdsvist snævre spænd.

150.

Når virksomheden har udstedt aktieoptioner til de ansatte eller til en medarbejderaflønningsordning, kan oplysninger gives samlet eller i de grupperinger, som anses for at være mest hensigtsmæssige for vurderingen af antallet og udstedelsestidspunktet for aktiver, som kan udstedes, samt de hermed forbundne indbetalinger.

Eksempelvis kan det være nyttigt at skelne mellem optioner som er »out-of-the-money« (hvor udnyttelseskursen overstiger den aktuelle markedskurs) og optioner som er »in-the-money« (hvor den aktuelle markedskurs overstiger udnyttelseskursen).

Det kan også være nyttigt at samle oplysninger i grupperinger, som ikke sammendrager optioner med et bredt spænd af udnyttelseskurser eller udnyttelsestidspunkter.

151.

Det er hensigten, at de i afsnit 147 og 148 krævede oplysninger skal opfylde formålet med denne standard.

Supplerende oplysninger kan være nødvendige for at opfylde kravene i IAS 24, Oplysning om nærtstående parter, hvis virksomheden

a)

yder aktiebaseret løn til nøglepersoner i ledelsen,

b)

yder aktiebaseret løn i form af instrumenter udstedt af modervirksomheden eller

c)

foretager transaktioner med nærtstående parter i forbindelse med aktiebaserede aflønningsordninger.

152.

Hvis der ikke foreligger specifikke indregnings- og målingskriterier for aktiebaserede aflønningsordninger, er det nyttigt for brugere af årsregnskabet at der gives oplysninger om dagsværdien af den regnskabsaflæggende virksomheds finansielle instrumenter, som er anvendt til sådanne pensionsordninger.

Men da der ikke er konsensus om den mest hensigtsmæssige måde at opgøre dagsværdien af aktieoptioner, kræver denne standard ikke, at virksomheden oplyser disses dagsværdi.

OVERGANGSBESTEMMELSER

153.

Dette afsnit specificerer overgangsbestemmelserne for ydelsesbaserede pensionsordninger.

Når virksomheden første gang anvender denne standard på andre personaleydelser, skal virksomheden ligeledes anvende IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

154.

Ved førstegangsanvendelse af denne standard skal virksomheden opgøre sin overgangsforpligtelse vedrørende ydelsesbaserede pensionsordninger på dette tidspunkt, som

a)

nutidsværdien af forpligtelsen (jvf. afsnit 64) på tidspunktet, hvor standarden tages i anvendelse,

b)

med fradrag af dagsværdien på tidspunktet, hvor standarden tages i anvendelse, af ordningens eventuelle aktiver, hvoraf forpligtelserne direkte skal indfries (jvf. afsnit 102-104),

c)

med fradrag af eventuelle pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, som i henhold til afsnit 96 skal indregnes i senere regnskabsår.

155.

Hvis overgangsforpligtelsen overstiger den forpligtelse, som ville være blevet indregnet på det samme tidspunkt i henhold til virksomhedens tidligere regnskabspraksis, skal virksomheden foretage et uigenkaldeligt valg om at indregne denne stigning som en del af sin ydelsesbaserede pensionsforpligtelse i henhold til afsnit 54

a)

straks i henhold til IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis eller

b)

som omkostning lineært over op til 5 år fra førstegangsanvendelsestidspunktet. Hvis virksomheden vælger b), skal den

i)

anvende den i afsnit 58 b) beskrevne begrænsning ved målingen af aktiver indregnet i balancen,

ii)

på hver balancedag oplyse: (1) den beløbsmæssige størrelse af den del af stigningen, som endnu ikke er indregnet og (2) den beløbsmæssige størrelse af den del, som er indregnet i det aktuelle regnskabsår,

iii)

begrænse indregningen af efterfølgende aktuarmæssige gevinster (men ikke negative pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår) som følger: Hvis en aktuarmæssig gevinst skal indregnes i henhold til afsnit 92 og 93, skal virksomheden kun indregne denne aktuarmæssige gevinst, i det omfang akkumulerede ikke-indregnede aktuarmæssige nettogevinster (før indregning af den aktuarmæssige gevinst) overstiger den ikke-indregnede del af overgangsforpligtelsen og

iv)

medtage den tilknyttede del af den ikke-indregnede overgangsforpligtelse ved opgørelsen af eventuelle efterfølgende gevinster eller tab ved indfrielse eller nedskæring.

Hvis overgangsforpligtelsen er mindre end den forpligtelse, som ville være blevet indregnet på det samme tidspunkt i henhold til virksomhedens tidligere regnskabspraksis, skal virksomheden straksindregne denne reduktion i henhold til IAS 8.

156.

Ved førstegangsanvendelse af denne standard omfatter virkningen af ændringen i regnskabspraksis alle aktuarmæssige gevinster og tab hidrørende fra tidligere regnskabsår, selv om disse ligger inden for den i afsnit 92 specificerede 10 %-»korridor«.

Eksempel til illustration af afsnit 154 og 156

Pr. 31. december 1998 omfatter virksomhedens balance en pensionsforpligtelse på 100.

Virksomheden tager denne standard i anvendelse pr. 1. januar 1999, hvor forpligtelsens nutidsværdi i henhold til standarden er 1300, og dagsværdien af ordningens aktiver er 1000.

Den 1. januar 1993 forbedrede virksomheden pensionerne (omkostninger til ikke-sikrede ydelser: 160 og den gennemsnitlige resterende periode på dette tidspunkt indtil sikring: 10 år).

Forpligtelsens nutidsværdi

1300

Dagsværdien af ordningens aktiver

(1000)

Med fradrag af pensionsomkostninger vedrørende tidligere regnskabsår, som skal indregnes i senere regnskabsår (160 x 410)

(64)

Overgangsforpligtelse

236

Allerede indregnet forpligtelse

100

Stigning i forpligtelse

136

Virksomheden kan vælge enten at indregne stigningen på 136 straks eller over op til 5 år.

Valget er uigenkaldeligt.

Virksomheden kan vælge enten at indregne stigningen på 136 straks eller over op til 5 år.

Valget er uigenkaldeligt.

Pr. 31. december 1999 er forpligtelsens nutidsværdi i henhold til standarden 1400, og dagsværdien af ordningens aktiver er 1050.

Akkumulerede ikke-indregnede aktuarmæssige nettogevinster fra tidspunktet for standardens anvendelse er 120.

Det forventede gennemsnitlige resterende antal arbejdsår for de ansatte, som deltager i pensionsordningen er 8 år.

Virksomheden har valgt den praksis at straksindregne alle aktuarmæssige gevinster og tab, som tilladt i henhold til afsnit 93.

Virkningen af begrænsningen i afsnit 155 b) ii) er følgende

Akkumulerede ikke-indregnede aktuarmæssige nettogevinster

120

Ikke-indregnet del af overgangsforpligtelse (136 x 4/5)

(109)

Maksimal gevinst, der skal indregnes (afsnit 15 5 b) (iii)

11

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

157.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1999 eller senere, undtagen som specificeret i afsnit 159 og 159A.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

Hvis virksomheden anvender denne standard på omkostninger for fratrædelsesydelser i årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder før 1. januar 1999, skal virksomheden oplyse, at den har anvendt denne standard i stedet for IAS 19, Retirement Benefit Costs, som blev godkendt i 1993.

158.

Denne standard erstatter IAS 19, Retirement Benefit Costs, som blev godkendt i 1993.

159.

Følgende træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2001 eller senere

a)

den ajourførte definition på ordningens aktiver i afsnit 7 samt den tilknyttede definition på aktiver, som besiddes af en fond for langsigtede personaleydelser og anvendelige forsikringspolicer og

b)

indregnings- og målingskravene for godtgørelser i afsnit 104A, 128 og 129 og tilknyttede oplysningskrav i afsnit 120c)(vii), 120f)(iv), 120g) og 120h)iii).

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

Hvis anvendelse før ikrafttrædelsestidspunktet påvirker årsregnskabet, skal virksomheden oplyse herom.

159A.

Ændringerne i 58A træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som afsluttes den 31. maj 2002 eller senere.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

Hvis tidligere anvendelse har en virkning på årsregnskabet, skal virksomheden oplyse dette.

160.

IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, finder anvendelse, når virksomheden ændrer sin regnskabspraksis for at afspejle de i afsnit 159 og 159A specificerede ændringer.

Ved anvendelsen af disse ændringer med tilbagevirkende kraft, som det kræves af hovedreglen og den tilladte alternative behandling i IAS 8, behandler virksomheden disse ændringer, som om de var anvendt på samme tidspunkt som resten af denne standard.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 20 (OPDATERET 1994)

Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte

Denne opdaterede internationale regnskabsstandard erstatter den oprindelige standard godkendt af bestyrelsen i november 1982.

Standarden vises i det ajourførte format anvendt i internationale regnskabsstandarder fra 1991 og fremefter.

Der er ikke foretaget indholdsmæssige ændringer i forhold til den oprindeligt godkendte tekst.

Terminologien er i nogle tilfælde blevet ændret, så den stemmer overens med aktuel IASC-praksis.

I maj 1999 medførte IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen, ændring af afsnit 11.

Den ændrede tekst træder i kraft, når IAS 10 (ajourført 1999) træder i kraft, dvs. for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2000 eller senere.

I januar 2001 medførte IAS 41, Landbrug, ændring af afsnit 2.

Den ændrede tekst træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2003 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 20

–

SIC-10

Offentlig støtte - ingen konkret forbindelse til driftsaktiviteter.

INDHOLD

Afsnit

Anvendelsesområde

1-2

Definitioner

3-6

Offentlige tilskud

7-33

Ikke-monetære offentlige tilskud

23

Præsentation af tilskud tilknyttet aktiver

24-28

Præsentation af tilskud tilknyttet indtægter

29-31

Tilbagebetaling af offentlige tilskud

32-33

Offentlig støtte

34-38

Oplysning

39

Overgangsbestemmelser

40

Ikrafttrædelsestidspunkt

41

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes ved den regnskabsmæssige behandling af og oplysning om offentlige tilskud samt ved oplysning om andre former for offentlig støtte.

2.

Denne standard omhandler ikke

a)

de specielle problemer, der opstår i forbindelse med den regnskabsmæssige behandling af offentlige tilskud i årsregnskaber, der afspejler virkningerne af varierende priser, eller i supplerende oplysninger af lignende art,

b)

offentlig støtte, som ydes til en virksomhed i form af fordele, der ydes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller som opgøres eller begrænses på basis af skatteforpligtelser (eksempelvis midlertidige skattefrie perioder, skattemæssige investeringsfradrag, skattemæssige merafskrivninger og reducerede skattesatser),

c)

en offentlig myndigheds medejerskab af virksomheden og

d)

offentlige tilskud omfattet af IAS 41, Landbrug.

DEFINITIONER

3.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Offentlige myndigheder omfatter offentlige myndigheder, offentlige institutioner og tilsvarende lokale, nationale eller internationale myndigheder.

Offentlig støtte er en foranstaltning, der træffes af de offentlige myndigheder, med det formål at yde en bestemt økonomisk fordel til én eller flere virksomheder, der opfylder visse kriterier.

Offentlig støtte i denne standards betydning omfatter ikke fordele, der kun ydes indirekte gennem foranstaltninger, der berører de almindelige handelsbetingelser, eksempelvis etablering af infrastruktur i udviklingsområder eller indførelse af handelsrestriktioner over for konkurrenter.

Offentlige tilskud er støtte, der ydes af en offentlig myndighed i form af overførsel af ressourcer til en virksomhed til gengæld for tidligere eller fremtidig opfyldelse af visse betingelser tilknyttet virksomhedens driftsaktiviteter.

Begrebet omfatter ikke de former for offentlig støtte, der ikke med rimelighed kan værdiansættes, samt transaktioner med offentlige myndigheder, som ikke kan adskilles fra virksomhedens normale handelstransaktioner

11)

Jvf. også SIC-10

Offentlig støtte - ingen konkret forbindelse til driftsaktiviteter.

.

Aktivrelaterede tilskud er offentlige tilskud, der ydes på den primære betingelse, at en virksomhed, der er berettiget til at få støtte, skal købe, fremstille eller på anden måde anskaffe anlægsaktiver.

Der kan også være fastsat sekundære betingelser, der begrænser arten eller placeringen af aktiverne, eller i hvilke regnskabsår, de skal anskaffes eller besiddes.

Indtægtsrelaterede tilskud er offentlige tilskud, der ikke er aktivrelaterede.

Eftergivelseslån er lån, som långiveren påtager sig at eftergive på visse forud aftalte betingelser.

Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.

4.

Offentlig støtte antager mange former og kan variere både i arten af den støtte, der gives, og i de betingelser, der normalt er knyttet hertil.

Formålet med støtten kan være at tilskynde en virksomhed til at slå ind på en kurs, som den normalt ikke ville have valgt uden en sådan støtte.

5.

Modtagelsen af offentlig støtte kan være betydningsfuld for udarbejdelsen af en virksomheds årsregnskab af to grunde.

For det første skal der, hvis der er blevet overført ressourcer, findes en passende regnskabsmetode til behandling af overførslen.

For det andet er det ønskeligt at give en indikation af, i hvilket omfang virksomheden har draget fordel af en sådan støtte i løbet af regnskabsåret.

Dette vil medvirke til sammenligneligheden af en virksomheds årsregnskab med årsregnskaber for tidligere regnskabsår samt med årsregnskaber for andre virksomheder.

6.

Offentlige tilskud benævnes også nogle gange statstilskud eller subvention.

OFFENTLIGE TILSKUD

7.

Offentlige tilskud, herunder ikke-monetære tilskud til dagsværdi, må ikke indregnes, før der er rimelig sikkerhed for

a)

at virksomheden vil opfylde de betingelser, der er knyttet til tilskuddet, og

b)

at tilskuddet vil blive modtaget.

8.

Et offentligt tilskud indregnes ikke, før der er rimelig sikkerhed for, at virksomheden vil opfylde de betingelser, der er knyttet til tilskuddet, samt at tilskuddet vil blive modtaget.

Modtagelse af et tilskud er ikke i sig selv et afgørende bevis for, at de til tilskuddet knyttede betingelser er blevet eller vil blive opfyldt.

9.

Den form, i hvilken et tilskud modtages, påvirker ikke valget af regnskabsmetode til behandling af tilskuddet.

Den regnskabsmæssige behandling af et tilskud er derfor ens, hvad enten det modtages i form af likvide beholdninger eller som reduktion af forpligtelser til en offentlig myndighed.

10.

Et eftergivelseslån fra en offentlig myndighed behandles som offentligt tilskud, når der er rimelig sikkerhed for, at virksomheden vil opfylde betingelserne for eftergivelse af lånet.

11.

Når et offentligt tilskud er indregnet, skal enhver dertil knyttet eventualforpligtelse eller ethvert eventualaktiv behandles i overensstemmelse med IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

12.

Offentlige tilskud skal indregnes som indtægt på et systematisk grundlag over de regnskabsår, der er nødvendige for, at tilskuddene kan matches med de tilknyttede omkostninger, for hvilke de skal kompensere.

De må ikke indregnes direkte på egenkapitalen.

13.

Der findes to fremgangsmåder for den regnskabsmæssige behandling af offentlige tilskud: kapitalmetoden, hvor tilskuddet indregnes direkte på egenkapitalen, og indtægtsmetoden, hvor tilskuddet indregnes som indtægt over en eller flere regnskabsår.

14.

Følgende argumenter anføres for anvendelse af kapitalmetoden

a)

offentlige tilskud er en finansieringskilde og skal behandles som sådan i balancen i stedet for indregning i resultatopgørelsen til modregning af de omkostningsposter, som tilskuddene finansierer.

Eftersom tilskuddene ikke forventes tilbagebetalt, skal de indregnes direkte på egenkapitalen, og

b)

det er uhensigtsmæssigt at indregne offentlige tilskud i resultatopgørelsen, eftersom de ikke er indtjent, men udgør et tilskud fra en offentlig myndighed uden tilknyttede omkostninger.

15.

Følgende argumenter anføres for anvendelse af indtægtsmetoden

a)

da offentlige tilskud modtages fra en anden kilde end aktionærerne, skal de ikke indregnes direkte på egenkapitalen, men indregnes som indtægt i de passende regnskabsår,

b)

offentlige tilskud er sjældent vederlagsfrie.

Virksomheden opnår tilskuddene ved at imødekomme betingelserne forbundet med dem og indfri de forudsete forpligtelser.

Derfor skal de indregnes som indtægt for at sammenholdes (matches) med de tilknyttede omkostninger, for hvilke tilskuddene skal kompensere, og

c)

da indkomstskat og andre skatter indregnes som omkostning i resultatopgørelsen, er det logisk også at indregne offentlige tilskud, der ydes i forlængelse af finanspolitik, i resultatopgørelsen.

16.

Det er et grundlæggende træk ved indtægtsmetoden, at offentlige tilskud indregnes som indtægt på en systematisk og rationel måde over de regnskabsår, der er nødvendige for at matche dem med de tilknyttede omkostninger.

Indregning af offentlige tilskud som indtægt på basis af modtagne tilskud er ikke i overensstemmelse med periodiseringsprincippet (jvf.

IAS 1, Præsentation af årsregnskaber), og vil derfor kun kunne accepteres, hvis der ikke er andet grundlag for at allokere et tilskud til andre regnskabsår end det, hvori det er modtaget.

17.

I de fleste tilfælde kan man umiddelbart fastlægge de regnskabsår, i hvilke omkostninger i forbindelse med offentlige tilskud indregnes af virksomheden, og tilskud modtaget på grundlag af specifikke omkostninger indregnes derfor som indtægt i samme regnskabsår som de tilknyttede omkostninger.

Ligeledes bliver tilskud, der vedrører afskrivningsberettigede aktiver, sædvanligvis indtægsført i de regnskabsår og i det samme forhold, der afskrives på disse aktiver.

18.

Tilskud tilknyttet ikke-afskrivningsberettigede aktiver kan også kræve indfrielse af visse forpligtelser og vil derfor blive indregnet som indtægt i de regnskabsår, hvor der har været afholdt omkostninger til indfrielse af forpligtelserne.

Eksempelvis kan overdragelsen af en grund betinges af opførelsen af en bygning på stedet, og det kan så være hensigtsmæssigt at indregne erhvervelsen som indtægt over bygningens brugstid.

19.

Undertiden modtages tilskud som del af en større støtte af finansiel eller finanspolitisk art, hvortil der knytter sig et antal betingelser.

I sådanne tilfælde kræves der omhyggelighed ved fastlæggelsen af, hvilke betingelser der giver anledning til omkostninger og som bestemmer den periode, hvor tilskuddet opnås.

Det kan her være hensigtsmæssigt at allokere dele af tilskuddet på ét grundlag og andre dele på et andet grundlag.

20.

Offentlige tilskud, der ydes som godtgørelse for allerede afholdte omkostninger eller tab eller med det formål at yde øjeblikkelig økonomisk støtte til virksomheden, uden at dette medfører yderligere tilknyttede fremtidige omkostninger, skal indregnes som indtægt i det regnskabsår, hvori tilskuddet tildeles, eventuelt som en ekstraordinær post (jvf.

IAS 8 Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis).

21.

I stedet for at yde tilskud som tilskyndelse til at påtage sig konkrete omkostninger, gives tilskuddet i visse tilfælde med det formål at yde øjeblikkelig økonomisk støtte til en virksomhed.

Sådanne tilskud kan være begrænset til en enkelt virksomhed og vil dermed ikke være tilgængelige for en hel gruppe af tilskudsmodtagere.

Det kan i sådanne tilfælde være påkrævet at indregne tilskuddet som indtægt, eventuelt som en ekstraordinær post, i det regnskabsår, hvori virksomheden bliver berettiget til at modtage tilskuddet, ledsaget af oplysninger, der sikrer, at man klart kan vurdere den økonomiske virkning af tilskuddet.

22.

Offentlige tilskud kan tildeles en virksomhed som godtgørelse for omkostninger eller tab, afholdt i et foregående regnskabsår.

Et sådant tilskud indregnes som indtægt i det regnskabsår, hvori det tildeles, eventuelt som en ekstraordinær post, ledsaget af oplysninger, der sikrer, at man klart kan vurdere den økonomiske virkning af tilskuddet.

Ikke-monetære offentlige tilskud

23.

Et offentligt tilskud kan ydes i form af overførsel af et ikke-monetært aktiv, eksempelvis grund eller andre ressourcer, til brug for virksomheden.

I disse tilfælde er det almindeligt at vurdere det ikke-monetære aktivs dagsværdi og behandle både tilskuddet og aktivet regnskabsmæssigt til denne dagsværdi.

En anden metode, der undertiden anvendes, består i at indregne både aktiv og tilskud til en nominel værdi.

Præsentation af tilskud tilknyttet aktiver

24.

Offeltlige tilskud tilknyttet aktiver, herunder ikke-monetære tilskud til dagsværdi, skal præsenteres i balancen enten som en periodeafgrænsningspost eller ved at fratrækkke tilskuddet i aktivets regnskabsmæssige værdi.

25.

Der er to acceptable alternative metoder til præsentation af offentlige tilskud (eller relevante dele heraf) tilknyttet aktiver i årsregnskabet.

26.

Ifølge den ene metode behandles tilskuddet regnskabsmæssigt som en periodeafgrænsningspost, der indregnes som indtægt på en systematisk og rationel måde over aktivets brugstid.

27.

Ifølge den anden metode fratrækkes tilskuddet i aktivets regnskabsmæssige værdi.

Tilskuddet indregnes herved som indtægt over et afskrivningsberettiget aktivs brugstid ved anvendelse af reduceret afskrivning.

28.

Anskaffelse af aktiver og modtagelse af dertil knyttede tilskud kan forårsage betydelige bevægelser i en virksomheds pengestrømme.

Af denne grund samt for at vise bruttoinvesteringen i aktiver, gives ofte oplysning om sådanne bevægelser som separate poster i pengestrømsopgørelsen, uanset om tilskuddet fratrækkes det tilknyttede aktiv ved præsentationen i balancen.

Præsentation af tilskud tilknyttet indtægter

29.

Tilskud tilknyttet indkomst præsenteres sommetider som en indtægtspost i resultatopgørelsen, enten separat eller under en generel overskrift som eksempelvis »Anden indtægt«.

Alternativt kan tilskuddene fratrækkes ved indregning af de dertil knyttede omkostninger.

30.

Tilhængere af førstnævnte metode hævder, at det er uhensigtsmæssigt at modregne indtægter og omkostninger samt at adskillelsen af tilskud fra omkostninger muliggør sammenligningen med andre omkostninger, der ikke berøres af et tilskud.

Til støtte for den anden metode hævdes det, at virksomheden sandsynligvis ikke ville have afholdt omkostningerne, hvis tilskuddet ikke havde været tilgængeligt, og præsentationen af omkostningerne uden modregning af støtten derfor vil være vildledende.

31.

Begge metoder anses for acceptable ved præsentationen af tilskud tilknyttet indkomst.

Det kan være nødvendigt at give oplysning om tilskuddet for at opnå en korrekt forståelse af årsregnskabet.

Det er almindeligvis hensigtsmæssigt at give oplysning om tilskuddenes virkning på alle indtægts- og omkostningsposter, der kræves oplyst separat.

Tilbagebetaling af offentlige tilskud

32.

Tilbagebetaling af offentlige tilskud skal behandles regnskabsmæssigt som en regulering af et regnskabsmæssigt skøn (jvf.

IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis).

Tilbagebetaling af et tilskud tilknyttet indkomst skal først modregnes i ikke-amortiserede periodeafgrænsningsposter, der er indregnet i forbindelse med tilskuddet.

I den udstrækning, tilbagebetalingen overstiger en sådan periodeafgrænsningspost, eller der ikke er nogen periodeafgrænsningspost, indregnes tilbagebetalingen som omkostning straks.

Tilbagebetalingen af et tilskud tilknyttet et aktiv skal indregnes ved forøgelse af aktivets regnskabsmæssige værdi eller ved reduktion af periodeafgrænsningsposten med det beløb, der skal tilbagebetales.

De samlede yderligere afskrivninger, der ville være indregnet som omkostning til dato, hvis virksomheden ikke havde modtaget tilskuddet, indregnes som omkostning straks.

33.

Omstændigheder, der medfører tilbagebetaling af et tilskud tilknyttet et aktiv, kan kræve en overvejelse om mulig værdiforringelse af aktivets nye regnskabsmæssige værdi.

OFFENTLIG STØTTE

34.

Definitionen på offentlige tilskud i afsnit 3 omfatter ikke visse former for offentlig støtte, som ikke med rimelighed kan værdiansættes samt transaktioner med en offentlig myndighed, som ikke kan adskilles fra virksomhedens normale handelstransaktioner.

35.

Eksempler på støtte, som ikke med rimelighed kan værdiansættes, er vederlagsfri teknisk eller marketing-rådgivning samt garantistillelse.

Et eksempel på støtte, som ikke kan adskilles fra virksomhedens normale handelstransaktioner, er en offentlig indkøbspolitik, der sikrer en del af virksomhedens salg.

Tilstedeværelsen af fordelen kan være ubestridt, men et eventuelt forsøg på at adskille handelsaktiviteterne fra offentlig støtte kan meget vel være vilkårligt.

36.

De i ovenstående eksempler nævnte fordele kan være af en sådan betydning, at det er nødvendigt at give oplysning om støttens art, omfang og varighed for at sikre, at årsregnskabet ikke bliver vildledende.

37.

Lån til ingen eller lav rente er en form for offentlig støtte, men fordelen kvantificeres ikke ved beregning af rente.

38.

I denne standard omfatter offentlig støtte ikke etablering af infrastruktur ved forbedring af det almindelige transport- og kommunikationsnet og etablering af forbedrede faciliteter, eksempelvis overrisling eller vandforsyning, som vedvarende stilles til rådighed for hele lokalsamfundet.

OPLYSNING

39.

Der skal gives følgende oplysninger

a)

den anvendte regnskabspraksis for offentlige tilskud, herunder hvilken præsentationsform, der anvendes i årsregnskabet,

b)

arten og omfanget af de offentlige tilskud, der er indregnet i årsregnskabet, samt angivelse af andre former for offentlig støtte, som virksomheden har draget direkte fordel af og

c)

uopfyldte forpligtelser og andre eventualposter tilknyttet den indregnede offentlige støtte.

OVERGANGSBESTEMMELSER

40.

En virksomhed, der anvender denne standard for første gang, skal

a)

opfylde de relevante oplysningskrav og

b)

enten

i)

regulere for ændringen i anvendt regnskabspraksis i sit årsregnskab i overensstemmelse med IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, eller

ii)

alene anvende standardens regnskabsmæssige bestemmelser på tilskud eller dele af tilskud, der tildeles eller skal tilbagebetales efter standardens ikrafttrædelsestidspunkt.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

41.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1984 eller senere.

Bilag 6

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 21 (AJOURFØRT 1993)

Valutaomregning

Denne ajourførte internationale regnskabsstandard erstatter IAS 21, Regnskabsmæssig behandling af virkningerne af valutakursændringer, og træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1995 eller senere.

IAS 21 omhandler ikke den regnskabsmæssige sikring af poster i fremmed valuta (bortset fra poster vedrørende sikring af en nettoinvestering i en selvstændig udenlandsk enhed).

IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling, omhandler dette emne.

I 1998 blev afsnit 2 i IAS 21 ændret således, at der henvises til IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

I 1999 blev afsnit 46 ændret ved erstatning af henvisninger til IAS 10, Eventualposter og begivenheder indtruffet efter statusdagen, med henvisninger til IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 21

–

SIC-7

Indførelse af euroen.

–

SIC-11

Valutaomregning - aktivering af tab som følge af kraftige devalueringer.

–

SIC-19

Rapporteringsvaluta - måling og præsentation af årsregnskaber i henhold til IAS 21 og IAS 29.

–

SIC-30

Rapporteringsvaluta - omregning fra målingsvaluta til præsentationsvaluta.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-6

Definitioner

7

Transaktioner i fremmed valuta

8-22

Første indregning

8-10

Omregning på efterfølgende balancedage

11-12

Indregning af valutakursforskelle

13-22

Nettoinvestering i en selvstændig udenlandsk enhed

17-19

Tilladt alternativbehandling

20-22

Udenlandske virksomheders årsregnskaber

23-40

Klassifikation af udenlandske virksomheder

23-26

Udenlandske virksomheder, som er en integreret del af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter

27-29

Selvstændige udenlandske enheder

30-38

Afhændelse af en selvstændig udenlandsk enhed

37-38

Ændringer i klassifikationen af en udenlandsk virksomhed

39-40

Alle valutakursændringer

41

Skattemæssige virkninger af valutakursforskelle

41

Oplysning

42-47

Overgangsbestemmelser

48

Ikrafttrædelsestidspunkt

49

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

En virksomhed kan udøve sine aktiviteter i udlandet på to måder.

Den kan foretage transaktioner i fremmed valuta eller den kan have udenlandske virksomheder.

For at transaktioner i fremmed valuta og udenlandske virksomheder kan medtages i en virksomheds årsregnskab, skal transaktionerne angives i virksomhedens rapporteringsvaluta, og årsregnskabet for den udenlandske virksomhed skal omregnes til virksomhedens rapporteringsvaluta.

Den principielle problemstilling ved regnskabsmæssig behandling af transaktioner i fremmed valuta og udenlandske virksomheder er bestemmelse af, hvilken valutakurs, der skal anvendes, samt hvordan virkningen af ændringer i valutakurser skal indregnes i årsregnskabet.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Standarden finder anvendelse på

a)

regnskabsmæssig behandling af transaktioner i fremmed valuta og

b)

omregning af udenlandske virksomheders årsregnskaber, som er medtaget i virksomhedens årsregnskab ved konsolidering, pro-rata konsolidering eller efter den indre værdis metode

1)

Jvf. også SIC-7

Indførelse af euroen.

.

2.

Denne standard omhandler ikke den regnskabsmæssige sikring af poster i fremmed valuta, bortset fra klassifikationen af valutakursforskelle hidrørende fra forpligtelser i fremmed valuta, som regnskabsmæssigt er behandlet som en sikring af en nettoinvestering i en selvstændig udenlandsk enhed.

IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling, omhandler andre aspekter af regnskabsmæssig sikring, herunder kriterierne for anvendelsen af regnskabsmæssig sikring.

3.

Denne standard erstatter IAS 21, Regnskabsmæssig behandling af virkningerne af valutakursændringer, som blev godkendt i 1983.

4.

Denne standard specificerer ikke, hvilken valuta en virksomheds årsregnskab skal aflægges i.

Virksomheder anvender dog normalt valutaen i deres hjemland.

Hvis virksomheder anvender en anden valuta, kræver denne standard en begrundelse for dette valg.

Denne standard kræver ligeledes oplysning om årsagen til en ændring af rapporteringsvaluta

2)

Jvf.

Også SIC-19

Rapporteringsvaluta - måling og præsentation af årsregnskaber i henhold til IAS 21 og IAS 29.

.

5.

Denne standard omhandler ikke omregning af en virksomheds årsregnskab fra dens rapporteringsvaluta til en anden valuta til hjælp for brugere, der er vant til denne valuta, eller til lignende formål

3)

Jvf. også SIC-30

Rapporteringsvaluta - omregning fra målingsvaluta til præsentationsvaluta.

.

6.

Denne standard omhandler ikke præsentation i en pengestrømsopgørelse af pengestrømme hidrørende fra transaktioner i en fremmed valuta og omregning af pengestrømme i en udenlandsk virksomhed (jvf.

IAS 7, Pengestrømsopgørelsen).

DEFINITIONER

7.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

En udenlandsk virksomhed er en dattervirksomhed, en associeret virksomhed, et joint venture eller en filial af den regnskabsaflæggende virksomhed, hvis aktiviteter er beliggende i eller udøves i et andet land end den regnskabsaflæggende virksomheds.

En selvstændig udenlandsk enhed er en udenlandsk virksomhed, hvis aktiviteter ikke er en integreret del af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter.

Rapporteringsvaluta er den valuta, et årsregnskab aflægges i.

Fremmed valuta er en anden valuta end virksomhedens rapporteringsvaluta.

Valutakurs er omvekslingsforholdet mellem to valutaer.

Valutakursforskel er den forskel, der fremkommer som følge af præsentation i rapporteringsvalutaen af det samme antal enheder af en fremmed valuta til forskellige valutakurser.

Balancedagens kurs er spotkursen mellem to valutaer på balancedagen.

Nettoinvestering i en selvstændig udenlandsk enhed er den regnskabsaflæggende virksomheds andel af enhedens nettoaktiver.

Monetære poster er likvide beholdninger og aktiver og forpligtelser, der modtages eller betales med et kontant beløb, der enten er fast, eller kan opgøres.

Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.

TRANSAKTIONER I FREMMED VALUTA

Første indregning

8.

En transaktion i fremmed valuta er en transaktion, som finder sted eller skal afregnes i en fremmed valuta, herunder transaktioner, der finder sted, når virksomheden enten

a)

køber eller sælger varer eller tjenesteydelser i fremmed valuta,

b)

låner eller udlåner midler, hvor de skyldige eller tilgodehavende beløb er i fremmed valuta,

c)

indgår i en uopfyldt valutaterminskontrakt eller

d)

på anden måde anskaffer eller afhænder aktiver eller påtager sig eller indfrier forpligtelser i fremmed valuta.

9.

En transaktion i fremmed valuta skal på tidspunktet for første indregning i rapporteringsvalutaen registreres ved omregning af beløbet i fremmed valuta til den på transaktionstidspunktet gældende valutakurs mellem rapporteringsvalutaen og den fremmede valuta.

10.

Transaktionsdagens kurs benævnes ofte spotkursen.

Af praktiske grunde anvendes ofte en kurs, der er tilnærmet transaktionsdagens kurs, eksempelvis ved anvendelse af en gennemsnitlig valutakurs for en uge eller en måned på alle transaktioner i den pågældende valuta i løbet af denne periode.

Dog er anvendelsen af en gennemsnitlig valutakurs for en periode upålidelig ved væsentlige valutakursudsving.

Omregning på efterfølgende balancedage

11.

På hver balancedag skal

a)

monetære poster i fremmed valuta omregnes ved anvendelse af balancedagens kurs,

b)

ikke-monetære poster, som indregnes på grundlag af historisk kostpris i fremmed valuta, skal omregnes ved anvendelse af transaktionsdagens kurs, og

c)

ikke-monetære poster, som indregnes til dagsværdi i fremmed valuta, skal omregnes ved anvendelse af gældende valutakurser på de tidspunkter, hvor dagsværdien blev opgjort.

12.

Den regnskabsmæssige værdi af en post opgøres i overensstemmelse med de relevante internationale regnskabsstandarder.

Eksempelvis kan visse finansielle instrumenter og materielle anlægsaktiver måles til dagsværdi eller historisk kostpris.

Uanset om den regnskabsmæssige værdi opgøres på grundlag af historisk kostpris eller dagsværdi, skal beløb således opgjort for poster i fremmed valuta efterfølgende omregnes til rapporteringsvalutaen i overensstemmelse med denne standard.

Indregning af valutakursforskelle

13.

Afsnit 15 til 18 beskriver den i denne standard krævede regnskabsmæssige behandling af valutakursforskelle vedrørende transaktioner i fremmed valuta.

Disse afsnit omfatter hovedreglen for behandling af valutakursforskelle, som følge af kraftig devaluering eller nedskrivning af en valuta, mod hvilken det ikke er praktisk muligt at foretage kurssikring, og som påvirker forpligtelser, der ikke kan indfries og hidrører direkte fra en nylig anskaffelse af aktiver faktureret i fremmed valuta.

Den tilladte alternative behandling af sådanne valutakursforskelle beskrives i afsnit 21.

14.

Denne standard omhandler ikke den regnskabsmæssige sikring af poster i fremmed valuta, bortset fra klassifikationen af valutakursforskelle hidrørende fra forpligtelser i fremmed valuta, som regnskabsmæssigt er behandlet som en sikring af en nettoinvestering i en selvstændig udenlandsk enhed.

IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling, omhandler andre aspekter af regnskabsmæssig sikring, herunder kriterierne for anvendelse af regnskabsmæssig sikring.

15.

Valutakursforskelle hidrørende fra indfrielsen af monetære poster eller omregning af en virksomheds monetære poster til valutakurser, som er forskellige fra de valutakurser, der blev anvendt, da posterne første gang blev registreret i løbet af regnskabsåret eller omregnet i tidligere årsregnskaber, skal indregnes som indtægt eller omkostning i det regnskabsår, de er opstået, med undtagelse af valutakursforskelle behandlet i overensstemmelse med afsnit 17 og 19.

16.

En valutakursforskel opstår som følge af en ændring i valutakursen mellem transaktionstidspunktet og tidspunktet for afregning af monetære poster hidrørende fra en transaktion i en fremmed valuta.

Når transaktionen afregnes i det samme regnskabsår, som den har fundet sted, indregnes alle valutakursforskelle i dette regnskabsår, men, når transaktionen afregnes i et efterfølgende regnskabsår, opgøres valutakursforskelle, der er indregnet i hvert mellemliggende regnskabsår indtil det regnskabsår, hvor afregningen finder sted, ud fra valutakursændringerne i løbet af denne mellemliggende periode.

Nettoinvestering i en selvstændig udenlandsk enhed

17.

Valutakursforskelle hidrørende fra en monetær post, som i realiteten er en del af virksomhedens nettoinvestering i en selvstændig udenlandsk enhed, skal klassificeres som egenkapital i virksomhedens årsregnskab indtil nettoinvesteringen afhændes.

På dette tidspunkt skal valutakursforskellene indregnes som indtægt eller omkostning i overensstemmelse med afsnit 37.

18.

Virksomheder kan besidde monetære poster, som er tilgodehavende fra eller skyldigt til en selvstændig udenlandsk enhed.

En post, hvis afregning hverken er planlagt eller sandsynlig i en overskuelig fremtid, er i realiteten en forøgelse eller fradrag i virksomhedens nettoinvestering i denne selvstændige udenlandske enhed.

Sådanne monetære poster kan omfatte langfristede tilgodehavender eller lån, men ikke tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser eller leverandørforpligtelser.

19.

Valutakursforskelle hidrørende fra en forpligtelse i fremmed valuta, som regnskabsmæssigt behandles som en sikring af virksomhedens nettoinvestering i en selvstændig udenlandsk enhed, skal klassificeres som egenkapital i virksomhedens årsregnskab indtil nettoinvesteringen afhændelses.

På dette tidspunkt skal valutakursforskellene indregnes som indtægt eller omkostning i overensstemmelse med afsnit 37.

Tilladt alternativ behandling

20.

Den i afsnit 21 nævnte hovedregel for behandling af valutakursforskelle er beskrevet i afsnit 15.

21.

Valutakursforskelle kan opstå som følge af kraftig devaluering eller nedskrivning af en valuta, mod hvilken det ikke er praktisk muligt at foretage kurssikring, og som påvirker forpligtelser, der ikke kan indfries og hidrører direkte fra en nylig anskaffelse af aktiver faktureret i fremmed valuta.

Sådanne valutakursforskelle skal medtages i det tilknyttede aktivs regnskabsmæssige værdi, forudsat at den regulerede regnskabsmæssige værdi ikke overstiger det laveste beløb af genanskaffelsesværdien og det beløb, der kan genindvindes ved salget eller anvendelse af aktivet

4)

Jvf. også SIC-11

Valutaomregning - aktivering af tab som følge af kraftige devalueringer.

.

22.

Valutakursforskelle medtages ikke i et aktivs regnskabsmæssige værdi, når virksomheden er i stand til at indfri eller sikre den fra aktivets anskaffelse hidrørende forpligtelse i fremmed valuta.

Dog er kurstab en del af et aktivs direkte tilknyttede omkostninger, når forpligtelsen ikke kan indfries, og der ikke er nogen praktisk mulighed for sikring, eksempelvis når anskaffelsen af fremmed valuta forsinkes på grund af valutarestriktioner.

I henhold til den tilladte alternative behandling anses kostprisen for et aktiv, der er faktureret i fremmed valuta, derfor som det beløb i rapporteringsvalutaen, virksomheden i sidste ende vil skulle betale for at indfri sine forpligtelser direkte hidrørende fra den nylige anskaffelse af aktivet.

UDENLANDSKE VIRKSOMHEDERS ÅRSREGNSKABER

Klassifikation af udenlandske virksomheder

23.

Den metode, der anvendes ved omregningen af en udenlandsk virksomheds årsregnskab, afhænger af måden, hvorpå den er finansieret og drives i forhold til den regnskabsaflæggende virksomhed.

Af denne grund klassificeres udenlandske virksomheder som enten »udenlandske virksomheder, som er en integreret del af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter«, eller som »selvstændige udenlandske enheder«.

24.

En udenlandsk virksomhed, som er en integreret del af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter, udøver sine aktiviteter som om de var en forlængelse af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter.

Eksempelvis kan der være tale om, at en sådan udenlandsk virksomhed udelukkende sælger varer importeret fra den regnskabsaflæggende virksomhed og betaler salgsavancen til den regnskabsaflæggende virksomhed.

I sådanne tilfælde har en ændring i valutakursen mellem rapporteringsvalutaen og valutaen i det land, hvor den udenlandske virksomhed drives, en næsten øjeblikkelig virkning på den regnskabsaflæggende virksomheds pengestrøm fra driften.

Derfor påvirker valutakursændringen den udenlandske virksomheds enkelte monetære poster frem for den regnskabsaflæggende virksomheds nettoinvestering i denne udenlandske virksomhed.

25.

Modsat akkumulerer en selvstændig udenlandsk enhed likvide og andre monetære poster, afholder omkostninger, frembringer indtægter og optager i nogle tilfælde lån.

Alt sammen i al væsentlighed i den lokale valuta.

Den kan ligeledes foretage transaktioner i fremmed valuta, herunder transaktioner i rapporteringsvalutaen.

Når valutakursen mellem rapporteringsvalutaen og den lokale valuta ændres, er der ingen eller ringe direkte virkning på aktuelle og fremtidige pengestrømme fra enten den selvstændige udenlandske enheds eller den regnskabsaflæggende virksomheds drift.

Valutakursændringen påvirker den regnskabsaflæggende virksomheds nettoinvestering i den selvstændige udenlandske enhed frem for den selvstændige udenlandske enheds enkelte monetære og ikke-monetære poster.

26.

Følgende faktorer indikerer, at en udenlandsk virksomhed er en selvstændig udenlandsk enhed, snarere end en udenlandsk virksomhed, som er en integreret del af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter

a)

selv om den regnskabsaflæggende virksomhed har bestemmende indflydelse på den udenlandske virksomhed, udøver den udenlandske virksomhed sine aktiviteter med en væsentlig grad af uafhængighed fra den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter,

b)

transaktionerne med den regnskabsaflæggende virksomhed udgør ikke en stor del af den udenlandske virksomheds aktiviteter,

c)

den udenlandske virksomheds aktiviteter finansieres hovedsagelig af dens egen drift eller gennem låntagning i den lokale valuta, frem for af den regnskabsaflæggende virksomhed,

d)

lønomkostninger og omkostninger til råvarer og andre dele af en udenlandsk virksomheds produkter eller tjenesteydelser betales eller afregnes primært i den lokale valuta, frem for i rapporteringsvalutaen,

e)

den udenlandske virksomheds omsætning er hovedsagelig i anden valuta end rapporteringsvalutaen og

f)

den regnskabsaflæggende virksomheds pengestrømme er adskilt fra den udenlandske virksomheds daglige aktiviteter, frem for direkte at blive påvirket af den udenlandske virksomheds aktiviteter.

I princippet kan den relevante klassifikation af den enkelte aktivitet fastlægges ud fra faktuelle informationer vedrørende ovenstående indikatorer.

I nogle tilfælde er klassifikationen af en udenlandsk virksomhed som enten en selvstændig udenlandsk enhed eller en integreret aktivitet af den regnskabsaflæggende virksomhed ikke ligetil, og det er nødvendigt at skønsmæssigt bestemme den relevante klassifikation.

Udenlandske virksomheder, som er en integreret del af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter

27.

Årsregnskabet for en udenlandsk virksomhed, som er en integreret del af den regnskabsaflæggende virksomheds drift, skal omregnes ved anvendelse af de i afsnit 8-22 nævnte standarder og procedurer, som om den udenlandske virksomheds transaktioner var den regnskabsaflæggende virksomheds egne transaktioner.

28.

De enkelte poster i en udenlandsk virksomheds årsregnskab omregnes, som om alle transaktioner var foretaget af den regnskabsaflæggende virksomhed selv.

Kostpris og afskrivninger på materielle anlægsaktiver omregnes ved anvendelse af valutakursen på aktivets købstidspunkt eller, hvis aktivet indregnes til dagsværdi, ved anvendelse af den på værdiansættelsestidspunktet gældende valutakurs.

Kostprisen for varebeholdninger omregnes til gældende valutakurser på det tidspunkt, hvor omkostningerne er afholdt.

Et aktivs genindvindingsværdi eller realisationsværdi omregnes ved anvendelse af den gældende valutakurs på tidspunktet for opgørelsen af genindvindingsværdien eller nettorealisationsværdien.

Når en vares nettorealisationsværdi eksempelvis opgøres i en fremmed valuta, omregnes denne værdi ved anvendelsen af den gældende valutakurs på tidspunktet for opgørelsen af nettorealisationsværdien.

Den anvendte valutakurs er derfor normalt balancedagens kurs.

Det kan være nødvendigt at foretage en regulering for i den regnskabsaflæggende virksomheds årsregnskab at nedskrive et aktivs regnskabsmæssige værdi til genindvindingsværdien eller nettorealisationsværdien, selv om en sådan regulering ikke er nødvendig i den udenlandske virksomheds årsregnskab.

Alternativt kan det være nødvendigt at tilbageføre en regulering foretaget i en udenlandsk virksomheds årsregnskab i den regnskabsaflæggende virksomheds årsregnskab.

29.

Af praktiske grunde anvendes ofte en kurs, der er tilnærmet transaktionsdagens kurs.

Eksempelvis kan en gennemsnitlig valutakurs for en uge eller en måned anvendes på alle transaktioner i den pågældende valuta i løbet af denne periode.

Dog er anvendelsen af en gennemsnitlig valutakurs for en periode upålidelig ved væsentlige valutakursudsving.

Selvstændige udenlandske enheder

30.

Ved omregningen af en selvstændig udenlandsk enheds årsregnskab til indarbejdelse i den regnskabsaflæggende virksomheds årsregnskab, skal den regnskabsaflæggende virksomhed anvende følgende fremgangsmåde

a)

den selvstændige udenlandske enheds aktiver og forpligtelser, både monetære og ikke-monetære, skal omregnes til balancedagens kurs,

b)

den selvstændige udenlandske enheds indtægts- og omkostningsposter skal omregnes til transaktionsdagens kurser, undtagen når den selvstændige udenlandske enhed aflægger årsregnskab i en hyperinflationsøkonomis valuta.

I så fald skal indtægts- og omkostningsposter omregnes til balancedagens kurs og

c)

alle heraf følgende valutakursforskelle skal klassificeres som egenkapital indtil nettoinvesteringen afhændes.

31.

Af praktiske grunde anvendes ofte en tilnærmet valutakurs, eksempelvis en gennemsnitlig valutakurs for regnskabsåret, ved omregningen af en udenlandsk virksomheds indtægts- og omkostningsposter.

32.

Omregningen af en selvstændig udenlandsk enheds årsregnskab medfører indregning af valutakursforskelle hidrørende fra

a)

omregningen af indtægts- og omkostningsposter til transaktionsdagens kurser og aktiver og forpligtelser til balancedagens kurs,

b)

omregning af nettoinvestering i en selvstændig udenlandsk enhed ved regnskabsårets begyndelse til en valutakurs, der er forskellig fra den tidligere anvendte valutakurs, og

c)

andre ændringer i den selvstændige udenlandske enheds egenkapital.

Disse valutakursforskelle indregnes ikke som indtægt eller omkostning i regnskabsåret, idet valutakursændringerne har ingen eller ringe direkte virkning på aktuelle og fremtidige pengestrømme fra hverken den selvstændige udenlandske enheds eller den regnskabsaflæggende virksomheds drift.

Når en selvstændig udenlandsk enhed konsolideres, men ikke er 100 % ejet, skal akkumulerede valutakursforskelle hidrørende fra omregning og tilknyttet minoritetsinteresser allokeres til og præsenteres som en del af minoritetsinteressen i koncernbalancen.

33.

Eventuel goodwill hidrørende fra overtagelsen af en selvstændig udenlandsk enhed og eventuelle reguleringer af aktivers og forpligtelsers regnskabsmæssige værdi til dagsværdi ved overtagelsen af den selvstændige udenlandske enhed behandles enten som

a)

den selvstændige udenlandske enheds aktiver og forpligtelser og omregnes til balancedagens kurs i overensstemmelse med afsnit 30 eller

b)

den regnskabsaflæggende enheds aktiver og forpligtelser, som enten allerede angives i rapporteringsvalutaen eller er ikke-monetære poster i fremmed valuta, som omregnes ved anvendelse af transaktionsdagens kurs i overensstemmelse med afsnit 11b).

34.

Indarbejdelsen af en selvstændig udenlandsk enheds årsregnskab i den regnskabsaflæggende virksomheds årsregnskab foretages efter normale konsolideringsprocedurer, såsom elimineringen af koncernmellemværender og en dattervirksomheds koncerninterne transaktioner (jvf. international regnskabsstandard IAS 27, Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder, og IAS 31, Regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures).

Dog kan valutakursforskelle hidrørende fra koncerninterne monetære poster, uanset om de er kortfristede eller langfristede, ikke elimineres i tilsvarende beløb hidrørende fra andre koncernmellemværender, idet den monetære post udgør en forpligtelse til at veksle en valuta til en anden, hvilket udsætter den regnskabsaflæggende virksomhed for mulige gevinster eller tab som følge af kursudsving.

I en regnskabsaflæggende virksomheds koncernregnskab skal sådanne valutakursforskelle derfor fortsat indregnes som indtægt eller omkostning eller, hvis de opstår som følge af de i afsnit 17 og 19 beskrevne omstændigheder, klassificeres som egenkapital indtil nettoinvesteringens afhændelse.

35.

Når en selvstændig udenlandsk enheds årsregnskab er udarbejdet på en balancedag, som er forskellig fra den regnskabsaflæggende virksomheds, udarbejder den selvstændige udenlandske enhed ofte årsregnskab pr. samme dato som den regnskabsaflæggende virksomhed med henblik på indarbejdelse i den regnskabsaflæggende virksomheds årsregnskab.

Hvis dette ikke er praktisk muligt, tillader IAS 27, Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder, anvendelse af årsregnskaber udarbejdet pr. forskellige balancedage under forudsætning af, at forskellen ikke er større end tre måneder.

I sådanne tilfælde omregnes den selvstændige udenlandske enheds aktiver og forpligtelser på den selvstændige udenlandske enheds balancedag.

Regulering foretages, når det er hensigtsmæssigt grundet væsentlige kursændringer frem til den regnskabsaflæggende virksomheds balancedag i overensstemmelse med IAS 27, Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder, og IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder.

36.

En selvstændig udenlandsk enheds årsregnskab, som er aflagt i en hyperinflationsøkonomis valuta, skal inflationskorrigeres i overensstemmelse med IAS 29, Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier, før det omregnes til den regnskabsaflæggende virksomheds rapporteringsvaluta.

Når en økonomi ikke længere er hyperinflationær, og den selvstændige udenlandske enhed ophører med at udarbejde og aflægge årsregnskaber i overensstemmelse med IAS 29, Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier, skal den som historisk kostpris for omregning til den regnskabsaflæggende virksomheds rapporteringsvaluta anvende de ved ophøret gældende beløb.

Afhændelse af en selvstændig udenlandsk enhed

37.

Ved en selvstændig udenlandsk enheds afhændelse skal akkumulerede valutakursforskelle, som er udskudt og er tilknyttet den selvstændige udenlandske enhed, indregnes som indtægt eller omkostning i det regnskabsår, hvor gevinster eller tab ved afhændelsen er indregnet.

38.

En virksomhed kan afhænde sin kapitalandel i en selvstændig udenlandsk enhed gennem salg, likvidation, tilbagebetaling af selskabskapital eller nedlæggelse af hele eller dele af enheden.

Udbetaling af udbytte er udelukkende en del af afhændelsen, når den udgør en tilbagebetaling af investeringen.

Ved delvis afhændelse medtages udelukkende den forholdsmæssige andel af de tilknyttede akkumulerede valutakursforskelle i gevinst eller tab.

En nedskrivning af en selvstændig udenlandsk enheds regnskabsmæssige værdi udgør ikke en delvis afhændelse.

Derfor indregnes ikke nogen del af den udskudte kursgevinst eller -tab, når nedskrivningen foretages.

Ændringer i klassifikationen af en udenlandsk virksomhed

39.

Når klassifikationen af en udenlandsk virksomhed ændres, skal den relevante omregningsprocedure for den nye klassifikation anvendes fra det tidspunkt, hvor klassifikationen ændres.

40.

Ændringer i måden, hvorpå en udenlandsk virksomhed finansieres og drives i forhold til den regnskabsaflæggende virksomhed, kan medføre en ændring i klassifikationen af denne udenlandske virksomhed.

Når en udenlandsk virksomhed, som er en integreret del af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter, omklassificeres som en selvstændig udenlandsk enhed, klassificeres valutakursforskelle hidrørende fra omregningen af ikke-monetære aktiver på tidspunktet for omklassifikationen som egenkapital.

Når en selvstændig udenlandsk enhed omklassificeres som en udenlandsk virksomhed, som er en integreret del af den regnskabsaflæggende virksomheds aktiviteter, behandles de omregnede ikke-monetære poster på tidspunktet for ændringen som historisk kostpris for disse poster i det regnskabsår, hvor ændringen foretages, samt i efterfølgende regnskabsår.

Udskudte valutakursforskelle indregnes ikke som indtægt eller omkostning, før virksomheden afhændes.

ALLE VALUTAKURSÆNDRINGER

Skattemæssige virkninger af valutakursforskelle

41.

Gevinster og tab på transaktioner i fremmed valuta og valutakursforskelle hidrørende fra omregningen af en udenlandsk virksomheds årsregnskab kan have tilknyttede skattemæssige virkninger, som regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 12, Indkomstskatter.

OPLYSNING

42.

Virksomheder skal oplyse

a)

den beløbsmæssige størrelse af valutakursforskelle medtaget i årets resultat,

b)

nettokursforskelle klassificeret som egenkapital som et separat element af egenkapitalen og en afstemning af den beløbsmæssige størrelse af sådanne valutakursforskelle ved begyndelsen og slutningen af regnskabsåret og

c)

den beløbsmæssige størrelse af valutakursforskelle opstået i løbet af regnskabsåret, som er medtaget i et aktivs regnskabsmæssige værdi i overensstemmelse med den i afsnit 21 beskrevne tilladte alternative behandling.

43.

Når rapporteringsvalutaen er forskellig fra valutaen i virksomhedens hjemland, skal årsagen til, at en anden valuta anvendes, oplyses.

Årsagen til eventuelle ændringer i rapporteringsvalutaen skal ligeledes oplyses

5)

Jvf. også SIC-30

Rapporteringsvaluta - omregning fra målingsvaluta til præsentationsvaluta.

.

44.

Ved ændring i klassifikationen af en væsentlig udenlandsk virksomhed, skal virksomheden oplyse

a)

arten af ændringen i klassifikationen,

b)

årsagen til ændringen,

c)

virkningen af ændringen i klassifikationen på egenkapitalen og

d)

virkningen på årets resultat i hvert tidligere præsenteret regnskabsår, hvis ændringen i klassifikation var opstået ved begyndelsen af det tidligst præsenterede regnskabsår.

45.

I overensstemmelse med afsnit 33 skal virksomheden oplyse om den valgte metode for omregning af goodwill og dagsværdireguleringer hidrørende fra overtagelsen af en selvstændig udenlandsk enhed.

46.

Virksomheden skal oplyse om virkningen af en valutakursændring efter balancedagen på monetære poster i fremmed valuta eller på en udenlandsk virksomheds årsregnskab, hvis ændringen er af en sådan vigtighed, at udeladelse af oplysning herom ville påvirke regnskabsbrugeres mulighed for at foretage passende vurderinger og træffe passende beslutninger (jvf.

IAS 10, Begivenheder efter balancedagen).

47.

Virksomheder tilskyndes ligeledes til at oplyse deres principper for styring af valutarisici.

OVERGANGSBESTEMMELSER

48.

Med undtagelse af beløb, som ikke med rimelighed kan opgøres, skal virksomheder ved førstegangsanvendelse af denne standard ved begyndelsen af regnskabsåret separat klassificere og oplyse akkumulerede valutakursforskelle, der er udskudt og klassificeret som egenkapital i tidligere regnskabsår.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

49.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1995 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 22 (AJOURFØRT 1998)

Virksomhedssammenslutninger

IAS 22, Regnskabsmæssig behandling af virksomhedssammenslutninger, blev godkendt i november 1983.

I december 1993 blev IAS 22 ajourført som led i projektet om sammenlignelighed og forbedringer af årsregnskabet.

Det førte til IAS 22, Virksomhedssammenslutninger (IAS 22 (ajourført 1993)).

I oktober 1996 blev afsnit 39 (i) og 69 i IAS 22 (dvs. afsnit 39(i) og 85 i denne standard) ajourført for at stemme overens med IAS 12 (ajourført 1996), Indkomstskatter.

Ajourføringerne træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1998 eller senere.

I juli 1998 blev diverse afsnit i IAS 22 ajourført for at stemme overens med IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualaktiver og eventualforpligtelser, samt IAS 38, Immaterielle aktiver.

Behandlingen af negativ goodwill blev ligeledes ajourført.

Den ajourførte standard (IAS 22 (ajourført 1998)) træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. juli 1999 eller senere.

I oktober 1998 offentliggjorde IASC separat et Basis for Conclusions for IAS 38, Immaterielle aktiver, og IAS 22 (ajourført 1998).

Den del af Basis for Conclusions, som omhandler ajourføringen af IAS 22 i 1998, er medtaget i den engelske udgave som appendiks A.

I 1999 blev afsnit 97 ændret for at erstatte henvisninger til IAS 10, Eventualposter og begivenheder indtruffet efter statusdagen, med henvisninger til IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen.

Desuden blev afsnit 30 og 31c) ændret for at stemme overens med IAS 10 (ajourført 1999).

Den ændrede tekst træder i kraft, når IAS 10 (ajourført 1999) træder i kraft, dvs. for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 2000 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 22

–

SIC-9

Virksomhedssammenslutninger - klassifikation som enten virksomhedsovertagelse eller virksomhedssammenlægning.

–

SIC-22

Virksomhedssammenslutninger - regulering af dagsværdier og goodwill efter første indregning.

–

SIC-28

Virksomhedssammsnslutninger - »transaktionstidspunktet« og dagsværdien af egenkapitalinstrumenter.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-7

Definitioner

8

Typer af virksomhedssammenslutninger

9-16

Virksomhedsovertagelser

10-12

Omvendte virksomhedsovertagelser

12

Virksomhedssammenlægninger

13-16

Virksomhedsovertagelser

17-76

Regnskabsmæssig behandling af virksomhedsovertagelser

17-18

Overtagelsestidspunkt

19-20

Kostpris for en overtaget virksomhed

21-25

Indregning af identificerbare aktiver og forpligtelser

26-31

Allokering af kostprisen for en overtaget virksomhed

32-35

Hovedregel

32-33

Tilladt alternativbehandling

34-35

Successive aktiekøb

36-38

Opgørelse af dagsværdien af overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser

39-40

Goodwill ved virksomhedsovertagelser

41-58

Indregning og måling

41-43

Afskrivning

44-54

Genindvinding af regnskabsmæssig værdi- tab ved værdiforringelse

55-58

Negativ goodwill ved virksomhedsovertagelser

59-64

Indregning og måling

59-63

Præsentation

64

Regulering af købsprisen, som er betinget af fremtidige begivenheder

65-67

Efterfølgende ændringer i kostprisen for en overtaget virksomhed

68-70

Efterfølgende identifikation af eller ændringer i værdien af identificerbare aktiver og forpligtelser

71-76

Virksomhedssammenlægninger

77-83

Regnskabsmæssig behandling af virksomhedssammenlægninger

77-83

Alle virksomhedssammenslutninger

84-85

Indkomstskatter

84-85

Oplysning

86-98

Overgangsbestemmelser

99-101

Ikrafttrædelsestidspunkt

102-103

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med "Forord til internationale regnskabsstandarder".

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutninger.

Standarden omhandler både virksomhedsovertagelser, hvor en virksomhed overtager en anden virksomhed, og de sjældne virksomhedssammenlægninger, hvor ingen overtagende virksomhed kan identificeres.

Regnskabsmæssig behandling af en virksomhedsovertagelse medfører opgørelse af kostprisen for den overtagne virksomhed, allokering af kostprisen på den overtagne virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser samt den regnskabsmæssige behandling af heraf følgende goodwill eller negativ goodwill, både ved virksomhedsovertagelsen og efterfølgende.

Andre regnskabsmæssige problemstillinger omfatter opgørelsen af minoritetsinteresser, regnskabsmæssig behandling af virksomhedsovertagelser, der foretages over en periode, efterfølgende ændringer i kostprisen for den overtagne virksomhed eller i identifikationen af aktiver og forpligtelser samt oplysningskrav.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutninger.

2.

Virksomhedssammenslutninger kan struktureres på mange måder afhængig af juridiske, skattemæssige eller andre årsager.

En virksomhedssammenslutning kan omfatte en virksomheds køb af egenkapitalandele eller nettoaktiverne i en anden virksomhed.

Den kan foretages ved udstedelse af aktier eller overdragelse af likvider eller andre aktiver.

Transaktionen kan foretages mellem aktionærerne i de sammensluttede virksomheder eller mellem den ene virksomhed og aktionærerne i den anden virksomhed.

Virksomhedssammenslutningen kan medføre etableringen af en ny virksomhed, som får bestemmende indflydelse på de sammensluttede virksomheder, overdragelsen af en eller flere af de sammensluttede virksomheders nettoaktiver til en anden virksomhed eller opløsningen af en eller flere af de sammensluttede virksomheder.

Når indholdet af en transaktion er i overensstemmelse med denne standards definition på en virksomhedssammenslutning, er de i denne standard nævnte krav til regnskabsmæssig behandling og oplysning relevante, uanset hvorledes virksomhedssammenslutningen er struktureret.

3.

En virksomhedssammenslutning kan medføre et moder-dattervirksomhedsforhold, hvor den overtagende virksomhed er modervirksomheden og den overtagne virksomhed er en dattervirksomhed af den overtagende virksomhed.

I sådanne tilfælde anvender den overtagende virksomhed denne standard på koncernregnskabet.

Den overtagende virksomhed medtager kapitalandelen i den overtagne virksomhed i sit årsregnskab som en investering i en dattervirksomhed (jvf.

IAS 27, Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder).

4.

En virksomhedssammenslutning kan omfatte køb af nettoaktiver, inklusive eventuel goodwill, i en anden virksomhed frem for køb af aktier i den anden virksomhed.

En sådan virksomhedssammenslutning medfører ikke et moder-dattervirksomhedsforhold.

I sådanne tilfælde anvender den overtagende virksomhed denne standard på sit årsregnskab og dermed også på sit koncernregnskab.

5.

En virksomhedssammenslutning kan medføre en selskabsretlig fusion.

Selv om kravene til selskabsretlige fusioner kan variere fra land til land, er en selskabsretlig fusion normalt en fusion mellem to virksomheder, hvor enten

a)

den ene virksomheds aktiver og forpligtelser overdrages til den anden virksomhed, og den første virksomhed opløses, eller

b)

begge virksomheders aktiver og forpligtelser overdrages til en ny virksomhed, og begge de oprindelige virksomheder opløses.

Mange selskabsretlige fusioner opstår i forbindelse med en koncerns omstrukturering eller reorganisation og er ikke omhandlet af denne standard, idet sådanne fusioner er transaktioner mellem virksomheder, der er under samme bestemmende indflydelse.

Dog behandles virksomhedssammenslutninger, der medfører, at to virksomheder bliver del af samme koncern, som virksomhedsovertagelser eller virksomhedssammenlægninger i koncernregnskaber i henhold til kravene i denne standard.

6.

Bortset fra de i afsnit 4 beskrevne omstændigheder omhandler denne standard ikke en modervirksomheds årsregnskab.

Årsregnskaber udarbejdes ved anvendelse af forskellig praksis for regnskabsaflæggelse i forskellige lande for at opfylde forskellige behov.

7.

Denne standard omhandler ikke

a)

transaktioner mellem virksomheder, der er under samme bestemmende indflydelse, og

b)

kapitalandele i joint ventures (jvf.

IAS 31, Regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures) og årsregnskaber for joint ventures.

DEFINITIONER

8.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

En virksomhedssammenslutning er en sammenslutning af separate virksomheder i en økonomisk enhed, ved at en virksomhed sammenlægges med eller opnår kontrol over en anden virksomheds nettoaktiver og drift.

En virksomhedsovertagelse er en virksomhedssammenslutning, hvor en af virksomhederne, den overtagende virksomhed, opnår kontrol over nettoaktiverne og driften i en anden virksomhed, den overtagne virksomhed, mod overdragelse af aktiver, påtagelse af forpligtelser eller udstedelse af egenkapitalandele.

En virksomhedssammenlægning er en virksomhedssammenslutning, hvor de sammensluttede virksomheders aktionærer forener kontrollen over alle, eller i realiteten alle, deres nettoaktiver og drift, således at de i fællesskab påtager sig risici og opnår fordele tilknyttet den sammensluttede enhed, og således at ingen af parterne kan identificeres som den overtagende virksomhed.

Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.

En modervirksomhed er en virksomhed, som har en eller flere dattervirksomheder.

En dattervirksomhed er en virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet modervirksomheden).

Minoritetsinteresse er den del af en dattervirksomheds nettoresultat og nettoaktiver, der er knyttet til de kapitalandele, som modervirksomheden ikke ejer hverken direkte eller indirekte gennem andre dattervirksomheder.

Dagsværdi er det beløb, et aktiv kan omsættes til, eller en forpligtelse kan indfries til, ved en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter.

Monetære aktiver er likvide beholdninger og aktiver, der modtages med et kontant beløb, der enten er fast, eller kan opgøres.

Overtagelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor kontrollen over den overtagne virksomheds nettoaktiver og drift faktisk overgår til den overtagende virksomhed.

TYPER AF VIRKSOMHEDSSAMMENSLUTNINGER

9.

Ved regnskabsmæssig behandling af en virksomhedssammenslutning er en virksomhedsovertagelse indholdsmæssigt forskellig fra en virksomhedssammenlægning, og transaktions indhold skal afspejles i årsregnskabet

6)

Jvf. også SIC-9

Virksomhedssammenslutninger - klassifikation som enten virksomhedsovertagelse eller virksomhedssammen­lægning.

.

Derfor foreskrives forskellige regnskabsmetoder.

Virksomhedsovertagelser

10.

Ved stort set alle virksomhedssammenslutninger opnår en af de sammensluttede virksomheder bestemmende indflydelse på den anden sammensluttede virksomhed, hvorved den overtagende virksomhed kan identificeres.

Bestemmende indflydelse anses for opnået, når en af de sammensluttede virksomheder overtager mere end halvdelen af stemmerettighederne i den anden sammensluttede virksomhed, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.

Selv når en af de sammensluttede virksomheder ikke overtager mere end halvdelen af stemmerettighederne i den anden sammensluttede virksomhed, kan det stadig være muligt at identificere en overtagende virksomhed, når en af de sammensluttede virksomheder som følge af virksomhedssammenslutningen overtager

a)

råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i den anden virksomhed i kraft af en aftale med andre investorer,

b)

beføjelse til at styre de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i den anden virksomhed i henhold til en vedtægt eller en aftale,

c)

beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan i den anden virksomhed eller

d)

beføjelse til at afgive flertallet af stemmer ved møder i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan i den anden virksomhed.

11.

Selv om det undertiden kan være vanskeligt at identificere den overtagende virksomhed vil der oftest være visse indikationer af, at en sådan eksisterer.

Som eksempler herpå kan nævnes

a)

dagsværdien af en af virksomhederne er væsentligt højere end dagsværdien af den anden sammensluttede virksomhed.

I sådanne tilfælde er den største af virksomhederne den overtagende virksomhed,

b)

virksomhedssammenslutningen gennemføres ved udveksling af stemmeberettigede aktier med likvide beholdninger.

I sådanne tilfælde er den virksomhed, der afgiver likvide beholdninger, den overtagende virksomhed, eller

c)

virksomhedssammenslutningen medfører, at ledelsen i en virksomhed har størst indflydelse på udvælgelsen af den sammensluttede virksomheds ledelse.

I sådanne tilfælde er den overtagende virksomhed den virksomhed, som har størst indflydelse.

Omvendte virksomhedsovertagelser

12.

Det kan forekomme, at en virksomhed opnår ejendomsretten til en anden virksomheds aktier, men som del af transaktionen som vederlag udsteder nok stemmeberettigede aktier til, at den bestemmende indflydelse på den sammensluttede virksomhed overgår til ejerne af den virksomhed, hvis aktier er blevet overtaget.

En sådan situation betegnes en omvendt virksomhedsovertagelse.

Selv om den aktieudstedende virksomhed juridisk anses for at være modervirksomheden eller den fortsættende virksomhed, er den virksomhed, hvis aktionærer herefter har bestemmende indflydelse på den sammensluttede virksomhed, den overtagende virksomhed, som drager fordel af de i afsnit 10 omtalte stemmerettigheder eller andre beføjelser.

Den aktieudstedende virksomhed anses for at være overtaget af den anden virksomhed, så sidstnævnte anses for at være den overtagende virksomhed og anvender overtagelsesmetoden på den aktieudstedende virksomheds aktiver og forpligtelser.

Virksomhedssammenlægninger

13.

I særlige tilfælde er det ikke muligt at identificere en overtagende virksomhed.

Frem for at en af parterne har størst indflydelse deler aktionærerne i de sammensluttede virksomheder stort set ligeligt kontrollen over alle eller i realiteten alle deres nettoaktiver og drift.

Derudover deltager de sammensluttede virksomheders ledelser i ledelsen af den sammensluttede enhed.

Som følge heraf deler aktionærerne i de sammensluttede virksomheder risici og fordele knyttet til den sammensluttede enhed.

En sådan virksomhedssammenslutning behandles regnskabsmæssigt som en virksomhedssammenlægning.

14.

En fælles deling af risici og fordele er normalt ikke mulig uden en praktisk talt lige udveksling af stemmeberettigede aktier mellem de sammensluttede virksomheder.

En sådan udveksling sikrer, at de forholdsmæssige ejerandele i de sammensluttede virksomheder, og dermed også de forholdsmæssige risici og fordele knyttet til den sammensluttede virksomhed, bibeholdes, og parternes beføjelser til at træffe beslutninger bevares.

For at en praktisk talt lige udveksling af aktier kan være effektiv i denne henseende, må der dog ikke forekomme en væsentlig indskrænkning af rettighederne knyttet til en af de sammensluttede virksomheders aktier, idet dette vil medføre, at denne virksomheds indflydelse svækkes.

15.

For at opnå en fælles deling af risici og fordele i den sammensluttede enhed skal

a)

en væsentlig majoritet eller alle de stemmeberettigede aktier i de sammensluttede virksomheder være udvekslet eller samlet,

b)

dagsværdien af den ene af virksomhederne ikke afvige væsentligt fra dagsværdien af den anden virksomhed og

c)

aktionærerne i hver virksomhed i al væsentlighed bibeholde de forholdsmæssigt samme stemmerettigheder og kapitalandele i den sammensluttede enhed som før sammenslutningen.

16.

Muligheden for at opnå en fælles deling af risici og fordele fra den sammensluttede enhed mindskes, og sandsynligheden for at en overtagende virksomhed kan identificeres øges, når

a)

den relative lighed mellem de sammensluttede virksomheders dagsværdi mindskes, og andelen af udvekslede stemmeberettigede aktier falder,

b)

økonomiske foranstaltninger giver en gruppe af aktionærer en relativ fordel frem for andre aktionærer.

Sådanne foranstaltninger kan træde i kraft enten før eller efter virksomhedssammenslutningen og

c)

en af parternes del af egenkapitalen i den sammensluttede enhed afhænger af indtjeningen efter virksomhedssammenslutningen i den virksomhed, som parten tidligere udøvede bestemmende indflydelse på.

VIRKSOMHEDSOVERTAGELSER

Regnskabsmæssig behandling af virksomhedsovertagelser

17.

En virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse, skal regnskabsmæssigt behandles ved anvendelse af den i afsnit 19-76 nævnte overtagelsesmetode.

18.

Anvendelse af overtagelsesmetoden medfører, at en virksomhedsovertagelse regnskabsmæssigt behandles på tilsvarende måde som købet af andre aktiver.

Dette er hensigtsmæssigt, idet en virksomhedsovertagelse omfatter en transaktion, hvor aktiver overdrages, forpligtelser påtages eller kapital udstedes til gengæld for kontrol over nettoaktiverne og driften i en anden virksomhed.

Ved overtagelsesmetoden anvendes kostpris som grundlag for registrering af virksomhedsovertagelsen, og opgørelsen af kostpris baseres på den underliggende transaktion ved virksomhedsovertagelsen.

Overtagelsestidspunkt

19.

Den overtagende virksomhed skal fra overtagelsestidspunktet

a)

indarbejde den overtagne virksomheds driftsresultat i resultatopgørelsen og

b)

indregne den overtagne virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser samt eventuel goodwill eller negativ goodwill ved virksomhedsovertagelsen i balancen.

20.

Overtagelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor kontrollen over den overtagne virksomheds nettoaktiver og drift faktisk overgår til den overtagende virksomhed og det tidspunkt, hvor anvendelsen af overtagelsesmetoden påbegyndes.

En overtaget virksomheds driftsresultat indgår i den overtagende virksomheds årsregnskab fra overtagelsestidspunktet, som er det tidspunkt, hvor bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed faktisk overgår til den overtagende virksomhed.

Overtagelsestidspunktet er i realiteten det tidspunkt, hvor den overtagende virksomhed har beføjelsen til at styre den anden virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.

Bestemmende indflydelse anses ikke for overgået til den overtagende virksomhed før alle nødvendige betingelser for at tilgodese de berørte parters interesser er opfyldt.

Det er dog ikke nødvendigt, at en transaktion er juridisk fuldført eller afsluttet før bestemmende indflydelse faktisk overgår til den overtagende virksomhed.

Ved vurderingen af, hvorvidt bestemmende indflydelse faktisk er overgået, skal indholdet af virksomhedsovertagelsen tages i betragtning.

Kostpris for en overtaget virksomhed

21.

Virksomhedsovertagelser skal regnskabsmæssigt indregnes til kostpris - som er det beløb, der er betalt i likvider, eller dagsværdien på transaktionstidspunktet af en anden form for vederlag betalt af den overtagende virksomhed for overtagelsen af kontrollen over den anden virksomheds nettoaktiver - med tillæg af eventuelle omkostninger direkte tilknyttet overtagelsen

7)

Jvf. også SIC-28

Virksomhedssammenslutninger - »transaktionstidspunktet« og dagsværdien af egenkapitalinstrumenter.

.

22.

Når en virksomhedsovertagelse omfatter mere end en transaktion, er kostprisen for den overtagne virksomhed den samlede kostpris for de enkelte transaktioner.

Når en virksomhedsovertagelse foretages i flere faser, er sondring mellem overtagelsestidspunktet og transaktionstidspunktet vigtig.

Selv om den regnskabsmæssige behandling af virksomhedsovertagelsen påbegyndes fra overtagelsestidspunktet, anvendes information om kostpris og dagsværdi opgjort på hvert enkelt transaktionstidspunkt.

23.

Afgivne monetære aktiver og påtagne forpligtelser måles til dagsværdien på transaktionstidspunktet.

Når betaling af købsprisen udskydes, er kostprisen for den overtagne virksomhed ikke den nominelle værdi af det skyldige beløb, med derimod nutidsværdien af købsprisen, idet der tages hensyn til eventuelle tillæg eller fradrag ved betalingen.

24.

Ved opgørelsen af kostprisen for den overtagne virksomhed måles let omsættelige værdipapirer udstedt af den overtagende virksomhed til dagsværdi, som er markedskursen på transaktionstidspunktet under forudsætning af, at usædvanlige kursudsving eller markedets begrænsede størrelse ikke gør, at markedskursen er en upålidelig indikator.

Når markedskursen på et bestemt tidspunkt ikke er en pålidelig indikator, skal kursbevægelser over en rimelig periode før og efter offentliggørelsen af vilkårene for virksomhedsovertagelsen tages i betragtning.

Når markedet ikke er pålideligt eller en markedskurs ikke eksisterer, skønnes dagsværdien af de af den overtagende virksomhed udstedte værdipapirer med udgangspunkt i deres forholdsmæssige andel af den overtagende virksomheds dagsværdi eller med udgangspunkt i den forholdsmæssige andel af den overtagne virksomheds dagsværdi.

Den værdi, som med størst nøjagtighed kan opgøres, anvendes.

Den købspris, som betales kontant til den overtagne virksomheds aktionærer i stedet for værdipapirer, kan ligeledes give en indikation af den samlede dagsværdi.

Alle aspekter af virksomhedsovertagelsen, herunder væsentlige faktorer, som påvirker forhandlingerne, skal tages i betragtning, og uvildige værdiansættelser kan tages til hjælp ved opgørelsen af dagsværdien af de udstedte værdipapirer.

25.

Ud over købsprisen kan den overtagende virksomhed afholde direkte omkostninger i forbindelse med virksomhedsovertagelsen.

Disse omfatter omkostninger til registrering og udstedelse af aktier og honorarer til revisorer, advokater, vurderingsmænd og andre konsulenter i forbindelse med virksomhedsovertagelsen.

Generelle administrationsomkostninger, herunder omkostninger til driften af en corporate finance afdeling, og andre omkostninger, der ikke direkte kan henføres til den aktuelle virksomhedsovertagelse, medtages ikke i kostprisen for den overtagne virksomhed, men indregnes som omkostning, i takt med at de afholdes.

Indregning af identificerbare aktiver og forpligtelser

26.

De overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser, som skal indregnes i henhold til afsnit 19, er de af den overtagne virksomheds aktiver og forpligtelser, som eksisterede på overtagelsestidspunktet samt eventuelle forpligtelser indregnet i henhold til afsnit 31.

De skal udelukkende indregnes separat på overtagelsestidspunktet, hvis

a)

det er sandsynligt, at eventuelle fremtidige økonomiske fordele eller økonomiske ressourcer vil tilgå eller vil fragå den overtagende virksomhed og

b)

kostprisen eller dagsværdien kan måles pålideligt.

27.

Aktiver og forpligtelser, som indregnes i henhold til afsnit 26, beskrives i denne standard som identificerbare aktiver og forpligtelser.

I det omfang aktiver og forpligtelser, som er overtaget, ikke opfylder disse indregningskriterier, vil goodwill eller negativ goodwill ved virksomhedsovertagelsen blive påvirket, idet goodwill eller negativ goodwill opgøres som den resterende kostpris for den overtagne virksomhed efter indregning af de identificerbare aktiver og forpligtelser.

28.

De identificerbare aktiver og forpligtelser, som den overtagende virksomhed opnår kontrol over, kan omfatte aktiver og forpligtelser, som ikke tidligere har været indregnet i den overtagne virksomheds årsregnskab.

Dette kan være fordi de ikke har opfyldt indregningskriterierne før virksomhedsovertagelsen.

Det er eksempelvis tilfældet, når skattefordelen hidrørende fra skattemæssige underskud i den overtagne virksomhed opfylder kriterierne for indregning som et identificerbart aktiv som følge af, at den overtagende virksomhed har tilstrækkelig skattepligtig indkomst.

29.

I henhold til afsnit 31 skal forpligtelser ikke indregnes på overtagelsestidspunktet, hvis de hidrører fra den overtagende virksomheds hensigter eller handlinger.

Ligeledes skal forpligtelser ikke indregnes for fremtidige tab eller andre omkostninger, som forventes afholdt som følge af virksomhedsovertagelsen, uanset om de er tilknyttet den overtagende eller overtagne virksomhed.

30.

De i afsnit 29 omtalte forpligtelser er ikke den overtagne virksomheds forpligtelser på overtagelsestidspunktet.

Derfor er de ikke relevante ved allokeringen af kostprisen for den overtagne virksomhed.

Dog indeholder denne standard en specifik undtagelse til dette generelle princip.

Undtagelsen gælder, hvis den overtagende virksomhed har udviklet planer vedrørende den overtagne virksomheds forretning, og en forpligtelse opstår som en direkte følge af virksomhedsovertagelsen.

Idet sådanne planer er en integreret del af den overtagende virksomheds planer for virksomhedsovertagelsen, kræver denne standard, at virksomheden indregner en hensættelse til de heraf følgende omkostninger (jvf. afsnit 31).

I denne standard omfatter overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser de i henhold til afsnit 31 indregnede hensatte forpligtelser.

Afsnit 31 indeholder strenge krav, som skal sikre, at planerne er en integreret del af overtagelsen, og at den overtagende virksomhed inden for en kort tidsperiode - senest tre måneder efter overtagelsestidspunktet eller på det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, hvis dette ligger forud herfor - har udviklet planen på en måde, som kræver, at virksomheden indregner en omstruktureringshensættelse i henhold til IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

Denne standard kræver ligeledes, at virksomheden tilbagefører disse hensatte forpligtelser, hvis planen ikke gennemføres som forventet eller inden for den oprindeligt forventede tidsperiode (jvf. afsnit 75), og giver oplysning om sådanne hensatte forpligtelser (jvf. afsnit 92).

31.

Den overtagende virksomhed skal på overtagelsestidspunktet udelukkende indregne en hensat forpligtelse, som ikke er en forpligtelse for den overtagne virksomhed på dette tidspunkt, hvis den overtagende virksomhed

a)

på eller før overtagelsestidspunktet har udarbejdet en overordnet plan om nedlæggelse eller reduktion af den overtagne virksomheds aktiviteter, og som vedrører

i)

fratrædelsesgodtgørelser til den overtagne virksomheds ansatte,

ii)

lukning af den overtagne virksomheds anlæg,

iii)

nedlæggelse af den overtagne virksomheds produktlinier eller

iv)

opsigelse af de af den overtagne virksomheds kontrakter, som er blevet tabsgivende, efter at den overtagende virksomhed på eller før overtagelsestidspunktet har meddelt den anden part, at kontrakten vil blive opsagt,

b)

ved oplysning om den overordnede plan på eller før overtagelsestidspunktet har givet de personer, der er berørt af planen, en berettiget forventning om, at den vil gennemføre planen, og

c)

senest tre måneder efter overtagelsestidspunktet eller på det tidspunkt, hvor årsregnskabet godkendes til offentliggørelse, hvis dette ligger forud herfor, udarbejder denne overordnede plan til en detaljeret, formel plan, der som minimum identificerer

i)

den berørte virksomhed eller del af deraf,

ii)

de væsentligste berørte lokaliteter,

iii)

lokalitet, funktion og omtrentligt antal ansatte, som vil modtage fratrædelsesgodtgørelser,

iv)

de omkostninger, der vil blive afholdt, og

v)

tidspunktet for planens gennemførelse.

Hensatte forpligtelser indregnet i henhold til dette afsnit skal udelukkende dække omkostninger vedrørende de ovenfor i a)(i) til (iv) beskrevne områder.

Allokering af kostprisen for en overtaget virksomhed

Hovedregel

32.

De i henhold til afsnit 26 indregnede identificerbare aktiver og forpligtelser skal måles til det samlede beløb af

a)

dagsværdien på transaktionstidspunktet af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser svarende til den overtagende virksomheds opnåede kapitalandel ved transaktionen og

b)

minoritetens andel af den regnskabsmæssige værdi af dattervirksomhedens identificerbare aktiver og forpligtelser før overtagelsen.

Eventuel goodwill eller negativ goodwill skal regnskabsmæssigt behandles i henhold til denne standard.

33.

Kostprisen for en overtaget virksomhed allokeres til de i henhold til afsnit 26 indregnede identificerbare aktiver og forpligtelser med udgangspunkt i deres dagsværdi på transaktionstidspunktet.

Dog omfatter kostprisen for en overtaget virksomhed udelukkende den procentdel af de identificerbare aktiver og forpligtelser, som den overtagende virksomhed har overtaget.

Når den overtagende virksomhed ikke overtager alle aktierne i den anden virksomhed, skal den heraf følgende minoritetsinteresse derfor opføres til minoritetens andel af den regnskabsmæssige værdi før overtagelsen af dattervirksomhedens identificerbare nettoaktiver.

Dette skyldes, at minoritetens andel ikke er en del af den transaktion, som har fundet sted i forbindelse med virksomhedsovertagelsen.

Tilladt alternativ behandling

34.

De i henhold til afsnit 26 indregnede identificerbare aktiver og forpligtelser skal måles til dagsværdien på overtagelsestidspunktet.

Eventuel goodwill eller negativ goodwill skal regnskabsmæssigt behandles i henhold til denne standard.

Eventuelle minoritetsinteresser skal opføres til minoritetens andel af dagsværdien af de i henhold til afsnit 26 indregnede identificerbare aktiver og forpligtelser.

35.

Ved denne fremgangsmåde opføres de identificerbare nettoaktiver, som den overtagende virksomhed har opnået kontrol over, til dagsværdi, uanset om den overtagende virksomhed har overtaget hele eller kun en del af kapitalen i den anden virksomhed eller har overtaget aktiverne direkte.

Minoritetsinteresser opføres derfor til minoritetens andel af dagsværdien af dattervirksomhedens identificerbare nettoaktiver.

Successive aktiekøb

36.

En virksomhedsovertagelse kan omfatte mere end én transaktion, eksempelvis når den foretages i flere trin ved successive aktiekøb på en fondsbørs.

Når dette er tilfældet, behandles hver væsentlig transaktion separat med henblik på at opgøre dagsværdien af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser og opgøre eventuel goodwill eller negativ goodwill ved transaktionen.

Dette medfører en trinvis sammenligning af kostprisen for de enkelte investeringer med den overtagende virksomheds procentvise andel af dagsværdien af de identificerbare aktiver og forpligtelser, som er overtaget ved hvert væsentligt trin.

37.

Når en virksomhedsovertagelse foretages ved successive køb, kan dagsværdien af de identificerbare aktiver og forpligtelser variere fra et transaktionstidspunkt til et andet.

Hvis alle identificerbare aktiver og forpligtelser tilknyttet en virksomhedsovertagelse tilpasses til dagsværdien på tidspunkterne for de successive aktiekøb, udgør reguleringer tilknyttet den overtagende virksomheds oprindelige kapitalandel en omvurdering, og behandles regnskabsmæssigt som sådan.

38.

Før en transaktion opfylder betingelserne for en virksomhedsovertagelse, kan den opfylde betingelserne for en investering i en associeret virksomhed og regnskabsmæssigt blive behandlet efter den indre værdis metode i henhold til IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder.

Hvis dette er tilfældet, foretages opgørelsen af dagsværdien af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser og indregningen af goodwill eller negativ goodwill teoretisk set fra det tidspunkt, hvor den indre værdis metode anvendes.

Hvis investeringen ikke tidligere har opfyldt betingelserne for en investering i en associeret virksomhed, opgøres dagsværdien af de identificerbare aktiver og forpligtelser på tidspunktet for hvert væsentlige trin, og goodwill eller negativ goodwill indregnes fra overtagelsestidspunktet.

Opgørelse af dagsværdien af overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser

39.

De generelle retningslinier for opgørelse af dagsværdien af overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser er følgende

a)

let omsættelige værdipapirer opgøres til aktuel markedsværdi,

b)

svært omsættelige værdipapirer opgøres til skønnede værdier, hvor der tages højde for eksempelvis P/E værdi, udbytteprocenter og forventede vækstrater for sammenlignelige værdipapirer for virksomheder med samme kendetegn,

c)

tilgodehavender opgøres til nutidsværdien af de tilgodehavende beløb opgjort til en relevant gældende rente med fradrag af nedskrivning af uerholdelige beløb og incassoomkostninger. Diskontering kræves dog ikke for kortfristede tilgodehavender, når forskellen mellem tilgodehavendets nominelle værdi og den diskonterede værdi ikke er væsentlig,

d)

varebeholdninger

(i)

færdigvarer og handelsvarer opgøres til salgspriser med fradrag af det samlede beløb af a) afhændelsesomkostninger og b) en rimelig avance for den overtagende virksomheds salgsindsats på grundlag af avancen på tilsvarende færdigvarer og handelsvarer,

(ii)

varer under fremstilling opgøres til salgsprisen for færdigvarer med fradrag af det samlede beløb af a) færdiggørelsesomkostninger b) afhændelsesomkostninger og c) en rimelig avance for den overtagende virksomheds færdiggørelses- og salgsindsats på grundlag af avancen på tilsvarende færdigvarer og

(iii)

råvarer til aktuel genanskaffelsesværdi,

e)

grunde og bygninger opgøres til markedsværdi,

f)

produktionsanlæg og driftsmidler opgøres til markedsværdi, som normalt er baseret på et skøn. Når der ikke foreligger dokumentation for markedsværdien på grund af produktionsanlæggets og driftsmidlernes særlige art, eller idet aktiverne sjældent sælges på anden måde end som en del af en fortsættende aktivitet, værdiansættes de til deres genanskaffelsesværdi med fradrag af afskrivninger,

g)

immaterielle aktiver, som defineret i IAS 38, Immaterielle aktiver, opgøres til dagsværdi

(i)

under henvisning til et aktivt marked, som defineret i IAS 38, og

(ii)

hvis der ikke foreligger noget aktivt marked, på et grundlag, som afspejler det beløb, virksomheden ville skulle betale for aktivet i en handel mellem kvalificerede, villige, indbyrdes uafhængige parter baseret på den bedste til rådighed værende information (se IAS 38 for yderligere vejledning om opgørelse af dagsværdien af et immaterielt aktiv, som er overtaget ved en virksomhedssammenslutning),

h)

nettoaktiver eller nettoforpligtelser for ydelsesbaserede pensionsordninger opgøres til nutidsværdien af den ydelsesbaserede pensionsforpligtelse med fradrag af dagsværdien af ordningens eventuelle aktiver. Dog indregnes et aktiv udelukkende, i det omfang det er sandsynligt, at det vil være til rådighed for virksomheden i form af refunderede beløb fra pensionsordningen eller reduktioner i fremtidige bidrag,

i)

skatteaktiver og forpligtelser opgøres til beløbet af skattefordelen hidrørende fra skattemæssige underskud eller skyldige indkomstskatter vedrørende årets resultat, vurderet for den sammensluttede enhed eller koncern efter virksomhedsovertagelsen. Skatteaktiver eller forpligtelser opgøres under hensyntagen til den skattemæssige virkning af tilpasning af identificerbare aktiver og forpligtelser til dagsværdi og diskonteres ikke. Skatteaktiver omfatter den overtagende virksomheds udskudte skatteaktiver, som ikke var indregnet før virksomhedssammenslutningen, men som nu som følge af virksomhedssammenslutningen opfylder indregningskriterierne i IAS 12, Indkomstskatter,

j)

kreditorer og gældsbreve, langfristede lån, forpligtelser, periodiseringer og andre udestående fordringer opgøres til nutidsværdien af det beløb, der skal betales for at indfri forpligtelsen, opgjort til en relevant gældende rente. Diskontering er dog ikke krævet for kortfristede forpligtelser, når forskellen mellem forpligtelsens nominelle og diskonterede værdi ikke er væsentlig,

k)

tabsgivende kontrakter og andre af den overtagne virksomheds identificerbare forpligtelser opgøres til nutidsværdien af det beløb, der skal betales for at indfri forpligtelsen, opgjort til en relevant gældende rente og

l)

hensættelser til nedlæggelse eller reduktion af den overtagne virksomheds aktiviteter, som er indregnet i henhold til afsnit 31, opgøres i henhold til IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

For visse af de ovenfor nævnte retningslinier antages det, at dagsværdien vil blive opgjort ved anvendelse af diskontering.

Selv om der i retningslinierne ikke henvises til anvendelsen af diskontering, kan diskontering anvendes ved opgørelse af identificerbare aktiver og forpligtelsers dagsværdi.

40.

Hvis dagsværdien af et immaterielt aktiv ikke kan måles under henvisning til et aktivt marked (som defineret i IAS 38, Immaterielle aktiver), skal indregning af dette immaterielle aktiv på overtagelsestidspunktet begrænses til et beløb, som ikke skaber eller forøger negativ goodwill ved virksomhedsovertagelsen (jvf. afsnit 59).

Goodwill ved virksomhedsovertagelser

Indregning og måling

41.

Det beløb, hvormed kostprisen for en overtaget virksomhed overstiger den overtagende virksomheds andel af dagsværdien af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser på transaktionstidspunktet, skal beskrives som goodwill og indregnes som et aktiv.

42.

Goodwill ved en virksomhedsovertagelse udgør en betaling fra den overtagende virksomhed i forventning om fremtidige økonomiske fordele.

Fremtidige økonomiske fordele kan opstå som følge af synergien mellem overtagne identificerbare aktiver eller fra aktiver, som separat ikke opfylder kriterierne for indregning i årsregnskabet, men som den overtagende virksomhed er villig til at betale for ved virksomhedsovertagelsen.

43.

Goodwill skal indregnes til kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger og akkumulerede tab ved værdiforringelse.

Afskrivning

44.

Goodwill skal afskrives systematisk over dens brugstid.

Afskrivningsperioden skal afspejle det bedste skøn over den periode, hvor økonomiske fordele forventes at tilgå virksomheden.

Der foreligger en afkræftelig formodning om, at goodwills brugstid ikke vil overstige 20 år fra tidspunktet for første indregning.

45.

Den anvendte afskrivningsmetode skal afspejle det mønster, hvorefter de fremtidige økonomiske fordele ved goodwillen forventes forbrugt.

Den lineære metode skal anvendes, medmindre der foreligger overbevisende dokumentation for, at en anden metode i den konkrete situation er mere hensigtsmæssig.

46.

Regnskabsårets afskrivninger skal indregnes som omkostning.

47.

Med tiden formindskes goodwill, hvilket afspejler et fald i godwillens potentielle ydeevne.

I nogle tilfælde kan det virke som om goodwill ikke formindskes med tiden.

Dette skyldes, at det potentiale for økonomiske fordele, som oprindelig blev købt, løbende erstattes med potentialet for økonomiske fordele ved efterfølgende forøgelse af goodwill.

Med andre ord bliver den overtagne goodwill erstattet med internt oparbejdet goodwill.

IAS 38, Immaterielle aktiver, tillader ikke indregning af internt oparbejdet goodwill som et aktiv.

Derfor er det hensigtsmæssigt, at goodwill afskrives systematisk over det bedste skøn over dens brugstid.

48.

Ved skøn over goodwills brugstid skal mange forhold tages i betragtning, herunder

a)

den overtagne virksomheds art og forventelige levetid,

b)

stabiliteten og forventelige levetider inden for den branche, som goodwillen er tilknyttet,

c)

offentligt tilgængelige informationer om goodwills karakteristika i tilsvarende virksomheder eller brancher og typiske levetider for tilsvarende virksomheder,

d)

produktukurans, ændringer i efterspørgsel og andre økonomiske faktorers virkning på den overtagne virksomhed,

e)

den forventede ansættelsesperiode for nøglepersoner eller grupper af ansatte og hvorvidt den overtagne virksomhed kan ledes effektivt af en anden ledelse,

f)

omfanget af vedligeholdelsesomkostninger eller den finansiering, der er nødvendig for at opnå de forventede fremtidige økonomiske fordele fra den overtagne virksomhed, og virksomhedens evne til og hensigt om at opfylde disse krav,

g)

forventede tiltag fra konkurrenter eller potentielle konkurrenter og

h)

den periode, hvor virksomheden har bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed samt juridiske, lovmæssige eller kontraktlige bestemmelser, der påvirker brugstiden.

49.

Idet goodwill blandt andet udgør fremtidige økonomiske fordele fra synergier eller aktiver, der ikke kan indregnes separat, er det vanskeligt at skønne dens brugstid.

Skøn over brugstiden bliver mindre pålidelige, i takt med at brugstiden bliver længere.

Formodningen i denne standard er, at goodwill normalt ikke vil have en brugstid som overstiger 20 år fra tidspunktet for første indregning.

50.

I sjældne tilfælde kan der være en klar indikation af, at goodwills brugstid vil være en konkret periode på mere end 20 år.

Selv om det er vanskeligt at finde eksempler herpå, kan dette være tilfældet, når goodwill har en så klar tilknytning til et identificerbart aktiv eller en gruppe af identificerbare aktiver, at det med rimelighed kan forventes, at den overtagende virksomhed vil drage fordel heraf over brugstiden for det identificerbare aktiv eller gruppen af aktiver.

I disse tilfælde afkræftes formodningen om, at brugstiden for goodwill ikke overstiger 20 år, og virksomheden

a)

afskriver goodwillen over det bedste skøn over dens brugstid,

b)

skønner goodwillens genindvindingsværdi mindst en gang om året for at identificere eventuelle tab ved værdiforringelse (jvf. afsnit 56) og

c)

oplyser om grunden til, at formodningen afkræftes, og de(t) forhold, der spillede en væsentlig rolle ved opgørelsen af goodwillens brugstid (jvf. afsnit 88b)).

51.

Goodwills brugstid er altid begrænset.

Usikkerhed begrunder et forsigtigt skøn over goodwills brugstid, men det begrunder ikke, at der skønnes en urealistisk kort brugstid.

52.

Der vil sjældent eller aldrig foreligge overbevisende dokumentation for en anden afskrivningsmetode for goodwill end den lineære metode, specielt hvis en sådan anden metode medfører en lavere akkumuleret afskrivning end ved anvendelse af den lineære metode.

Afskrivningsmetoden anvendes ensartet fra regnskabsår til regnskabsår, medmindre der opstår en ændring i det forventede mønster af økonomiske fordele fra goodwillen.

53.

Der kan være tilfælde ved den regnskabsmæssige behandling af en virksomhedsovertagelse, hvor goodwill fra virksomhedsovertagelsen ikke afspejler fremtidige økonomiske fordele, som den overtagende virksomhed forventes at opnå.

Eksempelvis kan der efter forhandlingen af købsprisen være opstået et fald i de forventede fremtidige pengestrømme fra de overtagne identificerbare nettoaktiver.

I sådanne tilfælde skal virksomheder teste goodwill for værdiforringelse i henhold til IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, og tilsvarende regnskabsmæssigt behandle eventuelle tab ved værdiforringelse.

54.

Afskrivningsperiode og afskrivningsmetode skal som minimum gennemgås ved slutningen af hvert regnskabsår.

Hvis goodwillens forventede brugstid afviger væsentligt fra tidligere skøn, skal afskrivningsperioden ændres tilsvarende.

Hvis der er opstået en væsentlig ændring i det forventede mønster af økonomiske fordele fra goodwillen, skal afskrivningsmetoden ændres for at afspejle det ændrede mønster.

Sådanne ændringer skal regnskabsmæssigt behandles som ændringer i regnskabsmæssigt skøn i henhold til IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, ved en regulering af afskrivninger for det aktuelle og fremtidige regnskabsår.

Genindvinding af regnskabsmæssig værdi - tab ved værdiforringelse

55.

For at vurdere om goodwill er værdiforringet skal en virksomhed anvende IAS 36, Værdiforringelse af aktiver.

IAS 36 forklarer, hvordan en virksomhed gennemgår den regnskabsmæssige værdi af dens aktiver, hvordan den opgør et aktivs genindvindingsværdi og hvornår den indregner eller tilbagefører et tab ved værdiforringelse.

56.

Ud over at følge kravene i IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, skal virksomheden som minimum ved slutningen af hvert regnskabsår i overensstemmelse med IAS 36 skønne genindvindingsværdien af goodwill, som afskrives over en periode, der overstiger 20 år fra tidspunktet for første indregning, også selv om der ikke foreligger nogen indikationer af, at goodwillen er værdiforringet.

57.

Det er undertiden vanskeligt at afgøre om goodwill er værdiforringet, specielt hvis goodwill har en lang brugstid.

Som følge heraf kræver denne standard som minimum årlig beregning af goodwills genindvindingsværdi, hvis dets brugstid overstiger 20 år fra tidspunktet for første indregning.

58.

Kravet om årlig test af goodwill for værdiforringelse gælder, når goodwillens samlede skønnede brugstid overstiger 20 år fra tidspunktet for første indregning.

Hvis brugstiden for goodwill på tidspunktet for første indregning er skønnet at være mindre end 20 år, men den skønnede brugstid efterfølgende forlænges til mere end 20 år fra tidspunktet for første indregning, skal virksomheder derfor foretage den i afsnit 56 krævede test for værdiforringelse samt give de i afsnit 88b) krævede oplysninger.

Negativ goodwill ved virksomhedsovertagelser

Indregning og måling

59.

Det beløb, hvormed den overtagende virksomheds andel af dagsværdien af de overtagne aktiver og forpligtelser overstiger kostprisen for den overtagne virksomhed på transaktionstidspunktet, skal indregnes som negativ goodwill.

60.

Tilstedeværelsen af negativ goodwill kan indikere, at de identificerbare aktiver er ansat for højt, og identificerbare forpligtelser er udeladt eller ansat for lavt.

Det er vigtigt at sikre, at dette ikke er tilfældet, før negativ goodwill indregnes.

61.

I det omfang negativ goodwill er tilknyttet forventede fremtidige underskud eller omkostninger, som er identificeret i den overtagende virksomheds plan for virksomhedsovertagelsen og kan måles pålideligt, men som ikke udgør identificerbare forpligtelser på overtagelsestidspunktet (jvf. afsnit 26), skal denne del af den negative goodwill indregnes som indtægt i resultatopgørelsen, når de fremtidige underskud eller omkostninger indregnes.

Hvis disse identificerbare fremtidige underskud og omkostninger ikke indregnes i det forventede regnskabsår, skal negativ goodwill behandles i henhold til afsnit 62a) og b).

62.

I det omfang negativ goodwill ikke er tilknyttet identificerbare forventede fremtidige underskud og omkostninger, som kan måles pålideligt på overtagelsestidspunktet, skal negativ goodwill indregnes som indtægt i resultatopgørelsen som følger

a)

negativ goodwill, som ikke overstiger dagsværdien af de overtagne, identificerbare, ikke-monetære aktiver, skal systematisk indregnes som indtægt over den resterende vejede gennemsnitlige brugstid af de overtagne, identificerbare, afskrivningsberettigede aktiver og

b)

negativ goodwill, som overstiger dagsværdien af overtagne, identificerbare, ikke-monetære aktiver, skal indregnes som indtægt straks.

63.

I det omfang negativ goodwill ikke er tilknyttet forventninger om fremtidige underskud eller omkostninger, som er identificeret i den overtagende virksomheds plan for virksomhedsovertagelsen og kan måles pålideligt, udgør negativ goodwill en gevinst, som indregnes som indtægt, når de fremtidige økonomiske fordele knyttet til de overtagne identificerbare afskrivningsberettigede aktiver forbruges.

Gevinster vedrørende monetære aktiver, indregnes som indtægt straks.

Præsentation

64.

Negativ goodwill skal i balancen præsenteres under goodwill som et fradrag i den regnskabsaflæggende virksomheds aktiver.

Regulering af købsprisen, som er betinget af fremtidige begivenheder

65.

Når en aftale om en virksomhedsovertagelse indeholder mulighed for regulering af købsprisen, som er betinget af en eller flere fremtidige begivenheder, skal reguleringen medtages i kostprisen for den overtagne virksomhed på overtagelsestidspunktet, hvis det er sandsynligt, at reguleringen vil blive foretaget, og den kan måles pålideligt.

66.

Aftaler om virksomhedsovertagelser kan indeholde mulighed for regulering af købsprisen på baggrund af en eller flere fremtidige begivenheder.

Reguleringerne kan være betinget af opretholdelse eller opnåelse af et bestemt indtjeningsniveau i fremtidige regnskabsår eller af opretholdelsen af markedskursen på værdipapirer, som er udstedt som en del af købsprisen.

67.

Ved første regnskabsmæssig behandling af en virksomhedsovertagelse er det normalt muligt at skønne størrelsen af eventuelle reguleringer af købsprisen, selv om en vis usikkerhed foreligger, uden at forringe informationens pålidelighed.

Hvis de fremtidige begivenheder ikke opstår, eller skønnet skal ajourføres, reguleres kostprisen for den overtagne virksomhed med den heraf følgende virkning på enten goodwill eller negativ goodwill.

Efterfølgende ændringer i kostprisen for en overtaget virksomhed

68.

Kostprisen for den overtagne virksomhed skal reguleres, når et forhold, der påvirker købsprisens størrelse, afklares efter overtagelsestidspunktet, således at det er sandsynligt, at beløbet vil blive betalt, og at det vil kunne skønnes pålideligt.

69.

Vilkårene for en virksomhedsovertagelse kan indeholde mulighed for en regulering af købsprisen, hvis den overtagne virksomheds driftsresultat efter virksomhedsovertagelsen ligger over eller under et aftalt niveau.

Når det efterfølgende er sandsynligt, at reguleringen vil blive foretaget, og beløbet kan skønnes pålideligt, behandler den overtagende virksomhed den yderligere købspris som en regulering af kostprisen for den overtagne virksomhed med en heraf følgende virkning på enten goodwill eller negativ goodwill.

70.

I nogle tilfælde kan den overtagende virksomhed være tvunget til at foretage efterfølgende betaling til sælger som godtgørelse for et fald i købsprisens værdi.

Dette er tilfældet, når den overtagende virksomhed har garanteret markedskursen på aktier eller obligationer, som er udstedt som vederlag, og skal udstede yderligere aktier eller obligationer for at retablere den oprindeligt fastsatte kostpris for den overtagne virksomhed.

I sådanne tilfælde er der ingen stigning i kostprisen for den overtagne virksomhed, og derfor foretages ingen regulering af goodwill eller negativ goodwill.

I stedet udgør stigningen i antallet af udstedte aktier eller obligationer en reduktion af overkursen eller en forøgelse af underkursen ved den oprindelige udstedelse.

Efterfølgende identifikation af eller ændringer i værdien af identificerbare aktiver og forpligtelser

8)

Jvf. også SIC-22

Virksomhedssammenslutninger - regulering af dagsværdier og goodwill efter første indregning

71.

Overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser, som ikke opfylder de i afsnit 26 nævnte kriterier for separat indregning ved den første regnskabsmæssige behandling af virksomhedsovertagelsen, skal efterfølgende indregnes, når de opfylder kriterierne.

Den regnskabsmæssige værdi af de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser skal reguleres, når yderligere oplysninger bliver tilgængelige efter overtagelsen, som kan anvendes ved skøn over de beløb, som blev fordelt på de identificerbare aktiver og forpligtelser ved den første regnskabsmæssige behandling af virksomhedsovertagelsen.

Det beløb, som er fordelt på goodwill eller negativ goodwill, skal, hvis det er nødvendigt, ligeledes reguleres i det omfang

a)

reguleringen ikke øger den regnskabsmæssige værdi af goodwill ud over goodwillens genindvindingsværdi, som defineret i IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, og

b)

sådanne reguleringer foretages ved slutningen af det første regnskabsår efter virksomhedsovertagelsen (undtagen ved indregning af identificerbare forpligtelser i henhold til afsnit 31, hvor den i afsnit 31c) nævnte tidsramme finder anvendelse).

Ellers skal reguleringen af identificerbare aktiver og forpligtelser indregnes som indtægt eller omkostning.

72.

Der kan være tilfælde, hvor den overtagne virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser ikke er indregnet på overtagelsestidspunktet, idet de ikke har opfyldt indregningskriterierne for identificerbare aktiver og forpligtelser, eller idet den overtagende virksomhed ikke har været opmærksom på deres tilstedeværelse.

Ligeledes kan der være tilfælde, hvor den på de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser fordelte dagsværdi på overtagelsestidspunktet skal reguleres, idet supplerende oplysninger bliver tilgængelige, som kan anvendes ved skøn over værdien af de identificerbare aktiver eller forpligtelser på overtagelsestidspunktet.

Når de identificerbare aktiver eller forpligtelser indregnes, eller den regnskabsmæssige værdi reguleres, efter slutningen af det første regnskabsår (delårsperioder er ikke inkluderet) efter virksomhedsovertagelsen, indregnes det som indtægter eller omkostninger frem for som regulering af goodwill eller negativ goodwill.

Selv om denne tidsrammes længde er vilkårlig, forhindrer den uendelig revurdering og regulering af goodwill og negativ goodwill.

73.

I henhold til afsnit 71 skal den regnskabsmæssige værdi af goodwill (negativ goodwill) reguleres, hvis der eksempelvis opstår et tab ved værdiforringelse af et identificerbart aktiv før slutningen af det første regnskabsår efter overtagelsen, og dette tab ikke er tilknyttet specifikke begivenheder eller ændrede forhold efter overtagelsestidspunktet.

74.

Når den overtagende virksomhed efter virksomhedsovertagelsen, men før slutningen af det første regnskabsår efter virksomhedsovertagelsen, bliver opmærksom på tilstedeværelsen af en forpligtelse, som forelå på overtagelsestidspunktet, eller et tab ved værdiforringelse, som ikke er tilknyttet specifikke begivenheder eller ændrede forhold efter overtagelsestidspunktet, øges goodwill ikke ud over den i henhold til IAS 36 opgjorte genindvindingsværdi.

75.

Hvis hensættelser til nedlæggelse eller reduktion af den overtagne virksomheds aktiviteter er indregnet i henhold til afsnit 31, skal disse hensatte forpligtelser udelukkende tilbageføres, hvis

a)

afgang af økonomiske fordele ikke længere er sandsynlig eller

b)

den detaljerede, formelle plan ikke er gennemført

(i)

på den i den detaljerede, formelle plan nævnte måde eller

(ii)

inden for den i den detaljerede, formelle plan fastlagte tidsramme.

En sådan tilbageførsel skal afspejles som en regulering af goodwill eller negativ goodwill (og eventuelle minoritetsinteresser), således at ingen indtægter eller omkostninger indregnes.

Den regulerede goodwill skal afskrives fremadrettet over den resterende brugstid.

Den regulerede negative goodwill skal behandles i henhold til afsnit 62a) og b).

76.

Der er normalt ikke behov for en efterfølgende regulering af hensatte forpligtelser indregnet i henhold til afsnit 31, idet det er et krav, at den deltaljerede plan skal identificere de omkostninger, der vil blive afholdt.

Hvis omkostninger ikke er opstået i den forventede periode, eller ikke længere forventes at ville opstå, er det nødvendigt at regulere hensættelsen til nedlæggelse eller reduktion af den overtagne virksomheds aktiviteter og foretage en tilsvarende regulering af goodwill eller negativ goodwill (og eventuelle minoritetsinteresser).

Hvis der efterfølgende opstår en forpligtelse, som kræver indregning i henhold til IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, indregner virksomheden en tilsvarende omkostning.

VIRKSOMHEDSSAMMENLÆGNINGER

Regnskabsmæssig behandling af virksomhedssammenlægninger

77.

Virksomhedssammenlægninger skal regnskabsmæssigt behandles ved anvendelse af den i afsnit 78, 79 og 82 nævnte sammenlægningsmetode.

78.

Ved anvendelse af sammenlægningsmetoden skal regnskabsposterne i de sammensluttede virksomheder for det regnskabsår, hvor sammenslutningen foretages, samt for eventuelle sammenligningsår medtages i de sammensluttede virksomheders årsregnskaber, som om virksomhederne var sammensluttet fra begyndelsen af det tidligst præsenterede regnskabsår.

En virksomhed må ikke i sit årsregnskab indarbejde en virksomhedssammenlægning, som virksomheden er en del af, hvis tidspunktet for virksomhedssammenlægningen ligger senere end den seneste præsenterede balancedag.

79.

Eventuelle forskelle mellem det beløb, der er registreret som udstedt selskabskapital, samt eventuelt yderligere vederlag i form af kontanter eller andre aktiver og det beløb, der er registreret for den anskaffede selskabskapital, skal reguleres i egenkapitalen.

80.

Kendetegnet ved virksomhedssammenlægninger er, at ingen virksomhedsovertagelse har fundet sted, og at den fælles deling af risici og fordele, som var til stede før virksomhedssammenlægningen, fortsætter.

Ved anvendelse af sammenlægningsmetoden tilgodeses dette regnskabsmæssigt ved, at de sammensluttede virksomheder behandles, som om de separate virksomheder fortsatte som hidtil, dog herefter med fælles ejerskab og ledelse.

Derfor foretages der udelukkende mindre ændringer ved sammenlægningen af de enkelte årsregnskaber.

81.

Idet en virksomhedssammenlægning medfører én sammensluttet enhed, anvender denne enhed en ensartet regnskabspraksis.

Derfor indregner den sammensluttede enhed de sammensluttede virksomheders aktiver, forpligtelser og egenkapital til deres eksisterende regnskabsmæssige værdi.

Den regnskabsmæssige værdi reguleres udelukkende som følge af tilpasning af de sammensluttede virksomheders regnskabspraksis og anvendelse af denne regnskabspraksis på alle præsenterede regnskabsår.

Der indregnes ingen ny goodwill eller negativ goodwill.

Ved udarbejdelsen af den sammensluttede enheds årsregnskab elimineres virkningen af alle transaktioner mellem de sammensluttede virksomheder ligeledes, uanset om disse er foretaget før eller efter virksomhedssammenlægningen.

82.

Omkostninger afholdt i forbindelse med en virksomhedssammenlægning skal indregnes i det regnskabsår, de er afholdt.

83.

Omkostninger afholdt i forbindelse med en virksomhedssammenlægning omfatter offentlige afgifter, omkostninger vedrørende udarbejdelse af information til aktionærer, honorarer til konsulenter samt lønninger og andre omkostninger til ansatte for deres ydelser i forbindelse med virksomhedssammenlægningen.

Omkostningerne omfatter ligeledes de omkostninger eller tab, som er opstået ved sammenlægningen af de tidligere separate virksomheders aktiviteter.

ALLE VIRKSOMHEDSSAMMENSLUTNINGER

Indkomstskatter

84.

I nogle lande kan den regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning afvige fra den skattemæssige behandling i henhold til det respektive lands skattelovgivning.

Eventuelle heraf følgende udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver indregnes i henhold til IAS 12, Indkomstskatter.

85.

Den potentielle fordel ved fremførsel af et skattemæssigt underskud eller andre udskudte skatteaktiver i en overtaget virksomhed, som ikke er indregnet som et identificerbart aktiv af den overtagende virksomhed på overtagelsestidspunktet, kan efterfølgende realiseres.

Når dette sker, indregner den overtagende virksomhed fordelen som indtægt i henhold til IAS 12, Indkomstskatter.

Derudover foretager den overtagende virksomhed

a)

regulering af den regnskabsmæssige bruttoværdi af goodwill og tilknyttede akkumulerede afskrivninger til de beløb, der ville have været registreret, hvis det udskudte skatteaktiv havde været indregnet som et identificerbart aktiv på tidspunktet for virksomhedssammenslutningen, og

b)

indregning af reduktionen som omkostning i den regnskabsmæssige nettoværdi af goodwill.

Denne fremgangsmåde medfører imidlertid ikke negativ goodwill og øger heller ikke den regnskabsmæssige værdi af negativ goodwill.

OPLYSNING

86.

For alle virksomhedssammenslutninger skal der gives følgende oplysninger i årsregnskabet for det regnskabsår, hvor sammenslutningen har fundet sted

a)

navnene på og beskrivelse af de sammensluttede virksomheder,

b)

regnskabsmetoden, der anvendes til behandling af sammenslutningen,

c)

tidspunktet, hvor sammenslutningen har regnskabsmæssig effekt, og

d)

eventuelle aktiviteter, som virksomheden har besluttet at afhænde som følge af virksomhedssammenslutningen.

87.

For en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse, skal der gives følgende supplerende oplysninger i årsregnskabet for det regnskabsår, hvor virksomhedsovertagelsen har fundet sted

a)

procentdelen af overtagne stemmeberettigede aktier og

b)

kostprisen for den overtagne virksomhed og en beskrivelse af den betalte købspris og eventuelle betingede betalinger.

88.

I årsregnskabet skal følgende oplyses med hensyn til goodwill

a)

de(n) anvendte afskrivningsperiode(r),

b)

grunden til at formodningen om, at goodwillens brugstid ikke overstiger 20 år fra tidspunktet for første indregning, afkræftes, i tilfælde hvor goodwill afskrives over mere end 20 år. Virksomheden skal ved en sådan begrundelse beskrive de forhold, der har spillet en væsentlig rolle ved opgørelsen af goodwillens brugstid,

c)

den anvendte afskrivningsmetode og grunden til, at denne metode er mere hensigtsmæssig end den lineære metode, hvis goodwill ikke afskrives lineært,

d)

de poster i resultatopgørelsen, hvor afskrivninger på goodwill er indeholdt, og

e)

en afstemning af den regnskabsmæssige værdi af goodwill ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som viser

(i)

bruttoværdien og de akkumulerede afskrivninger (sammendraget med akkumulerede tab ved værdiforringelse) ved regnskabsårets begyndelse,

(ii)

eventuel yderligere goodwill indregnet i regnskabsåret,

(iii)

eventuelle reguleringer hidrørende fra efterfølgende identifikation af, eller ændring i værdien af, identificerbare aktiver og forpligtelser,

(iv)

eventuel goodwill, hvor indregning er ophørt ved afhændelse af alle eller en del af de aktiviteter, som goodwillen er tilknyttet i regnskabsåret,

(v)

afskrivninger indregnet i regnskabsåret,

(vi)

tab ved værdiforringelse, som er indregnet i regnskabsåret i henhold til IAS 36, Værdiforringelse af aktiver,

(vii)

tab ved værdiforringelse, som er tilbageført i regnskabsåret i henhold til IAS 36,

(viii)

eventuelle andre ændringer i den regnskabsmæssige værdi i regnskabsåret og

(ix)

bruttoværdien og de akkumulerede afskrivninger (sammendraget med akkumulerede tab ved værdiforringelse) ved regnskabsårets slutning.

Sammenligningstal kræves ikke.

89.

Når en virksomhed beskriver de forhold, som har spillet en væsentlig rolle ved opgørelsen af brugstiden for goodwill, som afskrives over mere end 20 år, skal virksomheden tage de i afsnit 48 opstillede faktorer i betragtning.

90.

Virksomheden giver oplysning om værdiforringet goodwill i henhold til IAS 36, ud over de i afsnit 88e)(vi) og (vii) krævede oplysninger.

91.

I årsregnskabet skal følgende oplyses med hensyn til negativ goodwill

a)

en beskrivelse af den beløbsmæssige størrelse og tidspunktet for forventede fremtidige tab og omkostninger, i det omfang negativ goodwill behandles i henhold til afsnit 61,

b)

den eller de perioder, i hvilken negativ goodwill indregnes som indtægt,

c)

den eller de poster i resultatopgørelsen, hvor negativ goodwill er indregnet som indtægt, og

d)

en afstemning af den regnskabsmæssige værdi af negativ goodwill ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som viser

(i)

bruttoværdien af negativ goodwill og den akkumulerede negative goodwill, som allerede er indregnet som indtægt, ved regnskabsårets begyndelse,

(ii)

eventuel yderligere negativ goodwill, som er indregnet i regnskabsåret,

(iii)

eventuelle reguleringer hidrørende fra efterfølgende identifikation af, eller ændring i værdien af, identificerbare aktiver og forpligtelser,

(iv)

eventuel negativ goodwill, hvor indregning er ophørt ved afhændelse af alle eller en del af de aktiviteter, som den negative goodwill er tilknyttet i regnskabsåret,

(v)

eventuel negativ goodwill, som er indregnet som indtægt i regnskabsåret, med separat præsentation af den del af negativ goodwill, som er indregnet som indtægt i henhold til afsnit 61,

(vi)

eventuelle andre ændringer i den regnskabsmæssige værdi i regnskabsåret og

(vii)

bruttoværdien af negativ goodwill og den akkumulerede negative goodwill, som allerede er indregnet som indtægt, ved regnskabsårets slutning.

Sammenligningstal kræves ikke.

92.

Oplysningskravene i IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, finder anvendelse på hensættelser indregnet i henhold til afsnit 31 til nedlæggelse eller reduktion af den overtagne virksomheds aktiviteter.

Sådanne hensættelser skal behandles som en separat kategori af hensatte forpligtelser med henblik på oplysning i henhold til IAS 37.

Yderligere skal den samlede regnskabsmæssige værdi af sådanne hensatte forpligtelser oplyses for hver enkelt virksomhedssammenslutning.

93.

Hvis dagsværdien af de identificerbare aktiver og forpligtelser eller købsprisen i forbindelse med en virksomhedsovertagelse udelukkende kan opgøres på et foreløbigt grundlag ved slutningen af det regnskabsår, hvor virksomhedsovertagelsen har fundet sted, skal der gives oplysning om dette samt begrundelserne herfor.

Ved efterfølgende reguleringer af sådanne foreløbige dagsværdier skal disse reguleringer oplyses og forklares i årsregnskabet for det pågældende regnskabsår.

94.

For en virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedssammenlægning, skal der gives følgende supplerende oplysninger i årsregnskabet for det regnskabsår, hvor virksomhedssammenlægningen har fundet sted

a)

en beskrivelse samt angivelse af antallet af udstedte aktier samt den procentdel af hver virksomheds stemmeberettigede aktier, som er udvekslet for at gennemføre virksomhedssammenlægningen,

b)

hver virksomheds bidrag af aktiver og forpligtelser og

c)

salgsomsætning, anden omsætning, ekstraordinære poster samt resultat før sammenlægningstidspunktet for den enkelte virksomhed, som medtages i resultatet i den sammensluttede virksomheds årsregnskab.

95.

IAS 27, Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder, indeholder generelle oplysningskrav for koncernregnskaber.

96.

For virksomhedssammenslutninger, der gennemføres efter balancedagen, skal der gives de i afsnit 86-94 krævede oplysninger.

Hvis det ikke er praktisk muligt at give nogle af disse oplysninger, skal der gives oplysning om dette.

97.

Virksomhedssammenslutninger, som er gennemført efter balancedagen og før det tidspunkt, hvor en af de sammensluttede virksomheders årsregnskab godkendes til offentliggørelse, oplyses, hvis de er af en sådan vigtighed, at udeladelse af oplysning herom ville påvirke regnskabsbrugeres mulighed for at foretage passende vurderinger og træffe passende beslutninger (jvf.

IAS 10, Begivenheder efter balancedagen).

98.

I visse tilfælde kan sammenslutningen muliggøre, at den sammensluttede virksomheds årsregnskab udarbejdes i overensstemmelse med going concern-forudsætningen, hvor dette måske ikke havde været muligt for en eller begge de sammensluttede virksomheder.

Dette kan eksempelvis være tilfældet, når en virksomhed med likviditetsproblemer sammensluttes med en virksomhed, der har adgang til likvide beholdninger, som vil kunne anvendes i den virksomhed, der har likviditetsproblemer.

Hvis dette er tilfældet, er oplysning herom relevant i årsregnskabet for den virksomhed, der har likviditetsproblemer.

OVERGANGSBESTEMMELSER

99.

Følgende skemaer foreskriver anvendelsen af denne standard fra ikrafttrædelsestidspunktet (eller tidspunktet, hvor standarden tages i anvendelse, hvis dette er tidligere).

I alle andre tilfælde end de i disse skemaer beskrevne skal denne standard anvendes med tilbagevirkende kraft, medmindre dette ikke er praktisk muligt.

100.

Virkningen af førstegangsanvendelsen af denne standard på ikrafttrædelsestidspunktet (eller tidligere) skal indregnes i henhold til IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, dvs. som en regulering enten primo i overført resultat for det tidligst præsenterede regnskabsår (IAS 8, hovedregel) eller som en regulering af årets resultat (IAS 8, tilladt alternativ behandling).

101.

Virksomheder skal i det første årsregnskab aflagt i overensstemmelse med denne standard oplyse om de anvendte overgangsbestemmelser, hvor overgangsbestemmelserne i denne standard giver mulighed for valg.

Overgangsbestemmelser- tilpasning af goodwill og negativ goodwill

Forhold

Krav

1. En virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse, og som har fundet sted i årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder før 1. januar 1995.

a)

Goodwill (negativgoodwill) er afskrevet i reserverne.

Tilpasning af goodwill (negativ goodwill) tilskyndes, men kræves ikke. Hvis goodwill (negativ goodwill) tilpasses

(i)

tilpasses goodwill og negativ goodwill for alle virksomheds­overtagelser før 1. januar 1995,

(ii)

opgøres beløbet for goodwill (negativ goodwill) fastsat på overtagelsestidspunktet i henhold til afsnit 41 (59) i denne standard, og goodwill (negativgoodwill) indregnes tilsvarende og

(iii)

opgøres akkumulerede afskrivninger på goodwill (indregning af akkumuleret negativ goodwill som indtægt) efter overtagel­sestidspunktet i henhold til afsnit 44-54 (61-63) i denne standard, og goodwill indregnes tilsvarende.

b)

Goodwill (negativ goodwill) er første gang indregnet som et aktiv (udskudt indtægt), men ikke til det beløb, der ville have været fastsat i henhold til afsnit 41 (59) i denne standard.

Tilpasning af goodwill (negativ goodwill) tilskyndes, men kræves ikke.

Hvis goodwill (negativ goodwill) tilpasses, anvendes de under 1a) oven for nævnte krav.

Hvis godwill (negativ goodwill) ikke tilpasses, anses beløbet for goodwill (negativ goodwill) fastsat på overtagelsestidspunktet for at være passende opgjort. Med hensyn til afskrivninger på goodwill (indregning af negativ goodwill som indtægt) henvises til nedenstå­ende forhold 3 eller 4.

2. En virksomhedssammenslutning, som er en virksomhedsovertagelse, og som har fundet sted i årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1995 eller senere, men før denne standards ikrafttrædelses­tidspunkt (eller før tidspunktet, hvor standarden tages i anvendelse, hvis dette er tidligere).

a)

På overtagelsestidspunktet overstiger kostprisen for den overtagne virksom­hed den overtagende virksomheds andel af dagsværdien af de identificerba­re aktiver og forpligtelser.

Hvis goodwill er indregnet som et aktiv og det beløb, der er fastsat herfor på overtagelsestidspunktet, er opgjort i henhold til afsnit 41 i denne standard, foretages afskrivning i henhold til overgangsbe­stemmelserne i nedenstående forhold 3 eller 4.

Hvis dette ikke er tilfældet

b)

På overtagelsestidspunktet

(i)

er kostprisen for den overtagne virksomhed mindre end den over­tagende virksomheds andel af dagsværdien af de identificerbare aktiver og forpligtelser og

(i)

opgøres det beløb, som ville være blevet fastsat for goodwill på overtagelsestidspunktet i henhold til afsnit 41 i denne standard, og goodwill indregnes tilsvarende,

(ii)

dagsværdien af de overtagne iden­tificerbare ikke-monetære aktiver er reduceret indtil det overskydende beløb er elimineret (hovedregel i henhold til IAS 22 (ajourført 1993)).

(ii)

opgøres tilknyttede akkumulerede afskrivninger på den good­will, som ville være blevet indregnet i henhold til IAS 22 (ajourført 1993), og goodwill indregnes tilsvarende (den 20-årige begrænsning i IAS 22 (ajourført 1993) finder anvendelse) og

(iii)

afskrives den eventuelle resterende regnskabsmæssige værdi af goodwill over den resterende brugstid opgjort i henhold til denne standard (behandling jvf. nedenstående forhold 4).

Tilpasning af negativ goodwill tilskyndes, men kræves ikke. Hvis negativ goodwill tilpasses

(i)

omvurderes negativ goodwill for alle virksomhedsovertagel­ser efter 1. januar 1995,

(ii)

opgøres det beløb, som ville være blevet fastsat for negativ goodwill på overtagelsestidspunktet i henhold til afsnit 59 i denne standard, og negativ goodwill indregnes tilsvarende,

(iii)

opgøres tilknyttet akkumuleret negativ goodwill, som ville være blevet indregnet som indtægt i henhold til IAS 22 (ajourført 1993), og den negative goodwill indregnes tilsva­rende og

(iv) indregnes den eventuelt resterende regnskabsmæssige værdi af den negative goodwill som indtægt over den resterende vejede gennemsnitlige brugstid af de identificerbare afskrivningsberettigede, ikke-monetære aktiver i forbindelse med overtagelsen (behandling jvf. nedenståede forhold 4).

Hvis negativ goodwill ikke tilpasses, anses eventuelle beløb fastsat for negativ goodwill på overtagelsestidspunktet for at være passen­de opgjort. Med hensyn til indregning af negativ goodwill som indtægt henvises til nedenstående forhold 3 eller 4.

c)

På overtagelsestidspunktet

(i) er kostprisen for den overtagne virksomhed mindre end den over­tagende virksomheds andel af dagsværdien af de identificerbare aktiver og forpligtelser og

(ii) dagsværdien af de overtagne, identificerbare, ikke-monetære aktiver reduceres ikke for at eliminere det overskydende beløb (til­ladt alternativ behandling i hen­hold til IAS 22 (ajourført 1993)).

Hvis negativ goodwill er indregnet og det beløb, der er fordelt på den på overtagelsestidspunktet, er opgjort i henhold til afsnit 59 i denne standard, indregnes negativ goodwill som indtægt i henhold til overgangsbestemmelserne jvf. nedenstående forhold 3 eller 4. Hvis dette ikke er tilfældet

(i)

opgøres det beløb, som ville være blevet fordelt på negativ goodwill på overtagelsestidspunktet i henhold til afsnit 59 i denne standard, og negativ goodwill indregnes tilsvarende,

(ii)

opgøres akkumuleret negativ goodwill i tilknytning hertil, som ville være blevet indregnet som indtægt i henhold til IAS 22 (ajourført 1993), og indregnes tilsvarende og

(iii)

indregnes den eventuelt resterende regnskabsmæssige værdi af den negative goodwill som indtægt over den resterende vejede gennemsnitlige brugstid af de identificerbare afskrivningsberettigede, ikke-monetære aktiver i forbindelse med overtagelsen (behandling jvf. nedenstående forhold 4).

3. Goodwill er indregnet som et aktiv, men er ikke tidligere afskrevet eller afskrivning er anset for at være nul.

Negativ goodwill er første gang ind­regnet som en separat post i balancen, men er ikke efterfølgende indregnet som indtægt, eller den negative good­will, der skulle indregnes som indtægt, er anset for at være nul.

Den regnskabsmæssige værdi af goodwill (negativ goodwill) tilpas­ses som om afskrivninger på goodwill (negativ goodwill indregnet som indtægt) altid havde været opgjort i henhold til denne standard (jvf. afsnit 44-54 (61-63)).

4. Goodwill (negativ goodwill) er tidligere blevet afskrevet (indregnet som ind­tægt).

Den regnskabsmæssige værdi af goodwill (negativ goodwill) tilpas­ses ikke for eventuelle forskelle mellem de akkumulerede afskriv­ninger (indregning af akkumuleret negativ goodwill som indtægt) i tidligere regnskabsår og de akkumulerede afskrivninger beregnet i henhold til denne standard og

(i)

den regnskabsmæssige værdi af goodwill afskrives over den i henhold til denne standard (jvf. afsnit 44-54) opgjorte resterende brugstid og

(ii)

den regnskabsmæssige værdi af negativ goodwill indregnes som indtægt over den resterende vejede gennemsnitlige brugstid af de identificerbare afskrivningsberettigede, ikke monetære aktiver i forbindelse med overtagelsen (jvf. afsnit 62 a)).

(Dvs. eventuelle ændringer behandles på samme måde som en ændring i regnskabsmæssigt skøn i henhold til IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis).

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

102.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. juli 1999 eller senere.

Virksomheder tilskyndes til at anvende standarden før dette tidspunkt.

Hvis en virksomhed anvender denne standard for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder før 1. juli 1999, skal virksomheden

a)

give oplysning om dette og

b)

tage IAS 36, Værdiforringelse af aktiver, IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, og IAS 38, Immaterielle aktiver, i anvendelse fra samme tidspunkt.

103.

Denne standard erstatter IAS 22, Virksomhedssammenslutninger, som blev godkendt i 1993.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 23 (AJOURFØRT 1993)

Låneomkostninger

Denne ajourførte internationale regnskabsstandard erstatter IAS 23, Kapitalisering af låneomkostninger, som blev godkendt af IASC's bestyrelse i marts 1984.

Den ajourførte standard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. januar 1995 eller senere.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 23

–

SIC-2

Ensartethed - aktivering af låneomkostninger.

INDHOLD

Afsnit

Formål

Anvendelsesområde

1-3

Definitioner

4-6

Låneomkostninger - Hovedregel

7-9

Indregning

7-8

Oplysning

9

Låneomkostninger -Tilladt alternativ behandling

10-29

Indregning

10-28

Aktiveringsberettigede låneomkostninger

13-18

Beløb hvormed det kvalificerende aktivs regnskabsmæssige værdi overstiger genindvindingsvær­dien

19

Påbegyndelse af aktivering

20-22

Midlertidigt ophør af aktivering

23-24

Ophør af aktivering

25-28

Oplysning

29

Overgangsbestemmelser

30

Ikrafttrædelsestidspunkt

31

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med "Forord til internationale regnskabsstandarder".

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

FORMÅL

Formålet med denne standard er at foreskrive den regnskabsmæssige behandling af låneomkostninger.

Denne standard kræver generelt, at låneomkostninger indregnes straks.

Som tilladt alternativ behandling giver denne standard dog mulighed for aktivering af låneomkostninger, som er direkte knyttet til anskaffelsen, opførelsen eller produktionen af et kvalificerende aktiv.

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af låneomkostninger.

2.

Denne standard erstatter IAS 23, Kapitalisering af låneomkostninger, som blev godkendt i 1983.

3.

Denne standard omhandler ikke faktiske eller beregnede omkostninger vedrørende egenkapital, herunder præferencestillet egenkapital, der ikke er klassificeret som en forpligtelse.

DEFINITIONER

4.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Låneomkostninger er renter og andre omkostniger, som en virksomhed afholder i forbindelse med lån af finansielle midler.

Et kvalilficeret aktiv er et aktiv, som kræver en væsentlig tidsperiode for at blive klar til dets planlagte anvendelse eller salg.

5.

Låneomkostninger kan omfatte

a)

renter på kassekreditter og kort- og langfristede lån,

b)

amortisering af kurstab eller kursgevinst i forbindelse med låntagning,

c)

amortisering af ekstraomkostninger afholdt i forbindelse med optagelsen af lån,

d)

finansieringsomkostninger vedrørende finansielle leasingkontrakter indregnet i overensstemmelse med IAS 17, Leasingkontrakter, og

e)

valutakursforskelle hidrørende fra låntagning i fremmed valuta, i det omfang disse anses som en regulering af renteomkostninger.

6.

Som eksempel på kvalificerende aktiver kan nævnes varebeholdninger, som kræver en væsentlig tidsperiode for at blive bragt i salgbar stand, produktionsanlæg, elværker og investeringsejendomme.

Andre investeringer samt varebeholdninger, som produceres rutinemæssigt eller på anden måde serieproduceres i store mængder over en kort tidsperiode, er ikke kvalificerende aktiver.

Aktiver, som ved anskaffelsen er klar til deres planlagte anvendelse eller salg, er ligeledes ikke kvalificerende aktiver.

LÅNEOMKOSTNINGER - HOVEDREGEL

Indregning

7.

Låneomkostninger skal indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt.

8.

I henhold til hovedreglen indregnes låneomkostninger i det regnskabsår, de er afholdt, uden hensyntagen til, hvordan lånet anvendes.

Oplysning

9.

Årsregnskabet skal indeholde oplysning om anvendt regnskabspraksis for låneomkostninger.

LÅNEOMKOSTNINGER - TILLADT ALTERNATIV BEHANDLING

Indregning

10.

Låneomkostninger skal indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt, undtagen i det omfang de aktiveres i overensstemmelse med afsnit 11.

11.

Låneomkostninger, som er direkte knyttet til anskaffelsen, opførelsen eller produktionen af et kvalificerende aktiv, skal aktiveres som en del af dette aktivs kostpris.

Aktiveringsberettigede låneomkostninger skal opgøres i overensstemmelse med denne standard

9)

Jvf. også SIC-2

Ensartethed - aktivering af låneomkostninger.

.

12.

I henhold til den tilladte alternative behandling medtages låneomkostninger, som er direkte knyttet til anskaffelsen, opførelsen eller produktionen af et aktiv, i aktivets kostpris.

Sådanne låneomkostninger aktiveres som en del af aktivets kostpris, når det er sandsynligt, at de vil medføre fremtidige økonomiske fordele for virksomheden, og omkostningerne kan måles pålideligt.

Andre låneomkostninger skal indregnes i det regnskabsår, de er afholdt.

Aktiveringsberettigede låneomkostninger

13.

Låneomkostninger, som er direkte knyttet til anskaffelsen, opførelsen eller produktionen af et kvalificerende aktiv er de låneomkostninger, som ville have været undgået, hvis omkostninger til det kvalificerende aktiv ikke var afholdt.

Når virksomheden låner midler specielt med henblik på at anskaffe et bestemt kvalificerende aktiv, kan låneomkostninger direkte knyttet til dette kvalificerende aktiv let identificeres.

14.

Det kan være vanskeligt at identificere et direkte forhold mellem et bestemt lån og et kvalificerende aktiv samt bestemme hvilke lån, som kunne have været undgået på anden vis.

Sådanne vanskeligheder opstår eksempelvis, når en virksomheds finansieringsaktiviteter koordineres centralt.

Vanskeligheder kan ligeledes opstå, når en koncern anvender en række forskellige gældsinstrumenter til at låne midler til forskellige rentesatser og udlåner disse midler på forskellige betingelser til andre virksomheder inden for koncernen.

Andre komplikationer kan opstå ved anvendelsen af lån i eller knyttet til fremmed valuta, når koncernen har aktiviteter i højinflationsøkonomier, samt i forbindelse med kursudsving.

Som følge heraf er opgørelsen af låneomkostninger, der er direkte knyttet til anskaffelsen af et kvalificerende aktiv, vanskelig, og det er nødvendigt at udøve skøn.

15.

I det omfang midler lånes specielt med henblik på at anskaffe et kvalificerende aktiv, skal de aktiveringsberettigede låneomkostninger på dette aktiv opgøres som de faktisk afholdte låneomkostninger ved denne låntagning i regnskabsåret med fradrag af eventuelle investeringsafkast fra den midlertidige investering af disse lån.

16.

Ved finansieringen af et kvalificerende aktiv kan det ske, at en virksomhed låner midler og afholder tilknyttede låneomkostninger før nogle af eller alle midlerne anvendes til dækning af det kvalificerende aktiv.

I sådanne tilfælde investeres midlerne ofte midlertidigt indtil de anvendes til betaling af det kvalificerende aktiv.

Ved opgørelsen af de aktiveringsberettigede låneomkostninger i et regnskabsår trækkes eventuelle investeringsafkast fra sådanne midler fra de afholdte låneomkostninger.

17.

I det omfang midler lånes generelt og anvendes med henblik på at anskaffe et kvalificerende aktiv, skal de aktiveringsberettigede låneomkostninger opgøres ved anvendelse af en aktiveringssats på dette aktivs omkostninger.

Aktiveringssatsen skal være det vejede gennemsnit af de låneomkostninger, som kan knyttes til virksomhedens udestående lån i regnskabsåret, bortset fra lån specielt optaget med henblik på at anskaffe et kvalificerende aktiv.

Låneomkostninger aktiveret i et regnskabsår må ikke overstige låneomkostninger afholdt i det samme regnskabsår.

18.

I nogle tilfælde er det hensigtsmæssigt at medtage alle modervirksomhedens samt dens dattervirksomheders lån ved beregningen af et vejet gennemsnit af låneomkostninger.

I andre tilfælde er det hensigtsmæssigt for hver dattervirksomhed at anvende et vejet gennemsnit af låneomkostninger knyttet til dens egne lån.

Beløb hvormed det kvalificerende aktivs regnskabsmæssige værdi overstiger genindvindingsværdien

19.

Når den regnskabsmæssige værdi eller den forventede endelige kostpris for et kvalificerende aktiv overstiger genindvindingsværdien eller nettorealisationsværdien, nedskrives eller afskrives den regnskabsmæssige værdi i overensstemmelse med kravene i andre internationale regnskabsstandarder.

I visse tilfælde tilbageføres nedskrivningen eller afskrivningen i overensstemmelse med disse andre internationale regnskabsstandarder.

Påbegyndelse af aktivering

20.

Aktiveringen af låneomkostninger som en del af det kvalificerende aktivs kostpris skal påbegyndes, når

a)

omkostninger på aktivet afholdes,

b)

låneomkostninger afholdes og

c)

aktiviteter, som er nødvendige for at forberede aktivet til dets planlagte anvendelse eller salg, er i gang.

21.

Omkostninger til et kvalificerende aktiv omfatter udelukkende de omkostninger, som har medført kontante betalinger, overførsel af andre aktiver eller påtagelsen af rentebærende forpligtelser.

Omkostningerne reduceres med eventuelle acontobetalinger og tilskud modtaget (jvf.

IAS 20, Regnskabsmæssig behandling af offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte).

Et aktivs gennemsnitlige regnskabsmæssige værdi i et regnskabsår, herunder tidligere aktiverede låneomkostninger, er normalt en rimelig tilnærmelse af de omkostninger, hvorpå aktiveringssatsen er anvendt i regnskabsåret.

22.

De aktiviteter, som er nødvendige for at forberede aktivet til dets planlagte anvendelse eller salg, omfatter mere end den fysiske opførelse af aktivet.

De omfatter teknisk og administrativt arbejde før påbegyndelsen af den fysiske opførelse, eksempelvis aktiviteter i forbindelse med indhentning af tilladelser før påbegyndelsen af den fysiske opførelse.

Dog omfatter sådanne aktiviteter ikke besiddelsen af et aktiv, når der ikke foretages en produktion eller udvikling, som vil ændre aktivets tilstand.

Eksempelvis aktiveres låneomkostninger afholdt, mens en grund er under byggemodning, i løbet af det regnskabsår, hvor de til byggemodningen knyttede aktiviteter foretages.

Låneomkostninger, som afholdes, mens grunde anskaffet til byggeformål besiddes, uden at der foretages tilknyttede aktiviteter, opfylder derimod ikke kriterierne for aktivering.

Midlertidigt ophør af aktivering

23.

Aktivering af låneomkostninger skal bringes til midlertidigt ophør i perioder af længere varighed, hvor den aktive udvikling er afbrudt.

24.

Låneomkostninger kan afholdes i løbet af en periode af længere varighed, hvor aktiviteter, som er nødvendige for at forberede aktivet til dets planlagte anvendelse eller salg, er afbrudt.

Sådanne omkostninger vedrører besiddelsen af delvist færdiggjorte aktiver og opfylder ikke kriterierne for aktivering.

Dog bringes aktivering af låneomkostninger normalt ikke til midlertidigt ophør i løbet af et regnskabsår, når væsentligt teknisk eller administrativt arbejde udføres.

Aktivering af låneomkostninger bringes heller ikke til midlertidigt ophør, når en midlertidig forsinkelse er en nødvendig del af processen for at klargøre aktivet til dets planlagte anvendelse eller salg.

Eksempelvis fortsættes aktivering i løbet af den periode af længere varighed, som er nødvendig for varebeholdningers modning eller en periode af længere varighed, hvor høje vandstande forsinker opførelsen af en bro, hvis sådanne høje vandstande er normalt forekommende i byggeperioden i det pågældende geografiske område.

Ophør af aktivering

25.

Aktivering af låneomkostninger skal bringes til ophør, når praktisk talt alle aktiviteter, som er nødvendige for at forberede aktivet til dets planlagte anvendelse eller salg, er færdiggjort.

26.

Aktiver er normalt klar til deres planlagte anvendelse eller salg, når den fysiske opførelse af aktiverne er færdiggjort, selv om rutinemæssigt administrativt arbejde stadig fortsætter.

Hvis mindre tilretninger, eksempelvis indretningen af en ejendom efter købers eller brugers specifikationer, er det eneste, der udestår, indikerer dette, at praktisk talt alle aktiviteter er færdiggjort.

27.

Når opførelsen af et kvalificerende aktiv er færdiggjort i flere dele, og hver del kan anvendes, mens opførelsen fortsætter på andre dele, skal aktivering af låneomkostninger bringes til ophør, når alle væsentlige aktiviteter, som er nødvendige for at forberede den pågældende del til dens planlagte anvendelse eller salg, er færdiggjort.

28.

Erhvervskomplekser med adskillige lejemål, som hver kan anvendes separat, er et eksempel på et kvalificerende aktiv, hvor hver del kan anvendes, mens opførelsen fortsætter på andre dele.

Et eksempel på et kvalificerende aktiv, som skal færdiggøres før de enkelte dele kan anvendes, er et industrianlæg, hvor adskillige processer udføres i en bestemt rækkefølge i forskellig dele af anlægget inden for samme lokation, eksempelvis et stålvalseværk.

OPLYSNING

29.

I årsregnskabet skal følgende oplyses

a)

anvendt regnskabspraksis for låneomkostninger,

b)

låneomkostninger aktiveret i løbet af regnskabsåret og

c)

den aktiveringssats, der er anvendt ved opgørelsen af aktiveringsberettigede låneomkostninger.

OVERGANGSBESTEMMELSER

30.

Når førstegangsanvendelsen af denne standard udgør en ændring i anvendt regnskabspraksis, tilskyndes virksomheder til at regulere årsregnskabet i overensstemmelse med IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

Alternativt skal virksomheder, som følger den tilladte alternative behandling, udelukkende aktivere de låneomkostninger, som er afholdt efter ikrafttrædelsestidspunktet for standarden, og som opfylder kriteriet for aktivering.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

31.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1995 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 24 (OPDATERET 1994)

Oplysning om nærtstående parter

Denne opdaterede internationale regnskabsstandard erstatter den oprindelige standard godkendt af bestyrelsen i marts 1984.

Standarden vises i det ajourførte format anvendt i internationale regnskabsstandarder fra 1991 og fremefter.

Der er ikke foretaget indholdsmæssige ændringer i forhold til den oprindeligt godkendte tekst.

Terminologien er i nogle tilfælde blevet ændret, så den stemmer overens med aktuel IASC-praksis.

INDHOLD

Afsnit

Anvendelsesområde

1-4

Definitioner

5-6

Problematikken omkring nærtstående parter

7-17

Oplysning

18-25

Ikrafttrædelsestidspunkt

26

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med "Forord til internationale regnskabsstandarder".

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes ved den regnskabsmæssige behandling af nærtstående parter og transaktioner mellem en regnskabsaflæggende virksomhed og dens nærtstående parter.

Kravene i denne standard finder anvendelse på årsregnskaber for alle regnskabsaflæggende virksomheder.

2.

Denne standard finder kun anvendelse på de nærtstående parter, der er beskrevet i afsnit 3, og med de i afsnit 6 nævnte modifikationer heraf.

3.

Denne standard omhandler kun forbindelser mellem de nærtstående parter, der er beskrevet nedenfor under punkt a) til e)

a)

virksomheder, som direkte eller indirekte gennem et eller flere mellemled, udøver bestemmende indflydelse på, eller er underlagt bestemmende indflydelse af, eller er under samme bestemmende indflydelse som den regnskabsaflæggende virksomhed (dette inkluderer holdingselskaber, dattervirksomheder og søstervirksomheder),

b)

associerede virksomheder (jvf.

IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder),

c)

enkeltpersoner, som i den regnskabsaflæggende virksomhed direkte eller indirekte ejer en sådan andel af stemmerettighederne, at denne giver dem betydelig indflydelse på virksomheden samt nærtstående familiemedlemmer

10)

Nærtstående familiemedlemmer er personer, som må forventes at kunne påvirke eller blive påvirket af den pågældende person i deres transaktioner med virksomheden.

til enhver sådan person,

d)

nøglepersoner i ledelsen, dvs. de personer, der har indflydelse på og ansvar for planlægning, gennemførelse og kontrol af aktiviteterne i den regnskabsaflæggende virksomhed, herunder bestyrelses- og direktionsmedlemmer samt nærtstående familiemedlemmer til sådanne personer og

e)

virksomheder, i hvilke en væsentlig del af stemmerettighederne ejes direkte eller indirekte af en person som nævnt under punkt c) eller d) eller i hvilke en sådan person er i stand til at udøve betydelig indflydelse.

Dette omfatter virksomheder ejet af bestyrelsesmedlemmer, direktionsmedlemmer eller større aktionærer i den regnskabsaflæggende virksomhed og virksomheder, der har en af nøglepersonerne i ledelsen tilfælles med den regnskabsaflæggende virksomhed.

Når man overvejer de mulige forbindelser mellem nærtstående parter, skal opmærksomheden rettes mod det reelle indhold af forbindelsen og ikke kun den juridiske form.

4.

Der kræves ikke oplysning om transaktioner

a)

i koncernregnskaber, for så vidt angår koncerninterne transaktioner,

b)

i modervirksomhedens årsregnskab, når dette er tilgængeligt eller offentliggøres sammen med koncernregnskabet,

c)

i en 100 % ejet dattervirksomheds årsregnskab, hvis modervirksomheden er registreret i samme land og offentliggør koncernregnskab i dette land, og

d)

i årsregnskaber for statskontrollerede virksomheder, for så vidt angår transaktioner med andre statskontrollerede virksomheder.

DEFINITIONER

5.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Nærtstående parter betragtes som nærtstående, hvis den ene part har mulighed for at øve bestemmende eller betydelig indflydelse på den anden parts økonomiske eller driftsmæssige beslutninger.

Transaktion mellem nærtstående parter - overførsel af ressourcer eller forpligtelser mellem nærtstående parter, uanset om der er fastsat en pris herfor.

Bestemmende indflydelse - ejerskab direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder, af mere end halvdelen af stemmerettighederne i en virksomhed eller en betydelig andel af stemmerettighederne og beføjelsen til, via vedtægter eller aftale, at styre ledelsens økonomiske eller driftsmæssige beslutninger.

Betydelig indflydelse (i denne standard) - deltagelse i de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i en virksomhed uden at have bestemmende indflydelse på disse.

Betydelig indflydelse kan udøves på adskillige måder, sædvanligvis gennem repræsentationen i bestyrelsen, men også eksempelvis gennem deltagelse i beslutningsprocessen, gennem væsentlige koncerninterne transaktioner mellem virksomhederne, gennem udveksling af ledende medarbejdere eller gennem afhængighed af tekniske informationer.

Betydelig indflydelse kan opnås gennem aktiebesiddelse, vedtægter eller aftale.

I tilfælde af aktiebesiddelse antages betydelig indflydelse at foreligge i overensstemmelse med definitionen indeholdt i IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder.

6.

I denne standard anses der ikke at foreligge nærtstående parter i følgende situationer

a)

to virksomheder, alene fordi de har et bestyrelses- eller direktionsmedlem tilfælles, uanset indholdet af afsnit 3 d) og e) ovenfor (men det er nødvendigt at overveje muligheden af og vurdere sandsynligheden for, at bestyrelses- eller direktionsmedlemmet vil være i stand til at påvirke beslutningerne i begge virksomheder i deres indbyrdes transaktioner),

b)

(i)

kapitalformidlere,

(ii)

fagforeninger,

(iii)

offentlige værker og

(iv)

offentlige myndigheder,

i medfør af deres normale transaktioner med en virksomhed alene på grund af disse transaktioner (selv om de kan begrænse en virksomheds handlefrihed eller deltage i dens beslutningsproces) og

c)

en enkelt kunde, leverandør, franchisegiver, distributør eller agent, med hvem virksomheden har en væsentlig handel alene på grund af den økonomiske afhængighed, der følger heraf.

PROBLEMATIKKEN OMKRING NÆRTSTÅENDE PARTER

7.

Forbindelser mellem nærtstående parter er en normal del af erhvervslivet.

Virksomheder foretager eksempelvis ofte separate dele af deres aktiviteter gennem dattervirksomheder eller associerede virksomheder og erhverver kapitalandele i andre virksomheder af investerings- eller handelsmæssige årsager, som er tilstrækkelig store til, at den investerende virksomhed kan udøve bestemmende eller betydelig indflydelse på den økonomiske og driftsmæssige beslutningstagen i den virksomhed, der er investeret i.

8.

En forbindelse mellem nærtstående parter kan påvirke den finansielle stilling og det driftsmæssige resultat i den regnskabsaflæggende virksomhed.

Nærtstående parter kan foretage transaktioner, som ikke-nærtstående parter ikke ville foretage.

Ligeledes afregnes transaktioner mellem nærtstående parter i nogle tilfælde ikke til samme beløb, som de afregnes til mellem ikke-nærtstående parter.

9.

Det driftsmæssige resultat og den finansielle stilling i en virksomhed kan påvirkes af en forbindelse mellem nærtstående parter, selv om der ikke forekommer transaktioner mellem de nærtstående parter.

Selve eksistensen af forholdet kan være tilstrækkeligt til at påvirke den regnskabsaflæggende virksomheds transaktioner med andre parter.

Eksempelvis kan en dattervirksomhed standse sin samhandel med en handelspartner efter modervirksomhedens overtagelse af en søstervirksomhed inden for samme branche som den tidligere samhandelspartner.

Alternativt kan en part afstå fra en aktivitet på grund af, at der udøves betydelig indflydelse fra en anden part - eksempelvis kan en dattervirksomhed blive pålagt af sin modervirksomhed at afstå fra at foretage forskning og udvikling.

10.

Da det i sagens natur er vanskeligt for en ledelse at opgøre virkningen af indflydelse, når denne ikke resulterer i transaktioner, stiller denne standard ikke krav om, at der skal gives oplysning i sådanne tilfælde.

11.

Indregning af en overførsel af ressourcer sker normalt til den pris, der er aftalt mellem parterne.

Mellem ikke-nærtstående parter fastsættes prisen til den markedsbaserede pris.

Mellem nærtstående parter kan der være en grad af fleksibilitet ved prisfastsættelsen, som ikke forekommer ved transaktioner mellem ikke-nærtstående parter.

12.

En række forskellige metoder anvendes ved prisfastsættelse af transaktioner mellem nærtstående parter.

13.

En metode til at fastsætte prisen på en transaktion mellem nærtstående parter er den sammenlignende markedsprismetode, som fastsætter prisen i forhold til sammenlignelige varer solgt til en uafhængig køber i et økonomisk sammenligneligt marked.

Denne metode anvendes ofte i tilfælde, hvor produkter eller serviceydelser og dertil knyttede betingelser i en transaktion mellem nærtstående parter kan sammenlignes med dem, der gælder ved en normal handelstransaktion.

Denne metode anvendes ofte også til opgørelsen af finansieringsomkostninger.

14.

I tilfælde, hvor varer bliver handlet mellem nærtstående parter før salg til en uafhængig part, anvendes ofte videresalgsprismetoden.

Ved denne metode reduceres videresalgsprisen med en margin, som repræsenterer et beløb, hvormed videresælgeren søger at få dækket sine omkostninger og opnå en passende avance, for derved at nå frem til den interne afregningspris over for videresælgeren.

Der er vurderingsproblemer forbundet med fastsættelsen af en passende godtgørelse til videresælgeren for dennes bidrag til processen.

Denne metode bruges også ved overførsel af andre ressourcer, eksempelvis rettigheder og serviceydelser.

15.

En anden metode er kostpris-plus-metoden, som er en prisfastsættelsesmetode baseret på leverandørens kostpris med et passende avancetillæg.

Der kan være vanskeligheder forbundet med opgørelsen af både hvilke elementer, der skal indgå i kostprisen, og avancetillægget.

Indikatorer, der kan anvendes ved fastsættelsen af afregningspriser, omfatter blandt andet sammenlignelige dækningsgrader eller afkast af investeret kapital i tilsvarende brancher.

16.

Undertiden fastsættes priser mellem nærtstående parter ikke efter en af de metoder, der er beskrevet i afsnit 13-15 ovenfor.

Undertiden beregnes der ingen pris, eksempelvis i tilfælde af vederlagsfrie managementydelser og rentefri lån.

17.

Undertiden vil transaktioner ikke finde sted, hvis forbindelsen mellem de nærtstående parter ikke eksisterer.

Eksempelvis vil en virksomhed, der sælger en stor del af sin produktion til modervirksomheden til kostpris, i nogle tilfælde ikke kunne finde en anden aftager, hvis modervirksomheden ikke køber varerne.

OPLYSNING

18.

I mange lande er der ved lov stillet krav om, at der skal gives oplysning i årsregnskabet om visse kategorier af nærtstående parter.

Dette gælder i særdeleshed for transaktioner med en virksomheds bestyrelse og direktion, specielt deres aflønning og låneforhold, på grund af at deres forbindelse til virksomheden er af en særlig betroet art.

Oplysning skal ligeledes gives for væsentlige transaktioner mellem virksomheder og investeringer i og mellemværender med associerede virksomheder og med direktører og bestyrelsesmedlemmer.

IAS 27, Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder, og IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder, kræver en oversigt over væsentlige dattervirksomheder og associerede virksomheder.

IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, kræver oplysning om ekstraordinære poster og indtægts- og omkostningsposter inden for den ordinære drift af en sådan størrelse, art eller beskaffenhed, at oplysning herom er relevant for at forklare virksomhedens indtjening i regnskabsåret.

19.

Følgende er eksempler på tilfælde, hvor transaktioner mellem nærtstående parter kan medføre, at en regnskabsaflæggende virksomhed giver oplysning herom i det regnskabsår, der påvirkes

–

køb eller salg af varer (færdigvarer eller halvfabrikata),

–

køb eller salg af fast ejendom og andre aktiver,

–

levering eller modtagelse af tjenesteydelser,

–

agenturaftaler,

–

leasingordninger,

–

overførsel af forskning og udvikling,

–

licensaftaler,

–

finansiering (herunder lån og kapitalindskud i form af likvide beholdninger eller apportindskud),

–

garantier og sikkerhedsstillelser og

–

management-kontrakter.

20.

Når der foreligger bestemmende indflydelse mellem nærtstående parter, skal der gives oplysning herom, uanset om der har været transaktioner mellem de nærtstående parter.

21.

For at en regnskabslæser kan danne sig et billede af virkningen af forbindelser mellem nærtstående parter på en regnskabsaflæggende virksomhed, er det hensigtsmæssigt at give oplysning om eksistensen af forbindelsen mellem de nærtstående parter, når der foreligger bestemmende indflydelse, uanset om der har været transaktioner mellem de nærtstående parter.

22.

Hvis der har været transaktioner mellem nærtstående parter, skal den regnskabsaflæggende virksomhed give oplysning om grundlaget for forbindelsen mellem de nærtstående parter og de typer af transaktioner og elementer af transaktioner, der er nødvendige for en forståelse af årsregnskabet.

23.

De elementer af transaktionerne, der er nødvendige for en forståelse af årsregnskabet, vil normalt omfatte

a)

en indikation af omfanget af transaktionerne, enten ved beløbsangivelse eller i form af en forholdsmæssig andel,

b)

beløb for eller forholdsmæssig andel af udestående poster og

c)

prisfastsættelsespolitik.

24.

Ensartede poster sammenlægges normalt ved oplysning, medmindre separat oplysning er nødvendig for en forståelse af virkningen af transaktionerne mellem nærtstående parter på den regnskabsaflæggende virksomheds årsregnskab.

25.

Oplysning om transaktioner mellem virksomheder i en koncern er unødvendige i koncernregnskaber, fordi koncernregnskaber præsenterer oplysninger om modervirksomheden og dattervirksomheder, som var de en samlet regnskabsaflæggende virksomhed.

Transaktioner med associerede virksomheder, der regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode, elimineres ikke, og der kræves derfor separat oplysning om transaktioner med sådanne nærtstående parter.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

26.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1986 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 26 (OPDATERET 1994)

Regnskabsmæssig behandling og præsentation af fratrædelsesordninger

Denne opdaterede internationale regnskabsstandard erstatter den oprindelige standard godkendt af bestyrelsen i juni 1986.

Standarden vises i det ajourførte format anvendt i internationale regnskabsstandarder fra 1991 og fremefter.

Der er ikke foretaget indholdsmæssige ændringer i forhold til den oprindeligt godkendte tekst.

Terminologien er i nogle tilfælde blevet ændret, så den stemmer overens med aktuel IASC-praksis.

INDHOLD

Afsnit

Anvendelsesområde

1-7

Definitioner

8-12

Bidragsbaserede pensionsordninger

13-16

Ydelsesbaserede pensionsordninger

17-31

Den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser

23-26

Hyppighed af aktuarmæssige vurderinger

27

Regnskabets indhold

28-31

Alle ordninger

32-36

Værdiansættelse af ordningens aktiver

32-33

Oplysning

34-36

Ikrafttrædelsestidspunkt

37

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med »Forord til internationale regnskabsstandarder«.

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes ved den regnskabsmæssige behandling af fratrædelsesordninger, hvor sådanne regnskaber udarbejdes.

2.

Denne standard anser en fratrædelsesordning som en selvstændig regnskabsaflæggende enhed, som er separat fra arbejdsgiverne for deltagerne i ordningen.

Alle andre internationale regnskabsstandarder finder anvendelse ved regnskabsmæssig behandling af fratrædelsesordninger, i det omfang de ikke er erstattet af denne standard.

3.

Denne standard omhandler regnskabsmæssig behandling og præsentation af ordninger over for alle deltagere under ét.

Den omhandler ikke oplysning til enkelte deltagere vedrørende disses ret til ydelser.

4.

IAS 19, Personaleydelser, omhandler opgørelsen af omkostningerne til fratrædelsesydelser i årsregnskabet for arbejdsgivere, som har sådanne ordninger.

Denne standard komplementerer således IAS 19.

5.

Fratrædelsesordninger kan være bidragsbaserede eller ydelsesbaserede pensionsordninger.

Mange kræver etablering af separate fonde, som kan have en separat juridisk identitet, og som kan have en fondsbestyrer, til hvilken bidrag indbetales og fra hvilken fratrædelsesydelser udbetales.

Denne standard finder anvendelse, uanset om der etableres en sådan fond, eller fondsbestyrere) udnævnes.

6.

Fratrædelsesordninger, der har aktiver investeret hos forsikringsselskaber, er omfattet af de samme regnskabsmæssige bestemmelser og bestemmelser for afdækning, som gælder for de ordninger, der investerer selv.

Derfor er disse ordninger også omfattet af denne standard, medmindre aftalen med forsikringsselskabet er indgået i den enkelte deltagers navn eller i en gruppe deltageres navne, og forpligtelserne for fratrædelsesydelserne alene er forsikringsselskabets ansvar.

7.

Denne standard omhandler ikke andre former for personaleydelser såsom fratrædelsesgodtgørelse, aftale om udskudt godtgørelse, særydelse ved fratrædelse efter mangeårig ansættelse, specielle ordninger ved førtidspensionering eller ledighed, syge- og socialforsikring eller bonusordninger.

Offentlige socialforsikringslignende ordninger er heller ikke omfattet af denne standard.

DEFINITIONER

8.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

- Fratrædelsesordninger er ordninger, ifølge hvilke en virksomhed sikrer de ansatte økonomiske ydelser i forbindelse med eller efter ansættelsens ophør (enten i form af en årlig indtægt eller som et engangsbeløb), når sådanne ydelser eller arbejdsgiverens bidrag hertil kan opgøres eller skønsmæssigt vurderes forud for fratrædelsen på basis af en skriftlig aftales bestemmelser eller virksomhedens praksis.

–

Bidragsbaserede pensionsordninger er fratrædelsesordninger, ifølge hvilke beløbet af fratrædelsesydelserne opgøres ud fra indbetalinger til en fond sammen med fondens investeringsafkast.

–

Ydelsesbaserede pensionsordninger er fratrædelsesordninger, ifølge hvilke beløbet af fratrædelsesydelserne opgøres ud fra en formel, som normalt tager udgangspunkt i medarbejdernes indtjening og/eller anciennitet.

–

Afdækning ved betaling til en fond er en overførsel af aktiver til en enhed (fonden), som er uafhængig af arbejdsgiverens virksomhed, med henblik på at indfri fremtidige forpligtelser i forbindelse med udbetaling af fratrædelsesydelser.

I denne standard er også anvendt nedenstående udtryk

–

Deltagere er medlemmerne i en fratrædelsesordning og andre, som er berettigede til ydelser fra ordningen.

–

Nettoaktiver disponible for pensioner m.v. er ordningens aktiver fratrukket forpligtelser bortset fra den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser.

–

Den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser er nutidsværdien af de forventede udbetalinger fra en fratrædelsesordning til nuværende eller tidligere ansatte, som er knyttet til den allerede udførte arbejdsydelse.

–

Sikrede ydelser er ydelser, som de ansattes ret til ifølge fratrædelsesordnings bestemmelser ikke er betingede af, om ansættelsen fortsætter.

9.

Nogle fratrædelsesordninger bliver finansieret af andre parter end arbejdsgiveren, og denne standard finder også anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af sådanne ordninger.

10.

De fleste fratrædelsesordninger er baseret på formelle aftaler.

Nogle ordninger er uformelle, men har opnået en grad af forpligtelse som resultat af arbejdsgiverens etablerede praksis.

Selv om nogle ordninger tillader en arbejdsgiver at begrænse sine forpligtelser i forbindelse med ordningen, er det som regel vanskeligt for en arbejdsgiver at ophæve ordningen, hvis arbejdsgiveren vil beholde sine ansatte.

Den samme regnskabsmæssige behandling finder anvendelse for såvel uformelle som formelle ordninger.

11.

Mange fratrædelsesordninger foreskriver oprettelse af en separat fond til hvilken bidragene indbetales og fra hvilken ydelserne udbetales.

Disse fondes aktiver kan være forvaltet af en uafhængig part.

I nogle lande kaldes disse uafhængige forvaltere for fondsbestyrere.

Udtrykket fondsbestyrer anvendes i denne standard til at beskrive sådanne uafhængige parter, uanset om der er etableret en fond.

12.

Fratrædelsesordninger beskrives normalt enten som bidragsbaserede eller ydelsesbaserede pensionsordninger med hver deres specifikke kendetegn.

I enkelte tilfælde kan en ordning have kendetegn fra begge slags ordninger.

Sådanne blandede ordninger anses i denne standard for at være ydelsesbaserede pensionsordninger.

BIDRAGSBASEREDE PENSIONSORDNINGER

13.

Regnskabet for en bidragsbaseret pensionsordning skal indeholde en opgørelse over de nettoaktiver, som er disponible for ydelser, og en beskrivelse af politikkerne for afdækning.

14.

De fremtidige ydelser til en deltager i en bidragsbaseret pensionsordning opgøres ud fra arbejdsgiverens bidrag og/eller deltagerens bidrag samt fondens driftseffektivitet og investeringsafkast.

Arbejdsgiverens forpligtelser er normalt indfriet gennem bidragene til fonden.

Aktuarrådgivning er normalt ikke påkrævet, selv om en sådan rådgivning i visse tilfælde anvendes til at skønne de opnåelige fremtidige ydelser baseret på de nuværende bidrag og forskellige beløb for fremtidige bidrag og investeringsafkast.

15.

Deltagerne har interesse i ordningens aktiviteter, idet deres fremtidige ydelser direkte påvirkes af disse aktiviteter.

Deltagerne er interesserede i at vide, om bidragene er modtaget, og om der udøves tilstrækkelig kontrol for at beskytte de begunstigedes interesser.

En arbejdsgiver er interesseret i en effektiv og rimelig drift af ordningen.

16.

Formålet med præsentation af en bidragsbaseret pensionsordning er periodisk at give oplysning om ordningen og investeringsafkastet.

Dette formål opnås normalt ved at præsentere et regnskab, som indeholder følgende

a)

en beskrivelse af væsentlige aktiviteter i regnskabsåret og virkningen af ændringer til ordningen samt medlemskab og ordningens vilkår,

b)

opgørelser, der oplyser om regnskabsårets transaktioner og investeringsafkast og om ordningens finansielle stilling ved regnskabsårets afslutning og

c)

en beskrivelse af investeringspolitikkerne.

YDELSESBASEREDE PENSIONSORDNINGER

17.

Regnskabet for en ydelsesbaseret pensionsordning skal indeholde enten

a)

en opgørelse som viser

(i)

de nettoaktiver, som er disponible for ydelser,

(ii)

den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser, opdelt i sikrede og ikke-sikrede personaleydelser og

(iii)

den heraf følgende over- eller underdækning eller

b)

en opgørelse over de nettoaktiver, som er disponible for ydelser, indeholdende enten

(i)

en note, som oplyser om den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser, opdelt i sikrede og ikke-sikrede personaleydelser eller

(ii)

en henvisning til disse oplysninger i en tilhørende aktuarrapport.

Hvis der ikke er udarbejdet en aktuarmæssig vurdering på regnskabstidspunktet, skal den senest foreliggende vurdering anvendes som grundlag, og der gives oplysning om tidspunktet for vurderingen.

18.

Ved anvendelse af afsnit 17 skal den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser baseres på de ydelser, som er lovet i henhold til ordningens betingelser, vedrørende arbejdsydelser udført til dato, ved anvendelse af enten det nuværende lønniveau eller det forventede fremtidige lønniveau med oplysning om den anvendte metode.

Virkningen af ændringer i de aktuarmæssige forudsætninger, som har haft en væsentlig virkning på den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser, skal også oplyses.

19.

Regnskabet skal indeholde oplysning om sammenhængen mellem den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser og de nettoaktiver, som er disponible for ydelser samt politikkerne for afdækning af lovede ydelser.

20.

Betalingen af lovede fratrædelsesydelser fra en ydelsesbaseret pensionsordning afhænger af ordningens finansielle stilling og deltageres evne til at yde fremtidige bidrag til ordningen såvel som ordningens investeringsafkast og driftseffektivitet.

21.

En ydelsesbaseret pensionsordning har periodisk behov for rådgivning fra en aktuar for at bestemme ordningens finansielle stilling, gennemgå forudsætningerne og anbefale beløbet for fremtidige bidrag.

22.

Formålet med præsentation af en ydelsesbaseret pensionsordning er periodisk at give oplysning om ordningens økonomiske ressourcer og aktiviteter, som er nyttige ved bestemmelsen af forholdet mellem de akkumulerede ressourcer og de fremtidige ydelser.

Dette formål opnås normalt ved at præsentere et regnskab, som indeholder følgende

a)

en beskrivelse af væsentlige aktiviteter i regnskabsåret og virkningen af ændringer til ordningen samt medlemskab og ordningens vilkår,

b)

opgørelser, der oplyser om regnskabsårets transaktioner og investeringsafkast og om ordningens finansielle stilling ved regnskabsårets afslutning,

c)

aktuarmæssige oplysninger enten som en del af opgørelserne eller som en separat rapport og

d)

en beskrivelse af investeringspolitikkerne.

Den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser

23.

Nutidsværdien af de forventede udbetalinger fra en fratrædelsesordning kan beregnes og præsenteres på grundlag af det nuværende lønniveau eller det forventede lønniveau frem til det tidspunkt, hvor deltagerne fratræder.

24.

Begrundelser for at vælge det nuværende lønniveau

a)

den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser, som er det beløb, der aktuelt kan henføres til hver enkelt deltager i ordningen, indeholder færre forudsætninger og kan dermed beregnes mere objektivt end ved at anvende det forventede fremtidige lønniveau,

b)

forøgelsen af ydelser, som kan henføres til lønstigninger, bliver en forpligtelse for ordningen på tidspunktet for lønstigningen, og

c)

den beløbsmæssige størrelse af den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser ved anvendelse af det nuværende lønniveau er normalt tættere på det beløb, som skal betales ved opsigelse eller ophævelse af ordningen.

25.

Begrundelser for at vælge det forventede fremtidige lønniveau

a)

økonomisk information skal udarbejdes på en going concern-basis, uanset arten af de forudsætninger og skøn, som indgår heri,

b)

de endelige ydelser opgøres med udgangspunkt i lønniveauet på eller nær ved fratrædelsestidspunktet, hvorfor lønningerne, bidragsniveau og afkastningsgrad må skønnes, og

c)

hvis virksomheden undlader at indarbejde de forventede fremtidige lønninger, når afdækningen generelt er baseret på forventede fremtidige lønninger, kan dette resultere i oplysning om en tilsyneladende overdækning, selv om ordningen ikke er overdækket eller i oplysning om en tilstrækkelig dækning, når ordningen er underdækket.

26.

Den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser baseret på det nuværende lønniveau oplyses i regnskabet for ordningen for at indikere forpligtelsen for ydelser optjent på regnskabstidspunktet.

Den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser baseret på det forventede fremtidige lønniveau oplyses for at indikere omfanget af de potentielle forpligtelser på en going concern-basis, idet disse normalt danner grundlag for afdækningen.

Ud over at oplyse om den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser, kan det være nødvendigt med en uddybende forklaring for klart at indikere, i hvilken sammenhæng den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser skal læses.

En sådan forklaring kan gives i form af oplysninger om tilstrækkeligheden af den planlagte fremtidige afdækning af ordningen, og politik for afdækning baseret på det forventede fremtidige lønniveau.

Disse oplysninger kan inkluderes i regnskabet eller i aktuarens rapport.

Hyppighed af aktuarmæssige vurderinger

27.

I mange lande udarbejdes der ikke aktuarmæssige vurderinger hyppigere end hvert tredje år.

Hvis der ikke er udarbejdet en aktuarmæssig vurdering på regnskabstidspunktet, anvendes den seneste vurdering som grundlag, og der gives oplysninger om tidspunktet for vurderingen.

Regnskabets indhold

28.

For ydelsesbaserede pensionsordninger præsenteres oplysninger i et af følgende formater, der afspejler forskellig praksis med hensyn til oplysning og præsentation af aktuarmæssige oplysninger

a)

regnskabet indeholder en opgørelse, som viser de nettoaktiver, som er disponible for ydelser, den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser og den heraf følgende over- eller underdækning.

Ordningens regnskab indeholder også en opgørelse over ændringerne i de nettoaktiver, som er disponible for ydelser, og ændringerne i den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser.

Regnskabet kan indeholde en separat rapport fra aktuaren, som understøtter den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser.

b)

regnskabet indeholder en opgørelse af de nettoaktiver, som er disponible for ydelser og en opgørelse over ændringerne i disse nettoaktiver.

Den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser oplyses i en note til regnskabet.

Regnskabet kan også indeholde en rapport fra en aktuar, som bekræfter den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser og

c)

regnskabet indeholder en opgørelse af de nettoaktiver, som er disponible for ydelser, og en opgørelse over ændringerne i disse nettoaktiver, med den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser indeholdt i en separat aktuarrapport.

I hvert format kan regnskabet være ledsaget af en beretning fra fondsbestyreren i form af en ledelses- eller bestyrelsesberetning og en beretning om investeringerne.

29.

De, der foretrækker de formater, som er beskrevet i afsnit 28 a) og 28 b), mener, at kvantificeringen af lovede fratrædelsesydelser og de andre oplysninger, som gives ved disse formater, hjælper brugerne til at vurdere ordningens nuværende status og sandsynligheden for, at ordningens forpligtelser vil blive indfriet.

De mener også, at regnskabet skal være komplet i sig selv og ikke være afhængigt af supplerende opgørelser.

Nogle mener dog, at det format, som er beskrevet i afsnit 28 a), kunne give indtryk af, at der eksisterer en forpligtelse, skønt den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser ikke efter deres mening har alle kendetegnene for en forpligtelse.

30.

De, der foretrækker det format, som er beskrevet i afsnit 28 c), mener, at den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser ikke skal inkluderes i en opgørelse over de nettoaktiver, som er disponible for ydelser, således som det sker i det format, der er beskrevet i afsnit 28 a), eller oplyses i en note som i 28 b), da nutidsværdien vil blive sammenlignet direkte med ordningens aktiver, og man ikke nødvendigvis kan foretage en sådan sammenligning.

De hævder, at aktuarer ikke nødvendigvis sammenholder den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser med investeringens markedsværdi, men i stedet opgør nutidsværdien af forventede pengestrømme fra investeringerne.

Derfor mener de, der foretrækker dette format, at en sådan sammenligning næppe reflekterer aktuarens overordnede vurdering af ordningen, og at den kan blive misforstået.

Nogle mener endvidere, at oplysninger om lovede fratrædelsesydelser alene skal indeholdes i en separat aktuarrapport, hvor der kan gives behørig forklaring, uanset om de er kvantificerede eller ej.

31.

Denne standard accepterer synspunkterne for at tillade, at oplysningerne om lovede fratrædelsesydelser medtages i en separat aktuarrapport.

Den afviser argumenterne mod en kvantificering af den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser.

Formaterne, som er beskrevet i afsnit 28 a) og 28 b), er derfor acceptable efter denne standard, hvilket også er tilfældet for det i afsnit 28 c) beskrevne format, så længe de økonomiske oplysninger indeholder henvisning til en vedlagt aktuarrapport, som indeholder den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser.

ALLE ORDNINGER

Værdiansættelse af ordningens aktiver

32.

Fratrædelsesordningers investeringer skal indregnes til dagsværdi.

For let omsættelige værdipapirer er dagsværdien lig med markedsværdien.

I tilfælde, hvor det ikke er muligt at skønne dagsværdien af ordningens investeringer, skal der gives oplysning om årsagen til, at dagsværdien ikke er anvendt.

33.

Dagsværdien for let omsættelige værdipapirer er normalt disses markedsværdi, da denne værdi anses for at være den bedste måling af værdipapirerne på regnskabstidspunktet og investeringsafkastet for regnskabsåret.

De værdipapirer, som har en fast indløsningsværdi, og som er erhvervet for at matche ordningens forpligtelser, eller specifikke dele af disse, kan indregnes med et beløb, som, baseret på den endelige indløsningsværdi, giver et konstant afkast til udløb.

I tilfælde, hvor det ikke er muligt at skønne dagsværdien af ordningens investeringer, eksempelvis fuld ejerskab af en virksomhed, skal der gives oplysning om årsagen til, at dagsværdien ikke er anvendt.

I den udstrækning, investeringer indregnes til andet end markedsværdi eller dagsværdi, oplyses dagsværdien normalt også.

Aktiver, som anvendes til driften af fonden, skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med de relevante internationale regnskabsstandarder.

Oplysning

34.

Regnskabet for en fratrædelsesordning, hvad enten det er en ydelsesbaseret eller en bidragsbaseret pensionsordning, skal også indeholde følgende oplysninger

a)

en opgørelse over ændringerne i de nettoaktiver, som er disponible for ydelser,

b)

en oversigt over væsentlige regnskabsprincipper og

c)

en beskrivelse af ordningen og virkningen af ændringer af ordningen i regnskabsåret.

35.

Regnskaber, som præsenteres for fratrædelsesordninger, kan indeholde følgende, hvor det er relevant

a)

en opgørelse over de nettoaktiver, som er disponible for ydelser, med oplysning om

(i)

aktiver ved regnskabsårets afslutning, passende klassificeret,

(ii)

værdiansættelsesprincipper for aktiverne,

(iii)

oplysning om hver enkelt investering, som enten overstiger 5 % af de nettoaktiver, som er disponible for ydelser eller 5 % af hver gruppe eller type af værdipapirer,

(iv)

detaljerede oplysninger om investeringer i arbejdsgiverens virksomhed og

(v)

forpligtelser ud over den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser,

b)

en opgørelse over ændringerne i de nettoaktiver, som er disponible for ydelser, med oplysning om følgende

(i)

bidrag fra arbejdsgiver,

(ii)

bidrag fra ansatte,

(iii)

investeringsafkast, såsom renteindtægter og udbytte,

(iv)

andre indtægter,

(v)

betalte eller skyldige ydelser (eksempelvis opdelt på fratrædelses- døds- og invaliditetsydelser samt engangsudbetalinger),

(vi)

administrationsomkostninger,

(vii)

andre omkostninger,

(viii)

indkomstskatter,

(ix)

gevinster og tab ved afhændelse af investeringer samt ændringer i værdien af investeringer og

(x)

overførsel til eller fra andre ordninger,

c)

en beskrivelse af politikkerne for afdækning af ordningen,

d)

for ydelsesbaserede pensionsordninger, den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser (som kan opdeles i sikrede og ikke-sikrede personaleydelser) baseret på de lovede ydelser i henhold til ordningen for arbejdsydelser udført til dato ved anvendelse af enten det nuværende lønniveau eller det forventede fremtidige lønniveau. Disse oplysninger kan inkluderes i en supplerende aktuarrapport, som skal læses i forbindelse med de tilknyttede økonomiske oplysninger og

e)

for ydelsesbaserede pensionsordninger, en beskrivelse af de væsentlige aktuarmæssige forudsætninger og den metode, som er anvendt til at beregne den aktuarmæssige nutidsværdi af lovede fratrædelsesydelser.

36.

Regnskabet for en fratrædelsesordning indeholder en beskrivelse af ordningen, enten som en del af de økonomiske oplysninger eller i en separat rapport.

Den kan indeholde følgende

a)

navnene på arbejdsgiverne og de dækkede ansatte,

b)

antallet af deltagere, som modtager ydelser, og antallet af andre deltagere, passende klassificeret,

c)

ordningens art - bidragsbaseret eller ydelsesbaseret,

d)

oplysning om, i hvilket omfang deltagerne bidrager til ordningen,

e)

en beskrivelse af de til deltagerne lovede fratrædelsesydelser,

f)

en beskrivelse af bestemmelser for opløsning af ordningen og

g)

ændringer i punkt a) til f) i det regnskabsår, som dækkes af regnskabet.

Det er ikke usædvanligt at henvise til andre dokumenter, i hvilke ordningen er beskrevet, når disse umiddelbart er tilgængelige for brugerne, og således kun inkludere oplysninger om efterfølgende ændringer til ordningen i regnskabet.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

37.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1988 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 27 (AJOURFØRT 2000)

Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder

Denne opdaterede internationale regnskabsstandard erstatter den oprindelige standard godkendt af bestyrelsen i juni 1988.

Standarden vises i det ajourførte format anvendt i internationale regnskabsstandarder fra 1991 og fremefter.

Der er ikke foretaget indholdsmæssige ændringer i forhold til den oprindeligt godkendte tekst.

Terminologien er i nogle tilfælde blevet ændret, så den stemmer overens med aktuel IASC-praksis.

I december 1998 blev afsnit 13, 24, 29 og 30 ændret ved erstatning af henvisninger til IAS 25, Regnskabsmæssig behandling af investeringer, med henvisninger til IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

I oktober 2000 blev afsnit 13 ændret for at bringe formuleringen i overensstemmelse med lignende afsnit i andre tilknyttede internationale regnskabsstandarder.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 27

–

SIC-12

Konsolidering - særlige virksomheder.

–

SIC-33

Konsolidering og den indre værdis metode - potentielle stemmerettigheder og allokering af ejerandele.

INDHOLD

Afsnit

Anvendelsesområde

1-5

Definitioner

6

Præsentation af koncernregnskab

7-10

Virksomheder omfattet af konsolidering

11-14

Konsolideringsprocedurer

15-28

Regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder i en modervirksomheds årsregnskab

29-31

Oplysning

32

Ikrafttrædelsestidspunkt

33

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med "Forord til internationale regnskabsstandarder".

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes ved udarbejdelse og præsentation af koncernregnskab for en gruppe af virksomheder, der kontrolleres af en modervirksomhed.

2.

Denne standard skal også anvendes ved den regnskabsmæssige behandling af investeringer i dattervirksomheder i en modervirksomheds årsregnskab.

3.

Denne standard erstatter IAS 3, Koncernregnskaber, bortset fra denne standards bestemmelser vedrørende den regnskabsmæssige behandling af investeringer i associerede virksomheder (jvf.

IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder).

4.

Koncernregnskaber er omfattet af begrebet "årsregnskaber", der er indeholdt i Forord til internationale regnskabsstandarder.

Koncernregnskaber udarbejdes derfor i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder.

5.

Denne standard omhandler ikke

a)

metoder til regnskabsmæssig behandling af virksomhedssammenslutninger og deres effekt på konsolideringen, herunder goodwill opstået ved en virksomhedssammenslutning (jvf.

IAS 22 (ajourført 1998), Virksomhedssammenslutninger),

b)

regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder (jvf.

IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder) og

c)

regnskabsmæssig behandling af investeringer i joint ventures (jvf.

IAS 31, Regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures).

DEFINITIONER

6.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

Bestemmende indflydelse (i denne standards betydning) er beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.

En dattervirksomhed er en virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet modervirksomheden).

En modervirksomhed er en virksomhed, som har en eller flere dattervirksomheder.

En koncern er en modervirksomhed og alle dens dattervirksomheder.

Et koncernregnskab er et årsregnskab for en koncern præsenteret som et årsregnskab for en enkelt virksomhed.

Minoritetsinteresse er den del af en dattervirksomheds nettoresultat og nettoaktiver, der er knyttet til de kapitalandele, som modervirksomheden ikke ejer hverken direkte eller indirekte gennem andre dattervirksomheder.

PRÆSENTATION AF KONCERNREGNSKAB

7.

En modervirksomhed, bortset fra en modervirksomhed som omtalt i afsnit 8, skal præsentere et koncernregnskab.

8.

En modervirksomhed, som er en 100 % ejet, eller praktisk talt 100 % ejet, dattervirksomhed, behøver ikke at præsentere koncernregnskab.

Tilsvarende behøver en modervirksomhed, som er en praktisk talt 100 % ejet dattervirksomhed, ikke at præsentere et koncernregnskab under forudsætning af, at modervirksomheden opnår godkendelse fra ejerne af minoritetsinteressen.

En sådan modervirksomhed skal i sit årsregnskab give oplysning om årsagen til, at der ikke er præsenteret koncernregnskab, samt en beskrivelse af grundlaget for den regnskabsmæssige behandling af dattervirksomheder.

Navnet og hjemstedet for dens modervirksomhed, som offentliggør koncernregnskab, skal også oplyses.

9.

Brugere af en modervirksomheds årsregnskab har sædvanligvis interesse i og behov for information om den finansielle stilling, driftsresultatet og ændringer i den finansielle stilling for koncernen som helhed.

Dette behov opfyldes af koncernregnskaber, der giver økonomiske oplysninger om koncernen, som om den er en enkelt virksomhed, uden hensyntagen til de juridiske grænser for de enkelte juridiske enheder.

10.

En modervirksomhed, som selv er 100 % ejet af en anden virksomhed, præsenterer ikke altid koncernregnskab, idet et sådant regnskab måske ikke er påkrævet dens modervirksomhed, og andre regnskabsbrugeres behov måske opfyldes bedst af modervirksomhedens koncernregnskab.

I visse lande er en modervirksomhed også undtaget fra at præsentere koncernregnskab, hvis denne praktisk talt er 100 % ejet af en anden virksomhed, og modervirksomheden opnår godkendelse fra ejerne af minoritetsinteressen.

Praktisk talt 100 % ejet antages ofte at betyde, at modervirksomheden ejer 90 % eller mere af stemmerettighederne.

VIRKSOMHEDER OMFATTET AF KONSOLIDERING

11.

En modervirksomhed, som offentliggør koncernregnskab, skal konsolidere alle dattervirksomheder, udenlandske som indenlandske, undtagen de virksomheder, der er omtalt i afsnit 13.

12.

Koncernregnskabet omfatter alle virksomheder, som er underlagt bestemmende indflydelse af modervirksomheden, undtagen de dattervirksomheder, som er udeholdt af de i afsnit 13 nævnte årsager.

Bestemmende indflydelse formodes at foreligge, når modervirksomheden, direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder, ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i en virksomhed, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.

Bestemmende indflydelse foreligger også, når modervirksomheden ejer halvdelen eller mindre end halvdelen af stemmerettighederne i en virksomhed, hvis der er

11)

Jvf. også SIC-12

Konsolidering - særlige virksomheder.

12)

Jvf. også SIC-33

Konsolidering og den indre værdis metode - potentielle stemmerettigheder og allokering af ejerandele.

a)

råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,

b)

beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i en virksomhed i henhold til en vedtægt eller en aftale,

c)

beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan eller

d)

beføjelse til at afgive flertallet af stemmer ved møder i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan.

13.

En dattervirksomhed skal udelades fra konsolidering, når

a)

det er hensigten, at den bestemmende indflydelse skal være midlertidig, fordi dattervirksomheden er overtaget og besiddes udelukkende med henblik på afhændelse inden for en overskuelig fremtid eller

b)

den er underlagt strenge, langvarige restriktioner, som i væsentlig grad forringer dens muligheder for at overføre midler til modervirksomheden.

Sådanne dattervirksomheder skal regnskabsmæssigt behandles i henhold til IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

14.

En dattervirksomhed bliver ikke udeholdt fra konsolidering, fordi dens aktiviteter er forskellige fra de øvrige koncernvirksomheders.

Det er mere informativt at konsolidere sådanne dattervirksomheder og i koncernregnskabet give supplerende oplysninger om dattervirksomhedernes forskellige aktiviteter.

Eksempelvis medvirker de i IAS 14, Præsentation af segmentoplysninger, krævede oplysninger til at forklare betydningen af de forskellige aktiviteter i koncernen.

KONSOLIDERINGSPROCEDURER

15.

Ved udarbejdelse af koncernregnskab sammendrages årsregnskaberne for modervirksomheden og dattervirksomhederne ved linje for linje at sammenlægge aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter og omkostninger af ensartet karakter.

For at koncernregnskabet giver økonomisk information om koncernen som en enkelt virksomhed, foretages følgende handlinger 12)

a)

den regnskabsmæssige værdi af modervirksomhedens investering i hver dattervirksomhed og modervirksomhedens andel i egenkapitalen i hver dattervirksomhed elimineres (jvf. IAS 22 (ajourført 1998), Virksomhedssammenslutninger, som også beskriver behandlingen af opstået goodwill),

b)

minoritetsinteresser i nettoindtægterne i regnskabsåret i dattervirksomheder, som indgår i koncernregnskabet, opgøres og modregnes i koncernens indtægter for at opnå den nettoindtægt, som kan henføres til modervirksomhedens ejere, og

c)

minoritetsinteressers andel i nettoaktiverne i dattervirksomheder, som indgår i koncernregnskabet, opgøres og præsenteres i koncernbalancen separat fra forpligtelser og modervirksomhedens egenkapital. Minoritetsinteresser i nettoaktiverne består af

(i)

beløbet på tidspunktet for den oprindelige sammenslutning, beregnet i overensstemmelse med IAS 22 (ajourført 1998), Virksomhedssammenslutninger og

(ii)

minoritetens andel af egenkapitalbevægelser efter tidspunktet for sammenslutningen.

16.

Skat, som skal betales enten af modervirksomheden eller dennes dattervirksomheder i forbindelse med udlodning af overført overskud i dattervirksomheder til modervirksomheden, behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 12, Indkomstskatter.

17.

Koncerninterne mellemværender samt koncerninterne transaktioner og urealiserede koncerninterne gevinster skal elimineres fuldt ud.

Urealiserede tab på koncerninterne transaktioner skal også elimineres, medmindre kostprisen ikke kan genindvindes.

18.

Koncerninterne mellemværender og koncerninterne transaktioner, herunder salg, omkostninger og udbytte, elimineres fuldt ud.

Urealiserede gevinster fra koncerninterne transaktioner, som er indeholdt i den regnskabsmæssige værdi af aktiver som eksempelvis varebeholdninger og anlægsaktiver elimineres fuldt ud.

Urealiserede tab på koncerninterne transaktioner, som er fratrukket ved opgørelsen af den regnskabsmæssige værdi af aktiver, elimineres også, medmindre kostprisen ikke kan genindvindes.

Tidsbestemte afvigelser, der opstår ved eliminering af urealiserede gevinster og tab på koncerninterne transaktioner, behandles i overensstemmelse med IAS 12, Indkomstskatter.

19.

Når de årsregnskaber, som lægges til grund for konsolideringen, er udarbejdet pr. forskellige balancedage, skal der reguleres for effekten af væsentlige transaktioner eller andre begivenheder, som finder sted mellem disse dage og balancedagen for modervirksomhedens årsregnskab.

Under alle omstændigheder må forskellen mellem balancedagene ikke være mere end tre måneder.

20.

De årsregnskaber for modervirksomheden og dens dattervirksomheder, som lægges til grund for udarbejdelsen af koncernregnskabet, er normalt udarbejdet pr. samme dag.

Hvis balancedagene er forskellige, udarbejder dattervirksomheden ofte til konsolideringsformål regnskab pr. koncernens balancedag.

Hvis dette ikke er praktisk muligt, kan årsregnskaber udarbejdet med forskellig balancedag anvendes under forudsætning af, at forskellen ikke er større end tre måneder.

Kontinuitetsprincippet foreskriver, at længden af regnskabsår og forskelle mellem balancedagene skal være ens fra regnskabsår til regnskabsår.

21.

Koncernregnskaber skal udarbejdes ved anvendelse af ensartet regnskabspraksis for ensartede transaktioner og andre begivenheder under samme omstændigheder.

Hvis det ikke er praktisk muligt at anvende ensartet regnskabspraksis ved udarbejdelsen af koncernregnskabet, skal dette oplyses tillige med den del af de enkelte poster i koncernregnskabet, for hvilke der er anvendt forskellig regnskabspraksis.

22.

Hvis en virksomhed i koncernen anvender anden regnskabspraksis end den, der anvendes i koncernregnskabet for transaktioner af ensartet karakter og begivenheder under samme omstændigheder, foretages der i mange tilfælde passende reguleringer af virksomhedens årsregnskab, når dette anvendes ved udarbejdelsen af koncernregnskabet.

23.

En dattervirksomheds driftsresultat medtages i koncernregnskabet fra overtagelsestidspunktet, som i overensstemmelse med IAS 22 (ajourført 1998), Virksomhedssammenslutninger, er det tidspunkt, hvor bestemmende indflydelse på den overtagne dattervirksomhed faktisk overgår til køberen.

Driftsresultatet for en afhændet dattervirksomhed indregnes i koncernregnskabet indtil afhændelsestidspunktet, som er det tidspunkt, hvor modervirksomheden ophører med at have bestemmende indflydelse på dattervirksomheden.

Forskellen mellem provenuet fra afhændelsen af dattervirksomheden og den regnskabsmæssige værdi af dennes nettoaktiver på afhændelsestidspunktet indregnes i koncernregnskabet som gevinst eller tab ved afhændelse af dattervirksomheden.

For at sikre sammenligneligheden mellem årsregnskaberne fra et regnskabsår til det næste gives der ofte supplerende oplysninger om den virkning, overtagne og afhændede dattervirksomheder har på den finansielle stilling på balancedagen og årets resultat samt de tilsvarende beløb for det foregående regnskabsår.

24.

En investering i en virksomhed skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling, fra det tidspunkt, hvor den ophører med at falde ind under definitionen på en dattervirksomhed og ikke bliver en associeret virksomhed som defineret i IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder.

25.

Investeringens regnskabsmæssige værdi på det tidspunkt, hvor virksomheden ophører med at være en dattervirksomhed, betragtes herefter som kostprisen.

26.

Minoritetsinteresser skal i koncernbalancen præsenteres separat fra forpligtelser og modervirksomhedens andel af egenkapitalen.

Minoritetsinteresser i koncernresultatet skal også præsenteres separat.

27.

De tab, som kan henføres til minoriteten i en dattervirksomhed, som indgår i koncernregnskabet, kan overstige minoritetsinteressens andel af dattervirksomhedens egenkapital.

Det overskydende beløb samt yderligere tab, som kan henføres til minoriteten, indregnes som omkostning i modervirksomhedens andel af egenkapitalen, undtagen i det omfang minoriteten har en bindende forpligtelse til, samt er i stand til, at dække tabene.

Hvis dattervirksomheden efterfølgende viser overskud, henføres hele dette overskud til modervirksomhedens andel af egenkapitalen, indtil minoritetens andel i tab, som tidligere er dækket af majoriteten, er genindvundet.

28.

Hvis en dattervirksomhed har kumulative præferenceaktier i omløb, som besiddes uden for koncernen, beregner modervirksomheden sin andel af resultatet efter at have reguleret for dattervirksomhedens præferenceudbytte, uanset om udbytte er uddelt.

REGNSKABSMÆSSIG BEHANDLING AF INVESTERINGER I DATTERVIRKSOMHEDER I EN MODERVIRKSOMHEDS ÅRSREGNSKAB

29.

I en modervirksomheds årsregnskab skal investeringer i dattervirksomheder, som medtages i koncernregnskabet, enten

a)

indregnes til kostpris,

b)

behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode, som beskrevet i IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder, eller

c)

behandles regnskabsmæssigt som finansielle aktiver disponible for salg, som beskrevet i IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

30.

Investeringer i dattervirksomheder, som udelades fra koncernregnskabet, skal enten

a)

indregnes til kostpris,

b)

behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode, som beskrevet i IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder, eller

c)

behandles regnskabsmæssigt som finansielle aktiver disponible for salg, som beskrevet i IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

31.

I mange lande præsenterer modervirksomheder årsregnskaber for at opfylde lovmæssige eller andre krav.

OPLYSNING

32.

Ud over de oplysninger, som kræves i afsnit 8 og 21, skal der gives følgende oplysninger

a)

en oversigt i koncernregnskabet over væsentlige dattervirksomheder herunder navn, registreringsland eller hjemsted, ejerandel og, hvis forskellig herfra, andel i stemmerettighederne,

b)

i koncernregnskaber, når det er hensigtsmæssigt

(i)

begrundelsen for ikke at konsolidere en dattervirksomhed,

(ii)

arten af forholdet mellem modervirksomheden og en dattervirksomhed, i hvilken modervirksomheden ikke, direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder, ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne,

(iii)

navnet på en virksomhed, i hvilken mere end halvdelen af stemmerettighederne besiddes, direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder, men som på grund af manglende bestemmende indflydelse ikke er en dattervirksomhed,

(iv)

virkningen af overtagelse og afhændelse af dattervirksomheder på den finansielle stilling på balancedagen og resultatet for regnskabsåret samt de tilsvarende beløb for det foregående regnskabsår og

c)

en beskrivelse i modervirksomhedens årsregnskab af den metode, der er anvendt ved den regnskabsmæssige behandling af dattervirksomheder.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

33.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1990 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 28 (AJOURFØRT 2000)

Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder

IAS 28 blev godkendt af bestyrelsen i november 1988.

I november 1994 blev IAS 28 opdateret til præsentation i det ajourførte format anvendt i internationale regnskabsstandarder i 1991 (IAS 28 (opdateret 1994)).

Der er ikke foretaget indholdsmæssige ændringer i forhold til den oprindeligt godkendte tekst.

Terminologien er i nogle tilfælde blevet ajourført, så den stemmer overens med aktuel IASC-praksis.

I juli 1998 blev afsnit 23 og 24 i IAS 28 (opdateret 1994) ajourført for at stemme overens med IAS 36, Værdiforringelse af aktiver.

I december 1998 medførte IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling, ændring af afsnit 7, 12 og 14 i IAS 28.

Ændringerne erstatter henvisninger til IAS 25, Regnskabsmæssig behandling af investeringer, med henvisninger til IAS 39.

I marts 1999 blev afsnit 26 ændret ved erstatning af henvisninger til IAS 10, Eventualposter og begivenheder indtruffet efter statusdagen, med henvisninger til IAS 10 (ajourført 1999), Begivenheder efter balancedagen, og for at stemme overens med terminologien i IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

I oktober 2000 blev afsnit 8 ajourført for at stemme overens med lignende afsnit i andre tilknyttede internationale regnskabsstandarder, og afsnit 10 blev ophævet.

Ændringerne af afsnit 8 og 10 i IAS 28 træder i kraft, når virksomheden første gang anvender IAS 39.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 28

–

SIC-3

Eliminering af urealiserede gevinster og tab på transaktioner med associerede virksomheder.

–

SIC-20

Regnskabsmæssig behandling efter den indre værdis metode - indregning af tab.

–

SIC-33

Konsolidering og den indre værdis metode - potentielle stemmerettigheder og allokering af ejerandele.

INDHOLD

Afsnit

Anvendelsesområde

1-2

Definitioner

3-7

Betydelig indflydelse

4-5

Den indre værdis metode

6

Kostprismetoden

7

Koncernregnskaber

8-11

Investors årsregnskab

12-15

Anvendelse af den indre værdis metode

16-24

Tab ved værdiforringelse

23-24

Indkomstskatter

25

Eventualposter

26

Oplysning

27-28

Ikrafttrædelsestidspunkt

29

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med "Forord til internationale regnskabsstandarder".

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard finder anvendelse på investors regnskabsmæssige behandling af investeringer i associerede virksomheder.

2.

Denne standard erstatter IAS 3, Koncernregnskaber, for så vidt angår denne standards bestemmelser om den regnskabsmæssige behandling af investeringer i associerede virksomheder.

DEFINITIONER

3.

Nedenstående udtryk anvendes i denne standard med følgende betydning

En associeret virksomhed er en virksomhed, i hvilken en investor har betydelig indflydelse, og som hverken udgør den pågældende investors dattervirksomhed eller joint venture.

Betydelig indflydelse er beføjelsen til at deltage i de økonomiske og driftsmæssige beslutninger i den virksomhed, der er investeret i, uden at have bestemmende indflydelse på disse.

Bestemmende indflydelse (i denne standards betydning) er beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.

En dattervirksomhed er en virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet modervirksomheden).

Den indre værdis metode eller equity-metoden er en regnskabsmetode, ifølge hvilken investeringen første gang registreres til kostpris og efterfølgende reguleres for ændringer i investors andel af nettoaktiverne i den virksomhed, der er investeret i.

I resultatopgørelsen medtages investors andel af driftsresultatet i den virksomhed, der er investeret i.

Kostprismetoden er en regnskabsmetode, ifølge hvilken investeringen registreres til kostpris.

I resultatopgørelsen medtages indtægter fra investeringen kun, i det omfang investor modtager udlodning af det akkumulerede nettooverskud i den virksomhed, der er investeret i, som er indtjent i tiden efter overtagelsestidspunktet.

Betydelig indflydelse

4.

Hvis en investor, direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder, ejer 20 % eller mere af stemmerettighederne i den virksomhed, der er investeret i, formodes det, at investor har betydelig indflydelse, medmindre det klart kan påvises, at dette ikke er tilfældet

13)

Jvf. også SIC-33

Konsolidering og den indre værdis metode - potentielle stemmerettigheder og allokering af ejerandele.

.

Modsat gælder, at hvis investor, direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder, ejer mindre end 20 % af stemmerettighederne i den virksomhed, der er investeret i, har investor ikke betydelig indflydelse, medmindre en sådan indflydelse klart kan påvises.

En anden investors ejerskab af majoriteten eller en væsentlig del af den virksomhed, der er investeret i, udelukker ikke nødvendigvis en investor fra at have betydelig indflydelse.

5.

En investors betydelige indflydelse kommer sædvanligvis til udtryk på en eller flere af følgende måder

a)

repræsentation i bestyrelse eller tilsvarende ledelsesorgan i den virksomhed, der er investeret i,

b)

deltagelse i beslutningsprocessen,

c)

væsentlige transaktioner mellem investor og den virksomhed, der er investeret i,

d)

udveksling af ledende medarbejdere eller

e)

nødvendig teknisk information stilles til rådighed.

Den indre værdis metode

6.

Ved den indre værdis metode registreres investeringen første gang til kostpris, og den regnskabsmæssige værdi forøges eller formindskes herefter med investors andel af resultatet i den virksomhed, der er investeret i, efter overtagelsestidspunktet.

Udlodninger modtaget fra den virksomhed, der er investeret i, reducerer investeringens regnskabsmæssige værdi.

Det kan også være nødvendigt at regulere den regnskabsmæssige værdi ved ændringer i investors forholdsmæssige ejerskab i den virksomhed, der er investeret i, som følge af ændringer i egenkapital i den virksomhed, der er investeret i, som ikke er medtaget i resultatopgørelsen.

Sådanne ændringer omfatter blandt andet ændringer som følge af omvurdering af materielle anlægsaktiver og investeringer, regulering af forskelle fremkommet ved valutaomregning samt regulering af forskelle opstået ved virksomhedssammenslutninger.

Kostprismetoden

7.

Ved kostprismetoden registrerer investor investeringen til kostpris.

Investor indregner alene indtægter fra udlodninger af akkumuleret nettooverskud fra den virksomhed, der er investeret i, i det omfang overskuddet er indtjent efter datoen for investors overtagelse.

Udlodninger modtaget ud over sådanne overskud betragtes som genindvinding af investeringen og registreres som en reduktion af investeringens kostpris.

KONCERNREGNSKABER

8.

En investering i en associeret virksomhed skal i koncernregnskaber behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode, undtagen når

a)

investeringen er anskaffet og besiddes udelukkende med henblik på efterfølgende afhændelse inden for en overskuelig fremtid, eller

b)

den er underlagt strenge, langvarige restriktioner, som i væsentlig grad forringer muligheden for at overføre midler til investoren.

Sådanne investeringer skal regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

9.

Indregning af indtægter på grundlag af modtagne udlodninger er ikke nødvendigvis en hensigtsmæssig metode til måling af investors afkast af en investering i en associeret virksomhed, idet de modtagne udlodninger ikke nødvendigvis har sammenhæng med indtjeningen i den associerede virksomhed.

Da investor har betydelig indflydelse på den associerede virksomhed, har investor et vist ansvar for den associerede virksomheds indtjening og hermed for afkastet af sin investering.

Investor registrerer effekten af denne ansvarlighed ved i koncernregnskabet at indregne sin andel af resultatet i den associerede virksomhed, for dermed at vise en indtjening og investering, som kan danne grundlag for beregning af mere anvendelige nøgletal.

Således medfører anvendelse af den indre værdis metode en mere informativ regnskabsaflæggelse for investors nettoaktiver og nettoindtægt.

10.

[Ophævet].

11.

En investor skal ophøre med at anvende den indre værdis metode fra det tidspunkt, hvor

a)

investor ikke længere har betydelig indflydelse på den associerede virksomhed, men helt eller delvist beholder sin investering, eller

b)

anvendelse af den indre værdis metode ikke længere er passende, idet den associerede virksomhed er underlagt strenge, langvarige restriktioner, som i væsentlig grad forringer dens mulighed for at overføre midler til investoren.

Den regnskabsmæssige værdi af investeringen på dette tidspunkt skal herefter betragtes som kostpris.

INVESTORS ÅRSREGNSKAB

12.

En investering i en associeret virksomhed, som medtages i årsregnskabet for en investor, der offentliggør koncernregnskab, og som ikke besiddes udelukkende med henblik på afhændelse inden for en overskuelig fremtid, skal enten

a)

indregnes til kostpris,

b)

behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode, som beskrevet i denne standard, eller

c)

behandles regnskabsmæssigt som finansielle aktiver disponible for salg, som beskrevet i IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

13.

Udarbejdelse af koncernregnskab medfører ikke i sig selv, at behovet for et årsregnskab for investor bortfalder.

14.

En investering i en associeret virksomhed, som medtages i årsregnskabet for en investor, der ikke offentliggør koncernregnskab, skal enten

a)

indregnes til kostpris,

b)

behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode, som beskrevet i denne standard, hvis denne metode ville være den mest velegnede regnskabsmetode for den associerede virksomhed, hvis investor offentliggjorde koncernregnskab, eller

c)

behandles regnskabsmæssigt i henhold til IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling, som et finansielt aktiv disponibelt for salg eller et finansielt aktiv, der besiddes med handel for øje på grundlag af definitionerne i IAS 39.

15.

En investor, der har investeringer i associerede virksomheder, offentliggør måske ikke koncernregnskaber, fordi investor ikke har dattervirksomheder.

Det er hensigtsmæssigt, at en sådan investor giver de samme oplysninger om sine investeringer i associerede virksomheder, som virksomheder, der offentliggør koncernregnskaber.

ANVENDELSE AF DEN INDRE VÆRDIS METODE

16.

Mange af de fremgangsmåder, der er hensigtsmæssige ved anvendelsen af den indre værdis metode, svarer til de konsolideringsprocedurer som er beskrevet i IAS 27, Koncernregnskaber og regnskabsmæssig behandling af investeringer i dattervirksomheder.

Desuden finder de generelle retningslinjer, som underbygger konsolideringsprocedurerne, der anvendes ved overtagelsen af en dattervirksomhed, også anvendelse ved erhvervelsen af en investering i en associeret virksomhed

14)

Jvf. også SIC-3

Eliminering af urealiserede gevinster og tab på transaktioner med associerede virksomheder.

.

17.

En investering i en associeret virksomhed behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode fra det tidspunkt, hvor investeringen bliver omfattet af definitionen på en associeret virksomhed.

Ved erhvervelsen af investeringen behandles enhver forskel (positiv som negativ) mellem kostprisen og investors andel af dagsværdien af de identificerbare nettoaktiver i den associerede virksomhed regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 22, Virksomhedssammenslutninger.

Der foretages de relevante reguleringer af investors andel af resultatet efter erhvervelsen for at tage højde for

a)

afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver baseret på disses dagsværdi og

b)

afskrivninger på forskellen mellem investeringens kostpris og investors andel af de identificerbare nettoaktivers dagsværdi.

18.

Den associerede virksomheds senest tilgængelige årsregnskab benyttes af investor ved anvendelse af den indre værdis metode.

Dette årsregnskab er sædvanligvis udarbejdet pr. samme balancedag som investors årsregnskab.

Når investors og den associerede virksomheds balancedage er forskellige, udarbejder den associerede virksomhed ofte, til brug for investor, et regnskab pr. samme balancedag som investors årsregnskab.

Hvis dette ikke er praktisk muligt, kan årsregnskaber udarbejdet med forskellig balancedag anvendes.

Kontinuitetsprincippet foreskriver, at længden af et regnskabsår samt forskelle i balancedagene skal være den samme fra regnskabsår til regnskabsår.

19.

Når årsregnskabet er udarbejdet med en forskellig balancedag, reguleres der for virkningen af væsentlige begivenheder eller transaktioner mellem investor og den associerede virksomhed, som indtræffer mellem balancedagen for den associerede virksomhed og balancedagen for investor.

20.

Investors årsregnskab er normalt udarbejdet ved anvendelse af ensartede regnskabsprincipper for ensartede transaktioner og begivenheder under samme omstændigheder.

Hvis en associeret virksomhed anvender andre regnskabsprincipper end dem, som anvendes af investor for ensartede transaktioner og begivenheder under samme omstændigheder, foretages der i mange tilfælde relevant regulering af den associerede virksomheds årsregnskab, når dette af investor lægges til grund ved anvendelse af den indre værdis metode.

Hvis det ikke er praktisk muligt at beregne sådanne reguleringer, gives der sædvanligvis oplysning herom.

21.

Hvis en associeret virksomhed har kumulative præferenceaktier i omløb, som besiddes af tredjepart, beregner investor sin andel af resultatet efter at have reguleret for præferenceudbytte, uanset om udbytte er uddelt.

22.

Hvis investors andel af tab i en associeret virksomhed efter den indre værdis metode er lig med eller overstiger den regnskabsmæssige værdi af investeringen, ophører investor sædvanligvis med at indregne sin andel af yderligere tab.

Investeringen indregnes til nulværdi.

Der hensættes forpligtelser til yderligere tab, i det omfang investor har påtaget sig forpligtelser eller foretaget betalinger på den associerede virksomheds vegne for at indfri dennes forpligtelser, fordi investor har stillet garanti eller på anden måde forpligtet sig.

Hvis den associerede virksomhed efterfølgende viser overskud, genoptager investor først indregning af sin overskudsandel, når andelen af overskuddene svarer til den ikke-indregnede andel af nettotabet

15)

Jvf. også SIC-20

Regnskabsmæssig behandling efter den indre værdis metode - indregning af tab.

.

Tab ved værdiforringelse

23.

Hvis der er indikation af, at en investering i en associeret virksomhed kan være værdiforringet, skal virksomheden anvende IAS 36, Værdiforringelse af aktiver.

Ved opgørelsen af investeringens nytteværdi, skal virksomheden foretage skøn over

a)

den andel af nutidsværdien af skønnede fremtidige pengestrømme, der forventes frembragt af den virksomhed, der er investeret i, som helhed, herunder pengestrømme fra driften i den virksomhed, der er investeret i, og provenuet for det endelige salg af investeringen, eller

b)

nutidsværdien af skønnede fremtidige pengestrømme, der forventes at opstå som følge af udbytte modtaget fra investeringen og fra dets endelige salg.

Med de relevante forudsætninger giver begge metoder samme resultat.

En værdiforringelse af investeringen som følge heraf allokeres i overensstemmelse med IAS 36.

Derfor allokeres værdiforringelsen først til resterende goodwill (jvf. afsnit 17).

24.

Det genindvindelige beløb for en investering i en associeret virksomhed opgøres for hver enkelt associeret virksomhed, medmindre den enkelte associerede virksomhed ikke ved fortsat anvendelse frembringer pengestrømme til virksomheden, der stort set er uafhængige af pengestrømmene fra andre aktiver i den regnskabsaflæggende virksomhed.

INDKOMSTSKATTER

25.

Indkomstskatter vedrørende investeringer i associerede virksomheder behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 12, Indkomstskatter.

EVENTUALPOSTER

26.

I overensstemmelse med IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, skal investor oplyse

a)

den andel af eventualforpligtelser og investeringsforpligtelser i en associeret virksomhed, som investor også har påtaget sig en eventualforpligtelse for, og

b)

de eventualforpligtelser, der opstår ved, at investor hæfter solidarisk for alle den associerede virksomheds forpligtelser.

OPLYSNING

27.

Følgende oplysninger skal gives

a)

en hensigtsmæssig fortegnelse over og beskrivelse af væsentlige associerede virksomheder, herunder oplysning om ejerandelen og, hvis den afviger herfra, den besiddede andel af stemmerettighederne, og

b)

den regnskabsmæssige behandling af sådanne investeringer.

28.

Investeringer i associerede virksomheder, der regnskabsmæssigt er behandlet efter den indre værdis metode, skal klassificeres som anlægsaktiver og vises som en separat post i balancen.

Investors andel af resultatet fra sådanne investeringer skal vises som en separat post i resultatopgørelsen.

Investors andel af ekstraordinære poster eller poster vedrørende tidligere regnskabsår skal ligeledes oplyses separat.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

29.

Med undtagelse af afsnit 23 og 24 træder denne internationale regnskabsstandard i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1990 eller senere.

30.

Afsnit 23 og 24 træder i kraft, når IAS 36 træder i kraft, dvs. for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder 1. juli 1999 eller senere, medmindre IAS 36 anvendes for tidligere regnskabsår.

31.

Afsnit 23 og 24 i denne standard blev godkendt i juli 1998 til erstatning af afsnit 23 og 24 i IAS 28, Regnskabsmæssig behandling af investeringer i associerede virksomheder, opdateret 1994.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 29 (OPDATERET 1994)

Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier

Denne opdaterede internationale regnskabsstandard erstatter den oprindelige standard godkendt af bestyrelsen i april 1989.

Standarden vises i det ajourførte format anvendt i internationale regnskabsstandarder fra 1991 og fremefter.

Der er ikke foretaget indholdsmæssige ændringer i forhold til den oprindeligt godkendte tekst.

Terminologien er i nogle tilfælde blevet ændret, så den stemmer overens med aktuel IASC-praksis.

Følgende SIC-fortolkningsbidrag omhandler IAS 29

–

SIC-19

Rapporteringsvaluta - måling og præsentation af årsregnskaber i henhold til IAS 21 og IAS 29.

–

SIC-30

Rapporteringsvaluta - omregning fra målingsvaluta til præsentationsvaluta.

INDHOLD

Afsnit

Anvendelsesområde

1-4

Inflationskorrektion af årsregnskaber

5-10

Årsregnskaber baseret på historisk kostpris

11-28

Balancen

11-25

Resultatopgørelsen

26

Gevinster eller tab på nettomonetær stilling

27-28

Årsregnskaber baseret på dagsværdi

29-31

Balancen

29

Resultatopgørelsen

30

Gevinster eller tab på nettomonetær stilling

31

Skatter

32

Pengestrømsopgørelsen

33

Sammenligningstal

34

Koncernregnskaber

35-36

Valg og anvendelse af det generelle prisindeks

37

Økonomier, der ophører med at være hyperinflationære

38

Oplysning

39-40

Ikrafttrædelsestidspunkt

41

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med "Forord til internationale regnskabsstandarder".

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard skal anvendes på primære årsregnskaber, herunder koncernregnskaber, for virksomheder, som aflægger årsregnskab i hyperinflationsøkonomiers valuta.

2.

I en hyperinflationsøkonomi er præsentationen af driftsresultat og finansiel stilling i den lokale valuta uden inflationskorrektion ikke brugbar.

Penge mister købekraft i en sådan takt, at sammenligning af beløb fra transaktioner og andre begivenheder, der har fundet sted på et tidligere tidspunkt, selv inden for samme regnskabsår, er misvisende.

3.

Denne standard fastlægger ikke en bestemt inflationsrate, hvor hyperinflation anses for at opstå.

Det beror på et skøn, hvornår inflationskorrektion af årsregnskabet i overensstemmelse med denne standard er nødvendig.

De kendetegn ved et lands økonomi, der indikerer, at der er hyperinflation, omfatter blandt andet

a)

at befolkningen foretrækker at anbringe deres formue i ikke-monetære aktiver eller i en relativt stabil fremmed valuta.

Beløb i lokal valuta investeres straks for at bevare købekraften,

b)

at befolkningen vurderer monetære beløb på basis af en relativt stabil fremmed valuta og ikke af deres egen lokale valuta.

Priser kan være anført i den fremmede valuta,

c)

at køb og salg på kredit sker til priser, der kompenserer for det forventede fald i købekraften i løbet af kreditperioden, selv når denne er kort,

d)

at renter, lønninger og priser pristalsreguleres, og

e)

at den akkumulerede inflationsrate over en treårig periode nærmer sig eller overstiger 100 %.

4.

Det er at foretrække, at alle virksomheder, som aflægger årsregnskaber i den samme hyperinflationsøkonomis valuta, anvender denne standard fra det samme tidspunkt.

Dog finder denne standard anvendelse på en virksomheds årsregnskab fra begyndelsen af det regnskabsår, hvor den identificerer tilstedeværelsen af hyperinflation i det land, i hvis valuta den aflægger sit årsregnskab.

INFLATIONSKORREKTION AF ÅRSREGNSKABER

5.

Priser ændrer sig fra tid til anden som følge af forskellige specifikke eller generelle politiske, økonomiske og sociale faktorer.

Specifikke faktorer, såsom ændringer i udbud og efterspørgsel og teknologiske forandringer, kan bevirke, at de enkelte priser stiger eller falder betydeligt og uafhængigt af hinanden.

Yderligere kan generelle faktorer resultere i ændringer af det generelle prisniveau og dermed i pengenes generelle købekraft.

6.

I de fleste lande udarbejdes primære årsregnskaber på basis af historiske kostpriser uden hensyn til hverken ændringer i det generelle prisniveau eller stigninger i specifikke værdier af aktiver, der besiddes, undtagen i det omfang de materielle anlægsaktiver og investeringer er blevet omvurderet.

Dog aflægger nogle virksomheder primære årsregnskaber, som er baseret på dagsværdimetoden, der afspejler virkningen af ændringer i de specifikke værdier af aktiver, der besiddes.

7.

I hyperinflationsøkonomier er årsregnskaber, uanset om de er baseret på den historiske kostprismetode eller dagsværdimetoden, udelukkende brugbare, hvis de angives i den på balancedagen gældende måleenhed.

Som følge heraf finder denne standard anvendelse på de primære årsregnskaber for virksomheder, som aflægger årsregnskab i hyperinflationsøkonomiers valutaer.

Præsentation af de i denne standard krævede oplysninger som supplement til årsregnskaber, der ikke er inflationskorrigeret, tillades ikke.

Desuden tilskyndes virksomheder til ikke separat at præsentere årsregnskabet før inflationskorrektionen.

8.

Årsregnskabet for en virksomhed, som aflægger årsregnskab i en hyperinflationsøkonomis valuta, uanset om det er baseret på den historiske kostprismetode eller dagsværdimetoden, skal angives i den på balancedagen gældende måleenhed.

De af IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, krævede sammenligningstal for det foregående regnskabsår og eventuelle oplysninger med hensyn til tidligere regnskabsår skal ligeledes angives i den på balancedagen gældende måleenhed.

9.

Gevinster eller tab på den nettomonetære stilling skal medtages i nettoindtægter og oplyses separat.

10.

Inflationskorrektion af årsregnskaber i overensstemmelse med denne standard kræver anvendelse af visse procedurer såvel som skøn.

Ensartet anvendelse af disse procedurer og skøn fra regnskabsår til regnskabsår er vigtigere end den fuldstændige korrekthed af de heraf følgende beløb medtaget i det inflationskorrigerede årsregnskab.

Årsregnskaber baseret på historisk kostpris

Balancen

11.

Balanceposter, som ikke allerede er angivet i den på balancedagen gældende måleenhed, inflationskorrigeres i henhold til et generelt prisindeks.

12.

Monetære poster inflationskorrigeres ikke, idet de allerede er angivet i den på balancedagen gældende måleenhed.

Monetære poster er likvide beholdninger og aktiver, der modtages eller betales kontant.

13.

Aktiver og forpligtelser, som ved aftale er knyttet til ændringer i priser, eksempelvis indeksregulerede obligationer og lån, reguleres i overensstemmelse med aftalen af hensyn til opgørelsen af det på balancedagen udestående beløb.

Disse poster indregnes med dette beløb i den inflationskorrigerede balance.

14.

Alle andre aktiver og forpligtelser er ikke-monetære.

Nogle ikke-monetære poster indregnes til de på balancedagen gældende beløb, som eksempelvis nettorealisationsværdi og markedsværdi, og inflationskorrigeres derfor ikke.

Alle andre ikke-monetære aktiver og forpligtelser inflationskorrigeres.

15.

De fleste ikke-monetære poster indregnes til kostpris eller kostpris med fradrag af afskrivninger.

Derfor angives de i beløb, der er gældende på anskaffelsestidspunktet.

Den inflationskorrigerede kostpris eller kostpris med fradrag af afskrivninger for hver post opgøres ved at regulere den historiske kostpris og akkumulerede afskrivninger i henhold til ændringen i et generelt prisindeks fra anskaffelsestidspunktet til balancedagen.

Derfor inflationskorrigeres materielle anlægsaktiver, investeringer, varebeholdninger af råvarer og handelsvarer, goodwill, patenter, varemærker og tilsvarende aktiver fra deres købstidspunkt.

Varebeholdninger af halvfabrikata og færdigvarer inflationskorrigeres fra det tidspunkt, hvor købsomkostningerne og forarbejdningsomkostningerne er afholdt.

16.

I nogle tilfælde er detaljeret dokumentation om materielle anlægsaktivers anskaffelsestidspunkt ikke tilgængelig, eller kan ikke skønnes.

I disse sjældne tilfælde kan det i det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes, være nødvendigt at anvende en uvildig professionel vurdering af posternes værdi som grundlag for inflationskorrektionen.

17.

I nogle tilfælde er et generelt prisindeks ikke tilgængeligt for de regnskabsår, hvor denne standard kræver inflationskorrektion af materielle anlægsaktier.

I disse sjældne tilfælde kan det være nødvendigt at anvende et skøn baseret på eksempelvis valutakursændringer mellem rapporteringsvalutaen og en forholdsvis stabil udenlandsk valuta.

18.

Nogle ikke-monetære poster indregnes til beløb gældende på et tidspunkt, som ikke er anskaffelsestidspunktet eller balancedagen, eksempelvis materielle anlægsaktiver, som tidligere er blevet omvurderet.

I disse tilfælde inflationskorrigeres den regnskabsmæssige værdi fra omvurderingstidspunktet.

19.

Den inflationskorrigerede værdi af en ikke-monetær post reduceres i overensstemmelse med relevante internationale regnskabsstandarder, når den overstiger det beløb, der kan genindvindes ved aktivets fremtidige anvendelse (herunder salg eller anden afhændelse).

I sådanne tilfælde reduceres inflationskorrigerede materielle anlægsaktiver, goodwill og patenter og varemærker derfor til genindvindingsværdi, inflationskorrigerede varebeholdninger reduceres til nettorealisationsværdi og inflationskorrigerede kortfristede investeringer reduceres til markedsværdi.

20.

Der kan være tilfælde, hvor regnskabet for den virksomhed, der er investeret i, som regnskabsmæssigt behandles efter den indre værdis metode, aflægges i en hyperinflationsøkonomis valuta.

Balancen og resultatopgørelsen for den virksomhed, der er investeret i, inflationskorrigeres i overensstemmelse med denne standard for at beregne investors andel af dennes nettoaktiver og driftsresultat.

Når det inflationskorrigerede årsregnskab for den virksomhed, der er investeret i, angives i en udenlandsk valuta, omregnes det til ultimokurs.

21.

Virkningen af inflation indregnes normalt i låneomkostninger.

Det er ikke hensigtsmæssigt både at inflationskorrigere anlægsinvesteringer finansieret ved låntagning og aktivere den del af låneomkostningerne, som kompenserer for inflation i det samme regnskabsår.

Denne del af låneomkostningerne indregnes i det regnskabsår, de er afholdt.

22.

Virksomheder kan anskaffe aktiver i henhold til en aftale, som tillader udskydelse af betaling uden afholdelsen af en konkret renteomkostning.

Når det ikke er praktisk muligt at beregne renten, skal sådanne aktiver inflationskorrigeres fra betalingstidspunktet og ikke købstidspunktet.

23.

IAS 21, Valutaomregning, tillader, at virksomheder medtager valutakursforskelle på lån i aktivernes regnskabsmæssige værdi efter en kraftig og nylig devaluering.

En sådan praksis er ikke hensigtsmæssig for en virksomhed, som aflægger årsregnskab i en hyperinflationsøkonomis valuta, når aktivets regnskabsmæssige værdi inflationskorrigeres fra anskaffelsestidspunktet.

24.

Fra begyndelsen af det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes, inflationskorrigeres egenkapitalens elementer, undtagen overført resultat og eventuelle reserver for opskrivninger, i henhold til et generelt prisindeks fra det tidspunkt, hvor elementerne er indskudt eller på anden måde opstået.

Eventuelle reserver for opskrivninger, som er opstået i tidligere regnskabsår, elimineres.

Det inflationskorrigerede overførte resultat udledes af alle de andre beløb i den inflationskorrigerede balance.

25.

Ved slutningen af det første regnskabsår og efterfølgende regnskabsår inflationskorrigeres alle egenkapitalens elementer i henhold til et generelt prisindeks fra begyndelsen af regnskabsåret eller indskudstidspunktet, hvis dette er senere.

Bevægelserne i egenkapitalen i løbet af regnskabsåret oplyses i overensstemmelse med international regnskabsstandard IAS 1, Præsentation af årsregnskaber.

Resultatopgørelsen

26.

Denne standard kræver, at alle poster i resultatopgørelsen angives i den på balancedagen gældende måleenhed.

Derfor skal alle beløb inflationskorrigeres i henhold til ændringen i det generelle prisindeks fra det tidspunkt, hvor indtægts- og omkostningsposterne første gang blev registreret.

Gevinster eller tab på nettomonetær stilling

27.

I perioder med inflation mister virksomheder, hvis monetære aktiver overstiger monetære forpligtelser, købekraft, og virksomheder, hvis monetære forpligtelser overstiger monetære aktiver, vinder købekraft, i det omfang aktiver og forpligtelser ikke er tilknyttet et prisniveau.

Denne gevinst eller dette tab på nettomonetær stilling kan udledes som differencen hidrørende fra inflationskorrektionen af ikke-monetære aktiver, egenkapital og poster i resultatopgørelsen samt reguleringen af indeksregulerede aktiver og forpligtelser.

Gevinster eller tab kan skønnes ved at regulere det vejede gennemsnit for perioden af forskellen mellem de monetære aktiver og monetære forpligtelser i henhold til ændringen i et generelt prisindeks.

28.

Gevinster eller tab på den nettomonetære stilling medtages i nettoindtægter.

Regulering af de aktiver og forpligtelser, der ved aftale er knyttet til prisændringer i overensstemmelse med afsnit 13, modregnes i gevinster eller tab på den nettomonetære stilling.

Andre poster i resultatopgørelsen, eksempelvis renteindtægter og renteomkostninger, og valutakursforskelle tilknyttet investerede eller lånte midler, er ligeledes forbundet med den nettomonetære stilling.

Selv om sådanne poster oplyses separat, kan det være en hjælp at præsentere disse sammen med gevinster eller tab på den nettomonetære stilling i resultatopgørelsen.

Årsregnskaber baseret på dagsværdi

Balancen

29.

Poster opført til dagsværdi inflationskorrigeres ikke, idet de allerede er angivet i den på balancedagen gældende måleenhed.

Andre poster i balancen inflationskorrigeres i overensstemmelse med afsnit 11-25.

Resultatopgørelsen

30.

Resultatopgørelser baseret på dagsværdi før inflationskorrektion præsenterer normalt aktuelle omkostninger på det tidspunkt, hvor de underliggende transaktioner eller begivenheder finder sted.

Vareforbrug og afskrivninger registreres til dagsværdi, når varerne forbruges.

Varesalg og andre omkostninger registreres til deres kontante beløb, når de finder sted.

Derfor skal alle beløb inflationskorrigeres til den på balancedagen gældende måleenhed i henhold til et generelt prisindeks.

Gevinster eller tab på nettomonetær stilling

31.

Gevinster eller tab på den nettomonetære stilling behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med afsnit 27 og 28.

Resultatopgørelser baseret på dagsværdi kan dog allerede omfatte en regulering, som afspejler virkningen af varierende priser på monetære poster i overensstemmelse med afsnit 16 i IAS 15, Oplysninger, der afspejler virkningerne af varierende priser.

En sådan regulering er en del af gevinsten eller tabet på den nettomonetære stilling.

Skatter

32.

Inflationskorrektion af årsregnskaber i overensstemmelse med denne standard kan medføre forskelle mellem skattepligtig indkomst og regnskabsmæssigt overskud.

Disse forskelle behandles regnskabsmæssigt i overensstemmelse med IAS 12, Indkomstskatter.

Pengestrømsopgørelsen

33.

Denne standard kræver, at alle poster i pengestrømsopgørelsen angives i den på balancedagen gældende måleenhed.

Sammenligningstal

34.

Sammenligningstal for det foregående regnskabsår skal, uanset om de var baseret på den historiske kostprismetode eller dagsværdimetoden, inflationskorrigeres i henhold til et generelt prisindeks, således at de præsenteres i den ved slutningen af regnskabsåret gældende måleenhed.

Oplysninger, som gives for tidligere regnskabsår, angives ligeledes i den ved slutningen af regnskabsåret gældende måleenhed.

Koncernregnskaber

35.

En modervirksomhed, som aflægger årsregnskab i en hyperinflationsøkonomis valuta, kan have dattervirksomheder, som ligeledes aflægger årsregnskab i en hyperinflationsøkonomis valuta.

Årsregnskabet for sådanne dattervirksomheder skal inflationskorrigeres i henhold til et generelt prisindeks i det land, hvis valuta anvendes ved aflæggelsen af årsregnskabet, før det medtages i modervirksomhedens koncernregnskab.

Når en sådan dattervirksomhed er en udenlandsk dattervirksomhed, omregnes dens inflationskorrigerede årsregnskab til ultimokurs.

Årsregnskaber for dattervirksomheder, som ikke aflægger regnskab i hyperinflationsøkonomiers valuta, behandles i overensstemmelse med IAS 21, Valutaomregning.

36.

Hvis årsregnskaber med forskellige balancedage konsolideres, skal alle poster, ikke-monetære såvel som monetære, inflationskorrigeres til den på datoen for koncernregnskabet gældende måleenhed.

Valg og anvendelse af det generelle prisindeks

37.

Inflationskorrektion af årsregnskaber i overensstemmelse med denne standard kræver anvendelse af et generelt prisindeks, som afspejler ændringerne i den generelle købekraft.

Det er at foretrække, at alle virksomheder, som aflægger årsregnskaber i den samme økonomis valuta, anvender det samme indeks.

ØKONOMIER, DER OPHØRER MED AT VÆRE HYPERINFLATIONÆRE

38.

Når en økonomi ophører med at være hyperinflationær, og en virksomhed ophører med at udarbejde og præsentere årsregnskaber udarbejdet i overensstemmelse med denne standard, skal den anvende beløb angivet i den ved slutningen af det foregående regnskabsår gældende måleenhed som grundlaget for den regnskabsmæssige værdi i dens efterfølgende årsregnskaber.

OPLYSNING

39.

Der skal gives oplysning om følgende

16)

Jvf. også SIC-30

Rapporteringsvaluta - omregning fra målingsvaluta til præsentationsvaluta.

a)

inflationskorrektion af årsregnskaber og sammenligningstal for tidligere regnskabsår grundet ændringer i rapporteringsvalutaens generelle købekraft, og at de som følge heraf angives i den på balancedagen gældende måleenhed,

b)

hvorvidt årsregnskabet et baseret på den historiske kostprismetode eller dagsværdimetoden og

c)

arten og omfanget af prisindekset på balancedagen og bevægelsen i indekset i løbet af det aktuelle og det foregående regnskabsår.

40.

De i denne standard krævede oplysninger er nødvendige for at tydeliggøre grundlaget for, hvordan virkningen af inflation i årsregnskabet behandles.

Oplysningerne har ligeledes til formål at give anden information, som er nødvendig for en forståelse af dette grundlag og de heraf følgende beløb.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

41.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1990 eller senere.

INTERNATIONAL REGNSKABSSTANDARD IAS 30 (OPDATERET 1994)

Oplysning i pengeinstitutters og lignende finansielle institutioners årsregnskaber

Denne opdaterede internationale regnskabsstandard erstatter den oprindelige standard godkendt af bestyrelsen i juni 1990.

Standarden vises i det ajourførte format anvendt i internationale regnskabsstandarder fra 1991 og fremefter.

Der er ikke foretaget indholdsmæssige ændringer i forhold til den oprindeligt godkendte tekst.

Terminologien er i nogle tilfælde blevet ændret, så den stemmer overens med aktuel IASC-praksis.

I 1998 blev afsnit 24 og 25 i IAS 30 ændret.

Ændringerne erstatter henvisninger til IAS 25, Regnskabsmæssig behandling af investeringer, med henvisninger til IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

I 1999 blev afsnit 26, 27, 50 og 51 i IAS 30 ændret.

Disse ændringer erstatter henvisninger til IAS 10, Eventualposter og begivenheder indtruffet efter balancedagen, med henvisninger til IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, og bringer terminologien i overensstemmelse med den i IAS 37 anvendte.

INDHOLD

Afsnit

Anvendelsesområde

1-5

Baggrund

6-7

Anvendt regnskabspraksis

8

Resultatopgørelsen

9-17

Balancen

18-25

Eventualposter og -forpligtelser, herunder ikke-balanceførte poster

26-29

Restløbetider for aktiver og forpligtelser

30-39

Koncentrationer af aktiver, forpligtelser og ikke-balanceførte poster

40-42

Tab på udlån

43-49

Generelle bankrisici

50-52

Pantsætning af aktiver

53-54

Forvaltningsaktiviteter

55

Transaktioner med nærtstående parter

56-58

Ikrafttrædelsestidspunkt

59

Den egentlige standard, der er angivet med fed kursiv, skal læses i sammenhæng med baggrundsmaterialet og implementeringsvejledningen i denne standard og i sammenhæng med "Forord til internationale regnskabsstandarder".

De internationale regnskabsstandarder er ikke tænkt anvendt på uvæsentlige poster (jvf. afsnit 12 i forordet).

ANVENDELSESOMRÅDE

1.

Denne standard finder anvendelse på årsregnskaber for pengeinstitutter og lignende finansielle institutioner (efterfølgende benævnt pengeinstitutter).

2.

I denne standard omfatter udtrykket "pengeinstitut" alle finansielle institutioner, hvis primære aktiviteter blandt andet er at modtage indlån og optage lån med det formål at udlåne og investere, og som er underlagt banklovgivning eller lignende lovgivning.

Denne standard er relevant for sådanne virksomheder, uanset om ordet "pengeinstitut" eller "bank" indgår i virksomhedens navn.

3.

Pengeinstitutter udgør en væsentlig og indflydelsesrig erhvervssektor over hele verden.

De fleste personer og organisationer anvender pengeinstitutter enten som indskydere eller som låntagere.

Pengeinstitutter spiller en væsentlig rolle for opretholdelsen af tilliden til det monetære system gennem et tæt forhold til offentlige myndigheder og de bestemmelser, de pålægges af disse offentlige myndigheder.

Derfor er der en stor almen interesse i pengeinstitutters overlevelsesevne, specielt deres solvens og likviditet og omfanget af risici, der er forbundet med forskellige typer bankaktiviteter.

Pengeinstitutters aktiviteter og dermed regnskabs- og præsentationskrav er forskellige fra kravene til andre erhvervsvirksomheder.

Denne standard tager højde for pengeinstitutters særlige behov.

Standarden tilskynder ligeledes til præsentationen af kommentarer til årsregnskabet, som eksempelvis omhandler styring og kontrol af likviditet og risiko.

4.

Denne standard supplerer andre internationale regnskabsstandarder, som ligeledes finder anvendelse for pengeinstitutter, medmindre pengeinstituttet specifikt er undtaget i den pågældende standard.

5.

Standarden finder anvendelse på pengeinstitutters årsregnskaber og koncernregnskaber.

Når en koncern har bankaktiviteter, finder denne standard anvendelse på disse aktiviteter på koncernniveau.

BAGGRUND

6.

Brugere af pengeinstitutters årsregnskaber har behov for relevant, pålidelig og sammenlignelig information, som er nyttig ved deres vurdering af pengeinstituttets finansielle stilling og indtjening og nyttig for deres økonomiske beslutningstagen.

Regnskabsbrugere har ligeledes behov for oplysninger, som giver dem en bedre forståelse af de særlige egenskaber ved et pengeinstituts aktiviteter.

Regnskabsbrugere har behov for sådanne informationer, selv om pengeinstitutter er underlagt tilsyn og indsender oplysninger til myndighederne, som ikke altid er offentligt tilgængelige.

Derfor skal oplysninger i pengeinstitutters årsregnskaber være tilstrækkeligt omfattende til at opfylde regnskabsbrugeres behov inden for grænserne for, hvad der med rimelighed kan kræves af ledelsen.

7.

Brugere af pengeinstitutters årsregnskaber er interesseret i likviditet og solvens samt risici forbundet med aktiver og forpligtelser indregnet i balancen og ikke-balanceførte poster.

Likviditet viser tilgængeligheden af tilstrækkelige midler til at imødekomme hævninger af indlån og indfri andre økonomiske forpligtelser, i takt med at disse forfalder.

Solvens viser det beløb, hvormed aktiver overstiger forpligtelser, og dermed tilstrækkeligheden af pengeinstituttets kapital.

Pengeinstitutter påtager sig likviditetsrisici og risici forbundet med valutakursudsving, renteændringer og ændringer i markedspriser samt risici hidrørende fra modparts manglende betalingsevne.

Disse risici kan være afspejlet i årsregnskabet, men brugere kan opnå en bedre forståelse, hvis ledelsesberetningen beskriver pengeinstituttets styring og kontrol af de risici, der er forbundet med dets aktiviteter.

ANVENDT REGNSKABSPRAKSIS

8.

Pengeinstitutter anvender forskellige metoder til indregning og måling af poster i deres årsregnskaber.

Selv om en harmonisering af disse metoder er ønskelig, ligger det uden for denne standards anvendelsesområde.

For at være i overensstemmelse med IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, og dermed gøre brugere i stand til at forstå det grundlag, hvorpå et pengeinstituts årsregnskab udarbejdes, kan det være nødvendigt at oplyse anvendt regnskabspraksis for følgende poster

a)

indregning af de primære typer af indtægter (jvf. afsnit 10 og 11),

b)

værdiansættelse af langfristede og kortfristede værdipapirer (jvf. afsnit 24 og 25),

c)

sondring mellem de transaktioner og andre begivenheder, som medfører indregning af aktiver og forpligtelser i balancen, og de transaktioner og andre begivenheder, som udelukkende medfører eventualposter og -forpligtelser (jvf. afsnit 26-29),

d)

grundlaget for opgørelse af tab på udlån og nedskrivning til nul af uerholdelige lån (jvf. afsnit 43-49) og

e)

grundlaget for fastlæggelsen af reservationer til generelle bankrisici og den regnskabsmæssige behandling af sådanne reservationer (jvf. afsnit 50-52).

Nogle af disse emner er omfattet af eksisterende internationale regnskabsstandarder, mens andre eventuelt vil blive behandlet på et senere tidspunkt.

RESULTATOPGØRELSEN

9.

Pengeinstitutter skal præsentere en resultatopgørelse, hvori indtægter og omkostninger opdeles efter art og der gives beløbsmæssig oplysning om de primære typer af indtægter og omkostninger.

10.

Ud over kravene i andre internationale regnskabsstandarder skal oplysningerne i resultatopgørelsen eller i noterne til årsregnskabet som minimum omfatte følgende indtægts- og omkostningsposter

–

Renteindtægter og lignende indtægter,

–

Renteomkostninger og lignende omkostninger,

–

Modtaget udbytte,

–

Honorar- og provisionsindtægter,

–

Gebyr- og provisionsomkostninger,

–

Nettogevinster/-tab på kortfristede værdipapirer,

–

Nettogevinster/-tab på langfristede værdipapirer,

–

Nettogevinster/-tab på valutahandel,

–

Andre driftsindtægter,

–

Tab på udlån,

–

Generelle administrationsomkostninger og

–

Andre driftsomkostninger.

11.

De primære typer af indtægter hidrørende fra pengeinstitutters aktiviteter omfatter blandt andet renter, honorarer for tjenesteydelser, provisioner og resultat af handelsaktiviteter.

Hver type indtægt oplyses separat, for at brugere kan vurdere pengeinstituttets indtjening.

Sådanne oplysninger gives ud over de af IAS 14, Segmentoplysninger, krævede oplysninger om indtægtskilde.

12.

De primære typer af omkostninger hidrørende fra pengeinstitutters aktiviteter omfatter blandt andet renter, provisioner, tab på udlån, nedskrivning af investeringers regnskabsmæssige værdi samt generelle administrationsomkostninger.

Hver type omkostning oplyses separat, for at brugere kan vurdere pengeinstituttets indtjening.

13.

Indtægts- og omkostningsposter må ikke modregnes, bortset fra poster vedrørende sikring samt aktiver og forpligtelser, som er modregnet i overensstemmelse med afsnit 23.

14.

Modregning i andre tilfælde end poster vedrørende sikring og aktiver og forpligtelser, som er modregnet som beskrevet i afsnit 23, forhindrer brugere i at vurdere indtjeningen fra et pengeinstituts separate aktiviteter og det afkast, det opnår af bestemte kategorier af aktiver.

15.

Gevinster og tab hidrørende fra hver af følgende transaktioner præsenteres normalt som nettobeløb

a)

afhændelser og ændringer i den regnskabsmæssige værdi af kortfristede værdipapirer,

b)

afhændelse af langfristede værdipapirer og

c)

valutahandel.

16.

Renteindtægter og renteomkostninger oplyses separat for at give en bedre forståelse af sammensætningen af og årsagerne til ændringer i nettorenterne.

17.

Nettorenterne er påvirket af rentesatser såvel som af størrelsen af ind- og udlån.

Det er ønskeligt, at ledelsen kommenterer de gennemsnitlige rentesatser, gennemsnittet af rentebærende aktiver og gennemsnittet af rentebærende forpligtelser for regnskabsåret.

I nogle lande yder offentlige myndigheder støtte til pengeinstitutter ved at tilbyde indlån eller andre kreditfaciliteter til en rente væsentligt under markedsrenten.

I sådanne tilfælde giver ledelsens kommentar ofte oplysning om omfanget af disse indlån og faciliteter og deres virkning på nettoresultatet.

BALANCEN

18.

Pengeinstitutter skal præsentere en balance, hvori aktiver og forpligtelser opdeles efter art og opstilles efter likviditet.

19.

Ud over kravene i andre internationale regnskabsstandarder skal oplysningerne i balancen eller i noterne til årsregnskabet som minimum omfatte følgende aktiver og forpligtelser

Aktiver

–

Likvide beholdninger og indeståender hos centralbanken,

–

Skatkammerbeviser og andre gældsbeviser, som kan rediskonteres hos centralbanken,

–

Statsobligationer og andre værdipapirer, som besiddes med handel for øje,

–

Indeståender hos og udlån til andre pengeinstitutter,

–

Andre pengemarkedsplaceringer,

–

Udlån til kunder og

–

Langfristede værdipapirer.

Forpligtelser

–

Indlån fra andre pengeinstitutter,

–

Andre pengemarkedsindlån,

–

Andre indlån,

–

Certificates of deposits,

–

Gældsbreve og

–

Andre lån.

20.

Den mest nyttige måde at klassificere et pengeinstituts aktiver og forpligtelser på er at opdele dem efter art og opstille dem efter likviditet.

Dette kan i grove træk svare til deres løbetider.

Omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser præsenteres ikke separat, idet de fleste af et pengeinstituts aktiver og forpligtelser kan realiseres eller indfries inden for en overskuelig fremtid.

21.

Sondringen mellem mellemværender med andre pengeinstitutter og andre dele af pengemarkedet og fra andre indlånere er relevant information, idet den giver en forståelse for et pengeinstituts tilknytning til og afhængighed af andre pengeinstitutter og pengemarkedet.

Derfor oplyser pengeinstitutter separat

a)

mellemværender med centralbanken,

b)

placeringer hos andre pengeinstitutter,

c)

andre pengemarkedsplaceringer,

d)

indlån fra andre pengeinstitutter,

e)

andre indlån fra pengemarkedet og

f)

andre indlån.

22.

Et pengeinstitut kender som udgangspunkt ikke indehaverne af sine certificates of deposits, idet disse normalt handles på et åbent marked.

Derfor giver pengeinstitutter separat oplysning om indlån, som er opnået gennem udstedelse af egne certificates of deposits eller andre omsættelige værdipapirer.

23.

Beløb angivet i balancen for aktiver eller forpligtelser må ikke modregnes ved fradrag af andre forpligtelser eller aktiver, medmindre der foreligger en juridisk ret til modregning, og modregningen repræsenterer forventningen om realisation eller indfrielse af aktivet eller forpligtelsen.

24.

Pengeinstitutter skal oplyse dagsværdien af hver kategori af finansielle aktiver og forpligtelser i henhold til IAS 32, Finansielle instrumenter

Oplysning og præsentation, og IAS 39, Finansielle instrumenter

Indregning og måling.

25.

IAS 39 giver mulighed for inddeling af finansielle aktiver i fire kategorier: lån og tilgodehavender hidrørende fra virksomheden, hold-til-udløb-investeringer, finansielle aktiver, som besiddes med handel for øje, og finansielle aktiver disponible for salg.

Pengeinstitutter skal som minimum oplyse dagsværdien af deres finansielle aktiver i disse fire kategorier.

EVENTUALPOSTER OG -FORPLIGTELSER, HERUNDER IKKE-BALANCEFØRTE POSTER

26.

Pengeinstitutter skal oplyse om følgende eventualforpligtelser og andre forpligtelser

17)

Ændret som følge af IAS 10 (ajourført 1999).

a)

arten og den beløbsmæssige størrelse af lånetilsagn, der er bindende, fordi pengeinstituttet ikke frit kan tilbagekalde disse uden risiko for væsentlig bod eller omkostninger, og

b)

arten og den beløbsmæssige størrelse af eventualforpligtelser og andre forpligtelser, der opstår i forbindelse med ikke-balanceførte poster, herunder forpligtelser vedrørende

(i)

finansielle garantier, herunder generelle lånegarantier, bankaccepter og kredittilsagn, der tjener som garanti for lån og værdipapirer,

(ii)

visse handelsrelaterede eventualforpligtelser, herunder arbejdsgarantier, tilbudsgarantier, garantiforpligtelser og kredittilsagn tilknyttet bestemte transaktioner,

(iii)

kortfristede handelsrelaterede eventualforpligtelser vedrørende transport, som tilbagebetales i takt med salg af varer. Som eksempel herpå kan nævnes remburser, hvor den underliggende afskibning stilles som sikkerhed,

(iv)

salgs- eller tilbagekøbsaftaler, der ikke er indregnet i balancen,

(v)

rente- og valutainstrumenter, herunder swap-kontrakter, optioner og futures samt

(vi)

andre forpligtelser, note issuance facilities (NIF'er) og revolving underwriting facilities (RUF'er).

27.

IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver, omhandler den generelle regnskabsmæssige behandling af og oplysning om eventualforpligtelser.

Denne standard er særlig relevant for pengeinstitutter, idet disse ofte påtager sig mange typer eventualforpligtelser og andre forpligtelser, hvoraf nogle kan opsiges og andre er uopsigelige.

Sådanne forpligtelser er ofte af en betydelig beløbsmæssig størrelse og væsentligt større end andre erhvervsvirksomheders forpligtelser

18)

Ændret som følge af IAS 10 (ajourført 1999).

.

28.

Mange pengeinstitutter indgår ligeledes transaktioner, som ikke aktuelt indregnes som aktiver eller forpligtelser i balancen, men som medfører eventualposter og forpligtelser.

Sådanne ikke-balanceførte poster udgør ofte en vigtig del af et pengeinstituts aktiviteter og kan have væsentlig virkning på omfanget af de risici, som pengeinstituttet er eksponeret for.

Disse poster kan øge eller reducere andre risici, eksempelvis ved sikring af aktiver eller forpligtelser i balancen.

Ikke-balanceførte poster kan hidrøre fra transaktioner, der foretages på vegne af kunder, eller fra pengeinstituttets egne handelsdispositioner.

29.

Regnskabsbrugere har behov for information om pengeinstitutters eventualposter og uopsigelige forpligtelser på grund af det pres, disse kan lægge på pengeinstituttets likviditet og solvens og de dermed forbundne risici for tab.

Brugere har ligeledes behov for tilstrækkelig information om arten og størrelsen af pengeinstitutters ikke-balanceførte transaktioner.

RESTLØBETIDER FOR AKTIVER OG FORPLIGTELSER

30.

Pengeinstitutter skal vise en opgørelse af aktiver og forpligtelser opdelt efter løbetid baseret på restløbetiden på balancedagen til det kontraktlige udløbstidspunkt.

31.

Matching og kontrolleret mismatching af løbetider og rentesatser på aktiver og forpligtelser er grundlæggende for udøvelsen af bankvirksomhed.

Det er usædvanligt for pengeinstitutter at være fuldstændig matchet, idet forretningerne ofte er forskellige af art og har løbetider, der ikke er nærmere fastsat.

Uoverensstemmelse mellem løbetider og rentesatser kan øge lønsomheden, men kan ligeledes medføre øget risiko for tab.

32.

Løbetider for aktiver og forpligtelser og evnen til at genforhandle rentebærende forpligtelser til en acceptabel pris, i takt med at de udløber, er vigtige faktorer ved vurderingen af et pengeinstituts likviditet og følsomhed over for ændringer i rentesatser og valutakurser.

For at kunne give information, som er relevant for vurderingen af et pengeinstituts likviditet, skal pengeinstituttet som minimum foretage relevant opdeling af aktiver og forpligtelser efter løbetid.

33.

Opdeling af individuelle aktiver og forpligtelser efter løbetid afviger fra pengeinstitut til pengeinstitut og har forskellig grad af relevans for bestemte aktiver og forpligtelser.

Anvendte løbetidsintervaller kan eksempelvis omfatte følgende

a)

op til 1 måned,

b)

mellem 1 og 3 måneder,

c)

mellem 3 måneder og et 1 år,

d)

mellem 1 og 5 år og

e)

5 år og derover.

Løbetiderne kombineres ofte, eksempelvis med hensyn til udlån ved opdeling i udlån med en løbetid på under 1 år og udlån med en løbetid på mere end 1 år.

Når tilbagebetaling sker over en periode, allokeres hvert afdrag til det interval, hvor det er kontraktligt aftalt, eller hvor betaling forventes foretaget eller modtaget.

34.

Det er afgørende, at pengeinstitutter anvender de samme løbetidsintervaller for aktiver og forpligtelser.

Dette tydeliggør omfanget af løbetidernes matching og pengeinstituttets heraf følgende afhængighed af andre likviditetskilder.

35.

Løbetider kan udtrykkes efter følgende kriterier

a)

restløbetiden,

b)

den oprindelige løbetid eller

c)

resterende periode inden for hvilken renten ikke kan ændres.

En opdeling af aktiver og forpligtelser efter restløbetid giver det bedste grundlag for vurderingen af et pengeinstituts likviditet.

Pengeinstitutter kan ligeledes oplyse løbetidsintervaller baseret på de oprindelige løbetider for at give information om pengeinstituttets finansierings- og forretningsstrategi.

Ligeledes kan et pengeinstitut for at vise eksponering for renterisici foretage opdeling af løbetider frem til det næste tidspunkt, hvor renten kan ændres.

Ledelsesberetningen kan ligeledes give information om eksponering for renterisici og måden, hvorpå ledelsen styrer sådanne risici.

36.

I mange lande kan indlån hos pengeinstitutter hæves på anfordring, og udlån ydet af et pengeinstitut kræves tilbagebetalt på anfordring.

I praksis henstår indlån og udlån dog ofte over en længere periode uden udbetaling eller tilbagebetaling, og tilbagebetalingstidspunktet er således senere end det kontraktligt aftalte tidspunkt.

Ikke desto mindre oplyser pengeinstitutter om kontraktlige løbetider, selv om den kontraktlige løbetid ofte ikke svarer til den faktiske løbetid, idet de kontraktligt aftalte tidspunkter afspejler likviditetsrisici forbundet med pengeinstituttets aktiver og forpligtelser.

37.

Pengeinstitutter kan have aktiver, som ikke har noget kontraktligt udløbstidspunkt.

Det tidspunkt, hvor aktiverne antages at udløbe, betragtes normalt som det tidspunkt, hvor aktiverne forventes realiseret.

38.

Brugeres evaluering af pengeinstitutters likviditet ud fra oplysning om løbetidsintervaller foretages i relation til lokal bankpraksis, herunder pengeinstituttets adgang til likviditet.

I nogle lande er kortfristet likviditet under normale forhold til rådighed fra pengemarkedet eller i nødstilfælde fra centralbanken.

I andre lande er dette ikke tilfældet.

39.

For at give brugere fuld forståelse af opdelingen efter løbetid, kan det være nødvendigt at supplere oplysninger i årsregnskabet med oplysninger om sandsynligheden for tilbagebetaling inden for restløbetiden.

Derfor kan ledelsesberetningen give oplysning om faktiske løbetider og måden, hvorpå ledelsen styrer risici og eksponering forbundet med forskellige løbetider og rentesatser.

KONCENTRATIONER AF AKTIVER, FORPLIGTELSER OG IKKE-BALANCEFØRTE POSTER

40.

Pengeinstitutter skal oplyse alle væsentlige koncentrationer af aktiver, forpligtelser og ikke-balanceførte poster.

Disse oplysninger skal gives ud fra geografiske områder, kunde- eller branchegrupper eller andre koncentrationer af risici.

Pengeinstitutter skal ligeledes oplyse væsentlige nettovalutapositioner.

41.

Pengeinstitutter giver oplysning om væsentlige koncentrationer i fordelingen af deres aktiver og i kilden til deres forpligtelser, idet det er en nyttig indikation af de potentielle risici, der er forbundet med realisationen af de aktiver og midler, som et pengeinstitut har til rådighed.

Sådanne oplysninger gives efter geografiske områder, kunde- eller branchegrupper eller andre koncentrationer af risici, som er relevante for det pågældende pengeinstitut.

En tilsvarende opgørelse og forklaring af ikke-balanceførte poster er ligeledes vigtig.

Geografiske områder kan omfatte enkelte lande, grupper af lande eller regioner inden for et land.

Kundeoplysninger kan omfatte sektorer, eksempelvis offentlige myndigheder og erhvervsvirksomheder.

Sådanne oplysninger gives ud over de i IAS 14, Segmentoplysninger, krævede segmentoplysninger.

42.

Oplysning om væsentlige nettovalutapositioner er ligeledes en nyttig indikation af risikoen for tab som følge af valutakursændringer.

TAB PÅ UDLÅN

43.

Pengeinstitutter skal oplyse følgende

a)

den anvendte regnskabspraksis, som beskriver grundlaget for indregning af uerholdelige lån som omkostning og nedskrivning af uerholdelige lån til nul,

b)

beskrivelse af bevægelser i hensættelser til tab på udlån i regnskabsåret.

Der skal gives separat oplysning om beløb, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret for tab på uerholdelige lån, beløb, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret for nedskrevne udlån og beløb, der er indregnet som indtægt i regnskabsåret for genindvundne, tidligere nedskrevne udlån,

c)

samlede hensættelser til tab på udlån på balancedagen og

d)

det samlede beløb, der er medtaget i balancen for udlån, hvorpå renter ikke tilskrives, og det anvendte grundlag for opgørelsen af den regnskabsmæssige værdi af sådanne udlån.

44.

Reservationer til tab på udlån ud over de tab, som specifikt er identificeret, eller potentielle tab, som erfaringsmæssigt eksisterer i udlånsporteføljen, skal regnskabsmæssigt behandles som en fordeling af overført resultat.

Enhver tilbageførsel af sådanne reservationer resulterer i en stigning i overført resultat og medtages ikke ved opgørelsen af årets resultat.

45.

I et normalt forretningsforløb er det uundgåeligt, at pengeinstitutter lider tab på udlån og andre kreditfaciliteter som følge af, at dele af eller hele lånet er uerholdeligt.

Tab, som specifikt er identificeret, indregnes som omkostning og fratrækkes den regnskabsmæssige værdi af de relevante kategorier af udlån som en hensættelse til tab på udlån.

Potentielle tab, som ikke specifikt er identificeret, men som erfaringsmæssigt eksisterer i udlånsporteføljen, indregnes ligeledes som omkostning og fratrækkes den regnskabsmæssige værdi af udlån som en hensættelse til tab på udlån.

Vurderingen af disse tab afhænger af ledelsens skøn.

Dog er det afgørende, at ledelsen foretager vurderingen ensartet fra regnskabsår til regnskabsår.

46.

Lokale forhold eller lovgivning kan kræve eller tillade, at pengeinstitutter foretager reservationer til tab på udlån ud over de tab, som specifikt er identificeret, og de potentielle tab, som erfaringsmæssigt eksisterer i udlånsporteføljen.

Sådanne reservationer udgør en fordeling af overført resultat og ikke omkostninger ved opgørelsen af årets resultat.

Ligeledes gælder, at enhver tilbageførsel af sådanne reservationer resulterer i en stigning i overført resultat og medtages ikke ved opgørelsen af årets resultat.

47.

Brugere af pengeinstitutters årsregnskaber har behov for at få kendskab til virkningen af tab på udlån på et pengeinstituts finansielle stilling og indtjening til hjælp ved vurderingen af, hvor effektivt pengeinstituttet har anvendt sine ressourcer.

Derfor oplyser pengeinstitutter den samlede hensættelse til tab på udlån på balancedagen og bevægelser i hensættelsen i løbet af regnskabsåret.

Bevægelser i hensættelsen, herunder tidligere afskrevne beløb, som er genindvundet i løbet af regnskabsåret, vises separat.

48.

Pengeinstitutter kan beslutte at stoppe rentetilskrivning på udlån, eksempelvis når låntager ikke har betalt forfaldne renter eller afdrag i en vis periode.

Pengeinstitutter oplyser de samlede udlån på balancedagen, hvor renter ikke tilskrives, og det anvendte grundlag for opgørelsen af den regnskabsmæssige værdi af sådanne udlån.

Det er ligeledes ønskeligt, at pengeinstitutter oplyser, hvorvidt renteindtægter fra sådanne udlån indregnes samt virkningen på resultatopgørelsen af, at renter ikke tilskrives.

49.

Når lån er uerholdelige, nedskrives de til nul og indregnes som omkostning i hensættelser til tab.

I nogle tilfælde nedskrives de ikke før den nødvendige retsforfølgelse er afsluttet.

I andre tilfælde nedskrives de tidligere, eksempelvis når låntager ikke har betalt renter eller afdrag, som har været forfaldne i en vis periode.

Idet tidspunktet for nedskrivning af uerholdelige lån til nul kan variere, kan bruttobeløbet for udlån og hensættelser til tab variere betragteligt under ensartede omstændigheder.

Som følge heraf oplyser pengeinstitutter regnskabspraksis for nedskrivning af uerholdelige lån til nul.

GENERELLE BANKRISICI

50.

Reservationer til generelle bankrisici, herunder fremtidige tab og andre uforudsigelige risici eller eventualposter, skal oplyses separat som en fordeling af overført resultat.

Enhver tilbageførsel af sådanne reservationer resulterer i en stigning i overført resultat og skal ikke medtages ved opgørelsen af årets resultat.

51.

Lokale forhold eller lovgivning kan kræve eller tillade, at et pengeinstitut foretager reservationer til generelle bankrisici, herunder fremtidige tab eller andre uforudsigelige risici, ud over reservationer til tab på udlån opgjort i overensstemmelse med afsnit 45.

Det kan også kræves eller tillades, at et pengeinstitut foretager reservationer til eventualposter.

Sådanne reservationer til generelle bankrisici og eventualposter opfylder ikke kriterierne for indregning som hensatte forpligtelser i henhold til IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

Derfor indregner et pengeinstitut sådanne reservationer som en fordeling af overført resultat for at undgå, at forpligtelser ansættes for højt og aktiver ansættes for lavt, ikke-oplyste periodiseringer og hensatte forpligtelser samt for at undgå muligheden for at give et forvansket billede af årets resultat og egenkapital.

52.

Resultatopgørelsen kan ikke give relevant og pålidelig information om et pengeinstituts indtjening, hvis årets resultat omfatter virkningen af ikke-oplyste reservationer til generelle bankrisici eller yderligere eventualposter eller ikke-oplyste tilbageførsler af sådanne reservationer.

Ligeledes kan balancen ikke give relevant og pålidelig information om et pengeinstituts finansielle stilling, hvis balancen omfatter forpligtelser, som er ansat for højt, og aktiver, som er ansat for lavt, eller ikke-oplyste periodiseringer og hensatte forpligtelser.

PANTSÆTNING AF AKTIVER

53.

Pengeinstitutter skal oplyse det samlede beløb af pantsikrede forpligtelser samt arten og den regnskabsmæssige værdi af de aktiver, som er stillet som sikkerhed.

54.

I nogle lande kræver lovgivning eller kutyme, at pengeinstitutter stiller aktiver som sikkerhed for visse indlån eller andre forpligtelser.

Der er ofte tale om betydelige beløb, som derfor væsentligt kan påvirke vurderingen af et pengeinstituts finansielle stilling.

FORVALTNINGSAKTIVITETER

55.

Pengeinstitutter optræder jævnligt som formueforvaltere og i andre betroede stillinger, som medfører forvaltning eller placering af aktiver på vegne af enkeltpersoner, fonde, pensionskasser og andre institutioner.

Forudsat at pengeinstituttets rolle som formueforvalter eller lignende er understøttet af lovgivningen, er disse aktiver ikke pengeinstituttets aktiver og medtages derfor ikke i pengeinstituttets balance.

Hvis et pengeinstitut har væsentlige forvaltningsaktiviteter, oplyses dette, og der gives oplysning om omfanget af disse aktiviteter i pengeinstituttets årsregnskab på grund af den potentielle forpligtelse, hvis pengeinstituttet ikke lever op til sine formueforvaltningsforpligtelser.

I denne standard omfatter forvaltningsaktiviteter ikke depotfunktioner.

TRANSAKTIONER MED NÆRTSTÅENDE PARTER

56.

IAS 24, Oplysning om nærtstående parter, omhandler primært oplysning af forholdet mellem nærtstående parter og transaktioner mellem en regnskabsaflæggende virksomhed og dens nærtstående parter.

I nogle lande kan lovgivning eller myndigheder forhindre eller begrænse pengeinstitutters indgåelse af transaktioner med nærtstående parter, mens det omvendt tillades i andre lande.

IAS 24 er specielt relevant for præsentationen af pengeinstitutters årsregnskab i lande, hvor sådanne transaktioner er tilladt.

57.

Visse transaktioner mellem nærtstående parter kan være indgået på andre vilkår end de, der gælder for ikke-nærtstående parter.

Eksempelvis kan pengeinstitutter udlåne et større beløb til eller kræve en lavere rente af en nærtstående part end det under samme omstændigheder ville gøre over for en ikke-nærtstående part.

Udlån eller indlån kan foretages hurtigere og mindre formelt mellem nærtstående parter end det er muligt, når ikke-nærtstående parter er involveret.

Selv når transaktioner med nærtstående parter opstår i et pengeinstituts normale forretningsforløb, er oplysninger om sådanne transaktioner relevante for brugerne, og oplysning herom kræves i IAS 24.

58.

Når pengeinstitutter indgår transaktioner med nærtstående parter, er det hensigtsmæssigt at oplyse arten af forholdet mellem de nærtstående parter, typen af transaktioner og de elementer af transaktionerne, der er nødvendige for en forståelse af pengeinstituttets årsregnskab.

De elementer, som normalt skal oplyses i henhold til IAS 24, omfatter pengeinstitutters udlånspolitik over for nærtstående parter og de beløb i forbindelse med transaktioner med nærtstående parter, der medtages i eller er en del af

a)

udlån, indlån og kredittilsagn samt gældsbreve.

Oplysningerne kan omfatte de samlede udestående beløb ved begyndelsen og slutningen af regnskabsåret såvel som udlån, indlån, tilbagebetalinger og andre ændringer i løbet af regnskabsåret.

b)

de primære typer af indtægter, renteomkostninger og betalte provisioner,

c)

de samlede omkostninger indregnet i regnskabsåret for tab på udlån og størrelsen af den hensatte forpligtelse på balancedagen og

d)

uopsigelige forpligtelser og eventualposter og forpligtelser hidrørende fra ikke-balanceførte poster.

IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

59.

Denne internationale regnskabsstandard træder i kraft for pengeinstitutters årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. januar 1991 eller senere.