Ændringsforslag til 2. behandling af Forslag til lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven, kursgevinstloven og selskabsskatteloven

Ændringsforslag stillet den 11. december 2000 uden for betænkningen

Ændringsforslag

til 2. behandling af

Forslag til lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven, kursgevinstloven og selskabsskatteloven

(Omlægning af beskatningen af pensionsafkast)

[af skatteministeren (Ole Stavad)]

Af skatteministeren

Til § 1

25) I den under nr. 2 foreslåede affattelse af § 2 indsættes efter stk. 1, nr. 13

»14) skatterefusion, som et livsforsikringsselskab, der har et datterselskab, som ikke selv er skattepligtig efter denne lov, modtager for overførsel af underskud i forbindelse med sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31.«

[Skattepligt af skatterefusion fjernelse af utilsigtet skattebesparelse]

Til § 3

26) Efter nr. 1 indsættes som nyt nummer

»06. I § 3 indsættes efter stk. 8 som nyt stykke

»Stk. 10. For et aktieselskab som nævnt i § 1, stk. 1, hvis kapital fuldt ud ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskaningslovens § 1, stk. 1, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct.s vekommende består af fast ejendom, gælder reglerne i 4.-6. pkt. En flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab. Det er en betingelse, at det i 1. pkt. omhandlede aktieselskab har samme regnskabsår som livsforsikringsselskabet, pensionskassen henholdsvis pensionsfonden. Ejes det i 1. pkt. omhandlede aktieselskab fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af livsforsikringsselskabet, pensionskassen henholdsvis pensionsfonden. Ejes det i 1. pkt. omhandlede aktieselskab fuldt ud af en flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, jf. 2. pkt., skal en til den gennemsnitlige ejerandel svarende del af indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af hver af ejerne. Underskud i et aktieselskab som omhandlet i 1. pkt., der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter dette stykke, kan fradrages i medfør af ligningslovens § 15 i overskud af aktieselskabets virksomhed efter fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet m.v. eller andre aktieselskaber som omhandlet i 1. pkt.««

[Beskatning af ejendom i ejendomsselskab, der fuldt ud ejes af livsforsikringsselskaber, pensionskasser og -fonde]

Til § 4

27) I stk. 1 ændres »stk. 6-8« til: »stk. 6-10«.

[Konsekvensændring]

Bemærkninger

Til nr. 25

Ændringsforslaget går ud på at gøre skatterefusion, som et livsforsikringsselskab modtager for overførsel af underskud til et sambeskattet selskab, skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. Ændringsforslaget tilsigter at lukke af for utilsigtede muligheder for skattebesparelser, som et livsforsikringsselskab kan opnå ved at flytte afkast til et datterselskab, der ikke er omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven.

Skattebesparelsen kan opnås på forskellig måde. Den kan f.eks. opnås ved sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 med datterselskabet og anvendelse af sambeskatningsvilkår 2.5.2. i sambeskatningscirkulæret (TS-cirkulære 1999-46), det vil sige fuld fordeling af selskabsskatten med refusion mellem selskaberne.

Værditilvæksten i datterselskabet beskattes hos livsforsikringsselskabet med 15 pct. pensionsafkastskat. Værditilvæksten reduceres, såfremt der sker betaling fra datterselskabet til livsforsikringsselskabet for anvendelsen af livsforsikringsselskabets skattemæssige underskud.

Derimod er denne betaling til livsforsikringsselskabet for anvendelsen af selskabsskattepligtigt underskud efter de gældende regler ikke skattepligtigt efter pensionsafkastbeskatningsloven, idet der ikke umiddelbart er tale om formueafkast.

Skematisk eksempel

Situation 1

Et livsforsikringsselskab har en obligationsportefølje, der giver en forrentning på 100 mio. kr. Der svares en pensionsafkastskat på 15 pct. eller 15 mio. kr.

Den resterende del af afkastet, 85 mio. kr., hensættes til de forsikrede via en forøgelse af livsforsikringshensættelserne, der er fradragsberettigede efter selskabsskattelovens § 13, stk. 2.

Den selskabsskattepligtige indkomst er herefter 0.

Samlet betales der skat med 15 mio. kr., der udelukkende er pensionsafkastskat.

Situation 2

Livsforsikringsselskabet kan alternativt oprette et datterselskab, hvori obligationsporteføljen bliver anbragt som eneste aktiv.

Datterselskabet vil isoleret set få en skattepligtig indkomst på 100 mio. kr., hvoraf der skal betales 30 pct. eller 30 mio. kr. i selskabsskat.

Livsforsikringsselskabet skal betale 15 pct. pensionsafkastskat af værditilvæksten på datterselskabsaktierne. Pensionsafkastskatten er fradragsberettiget efter selskabsskattelovens § 13, stk. 2. Der suppleres op med en forøgelse af livsforsikringshensættelserne, således at den skattepligtige indkomst bliver 100 mio. kr.

Ved sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 bliver sambeskatningsindkomsten 100 mio. kr. (moder) + 100 mio. kr. (datter) eller 0.

Såfremt sambeskatningsvilkår 2.5.2. vælges, skal det selskab, der har opnået en skattebesparelse, refundere det andet selskab et beløb svarende til skatten af det overførte overskud. Denne overførsel har ikke betydning for den selskabsskattepligtige indkomst i selskaberne.

Dette medfører ved en skattesats på 30 pct., at datterselskabet i eksemplet overfører 30 mio. kr. til livsforsikringsselskabet.

Dette betyder, at værditilvæksten i datterselskabet bliver 100 mio. kr. 30 mio. kr. eller 70 mio. kr.

Datterselskabsaktierne vil derfor kun stige 70 mio. kr., og livsforsikringsselskabet vil derfor kun skulle betale pensionsafkastskat med 15 pct. af 70 mio. kr. eller 10,5 mio. kr.

Refusionen til livsforsikringsmoderselskabet på 30 mio. kr. for anvendelsen af det skattemæssige underskud er efter de gældende regler ikke pensionsafkastskattepligtig. Der opnås derfor en besparelse i pensionsafkastskat på 15 mio. kr. 10,5 mio. kr. eller 4,5 mio. kr.

Efter ændringsforslaget skal livsforsikringsselskabet medregne den modtagne refusion ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for pensionsafkastskatten. Dette indebærer, at livsforsikringsselskabet kommer til at betale pensionsafkastskat med 15 pct. af refusionen på 30 mio. kr. eller 4,5 mio. kr., således at den samlede pensionafkastskat bliver på 10,5 mio. kr. + 4,5 mio. kr. eller 15 mio. kr.

Ændringsforslaget indebærer således en neutralisering af den utilsigtede skattefordel.

Skattebesparelsen kan også opnås ved, at livsforsikringsselskabet sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 med et ikkepensionsafkastskattepligtigt koncernmoderselskab. Herved opnås, at koncernmoderselskabets selskabsskat betales af datterselskabet.

Værditilvæksten i datterselskabet beskattes hos livsforsikringsselskabet med 15 pct. pensionsafkastskat. Værditilvæksten reduceres af selskabsskatten.

Hvis sambeskatningsvilkår 2.5.2. i sambeskatningscirkulæret (TS-cirkulære 1999-46), det vil sige fuld fordeling af selskabsskatten med refusion mellem selskaberne, anvendes, betaler koncernmoderselskabet livsforsikringsselskabet for anvendelsen af det selskabsskattemæssige underskud. Denne betaling er efter de gældende regler ikke skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Skematisk eksempel

Situation 1

Et livsforsikringsselskab har en obligationsportefølje, der giver en forrentning på 100 mio. kr. Der svares en pensionsafkastskat på 15 pct. eller 15 mio. kr.

Den resterende del af afkastet, 85 mio. kr., hensættes til de forsikrede via en forøgelse af livsforsikringshensættelserne, der er fradragsberettigede efter selskabsskattelovens § 13, stk. 2.

Livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst er herefter 0.

Livsforsikringsselskabet er sambeskattet efter selskabsskattelovens § 31 med et ikkepensionsafkastskattepligtigt koncernmoderselskab, der har en selskabsskattepligtig indkomst på 100 mio. kr. Sambeskatningsindkomsten bliver 100 mio. kr. + 0 eller 100 mio. kr., hvoraf der betales selskabsskat med 30 pct. eller 30 mio. kr.

Samlet betales der skat med 45 mio. kr., bestående af 15 mio. kr. pensionsafkastskat hos livsforsikringsselskabet og 30 mio. kr. selskabsskat hos koncernmoderselskabet.

Situation 2

Livsforsikringsmoderselskabet kan alternativt oprette et datterselskab, hvori obligationsporteføljen bliver anbragt som eneste aktiv.

Datterselskabet, der ikke sambeskattes med moderselskabet efter selskabsskattelovens § 31, får en skattepligtig indkomst på 100 mio. kr., hvoraf der skal betales 30 pct. eller 30 mio. kr. i skat.

Livsforsikringsselskabet skal betale pensionsafkastskat af værditilvæksten i datterselskabet på 100 mio. kr. 30 mio. kr. eller 70 mio. kr. Pensionsafkastskatten udgør 15 pct. af 70 mio. kr. eller 10,5 mio. kr.

Den resterende del af afkastet hensættes til de forsikrede, og der suppleres op med en forøgelse af livsforsikringshensættelserne, således at den skattepligtige indkomst bliver 100 mio. kr.

Livsforsikringsselskabet er sambeskattet efter selskabsskattelovens § 31 med et ikkepensionsafkastskattepligtigt koncernmoderselskab, der har en selskabsskattepligtig indkomst på 100 mio. kr.

Sambeskatningsindkomsten bliver 100 mio. kr. (livsforsikringsselskabet) + 100 mio. kr. (koncernmoderselskabet) eller 0.

Samlet betales der skat med 40,5 mio. kr., bestående af 10,5 mio. kr. pensionsafkastskat i livsforsikringsselskabet af værditilvæksten i datterselskabet og 30 mio. kr. selskabsskat i datterselskabet.

Skattebesparelsen på koncernniveau bliver en besparelse i pensionsafkastskat på 15 mio. kr. 10,5 mio. kr. eller 4,5 mio. kr. Besparelsen fremkommer ved, at koncernmoderselskabets selskabsskat er flyttet fra koncernmoderselskabet og ned i livsforsikringsselskabets datterselskab. Derved formindskes værditilvæksten i datterselskabet med 30 pct. af 100 mio. kr. eller 30 mio. kr. Pensionsafkastskatten heraf udgør 15 pct. af 30 mio. kr. eller 4,5 mio. kr.

Efter ændringsforslaget skal livsforsikringsselskabet medregne den modtagne refusion ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for pensionsafkastskatten. Dette indebærer, at livsforsikringsselskabet kommer til at betale pensionsafkastskat med 15 pct. af refusionen på 30 mio. kr. eller 4,5 mio. kr., således at den samlede pensionafkastskat blive på 10,5 mio. kr. + 4,5 mio. kr. eller 15 mio. kr. Ændringsforslaget indebærer således også i denne situation en neutralisering af den utilsigtede skattefordel.

Til nr. 26

Ændringsforslaget indebærer, at livsforsikringsselskaber, pensionskasser og -fonde beskattes af fast ejendom, der ejes gennem ejendomsdatterselskaber, på samme måde, som hvis ejendommene havde været ejet direkte.

Det er under behandlingen af lovforslaget om omlægning af beskatningen af pensionsafkast bl.a. anført, at forhøjelsen af skattesatsen for aktieafkast skærper problemet med »dobbeltbeskatning« af datterselskabsaktiviteter, idet datterselskaber først beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven med 30 pct., hvorefter moderselskabet skal betale 15 pct. pensionsafkastskat af afkast af datterselskabsaktierne (bortset fra aktier i datterselskaber, der selv er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven). Det vil sige, at afkastet såfremt al værdistigning hidrører fra selskabsbeskattet indkomst i alt beskattes med 40,5 pct.

Det er anført, at det i en række tilfælde ikke vil være muligt at undgå denne »dobbeltbeskatning« gennem en ændret koncernstruktur. Dette gælder for datterselskaber, der ejer boligudlejningsejendomme, hvor en ændring af koncernstrukturen vil udløse tilbudspligt over for lejerne, og det gælder tilfælde, hvor der foreligger krav om, at aktiviteten skal foregå i et datterselskab (administrationsselskaber, banker og skadesforsikringsselskaber).

For så vidt angår ejendomme i det hele taget, er det anført, at reglerne i realrenteafgiftsloven og senere pensionsafkastbeskatningsloven har medvirket til, at livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde har indrettet sig, som de har. Det har hidtil skattemæssigt været en fordel at eje ejendomme via et datterselskab i stedet for direkte. Med de foreslåede regler vil det være en fordel at eje ejendommene direkte.

I mange tilfælde vil det dog være hensigtsmæssigt at beholde ejendommene i ejendomsdatterselskaber. Nogle ejendomme, f.eks. centre, er så store, at det i praksis ikke kan lade sig gøre at eje dem direkte. Der kan være flere ejere af et ejendomsdatterselskab, og der vil være en række ulemper ved at omdanne selskabet til interessentskab. Et ønske om risikospredning kan også begrunde, at ejendomme ejes i selskabsform.

Livsforsikringsselskaber vil kunne gennemføre en skattefri fusion mellem livsforsikringsselskabet og ejendomsdatterselskabet. Men for pensionskasser og -fonde, der ikke er skattepligtige efter selskabsskatteloven, foreligger denne mulighed ikke. Det vil sige, at der ved en overdragelse af en ejendom fra datterselskabet til pensionskassen eller -fonden skal ske beskatning af en eventuel fortjeneste på ejendommen.

Det er ikke en »systemfejl«, at der både sker beskatning af selskabet, hvori pensionsinstituttet har aktier, og pensionsafkastbeskatning i pensionsinstituttet af formueafkastet af selskabet. Det er en logisk konsekvens af at beskatte aktieafkast, som pr. definition stammer fra et selskabsbeskattet subjekt. Den gældende 5 pct.-skat på aktieafkast indebærer ikke en dobbeltbeskatning, og det indebærer ikke nogen principiel forskel, at skattesatsen forhøjes til 15 pct.

Spørgsmålet om neutralitet kan anskues fra flere vinkler. Én vinkel er, at der skal være neutralitet uanset koncernstruktur. En anden er, at der skal være neutralitet mellem at eje aktier i et datterselskab og ethvert andet selskab. Det er vanskeligt at se begrundelsen for, at det skal være mere fordelagtigt at have aktier i ens eget bank-datterselskab end aktier i et andet bank-aktieselskab.

Der findes imidlertid at gøre sig sådanne særlige forhold gældende for ejendomsdatterselskaber, at der som nævnt foreslås en ordning for disse, der indebærer, at ejendommene beskattes, som var de ejet direkte. Forskellen på ejendomsdatterselskaber og andre datterselskaber er navnlig, at pensionsinstitutterne må eje og drive fast ejendom som led i den almindelige investeringsvirksomhed.

Ændringsforslaget tilsigter derfor at løse de påpegede problemer, for så vidt angår ejendomsdatterselskaber, der ejes fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond eller en flerhed af disse.

Som ejendomsdatterselskaber anses i denne relation datterselskaber, hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. s vedkommende udgøres af fast ejendom. Det vil sige, at beholdningen af kontanter, obligationer osv. i gennemsnit over indkomståret ikke må udgøre mere end 10 pct. af de samlede aktiver.

Hvis ejendomsdatterselskabet ejes fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, betragtes indkomst, der i indkomståret er indtjent af datterselskabet, som indtjent i samme indkomstår af livsforsikringsselskabet, pensionskassen henholdsvis pensionsfonden.

Det vil sige, at hvis ejendomsdatterselskabet ejes fuldt ud af et livsforsikringsselskab, medregnes datterselskabets indkomst ved opgørelsen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst, som var det indtjent af livsforsikringsselskabet. Skatten af ejendomsdatterselskabets indkomst behandles som skat af livsforsikringsselskabets øvrige indkomst.

Hvis ejendomsdatterselskabet ejes af en pensionskasse eller pensionsfond, der er undtaget fra skattepligt efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, vil ejendomsdatterselskabets indkomst være undtaget fra skattepligten efter selskabsskatteloven.

Det bestemmes, at en flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, i denne relation anses for at udgøre ét selskab.

Hvis et ejendomsdatterselskab ejes fuldt ud af en sådan flerhed af livsforsikringsselskaber, pensionskasser og/eller pensionsfonde, skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af ejendomsdatterselskabet, betragtes som indtjent af ejerne i forhold til den gennemsnitlige ejerandel.

Det vil sige, at hvis et livsforsikringsselskab og nogle pensionskasser, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, fuldt ud ejer et ejendomsdatterselskab, skal livsforsikringsselskabet medregne en til ejerandelen svarende del af datterselskabets indkomst ved opgørelsen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst, som var det indtjent af livsforsikringsselskabet. Skatten af den medregnede del af ejendomsdatterselskabets indkomst behandles som skat af livsforsikringsselskabets øvrige indkomst. Pensionskassernes andel af ejendomsdatterselskabets indkomst er undtaget fra skattepligten efter selskabsskatteloven ligesom pensionskassernes øvrige indkomst.

Udtrykket »at udøve virksomhed på grundlag af fælles aftale« er omtalt i bemærkningerne til pensionsafkastbeskatningslovens § 8, stk. 2 (L 93, folketingsåret 1999-2000, § 1, nr. 13)

Det hedder her bl.a.

»Den fælles aftale kan være mundtlig eller skriftlig. Det er uden betydning, om aftalen betegner sig som aktionæroverenskomst eller ikke.

Aftalen skal gælde det selskab, der med den fælles aftale anses som datterselskab for de selskaber, der indgår den fælles aftale. Aftalen behøver ikke at være specifik omkring hensigten om, hvordan selskabet i fællesskab skal drives. Aftalen skal dog på en eller anden måde være relevant for driften af selskabet. Fælles aftaler mellem flere pensionskasser om f.eks. foretagelsen af helbredsvurderinger for personer, der optages i kasserne, er ikke nok.

Visse aktionæroverenskomster indeholder bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves virksomhed på grundlag af en fælles aftale.

Hvis flere skattepligtige under ét udpeger bestyrelsesmedlemmer, er det et moment, der peger i retning af, at der drives virksomhed efter fælles aftale. Det taler også for fælles aftale, hvis en aktionæroverenskomst generelt bestemmer, at flere skattepligtige stemmer under ét på generalforsamlingen efter fælles forudgående aftale.«

Det er en betingelse for anvendelse af den foreslåede bestemmelse, at ejendomsselskabet og livsforsikringsselskabet, pensionskassen henholdsvis pensionsfonden har samme regnskabsår. Bestemmelsen svarer til de regler, der gælder for sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31.

Det foreslås, at underskud fra tiden, før ejendomsselskabet overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, skal kunne fremføres i medfør af ligningslovens § 15 i overskud af ejendomsselskabets virksomhed, dog at underskud i livsforsikringsselskabet og eventuelle andre ejendomsselskaber for det pågældende indkomstår skal fradrages først. Bestemmelsen svarer til de regler, der gælder ved begyndelse af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, jf. vilkår 2.4. i TS-cirkulære 1999-46.

Ved beskatningen efter pensionsafkastbeskatningsloven beskattes livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde fortsat af formueafkastet af aktierne i ejendomsdatterselskabet.

Til nr. 27

Der er tale om en konsekvensændring som følge af forslagene i ændringsforslag nr. 23 og 24 om indsættelse af stk. 9 og 10.