1987 LSF 98 FORSLAG TIL LOV OM ÆNDRING AF LOV OM STATSAUTORISEREDE REVISORER

§ 1

I lov om statsautoriserede revisorer, jf. lovbekendtgørelse nr. 24

af 25. januar 1985, foretages følgende ændringer

§ 2

Loven træder i kraft den 1. januar 1988.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

Revisorernes hovedopgave er og bør være at revidere

erhvervsvirksomheders regnskaber og hermed være garant for, at

regnskaberne er i overensstemmelse med lovgivningen, eller, hvis

dette ikke er tilfældet, da at give oplysning herom. Revisorerne

er altså ved lov tillagt opgaven at være garant eller bindeled

mellem virksomhederne og offentligheden.

Revisorernes kommunikation til og med offentligheden med hensyn til

revisionen af regskaberne og resultatet heraf gives ifølge de

eksisterende regler i revisors erklæring eller påtegning på

regnskaberne. Reglen herom findes i den eksisterende § 12 i loven

om statsautoriserede revisorer (§ 6 i lov om registrerede

revisorer). Såfremt en revisor ikke ved sin revision har fundet

anledning til kritik af regnskabet, kan revisor under henvisning

til § 12 blot underskrive regnskabet eller give det en ganske

kort påtegning (såkaldt blank påtegning).

Selv om en revision ikke har givet anledning til kritik eller påtale

fra revisors side, kan der være særdeles mange informationer, som

regnskabslæserne bør have, og som bør gives på en klar og

almenforståelig måde.

De foreslåede ændringer til loven om statsautoriserede revisorer

tilsigter at forøge regnskabernes og revisionserklæringernes

informationsværdi samt at regulere revisors erklæringer i øvrigt.

Revisorkommissionen og industriministeren foreslog i 1985, at de

nærmere regler om revisionspåtegninger (eller

revisionserklæringer) blev optaget i en særskilt ministeriel

bekendtgørelse med hjemmel i revisorloven.

Da revision af regnskaber og afgivelsen af revisionserklæringer er

den væsentligste del af revisors arbejdsområde, foreslås det, at

alle bestemmelserne om revisionserklæringer og revisors

erklæringer i øvrigt optages i selve revisorloven.

De foreslåede ændringer i loven om statsautoriserede revisorer er så

omfattende - bl.a. som følge af, at bestemmelserne om

revisionsberetning og revisionsprotokol foreslås medtaget i selve

loven og ikke i en ministeriel bekendtgørelse - at det er fundet

praktisk at ændre og udvide lovens kapitelsystem. Der foreslås

således følgende ny kapitelinddeling af loven

I. Beskikkelse som statsautoriseret revisor

Indeholdende de eksisterende §§ 1-6.

II. Statsautoriserede revisorers rettigheder og pligter

Indeholdende de eksisterende §§7-11, hvortil føjes som ny § 12, den

nuværende § 15 (om revisormedarbejdere m.v.) og som ny § 13 den

nuværende § 14 (om hverv og vederlag m.v.).

III. Statsautoriserede revisorers erklæringer

Indeholdende overvejende nyformulerede bestemmelser under følgende

underinddelinger eller under-overskrifter

A. Erklæringer vedrørende reviderede regnskaber

§§ 12-22 udgår, og i stedet indsættes

Ȥ 12. Statsautoriserede revisorer kan som revisormedarbejdere

antage personer, der ikke er statsautoriserede revisorer.

Stk. 2. En statsautoriseret revisor må højst beskæftige tre

revisormedarbejdere, som ikke i mindst tre år efter det fyldte

18. år har deltaget i udførelsen af de på en statsautoriseret

revisors kontor almindeligt forefaldende revisionsarbejder. Når

særlige omstændigheder taler derfor, kan industriministeren

undtage fra denne bestemmelse.

Stk. 3. Revisormedarbejdere skal beskæftiges ved sådant almindeligt

forefaldende revisionsarbejde, som kan give dem den for opnåelse

af beskikkelse som statsautoriseret revisor fornødne praktiske

færdighed, og der skal gives dem adgang til at deltage i den

teoretiske uddannelse til revisoreksamen.

§ 13. Statsautoriserede revisorer skal udføre de dem betroede hverv

med omhu, nøjagtighed og med den hurtighed, som hvervets

beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god,

tidssvarende revisorskik.

Stk. 2. Statsautoriserede revisorer må ikke betinge sig højere

vederlag for deres arbejde, end det kan anses for rimeligt.

Stk. 3. Ej heller må statsautoriserede revisorer betinge sig et

vederlag, der er gjort afhængigt af det økonomiske resultat af

arbejdet.

Stk. 4. Industriministeren kan fastsætte nærmere regler for

udførelse af revisionsarbejder.

§ 14. En statsautoriseret revisors revisionserklæring på et regnskab

anses som en bekræftelse på, at regnskabet er revideret af den

pågældende i overensstemmelse med god, tidssvarende

revisionsskik, og at der herunder er foretaget en kritisk

gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale og forhold i

øvrigt.

Stk. 2. Revisionserklæringen skal dateres og underskrives af den

pågældende revisor og skal anføres under regnskabet i tilslutning

til ledelsens underskrifter på regnskabet.

Stk. 3. I revisionserklæringen skal der med hensyn til revisionens

omfang, udførelse og resultat ske henvisning til

revisionsberetningen.

Stk. 4. Hvis en modervirksomheds revisor i sin revision af

regnskabet for modervirksomheden og koncernen m.v. har støttet

sig på den revision, som er foretaget af andre revisorer for

dattervirksomheder m.v., skal dette anføres i

revisionserklæringen.

Stk. 5. Hvis revisionen ikke har givet anledning til bemærkninger

eller forbehold, skal dette anføres i revisionserklæringen.

Stk. 6. I revisionserklæringen skal det efter revisors vurdering

anføres

1) hvis virksomheden ikke kan fortsætte driften,

2)hvis revisor har savnet oplysninger om virksomhedens forhold,

3)hvis det reviderede regnskab ikke bør godkendes,

4)hvis der tages forbehold med hensyn til regnskabets rigtighed og

lovlighed, samt

5)hvis der foreligger forhold, som kan medføre ansvar for

virksomheden eller dennes ledelse.

Revisionsberetning

§ 14 om revisionserklæring,

§ 15. I tilslutning til virksomhedsledelsens beretning eller i

øvrigt forrest i regnskabet skal anføres revisors beretning om

den foretagne revision.

Stk. 2. I koncernvirksomheder udarbejdes der fælles for

modervirksomheden og koncernen m.v. en revisionsberetning, som

placeres i tilknytning til den fælles beretning fra koncernens og

modervirksomhedens ledelse eller beretningen fra

modervirksomhedens ledelse.

Stk. 3. Revisionsberetningen skal indeholde følgende punkter

1) angivelse af, hvilke dele og elementer af regnskabet

revisionserklæringen dækker, om muligt med angivelse af sidenumre

m.v.,

2)beskrivelse af den foretagne revision og dens resultat, herunder

angivelse af, om revisionen er udført i overensstemmelse med

lovgivningens og eventuelle vedtægters krav, og med uddybning af

eventuelle forbehold med hensyn til revisionen,

3)angivelse af det samlede honorar til revisor, specificeret

således, at det fremgår, hvor meget honoraret for den egentlige

revision har andraget,

4)revisors udtalelse om regnskabets overensstemmelse med lovgivning

og eventuelle vedtægter m.v., herunder udtalelse om regnskabets

opfyldelse af kravene til retvisendehed og nødvendig information,

5)revisors oplysning om ekstraordinære forhold og begivenheder som

har indvirket på regnskabets resultatopgørelse og balance,

6)revisors beskrivelse af årsagerne til eventuelle bemærkinger og

forbehold vedrørende regnskabet som udtrykt i

revisionserklæringen samt

7.revisors eventuelle oplysninger om øvrige forhold, herunder

ansvarsforhold, af betydning for regnskabslæserne.

Revisionsprotokol

§ 15om revisionsberetning,

§ 16. Er føring af revisionsprotokol foreskrevet i lovgivningen

eller en virksomheds vedtægter, eller ønskes dette af en

virksomheds bestyrelse, ledelse eller ejer, skal en

statsautoriseret revisor under behørigt hensyn til vedkommende

bestemmelser eller ønsker med datoangivelse for indførelsen i

revisionsprotokollen

1) ved sin tiltræden som revisor for virksomheden straks og med

angivelse af tiltrædelsesdatoen indføre et

tiltrædelsesprotokollat omhandlende

a. revisionens formål, udførelse og omfang,

b.revisors ansvarsområde, og

c.hvilke eventuelle mangler vedrørende virksomhedens bogholderi og

regnskabsvæsen der måtte være forefundet og over for ledelsen

henstilles udbedret,

2)ved sin fratræden straks indføre et fratrædelsesprotokollat med

redegørelse for tidspunktet for og årsagen til fratrædelsen,

3)når der er foretaget revision, indføre en beretning om, hvilke

revisionsarbejder der er udført, og hvilke mangler vedrørende

virksomhedens bogholderi og regnskabsvæsen der måtte være

forefundet, og

4)ved revisionen af årsregnskabet indføre en beretning om, hvilke

mangler vedrørende virksomhedens bogholderi og regnskabsvæsen,

der måtte være forefundet. Denne beretning skal bl.a. indeholde

oplysninger om,

a.hvorvidt revisor opfylder de i lovgivningen indeholdte

habilitetsbetingelser,

b.hvorvidt revisor under sin revision til bekræftelse af regnskabets

rigtighed har modtaget alle de oplysninger, der er anmodet om, og

c.hvorvidt revisor anser regnskabet for aflagt efter lovgivningens

og vedtægternes krav til regnskabsaflæggelsen.

Stk. 2. Er der mellem en virksomheds bestyrelse, ledelse eller ejer

og revisor truffet aftaler om udførelse af detaljeret kontrol,

afgivelse af særlige beretninger eller lignende, skal tillige

sådanne aftaler indføres i revisionsprotokollen.

Stk. 3. Er der mellem en virksomheds bestyrelse, ledelse eller ejer

og revisor truffet aftaler om, at revisor skal rådgive og

assistere i forbindelse med opstilling og opgørelse af regnskaber

m.v., skal tillige sådanne aftaler indføres i

revisionsprotokollen. Det samme gælder rådgivning eller

assistance inden for andre områder.

Stk. 4. Revisionsprotokollen skal efter hver indførelse heri

forelægges for og underskrives af virksomhedens bestyrelse,

ledelse eller ejer med datering for underskriften som udtryk for,

at indholdet er gjort bestyrelsen m.v. bekendt.

Stk. 5. Hvor der føres revisionsprotokol, må revisor ikke på anden

vis, for eksempel i form af almindelig korrespondance med

virksomheden eller dens bestyrelse m.v., anføre bemærkninger

m.v., som naturligt bør finde udtryk i revisionsprotokollen; det

gælder for eksempel påtaler eller påpegning af mangler og andre

kritisable forhold vedrørende virksomhedens ledelse, organisation

og regnskabsvæsen.

§ 16om revisionsprotokol,

§ 17. En revisionserklæring, der afgives af et revisionsselskab,

skal underskrives af en eller flere af de statsautoriserede

revisorer, som er tilknyttet selskabet.

Stk. 2. Såfremt den underskrivende revisor har benyttet medarbejdere

til gennemførelsen af revisionen eller dele heraf, har den

underskrivende revisor det fulde ansvar for det arbejde, som

revisionserklæringen dækker.

Stk. 3. Hvis der i koncernvirksomheder m.v. er forskellige revisorer

i modervirksomheden og dattervirksomhederne, er det

modervirksomhedens revisor, der har det overordnede ansvar for

revisionen af regnskabet for koncernen m.v. og for de separate

regnskaber for koncernvirksomhederne samt koncernvirksomhedernes

indbyrdes regnskabsmæssige forhold.

B. Erklæringer vedrørende ikke-reviderede regnskaber og erklæringer

i øvrigt

§ 17om personelt ansvar for revisionserklæringer.

B.Erklæringer vedrørende ikke-reviderede regnskaber og erklæringer i

øvrigt

§ 18. Ønsker en ejer af eller ledelse i en virksomhed, hvis

årsregnskab ikke skal underkastes revision, assistance af en

statsautoriseret revisor i forbindelse med bogføring og

udarbejdelse af regnskab, skal revisor i en erklæring i

regnskabet anføre, at revision ikke er foretaget.

Stk. 2. Revisor skal i erklæringen tage forbehold og give nødvendige

supplerende oplysninger, hvis det i forbindelse med assistancen

konstateres, at

1) virksomheden ikke kan fortsætte driften,

2)regnskabet indeholder fejl eller uklarheder,

3)regnskabet i væsentlig grad er påvirket af

a. usædvanlige forhold,

b.ændrede afskrivnings- og værdiansættelsesmetoder,

c.usikkerheder i forbindelse med værdiansættelsen,

4)lovgivningen om bogføring og regnskabsaflæggelse er overtrådt,

eller

5)der foreligger forhold, som kan medføre ansvar for virksomheden,

dens ejere eller ledelse.

§ 18om erklæringer vedrørende ikke-reviderede regnskaber,

§ 19. Hvis revisor ud over de nævnte erklæringer i §§ 14-18 i øvrigt

afgiver erklæringer, skal disse indeholde

1) angivelse af anledningen til og forudsætningerne for erklæringen,

2)angivelse af, hvad der er omfattet af erklæringen,

3)angivelse af, hvilke materialer og oplysninger der er lagt til

grund for erklæringsafgivelsen, og

4)angivelse af de af revisor foretagne undersøgelser og resultatet

heraf.

Stk. 2. Bliver revisor ved de foretagne undersøgelser opmærksom på,

at der er fejl, mangler og usikkerheder i det materiale, hvorom

der skal afgives erklæring m.v., skal revisor, selv om

vedkommende ikke har ansvaret herfor, tage forbehold herom i den

afgivne erklæring m.v.

C. Erklæringshabilitet og uafhængighed

§ 19om erklæringer i øvrigt.

C.Erklæringshabilitet og uafhængighed

§ 20. Ingen statsautoriseret revisor må afgive erklæring i

regnskabsmæssige forhold, når

1) den pågældende ved tjenesteforhold, ved ægteskab, ved faste

samlivsforhold, ved adoptiv- eller plejeforhold eller ved slægts-

eller svogerskab i op- eller nedstigende linje eller i sidelinjen

så nært som søskendebørn er knyttet til den, som har begæret

erklæringen, eller hos hvem revisionen ønskes udført, eller til

vedkommendes bogholder eller kasserer,

2)den pågældende i tilfælde af, at erklæringen er begæret af

erhvervsvirksomheder eller institutioner, eller revisionen ønskes

udført hos disse, på nogen af de under 1. angivne måder er

knyttet til medlemmer af vedkommende bestyrelse eller direktion

eller til virksomhedens eller institutionens kasserer eller

bogholder,

3)den virksomhed, om hvis forhold erklæring ønskes afgivet, eller

hos hvem revisionen ønskes udført, har en mere betydelig

økonomisk interesse i den revisionsvirksomhed, hvortil revisor er

knyttet,

4)den pågældende, dennes ægtefælle, forældre eller børn eller den,

som revisor lever sammen med i et fast samlivsforhold, har en

mere betydelig økonomisk interesse i den virksomhed, om hvis

forhold erklæring ønskes afgivet, eller hos hvem revisionen

ønskes udført, eller

5)der foreligger andre omstændigheder, der er egnet til at vække

tvivl om revisors uafhængighed.

§ 20om erklæringsinhabilitet (nuværende § 13, stk. 1),

§ 21. Såfremt der i lovgivningen eller en virksomheds vedtægter er

foreskrevet valg af flere revisorer, hvoraf mindst een skal være

statsautoriseret revisor, kan den valgte revisors personale eller

revisorer, der drives revisionsvirksomhed sammen med, ikke vælges

som medrevisorer. Vælges et revisionsselskab eller en i et sådant

ansat statsautoriseret revisor som den ene revisor, kan ingen i

revisionsselskabet ansat statsautoriseret revisor eller nogen

anden af dets øvrige personale vælges som medrevisor.

§ 21om medrevisorer (nuværende § 13, stk. 2),

§ 22. En statsautoriseret revisor skal ved udførelsen af

revisionsopgaver uden for Danmark iagttage de bestemmelser om

uafhængighed, der gælder for lovpligtig revision i vedkommende

land.

§ 22om revision uden for Danmark (nuværende § 13, stk. 3).

IV. Ansvarsbestemmelser m.v.

Indeholdende §§ 23 og 24, svarende til de nuværende §§ 16 og 17.

V. Revisornævnet

Indeholdende §§ 25-29, svarende til de nuværende §§ 18-22 med visse

ændringer.

Med hensyn til det delvis nyformulerede kapitel III om

revisorerklæringer skal anføres følgende generelle bemærkninger

I nyere teori om revisorerklæringer og revisionspåtegninger m.v.

opdeles det overordnede begreb »revisorerklæringer«, som er den

brede betegnelse for alle attest- og meningsytringer fra revisors

side, i følgende kategorier

Revisorerklæringer

1. Revisionserklæringer.

a. Påtegninger/erklæringer på regnskaber,

b.Beretninger til regnskaber,

c.Revisionsprotokollater,

2.Andre erklæringer på regnskaber.

3.Erklæringer i øvrigt.

Der kan for en uddybende beskrivelse henvises til f.eks. Mogens

Christensens behandling i »Revisors skriftlige erklæringer«, FSR

1981.

For at tilstræbe systematik i og gøre lovens bestemmelser om

revisorerklæringer tilnærmet udtømmende er det i lovforlaget

foreslået, at der grundlæggende sondres mellem på den ene side de

egentlige revisionserklæringer, hvor revisor attesterer en

foretagen revision af en virksomheds bogføring og regnskab, og på

den anden side revisors andre erklæringer, hvor revisor ikke har

foretaget revision, men udtaler sig eller attesterer på andet

grundlag.

Om de andre erklæringer er der under den fælles overskrift

»Erklæringer vedrørende ikke-reviderede regnskabet og erklæringer

i øvrigt« foreslået indføjet i loven de ny bestemmelser i §§ 18

og 19.

Det er fundet praktisk på grund af regnskabserklæringernes særlige

karakter og udbredthed at udforme en særlig paragraf herom,

nemlig den foreslåede ny § 18, og at udskille de øvrige

revisorerklæringer, som kan være af overordenligt mange slags og

med vidt forskelligt formål, til en opsamlingsparagraf, nemlig

den foreslåede ny § 19.

De egentlige revisionserklæringer i forbindelse med reviderede

regnskaber (hvad enten revisionen har været lovbestemt,

vedtægtsbestemt eller blot aftalt) opdeles i de foreslåede ny

bestemmelser i 3 paragraffer omfattende henholdsvis: 1)

revisionserklæringen (§ 14), 2) revisionsberetningen (§ 15), og

3) revisionsprotokollen (§ 16).

Revisionserklæringen med datering og revisors forpligtende

underskrift og revisionsberetningen skal udtrykkes i selve det

revideredse regnskab, henholdsvis i tilslutning til bestyrelsens

eller ledelsens underskrifter »under« balancen og i tilslutning

til bestyrelsens eller ledelsens (års)beretning eller forrest i

regnskabet. Herved sker en ligestilling mellem

bestyrelsen/ledelsen og revisor, som i øvrigt er lovfæstet i

selskabslovgivningen.

Den foreslåede lovbestemte opdeling af den eksisterende

»revisionspåtegning« (jf. den eksisterende § 12) i 2 dele: på den

ene side revisionserklæringen med dateret underskrift og på den

anden side revisionsberetningen er en tilbagegriben til

lovtilstanden for revision af selskaber i årene 1973-1982, jf.

aktieselskabslovens dagældende §§ 90-91 og anpartsselskabslovens

§ 23. Overtrædelse af § 6, stk. 1, § 7, § 9, § 10, stk. 4, § 11, §

13, stk. 2 og 3, og §§ 14-22, straffes med bøde, medmindre

strengere straf er forskyldt efter den øvrige lovgivning.

Stk. 2. I forskrifter, der gives af industriministeren i medfør af

loven, kan der fastsættes straf af bøde for overtrædelse af

bestemmelserne i forskrifterne.

Stk. 3. En statsautoriseret revisor, der i sin virksomhed afgiver

urigtig skriftlig erklæring eller skriftligt bevidner noget,

hvorom den pågældende ingen kundskab har, eller underskriver på

et regnskab, som ikke er revideret af vedkommende, uden at dette

fremgår af den afgivne revisionserklæring, straffes med bøde

eller hæfte, medmindre strengere straf er forskyldt efter den

øvrige lovgivning.

§§ 23-24 bliver herefter §§ 30-31.

§ 24. Borgerlig straffelovs §§ 144, 150-152 og 154-157 finder

tilsvarende anvendelse på statsautoriserede revisorer. For så

vidt angår disses medarbejdere finder samme lovs §§ 144, 152 og

155 tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. En statsautoriseret revisor, der fratræder et hverv, har

uanset straffelovens regler om tavshedspligt ret til at meddele

den revisor, der træder i stedet, grunden til sin fratræden.

§ 25. Industriministeren nedsætter et revisornævn bestående af en

dommer som formand samt 8 andre medlemmer. 1 skal være

statsautoriseret revisor, 1 være registreret revisor, 1 være

repræsentant for Aktieselskabs-Registeret og andre offentlige

myndigheder, 2 have henholdsvis nationaløkonomisk uddannelse og

juridisk uddannelse og 3 have indsigt i henholdsvis

pengeinstitutters, investorers og medarbejderes forhold.

§ 26. En statsautoriseret revisor, der ved udøvelsen af sin

virksomhed tilsidsætter de pligter, som stillingen medfører, kan

af Revisornævnet tildeles advarsel eller irettesættelse eller

pålægges bøde på ikke over 50.000 kr.

Stk. 2. Såfremt den statsautoriserede revisor har gjort sig skyldig

i grov eller oftere gentagen forsømmelse i udøvelsen af sin

virksomhed og de udviste forhold giver grund til at antage, at

den pågældende ikke fremtidig vil udøve virksomheden på

forsvarlig måde, kan Revisornævnet frakende beskikkelsen på tid

fra 6 måneder til 5 år eller indtil videre. Afgørelsen skal

indeholde oplysning om adgangen til efter § 27 at begære

domstolsprøvelse og om fristen herfor.

Stk. 3. Nævnets afgørelser kan ikke indbringes for anden

administrativ myndighed.

Stk. 4. Nævnets behandling af sager sker efter begæring af en

klager. Nævnet kan også tage sager op af egen drift.

§ 27. En afgørelse efter § 26, stk. 2, kan af den, afgørelsen

vedrører, forlanges indbragt for domstolene.

Stk. 2. Begæring i henhold til stk. 1 skal fremsættes over for

industriministeren inden 4 uger efter, at afgørelsen er meddelt

den pågældende. Industriministeren anlægger sag mod den

pågældende i den borgerlige retsplejes former.

Stk. 3. Begæring om sagsanlæg har opsættende virkning, men retten

kan ved kendelse bestemme, at den pågældende under sagens

behandling ikke må udøve virksomhed som statsautoriseret revisor.

Såfremt nævnets afgørelse findes lovlig ved dommen, kan det i

denne dom bestemmes, at anke ikke har opsættende virkning.

§ 28. Revisornævnet kan til enhver tid efter ansøgning ophæve en i

henhold til § 26, stk. 2, foretagen frakendelse. Er denne sket

indtil videre, og afslår nævnet ansøgning om ophævelse af

frakendelsen, kan den pågældende forlange afgørelsen prøvet ved

domstolene, såfremt der er forløbet fem år efter frakendelsen og

mindst to år efter, at generhvervelse af beskikkelsen senest er

nægtet ved dom. § 26, stk. 2, 2. punktum, og § 27, stk. 2, finder

tilsvarende anvendelse.

§ 29. Industriministeren fastsætter de nærmere regler for

Revisornævnets virksomhed.

Stk. 2. Revisornævnet kan lade afhøring af parter og vidner foretage

ved underretten på det sted, hvor parten eller vidnet bor.«

§§ 71-72, som ændredes ved lov nr. 282/1982.

Af lovforslagsbemærkningerne nr. 56 til L 119 i 1981/82 (den senere

lov nr. 282) fremgår det, at ophævelsen af tvedelingen i

revisionspåtegning og revisionsberetning begrundedes med, at der

var lettere forskelle i kravene mellem A/S'er og ApS'er, og at

der i den i 1981 vedtagne årsregnskabslov ikke sondredes mellem

A/S'er- og ApS-regnskaber. Videre anførtes det som begrundelse,

at revisorerne i praksis ikke respekterede tvedelingen, men ofte

anvendte en fælles eller samlet såkaldt »revisionspåtegning og

-beretning« (se Folketingstidende 1981-82, tillæg A sp. 2881).

Revisorernes modvilje mod tvedelingen skyldtes en påstand om, at der

skulle være en modstrid mellem reglen i revisorlovens § 12, der

fordrede eventuelle forbehold udtrykt i selve

revisionspåtegningen på regnskabet, og aktieselskabslovens § 91

(anpartsselskabslovens § 72), der stillede krav om anførelse af

eventuelt forbehold i revisionsberetningen, som kunne være en fra

regnskabet adskilt beretning. For at leve op til lovenes krav

skulle der således tages (det samme) forbehold to steder, hvilket

revisorerne »klarede« på den måde, at man slog revisionspåtegning

og revisionsberetning sammen i en helhed, hvori man så udtrykte

forbehold een gang.

I kritikken blev det forbigået, at modstriden måske snarest skyldtes

den uheldige formulering af revisorlovens § 12, hvori det i

henhold til den gældende formulering hedder: »at revisors

underskrift på et regnskab anses, medmindre andet fremgår af

påtegningen, som udtryk for, at regnskabet er revideret af den

pågældende, og at . . .«. Heraf skulle det følge, at revisors

underskrift i sig selv var attestation for den udførte revision

uden forbehold, og at revisionspåtegningen i realiteten kun var

fornøden, når der skulle gøres antegnelser eller tages forbehold.

Formuleringen af revisorlovens § 12 har i øvrigt afstedkommet en

aldrig afsluttet diskussion i revisorkredse om såkaldt »kort

påtegning« eller »lang påtegning«.

Det må konkluderes, at en blot og bar underskrift fra revisors side

ikke lever op til nutidens krav om informative regnskaber,

herunder informative revisionserklæringer.

Overensstemmende med lovgivningen i Norge og Sverige samt

bestemmelserne i 5. EF-direktiv (om selskabsorganernes beføjelser

og forpligtelser) samt for at tilgodese kravene om informative

revisionserklæringer foreslås det derfor at genetablere

tvedelingen mellem revisionserklæringen og revisionsberetningen

både i revisorloven og i regnskabsloven og i øvrigt i alle øvrige

bestemmelser om revision af regnskaber, men i moderniseret form.

Tvedelingen sker som foreslået derved, at revisors attestation for

den foretagne revision under betegnelsen »revisionserklæring« og

med revisors daterede underskrift placeres under regnskabet, dvs.

under balancetallene i tilslutning til bestyrelsens/direktionens

eller ledelsens underskrifter. Revisionsberetningen, hvortil der

skal henvises i revisionserklæringen, anføres i tilslutning til

bestyrelsens/ledelsens (års)bereetning eller forrest i regnskabet.

Den »blanke« revisionserklæring kan som ønsket fra flere sider på

grund af placeringen under regnskabet, der kræver en vis korthed,

og med henvisning til den stigende internationalisering gøres

meget kortfattet. Den kan f.eks. udformes således

»Ovenstående regnskab med noter og årsberetning har jeg revideret i

overensstemmelse med lovgivningens bestemmelser og god,

tidssvarende revisionsskik. Med hensyn til revisionens omfang,

udførelse og resultat henvises til revisionsberetningen, som er

anført på side . . . Revisionen har ikke givet anledning til

nogen bemærkninger og forbehold.«

Den positive oplysning om, at revisionen ikke har givet anledning

til forbehold, opfattes som fornøden af informative grunde og som

en præcisering af, at revisor står inde for det reviderede

regnskab ansvarsmæssigt.

Kun hvis der efter revisors opfattelse bør tages forbehold med

hensyn til de forhold, som er nævnt i den foreslåede § 14, stk.

6, vil revisionserklæringen blive mere omfattende. Dette må

imidlertid også være en følge af kravene til informative

regnskaber og revisionserklæringer.

Det kan hertil anføres, at også bestyrelsen og direktionen i henhold

til årsregnskabslovens § 2, stk. 2, i givet fald skal tage

forbehold i en påtegning i forbindelse med underskrifterne på

regnskabet.

I tilfælde af forbehold i revisionserklæringen skal forbeholdene

begrundes og uddybes i revisionsberetningen, uden at dette er et

krav om ordret gentagelse af forbeholdet i revisionserklæringen.

Revisionsberetningen er med de specificerede oplysningskrav i den

foreslåede § 15 det egentlig informative instrument med hensyn

til den foretagne revision. Formuleringerne heri er struktur- og

temabundne, men kan og bør udtrykkes individuelt og så

informativt og forståeligt som muligt under hensyntagen til de

potentielle regnskabslæsere og interessegrupper.

Medens revisionserklæringen og revisionsberetningen

informationsmæssigt set retter sig mod regnskabslæserne og

offentligheden, så er revisors udtalelser i revisionsprotokollen

primært rettet til virksomhedens ledelse eller i selskaber

bestyrelsen. Der skal dog efter de foreslåede regler være pligt

til for revisor uopfordret og straks at indsende kopi af

tiltrædelsesprotokollatet og fratrædelsesprotokollatet til

Aktieselskabs-Registeret, jf. årsregnskabslovens § 61 j, stk. 2,

og eventuelt til et senere oprettet virksomhedsregister.

De foreslåede bestemmelser om revisionsprotokollen er med

tilføjelser af punkterne nr. 1 og nr. 2 i § 16, stk. 1, identiske

med § 3 i det af industriministeren den 19. december 1985 (med

FSRs tilslutning) udarbejdede udkast til bekendtgørelse om

statsautoriserede revisorers virksomhed. Bestemmelserne om

revisionsprotokol er fundet så betydningsfulde, at reglerne bl.a.

derfor er foreslået overført til og optaget i selve loven, hvor

de af systematiske grunde også må siges at høre til.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 12 og § 13

Der er alene tale om en overflyttelse af den eksisterende § 15 (om

revisormedarbejdere m.v.) og § 14 (om revisors erhverv og

vederlag m.v. ) som henholdsvis ny § 12 og ny § 13.

Til kapitel III (overskrift)

Som følge af indføjelsen af ny paragraffer i loven foreslås også

indføjelsen af ny kapiteloverskrifter og af systematiske grunde

også ny »under-overskrifter«, betegnet ved store »A« over §§

14-17, store »B« over §§ 18 og 19 og store »C« over §§ 20-22.

Til § 14

Der indføjes som nyformuleret § 14 bestemmelser om

revisionserklæringen stort set svarende til den eksisterende § 12

om revisors underskrift og påtegning.

Idet der henvises til de generelle bemærkninger, anføres følgende

Med kravet om, at revisionen skal være overensstemmende med god,

tidssvarende revisionsskik, søges det understreget, at revisor

til stadighed skal være forpligtet til at holde sig ajour

fagligt, og at revisor skal udføre revisionen under hensyntagen

til den seneste udvikling inden for revisionsfaget. Det

forudsættes herunder, at der af industriministeren nedsættes et

bredt sammensat sagkyndigt udvalg med henblik på at udarbejde,

offentliggøre og ajourføre de faglige retningslinjer for

udarbejdelsen af regnskaber og udførelsen af revisionsarbejder.

Med hensyn til begrebet »god tidssvarende revisionsskik« i

modsætning til »god revisionsskik« kan der henvises til det af

statsautoriseret revisor Poul Seier-Petersen anførte i Revision &

Regnskabsvæsen 1969, side 35ff, hvor der tilsvarende sondres

mellem »god acceptabel regnskabsskik« overfor »god tidssvarende

regnskabsskik«.

Med hensyn til kravet om, at der skal foretages en kritisk

gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale og forhold i

øvrigt, henvises til den eksisterende § 88 i aktieselskabsloven

og forarbejderne til denne lovbestemmelse.

I den foreslåede ny § 14, stk. 4, stilles der krav om, at en

modervirksomheds revisor i sin revisionserklæring på

modervirksomhedens regnskab (og koncernens regnskab) skal anføre,

hvis der i dattervirksomheder har medvirket andre revisorer, hvis

revision modervirksomhedens revisor har støttet sig på. Dette kan

have betydning f.eks. ved ansvarsplacering, ligesom det i det

hele taget er en information, som bør tilgå regnskabslæserne.

I den foreslåede ny § 14, stk. 5, præciseres det, at det af

informative grunde positivt skal oplyses, hvis revisionen ikke

har givet anledning til bemærkninger eller forbehold.

I den foreslåede ny § 14, stk. 6, er samlet anført de alvorlige

forhold, der kan give anledning til forbehold i selve

revisionserklæringen. Disse forbehold skal uddybes og begrundes i

revisionsberetningen, jf. den foreslåede ny § 15, stk. 3, nr. 5.

Til § 15

I den foreslåede ny § 15 fastsættes det, at der i selve det

reviderede regnskab i tiilslutning til bestyrelsens eller

ledelsens årsberetning skal anføres en revisionsberetning,

hvortil der skal henvises fra revisionserklæringen, som placeres

i tilslutning til ledelsens underskrifter under regnskabet, dvs.

under balancens passivside.

Revisionsberetningen er at betragte som en uddybning og udvidelse af

det i erklæringen udtrykte.

Revisionsberetningen er det egentlige informative instrument, hvad

angår den udførte revision og dennes resultat. Formuleringerne

heri skal behandle de i den ny § 15, stk. 3, nr. 1-7, angivne

emner, men er i øvrigt ikke formbundne, hvorfor revisor bør

udforme revisionsberetningen individuelt og så informativt som

muligt under hensyntagen til de almindelige regnskabslæsere.

I den nye § 15, stk. 3, nr. 3, kræves der angivelse af revisors

samlede honorar, specificeret således, at det fremgår, hvor meget

honoraret for den egentlige revision udgør. Denne oplysning kan

have betydning ansvarsmæssigt, idet den i givne tilfælde kan

indicere omfanget og kvaliteten af den udførte revision.

Revisors honorar skal i forvejen i henhold til Monopoltilsynets

bekendtgørelse om faktureringsregler af 16. juni 1983

specificeres i hovedbestanddelene: regnskabsmæssig assistance,

revision, bogføring, budgettering, økonomisk rådgivning og

skattemæssig assistance. Specificeringen muliggøres af det

pligtige timesagsregnskab.

Til § 16

Som ny § 16 i loven foreslås indføjet bestemmelserne om

revisionsprotokol svarende til bestemmelserne udtrykt i den

eksisterende bekendtgørelse om statsautoriserede revisorers

virksomhed nr. 102 af 22. marts 1985. I Industriministeriets

udkast til ny bekendtgørelse om statsautoriserede revisorers

virksomhed af 19. december 1985 var bestemmelserne om

revisionsprotokol optaget under kapitel 2, omfattende §§ 3-4. Som

anført under de almindelige bemærkninger foreslås det bl.a. af

systematiske grunde at optage bestemmelserne om revisionsprotokol

i selve loven. Se her det anførte under de almindelige

bemærkninger.

Som nyt i forhold til de eksisterende regler er det i § 16, stk. 1,

nr. 1 og nr. 2, foreslået at udtrykke bestemmelser om

udarbejdelse af revisionsprotokollater ved revisors tiltræden og

fratræden. Tiltrædelses- og fratrædelsesprotokollaterne skal i

henhold til den foreslåede ny bestemmelse i § 61 j, stk. 2, i

årsregnskabsloven inden en måned tilstilles

Aktieselskabs-Registeret, tjenende som et fremskudt værn til

forebyggelse af økonomisk kriminalitet.

For at modvirke, at revisor fremsætter eventuelle kritiske

bemærkninger om virksomhedens organisation og regnskabsvæsen m.v.

i form af almindelig brevveksling med virksomheden og dens

ledelse i stedet for i revisionsprotokollen er det som nyt stk. 5

i § 16 foreslået, at revisor skal anvende revisionsprotokollen

som pligtigt kommunikationsmiddel, når der påpeges brist og

mangler m.v. Herved sikres revisor også, at kritikken når frem

til den ansvarlige ledelse, som skal underskrive

revisionsprotokollen efter hver ny indførelse af

revisionsbemærkninger som udtryk for, at ledelsen er gjort

bekendt med kritikken og eventuelle henstillinger fra revisors

side, jf. det foreslåede ny stk. 4 i § 16.

Til § 17

Som ny § 17, stk. 1, foreslås indføjet den eksisterende regel i §

12, stk. 2 (om revisionsselskabers revisionserklæringer), og i §

17, stk. 2, foreslås optaget en bestemmelse om benyttelsen af

medarbejdere til gennemførelsen af revisionen svarende til § 6 i

det af Industriministeriet udarbejdede udkast til bekendtgørelse

om statsautoriserede revisorers virksomhed af 19. december 1985.

Som stk. 3 i den foreslåede ny § 17 præciseres det, at

modervirksomhedens revisor - selv om der har været benyttet andre

revisorer ved revisionen af dattervirksomheder - har det

overordnede revisoransvar for revisionen af koncernregnskabet og

de enkelte regnskaber for koncernvirksomhederne, som indgår heri,

samt koncernvirksomhedernes indbyrdes regnskabsforhold.

Til B (overskriften)

Der henvises til bemærkningerne til kapitel III (overskriften).

Til § 18

Den foreslåede ny § 18, stk. 1, svarer til § 3, stk. 1, i

Industriministeriets udkast til bekendtgørelse om revisors

påtegninger på regnskaber af 18. december 1985. Af sproglige

grunde er den passage slettet, hvori det udtrykkes, at revision

kan være lovpligtig eller kan ske efter anmodning, uden at der

herved tilstræbes nogen ændring indholdsmæssigt.

Den foreslåede ny § 18, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til § 3, stk.

2, i den nævnte bekendtgørelse.

Forslaget medfører, at i de tilfælde, hvor en revisor medvirker til

udarbejdelsen af et regnskab, uden at der foretages revision,

skal det fremgå, at revision ikke er foretaget.

Til § 19

Den foreslåede ny bestemmelse i § 19 om revisors erklæringer ud over

de i §§ 14-18 omhandlede svarer indholdsmæssigt til § 8 i

Industriministeriets udkast til bekendtgørelse om

statsautoriserede revisorers virksomhed af 19. december 1985.

Baggrunden for den foreslåede paragraf er, at der i dag ikke stilles

lovkrav til en række erklæringer, som udarbejdes og underskrives

af revisorer. Således stilles der ingen krav til prospekter i

forbindelse med udbydelse af anparter. Kun til prospekter i

forbindelse med børsintroduktion af værdipapirer er der specielle

lovkrav.

Det foreslås, at der stilles visse minimumskrav i forbindelse med

alle former for erklæringer udarbejdet og underskrevet af

revisorer.

Specielt bemærkes det, at denne paragraf også gælder for

skatteregnskaber/indkomst- og formueopgørelser m.v., som

indsendes til skattemyndighederne og andre myndigheder. Revisor

skal efter den foreslåede paragraf ved sin underskrift og

erklæring tilkendegive og stå inde for, at opgørelsen efter

revisors opfattelse er egnet som grundlag for opgørelsen af den

skattepligtige indkomst m.v.

Hvor revisor må tage forbehold, skal årsagen hertil angives.

Hensigten med bestemmelsen er her, at der i givet fald skal tages

klart og tydeligt forbehold. Med et sådant lovkrav om

revisorerklæring og eventuelle forbeholdsangivelse vil revisor

stå stærkere i forhold til klienterne, hvilket givet vil have

stor præventiv værdi.

Til C (overskriften)

Der henvises til bemærkningerne til kapitel III (overskriften).

Til §§ 20-22

Som foreslåede ny §§ 20-22 overføres de eksisterende regler i § 13,

stk. 1, § 13, stk. 2 og § 13, stk. 3.

Til kapitel IV (overskriften)

Foran de foreslåede ny §§23-24 indføjes overskriften

»Ansvarsbestemmelser m.v.«. Der har ikke tidligere været nogen

overskrift over ansvarsbestemmelserne, hvilket af systematiske

grunde er fundet praktisk.

Til § 23

Den eksisterende § 16 overføres som ny § 23 med ændret formulering

af stk. 1 som følge af de øvrige ændringer i paragrafnumrene.

Til § 24

Den eksisterende § 17 overføres som ny § 24 uden ændringer.

Til kapitel V (overskriften) og §§ 25-29

Foran de foreslåede nyplacerede §§ 25-29 (om Revisornævnet) (jf. de

eksisterende §§ 18-22) foreslås anført overskriften

»Revisornævnet«, jf. det anførte under bemærkningerne til kapitel

IV (overskriften). Som foreslået ny § 25 overføres den

eksisterende § 18 om Revisornævnets sammensætning i ændret

udformning derved, at der foreslås en bredere sammensætning af

nævnet.

De eksisterende §§ 19-22 foreslås overført som ny §§ 26-29, idet der

alene med hensyn til den ny § 26, stk. 4, foreslås en ændring,

således at nævnet skal kunne optage sager til behandling efter

begæring fra en klager eller af egen drift.

Til ikrafttrædelsesbestemmelsen

Det foreslås, at loven træder i kraft 1. januar 1988.

Kapitel III

Statsautoriserede revisorers erklæringer

A. Erklæringer vedrørende reviderede

regnskaber

Revisionserklæring

Kapitel IV

Ansvarsbestemmelser m.v.

Kapitel V

Revisornævnet

Ingen

Nr LSF 98

Forslag til Lov om ændring af lov om statsautoriserede revisorer

Fremsat af Rahbæk Møller (SF) Birthe Hansen (SF) Leif Hermann (SF) Bjørn Poulsen (SF) Ebba Strange (SF) Jens Thoft (SF)

den 19. november 1987