1986 BTL 208 BETÆNKNING OVER FORSLAG TIL LOV OM ÆNDRING AF AKTIEAVANCEBESKATNINGSLOVEN, LIGNINGSLOVEN OG LOV OM SÆRLIG INDKOMSTSKAT (AKTIEAVANCEBESKATNING VED FRAFLYTNING M.V.) NR L 208 1986-87, 1. SAMLING BLAD NR 897

§ 13 a, stk. 8, går ud på, at skat, der er betalt til fremmed stat,

Færøerne eller Grønland af fortjeneste ved afståelse, kan

fradrages i den beregnede danske skat, i det omfang aktionæren kan

godtgøre, at den udenlandske skat vedrører fortjeneste, der er

beskattet her i landet. Fradraget kan dog højst udgøre et beløb,

der svarer til den danske skat. Hvis der er indgået en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, gives ikke

fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat har et

ubetinget krav på at oppebære efter overenskomsten.

Ændringsforslaget går ud på, at der ikke skal ske nedslag for

eventuel udenlandsk beskatning i nogle særlige situationer. Det

drejer sig om de tilfælde, hvor aktier er omfattet af de

foreslåede regler om beskatning i forbindelse med

skattepligtsophør m.v., fordi de ophører med at være en del af en

begrænset skattepligtig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her

i landet. I disse tilfælde foreslås det - i overensstemmelse med

international praksis - at den danske skat ikke skal nedsættes med

eventuel udenlandsk beskatning ved senere afståelse af aktierne.

Efter den foreslåede regel i § 13 a, stk. 2, 3. pkt., skal der ske

samme beskatning som ved fraflytning, når aktier, der ejes af en

udenlandsk person eller et udenlandsk selskab m.v. som led i en

erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, udgår af det

danske beskatningsgrundlag.

Baggrunden herfor er, at den udenlandske aktionær i disse tilfælde er

begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhedens overskud, og at

denne begrænsede skattepligt også omfatter fortjeneste vedrørende

de aktier, der ejes som led i virksomheden.

Hvis den udenlandske aktionær afstår de aktier, som ejes som led i en

erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, vil der

derfor ske dansk beskatning af fortjenesten, hvis betingelserne i

aktieavancebeskatningsloven er opfyldt. Der vil typisk også ske

beskatning af fortjenesten i den stat, hvor aktionæren er

hjemmehørende (bopælsstaten). Den dobbeltbeskatning, som herved

opstår, afhjælpes ved, at bopælsstaten nedsætter sin beskatning

under hensyn til den danske kildestatsbeskatning.

Såfremt Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med

aktionærens bopælsstat, vil det fremgå af denne overenskomst, at

det er aktionærens bopælsstat og ikke Danmark, som skal lempe

dobbeltbeskatningen. I disse tilfælde er det nemlig aftalt, at

beskatningsretten til fortjeneste på bl.a. aktier, der ejes som

led i en virksomhed med fast driftssted, tilkommer den stat, hvor

det faste driftssted er beliggende (kildestaten). I andre tilfælde

vil det fremgå af den internationale praksis, hvorefter det altid

er bopælsstaten, der skal lempe for beskatningen i kildestaten.

Den foreslåede regel i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 2,

3. pkt., går som nævnt ud på, at når aktier, som den udenlandske

aktionær har ejet som led i en erhvervsvirksomhed med fast

driftssted her i landet, udgår af det danske beskatningsgrundlag,

skal der foretages avancebeskatning, som om aktierne var solgt.

Ved salg af aktierne vil Danmark efter gældende regler ikke lempe for

beskatningen i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende. Der er

derfor ingen grund til, at Danmark lemper for bopælsstatens skat i

de tilfælde, hvor der foretages avancebeskatning, fordi aktierne

udgår af det danske beskatningsgrundlag.

Ændringsforslaget går derfor ud på at begrænse omfanget af den

foreslåede § 13 a, stk. 8, om lempelse for udenlandsk beskatning,

således at der i disse særlige tilfælde ikke skal foretages

lempelse for bopælsstatens beskatning.

I de sjældne tilfælde, hvor et fast driftssted her i landet ejer

aktier i et selskab, der er hjemmehørende i et tredje-land, vil

den danske beskatning dog kunne lempes under hensyn til eventuel

aktieavancebeskatning i dette tredje-land.

Samtidig præciseres lovforslagets bemærkninger til de foreslåede

regler om nedslag i den danske skat for eventuel udenlandsk

beskatning ved senere afståelse af aktierne.

Efter den foreslåede § 13 a, stk. 8, sidste pkt., skal der - hvis

Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med

aktionærens nye bopælsstat - kun gives lempelse for skat, som den

anden stat har et ubetinget krav på at oppebære efter

overenskomsten. Denne begrænsning skal alene forstås i sammenhæng

med de regler om kildestatsbeskatning af aktieavancer, som findes

i enkelte af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster. I enkelte

overenskomster (f.eks. overenskomsten med Japan) er det nemlig

bestemt, at fortjeneste, som en person i den ene overenskomststat

opnår ved afståelse af aktier i et selskab, som er hjemmehørende i

den anden overenskomststat, kan beskattes i denne anden stat

(kildestaten), såfremt visse betingelser er opfyldt. I disse

tilfælde har bopælsstaten altså accepteret, at Danmark som

kildestat beskatter avancer ved afståelse af aktier i danske

selskaber. Såfremt en hovedaktionær i et dansk selskab flytter fra

Danmark til en sådan overenskomststat, skal den danske skat, som

bliver beregnet ved fraflytningen, derfor ikke nedsættes med den

udenlandske skat, som beregnes i bopælsstaten ved senere afståelse

af aktierne.

Til nr. 4

Det foreslåede stk. 12 er en præcisering af reglerne om

anskaffelsestidspunktet for aktier, der er erhvervet ved

udnyttelse af aktieretter eller tegningsretter.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 8, gælder for

hovedaktionærer, at aktieretter eller tegningsretter samt aktier,

der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, anses for

erhvervet samtidig med de aktier, som retterne knytter sig til

(moderaktierne). For så vidt angår konvertible obligationer gælder

tilsvarende, at de anses for erhvervet samtidig med

moderaktierne, hvis obligationerne er erhvervet ved udnyttelse af

en tegningsret.

Ændringsforslaget præciserer, at disse regler også gælder for

aktieretter og tegningsretter, der tildeles, efter at aktionæren

er fraflyttet Danmark og derfor er blevet skattepligtig efter den

foreslåede § 13 a, stk. 1-2.

Hvis en hovedaktionær efter fraflytningen erhverver aktier ved

udnyttelse af aktie- eller tegningsretter, anses som nævnt disse

aktier for erhvervet samtidig med moderaktierne. Det betyder, at

disse aktier er omfattet af den foreslåede aktieavancebeskatning

ved fraflytning, hvis aktionæren vælger at få skatten af

moderaktierne omberegnet efter stk. 7, ved senere afståelse.

En fraflyttet hovedaktionær ejer eksempelvis nominelt 1 mill. kr.

aktier. Udvides aktiekapitalen til det dobbelte ved udstedelse af

fondsaktier, vil anskaffelsessummen for hver aktie efter

gennemsnitsmetoden falde til det halve. På samme måde reduceres

værdien af den enkelte aktie.

Hvis den pålignede skat ved fraflytningen ønskes nedsat under

hensyntagen til den faktiske afståelsessum for aktierne, skal ikke

alene moderaktierne, men også de modtagne fondsaktier indgå i

beregningen. Det vil sige, at beskatningen ved fraflytningen først

er endeligt afviklet, når hele aktiebeholdningen på nominelt 2

mill. kr. er afstået. Fortjenesten på hver aktie vil alt andet

lige være halveret ved udstedelsen af fondsaktierne, men den

samlede skattepligtige fortjeneste vil være uændret, da den

dobbelte aktiepost indgår i beregningerne.

Aktier, der efter fraflytningen anskaffes til markedspris, det vil

sige uden udnyttelse af aktie- eller tegningsretter, omfattes ikke

af de foreslåede regler om aktieavancebeskatning ved fraflytning.

Disse aktier holdes derfor helt uden for avanceopgørelsen.

For almindelige (minoritets)aktionærer gælder, at aktier erhvervet

ved udnyttelse af tegningsretter eller aktieretter anses for

anskaffet på tidspunktet for tildelingen af disse retter, jf.

aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 3. Den foreslåede

aktieavancebeskatning ved fraflytning omfatter også visse

aktionærer, der beskattes efter reglerne for almindelige

aktionærer. Det drejer sig om (minoritets)aktionærer, der ejer

aktier i udenlandske investeringsselskaber (§ 2 a-aktier).

For næringsaktionærer gælder, at aktieavancen opgøres efter

gennemsnitsmetoden, og at ejertidens længde ikke har betydning for

opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste. Der har derfor ikke

hidtil været behov for regler, der fastsætter

anskaffelsestidspunktet for tegningsretter eller aktieretter, der

knytter sig til næringsaktier.

Ændringsforslaget er udformet således, at også almindelige aktionærer

og næringsaktionærer, der har erhvervet aktier ved udnyttelse af

aktie- og tegningsretter, som tildeles efter fraflytningen, skal

anses at have erhvervet disse aktier samtidig med moderaktierne.

Hagen Hagensen (KF) Collet (KF) Stetter (KF) Fogh Rasmussen

(V) Skrumsager Skau (V) Bente Juncker (CD) Damgaard Nielsen

(FP) Kofod-Svendsen (KRF) nfmd. Jytte Hilden (S) Hans

Hækkerup (S) Camre (S) Lohmann (S) Stavad (S) fmd.

Tastesen (S) Ruth Olsen (SF) Thoft (SF) Bernhard Baunsgaard

(RV)

Partiet VS havde ikke medlemmer i udvalget.

Et af udvalgets spørgsmål til ministeren for skatter og afgifter og

dennes svar herpå

Spørgsmål 1

Det ønskes belyst, om den principielle beskatning af aktiefortjeneste

ved fraflytning kan omgås ved fusion og udstedelse af friaktier.

Svar

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt de foreslåede regler kan

omgås ved »fusion§, kan følgende oplyses

Det er ikke muligt for en hovedaktionær at ændre status til

minoritetsaktionær ved fusion med et større selskab. En

hovedaktionær, der ved en fusion får ombyttet sine

hovedaktionæraktier med aktier i det fortsættende selskab, vil ved

afståelse af de tilbyttede aktier blive beskattet som

hovedaktionær uanset størrelsen af hans aktiebesiddelse i det

fortsættende selskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk.

1.

Med hensyn til omgåelse af de foreslåede regler ved udstedelse af

»friaktier§ (fondsaktier) kan følgende oplyses

En udstedelse af fondsaktier efter fraflytningen vil bevirke et fald

i værdien af moderaktierne. Hvis alene moderaktierne var omfattet

af den foreslåede beskatning ved fraflytning, ville beskatningen

kunne nedsættes eller helt undgås ved at udstede fondsaktier og

kræve skatten omberegnet på grundlag af den faktiske afståelsessum

for moderaktien.

Fondsaktier knyttet til hovedaktionæraktier anses imidlertid for

anskaffet samtidig med moderaktien. Fondsaktier udstedt efter

fraflytningen (samt aktier tegnet til favørkurs) vil derfor være

omfattet af de foreslåede regler om aktieavancebeskatning ved

fraflytning. Gennemsnitsmetoden, hvorefter der skal ske en

forholdsmæssig fordeling af anskaffelsessummen på moder- og

fondsaktierne, medfører, at anskaffelsessummen for moderaktien

nedsættes, hvorved fortjenesten ved afståelsen af denne bliver

større.

Fondsaktier er som nævnt omfattet af de foreslåede regler og vil

derfor blive beskattet ved senere afståelse.

Jeg kan derfor oplyse, at det ikke er muligt at omgå beskatningen ved

fusion eller ved udstedelse af friaktier.

Udvalget har behandlet lovforslaget i nogle møder og har herunder

stillet spørgsmål til ministeren for skatter og afgifter, som

denne har besvaret skriftligt.

Udvalget har endvidere modtaget skriftlige henvendelser fra

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer,

Revisor Centret og

Sommer, Bea og Ole, Klampenborg.

Et af udvalgets spørgsmål er optrykt som bilag til betænkningen

tillige med ministeren for skatter og afgifters svar herpå.

Der er af ministeren for skatter og afgifter stillet ændringsforslag,

hvorom henvises til de ledsagende bemærkninger.

Herefter indstiller et »flertal§ (udvalget med undtagelse af

Fremskridtspartiets medlem) lovforslaget til »vedtagelse§ med de

af ministeren for skatter og afgifter stillede ændringsforslag.

Et »mindretal§ (Fremskridtspartiets medlem af udvalget) indstiller

lovforslaget til »forkastelse§ ved 3. behandling.

ÆNDRINGSFORSLAG

Af »ministeren for skatter og afgifter§, tiltrådt af et »flertal§

(udvalget med undtagelse af FP)

Til § 1

1) I det under nr. 6 foreslåede § 13 a, stk. 5, 4. pkt., ændres »fra

tidspunktet for meddelelse af henstand« til: »fra forfaldstid for

skatten pålignet efter stk. 1«.

2) I det under nr. 6 foreslåede § 13 a, stk. 7, udgår 3. og 4. pkt.,

og i stedet indsættes

»Ved beregning af skatten efter 1. pkt. medregnes til

afståelsessummen de udbytter af de afståede aktier, der er

udloddet, efter at skattepligten efter stk. 1 og 2 indtrådte.

Dette gælder dog kun, hvis den danske skat af udbytterne er nedsat

efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med

fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og udbytterne ikke

medregnes til den skattepligtige indkomst i denne stat.«

3) I det under nr. 6 foreslåede § 13 a, stk. 8, indsættes efter 3.

pkt.

»I de tilfælde, hvor der sker beskatning efter stk. 2, 3. pkt., gives

der dog ikke fradrag for skat, som er betalt i den stat, hvor den

skattepligtige er hjemmehørende.«

4) I den under nr. 6 foreslåede § 13 a indsættes efter stk. 11 som

nyt stykke

»Stk. 12. Aktieretter eller tegningsretter, der efter indtræden af

skattepligt efter stk. 1-2 er tildelt den skattepligtige, samt

aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, anses ved

skatteberegning efter stk. 7 for erhvervet samtidig med den eller

de moderaktier, som de nævnte retter eller aktier knytter sig til.

Det samme gælder for konvertible obligationer, der er erhvervet

ved udnyttelse af tegningsretter, samt aktier erhvervet ved

konvertering af disse obligationer.«

BEMÆRKNINGER

De stillede ændringsforslag, der er af teknisk karakter, forventes

ikke at have nævneværdige provenumæssige eller administrative

konsekvenser.

Til nr. 1

Hvis der gives henstand med betaling af skat ved fraflytning, skal

der efter forslaget beregnes et tillæg fra tidspunktet for

meddelelse af henstand, indtil henstandsbeløbet forfalder.

Tidspunktet for meddelelsen af henstand falder typisk ikke sammen

med forfaldstidspunktet for de skatter, der gives henstand med.

Dette er uhensigtsmæssigt, idet tillæggets størrelse derved bl.a.

kommer til at afhænge af, hvor langvarige forhandlinger

myndigheder og skatteyder fører om sikkerhedsstillelse m.v., før

henstand gives.

Det foreslås derfor i stedet at beregne tillægget fra skattens

forfaldstidspunkt. Ved forfaldstidspunktet forstås i denne

forbindelse det tidspunkt, hvor skatten pålignet efter stk. 1

ville forfalde, hvis der ikke blev givet henstand.

Til nr. 2

Efter den foreslåede § 13 a, stk. 7, 1. pkt., kan den skattepligtige

ved efterfølgende afståelse af aktier eller ved aktionærens

dødsfald vælge for disse aktier at få omberegnet den skat, der

blev pålignet ved fraflytningen. Skatten kan nedsættes under

hensyntagen til den faktiske afståelsessum, henholdsvis

handelsværdien, for aktierne og besiddelsestiden på dette

tidspunkt.

Ved omberegningen skal der efter forslaget ved opgørelsen af den

skattepligtige fortjeneste til afståelsessummen medregnes de

seneste 5 års udbytter (dog højst udbytterne siden fraflytningen)

af de afståede aktier, hvis udbytterne ikke beskattes i fremmed

stat, Færøerne eller Grønland.

Ændringsforslaget går ud på, at tidsbegrænsningen på 5 år udgår,

således at alle udbytter efter fraflytningen lægges til

afståelsessummen, såfremt udbytterne ikke er skattepligtige i

aktionærens bopælsstat og den danske udbytteskat er nedsat efter

en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der er i L 207 fremsat forslag om, at enhver form for udbytte gøres

begrænset skattepligtigt til Danmark. Hvis modtageren af

udbytterne er bosiddende i et land, der ikke har indgået en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, indeholdes en

definitiv udbytteskat på 30 pct. Den danske udbytteskat kan

eventuelt nedsættes efter reglerne i en

dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er kun i de tilfælde, hvor den

danske beskatning nedsættes efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst og udbytterne ikke er

skattepligtige i aktionærens bopælsstat, at det ville være muligt

at tømme selskabet gennem lavt beskattede udbytter.

Den foreslåede værnsregel skal derfor kun gælde i disse tilfælde.

Til nr. 3

Ingen

Nr BTL 208

Betænkning over Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven og lov om særlig indkomstskat (Aktieavancebeskatning ved fraflytning m.v.)

Nr L 208 1986-87, 1. samling Blad nr 897

Afgivet af skatte- og afgiftsudvalget

Afgivet: 19870514