2026001322 14 FEVRIER 2026. - Arrêté royal modifiant l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne la réforme de certains taux de T.V.A. dans le cadre de l'accord budgétaire pluriannuel

14. Le régime en projet ajoute un deuxième tiret à l'article 1er, alinéa 2, a), de l'arrêté royal n° 20 (article 1er du projet). Il s'ensuit que le taux réduit de 6 % pour les biens et services énumérés dans le tableau A de l'annexe de cet arrêté royal ne peut s'appliquer lorsque

" - les services relatifs au tableau A constituent l'accessoire d'une convention complexe ayant principalement pour objet d'autres services ;

- les biens et les services sont soumis au taux de 12 p.c. en vertu du tableau B de l'annexe au présent arrêté ".

14.1. Invité à fournir davantage de précisions à ce sujet, le délégué a confirmé que le deuxième tiret de l'article 1er, alinéa 2, a), en projet, de l'arrêté royal n° 20 est destiné à établir un régime de priorité, à savoir que dans le cas où les biens et services visés relèvent à la fois d'une rubrique du tableau A (6 %) et du tableau B (12 %) de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, priorité doit être donnée au taux du tableau B (12 %).

Tout d'abord, le Conseil d'Etat n'aperçoit pas bien comment cette portée se déduit de la formulation imprécise du texte de l'article 1er, alinéa 2, a), deuxième tiret, en projet, de l'arrêté royal n° 20. On lèvera cette imprécision.

14.2. Par ailleurs, il a été demandé au délégué pourquoi un tel régime de priorité a été élaboré et pourquoi le régime en projet est limité à l'articulation entre les taux visés au tableau A (6 %) et au tableau B (12 %). Le délégué a répondu à ces questions comme suit

"Gelet op de voorliggende wijziging zouden meeneem- of afhaalmaaltijden, indien geen uitdrukkelijke uitsluiting in het koninklijk besluit nr. 20 zou worden voorzien, onder twee verschillende verlaagde btw-tarieven kunnen vallen, namelijk 6 pct. en 12 pct..

Om dergelijke gelijktijdige toepassing van beide tarieven te vermijden, wordt het nieuwe tweede streepje in artikel 1, tweede lid, a), van het koninklijk besluit nr. 20 toegevoegd. Deze werkwijze is in het bijzonder geïnspireerd op overwegingen van pragmatische aard aangezien die aanpassing in de eigenlijke tekst van het koninklijk besluit nr. 20 opgenomen bepaling, het mogelijk maakt om niet systematisch in elk van de betrokken punten van elke betrokken rubriek van tabel A van de bijlage bij dit koninklijk besluit telkens opnieuw een uitsluiting te moeten voorzien. Die bepaling kan bovendien ook nog nuttig zijn bij eventuele toekomstige tarifaire wijzigingen tussen het btw-tarief van 6 pct. en 12 pct.".

Le délégué y a encore ajouté ce qui suit

"De verhouding tussen de toepassing van het standaard btw-tarief en het verlaagd btw-tarief ligt anders in die zin dat het standaard btw-tarief in principe altijd van toepassing is tenzij voor die leveringen van goederen en diensten die uitdrukkelijk zijn opgesomd in de bijlage van het koninklijk besluit nr. 20. In die context is het dus duidelijk dat er geen overlapping mogelijk is tussen het standaard btw-tarief en de verlaagde btw-tarieven: op voorwaarde dat de levering of de dienst is opgenomen in de bijlage (of niet is uitgesloten uit de aldaar gehanteerde omschrijving - zie bv. de voedingsmiddelen, zoals bv. kreeft e.d., die zijn uitgesloten van het verlaagd btw-tarief als `luxe-producten'), zal het verlaagd btw tarief automatisch voorrang hebben.

Dat ligt anders, zoals uiteengezet onder het antwoord op vraag 6 voor de verhouding tussen de verschillende verlaagde btw-tarieven onderling, en in het bijzonder voor de verhouding tussen leveringen van voedingsmiddelen andere dan `take-away' (levering van meeneemmaaltijden) en leveringen van voedingsmiddelen die `take-away' (levering van meeneemmaaltijden) uitmaken. De onderlinge verhoudingen moeten daar wel adequaat worden geregeld waarbij, zoals reeds uiteengezet, om pragmatische redenen werd gekozen voor een algemene voorrangsregel eerder dan een uitsluiting in elk van de (talrijke) rubrieken of punten van de rubrieken.

Ook al stelt zich momenteel het probleem enkel voor de verhouding tussen het verlaagd btw-tarief van 6 pct. en 12 pct., kan a priori niet worden uitgesloten dat hetzelfde probleem zich ooit zou stellen voor bv. de verhouding tussen 0 en 6 pct. In die omstandigheden zou om redenen van uniformiteit en toekomstbestendigheid het toepassingsgebied van de voorrangsregel inderdaad kunnen worden uitgebreid".

14.3. Compte tenu des explications du délégué, la question se pose de savoir dans quelles situations des biens ou des services pourraient être soumis aussi bien au taux réduit de 6 % qu'à celui de 12 %, et quand le taux de 12 % s'appliquerait-il alors.

Ainsi, on n'aperçoit pas si cette règle de priorité vise à soumettre dorénavant au taux de T.V.A. de 12 % les denrées alimentaires qui, conformément au tableau A, sont soumises au taux de T.V.A. de 6 %, même si elles sont préparées. Dans l'affirmative, on n'aperçoit pas non plus pourquoi cette préparation n'est pas alors supprimée dans le tableau A.

Plus spécifiquement, le Conseil d'Etat se demande pourquoi, compte tenu du régime de priorité en projet, le rapport au Roi mentionne que s'agissant de livraisons de biens, en cas de "formule ou de menu" dans lesquels de la nourriture et une boisson sont vendues pour un prix unique (l'exemple-type est, selon le rapport au Roi, le menu dans un fast-food), chacun des différents biens (burger, frites, boisson) continuera de subir son taux propre (soit 6 %, soit 12 %) (34). En ce qui concerne un acte de magie, qui peut être un acte spécifique au sein du cirque, le délégué a déclaré que celui-ci est quant à lui soumis au taux réduit de 6 % s'il constitue une partie non individualisée d'un spectacle de cirque pour lequel un prix global est porté en compte.

Il semble par conséquent que le régime de priorité en projet à l'article 1er, alinéa 2, a), deuxième tiret, de l'arrêté royal n° 20 non seulement n'est pas clair, mais qu'il est en outre appliqué de manière incohérente dans les exemples précités. Il conviendra dès lors de revoir la portée du champ d'application du régime de priorité en projet.

Le greffier, Le président,

Y. DEPOORTER J. VAN NIEUWENHOVE

Notes

(1) Considérants 5, 7, 13, 30 et 34 de la directive T.V.A..

(2) C.J.U.E., 4 juin 2015, C-161/14, non publié, ECLI:EU:C:2015:355, Commission/Royaume-Uni, considérant 22 et jurisprudence citée.

(3) C.J.U.E., 9 mars 2017, C-573/15,ECLI:EU:C:2017:189, Etat belge/Oxycure Belgium SA, considérants 20-23 et 28.

(4) C.J.U.E., 17 janvier 2013, C-360/11, ECLI:EU:C:2013:17, Commission c. Espagne, considérant 48.

(5) C.J.U.E., 7 mars 2017, C-390/15, ECLI:EU:C:2017:174, RPO, considérant 54.

(6) C.J.U.E., 9 septembre 2021, C-406/20, ECLI:EU:C:2021:720, Phantasialand, considérant 25 ; C.J.U.E., 9 novembre 2017, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846, AZ, considérant 23 et jurisprudence citée.

(7) C.J.U.E., 27 février 2014, C-454/12 et C-455/12, ECLI:EU:C:2014:111, Pro Med Logistik et Pongratz, considérant 45 ; C.J.U.E., 6 mai 2010, C-94/09, ECLI:EU:C:2010:253, Commission/France, considérant 30 ; C.J.U.E., 3 avril 2008, C-442/05, ECLI:EU:C:2008:184, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, considérants 41 et 43.

(8) C.J.U.E., 3 février 2022, C-515/20, ECLI:EU:C:2022:73, B AG/Finanzamt A.

(9) C.J.U.E., 9 septembre 2021, C-406/20, ECLI:EU:C:2021:720, Phantasialand, considérant 29 ; C.J.U.E., 19 décembre 2019, C-715/18, ECLI:EU:C:2019:1138, Segler-Vereinigung Cuxhaven, considérant 25 et jurisprudence citée.

(10) C.C., 14 mars 2024, n° 30/2024, B.3.2.

(11) Jurisprudence constante de la Cour constitutionnelle. Voir par exemple : C.C., 17 juillet 2014, n° 107/2014, B.12 ; C.C., 25 septembre 2014, n° 141/2014, B.4.1 ; C.C., 30 avril 2015, n° 50/2015, B.16 ; C.C., 18 juin 2015, n° 91/2015, B.5.1 ; C.C., 16 juillet 2015, n° 104/2015, B.6 ; C.C., 16 juin 2016, n° 94/2016, B.3 ; C.C., 18 mai 2017, n° 60/2017, B.11 ; C.C., 15 juin 2017, n° 79/2017, B.3.1 ; C.C., 19 juillet 2017, n° 99/2017, B.11 ; C.C., 28 septembre 2017, n° 104/2017, B.8.

(12) C.C., 13 mars 2025, n° 42/2025, B.5.

(13) Ecart de T.V.A..

(14) Ecart de T.V.A. lié au respect des obligations fiscales.

(15) Ecart lié à la politique en matière de T.V.A..

(16) Voir CONSEIL SUPERIEUR DE LA SANTE, `Recommandations alimentaires pour la population belge (2025)', n° 9805-9807, pp. 45-48, https://www.hgr-css.be/file/download/c36bf16b-441d-4574-bfd0-

acc4d940d288/9jPRTzzYE6Oo8iwmrJ4EwEXIOv

199lmbCBHilNTs7O03d.pdf.

(17) A l'exception : 1° du droit d'utiliser des appareils automatiques de divertissement ; 2° de la mise à disposition de biens meubles.

(18) A l'exception : 1° du droit d'utiliser des appareils automatiques de divertissement ; 2° de la mise à disposition de biens meubles.

(19) Traduction libre : représentations ou spectacles impliquant une participation active des artistes-interprètes ou exécutants.

(20) Traduction libre : services relativement passifs.

(21) Le rapport au Roi fournit en effet des précisions à l'aide d'une liste unique tant concernant les installations culturelles ou de divertissement que concernant les installations sportives.

(22) Rapport fait au nom de la Commission des Finances, Doc. parl., Chambre, 1968-69, doc. 40-88/25, p. 11.

(23) Dans la version en langue anglaise du point 7 de cette annexe III : " admission to shows, theatres, circuses, fairs, amusement parks, concerts, museums, zoos, cinemas, exhibitions and similar cultural events and facilities ".

(24) Selon le tableau A, est ainsi soumise au taux réduit de T.V.A. de 6 % la livraison, notamment : - de viandes et abats comestibles de toutes espèces, même préparés ou conservés (rubrique II) ; - de poissons, crustacés et mollusques pour la consommation humaine, y compris les coquillages, même préparés ou conservés, à l'exception (donc soumis au taux de 21 %) : a) du caviar et des succédanés de caviar ; b) des langoustes, homards, crabes, écrevisses et huîtres, frais (vivants ou morts), cuits à l'eau, réfrigérés, congelés, séchés, salés ou en saumure, décortiqués ou non ; c) des préparations et plats préparés de langoustes, homards, crabes, écrevisses et huîtres, entiers ou non, mais non décortiqués (rubrique III) ; - de lait et produits de la laiterie (yoghourt, crème de lait, beurre, fromages, caillebotte, boissons à base de lait, etc.) ; oeufs d'oiseaux et les jaunes d'oeufs ; miel naturel (rubrique IV) ; - de légumes, plantes, racines et tubercules alimentaires, même préparés ou conservés, et leurs plants (rubrique V) ; - de fruits comestibles, même préparés ou conservés ; écorces d'agrumes et de melons, même préparées ou conservées (rubrique VI) ; - de céréales ; graines et fruits oléagineux, même concassés (rubrique VII) ; - de farines, gruaux, semoules et flocons, de céréales, de légumes secs, de fruits, de pommes de terre ou d'autres racines et tubercules ; les grains de céréales mondés, perlés, concassés ou aplatis ; les germes de céréales, même en farines ; malt, même torréfié ; amidons et fécules, à l'exclusion des produits rendus solubles ou torréfiés, des produits transformés en colles, ainsi que des produits constituant des articles de parfumerie ou de toilette préparés, des parements préparés ou des apprêts préparés (rubrique VIII) ; - de graisses et huiles animales, brutes, fondues, pressées ou raffinées ; huiles végétales fixes, brutes, épurées ou raffinées ; huiles et graisses animales ou végétales, hydrogénées, solidifiées ou durcies, même raffinées, mais non préparées ; graisses alimentaires préparées, à l'exception de la margarine (rubrique IX) ; - d'autres produits alimentaires, parmi lesquels sont enfin mentionnés : les produits pour la consommation humaine, non dénommés ci-avant (rubrique X).

(25) Le délégué a répondu par l'affirmative à la question de savoir s'il faut insérer le mot "et" entre les deux tirets. Il s'agit, en d'autres termes, de conditions cumulatives.

(26) A savoir deux fois au point 2, alinéa 1er, a), en projet, et une troisième fois à l'alinéa 2, pour préciser la notion de "maaltijd".

(27) Au demeurant, la rubrique XXXIV du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, par exemple, utilise le terme "gewoonlijk" ("habituellement", dans le texte français).

(28) Dans la version anglaise : "Foodstuffs (including beverages but excluding alcoholic beverages) for human and animal consumption; live animals, seeds, plants and ingredients normally intended for use in the preparation of foodstuffs; products normally used to supplement foodstuffs or as a substitute for foodstuffs".

(29) C.J.U.E., 10 mars 2011, C-497/09, C-499/09, C-501/09 et C-502/09, ECLI:EU:C:2011:135, Finanzamt Burgdorf, CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, Lothar Lohmeyer, et Fleischerei Nier GmbH & Co. KG.

(30) C.J.U.E., 1er octobre 2020, C-331/19, ECLI:EU:C:2020:786, Staatssecretaris van Financiën.

(31) Le délégué a répondu par l'affirmative à la question de savoir s'il faut insérer le mot "et" entre les deux tirets. En d'autres termes, il s'agit de conditions cumulatives.

(32) Voir la circulaire 2017/C/70 concernant le système de caisses enregistreuses.

(33) Ce qui réduit toutefois (la pertinence de) la distinction avec le point a) en projet.

(34) A savoir 6 % pour la boisson s'il s'agit d'une boisson non alcoolisée et non préparée (telle qu'une canette de soda ou une bouteille d'eau) et 12 % pour le repas préparé (tel que le hamburger et les frites).

La rubrique XXX du tableau A de l'annexe au même arrêté, remplacée par l'arrêté royal du 29 décembre 1992, est abrogée.

La rubrique III du tableau B de l'annexe au même arrêté, remplacée par l'arrêté royal du 29 juin 1992, est abrogée.

Dans le tableau B de l'annexe au même arrêté, la rubrique IV, abrogée par l'arrêté royal du 24 juin 1993, est rétablie comme suit

" IV. Hôtels, camping

1. La fourniture de logements meublés, avec ou sans petit-déjeuner.

2. La mise à disposition d'emplacements pour le camping. ".

L'article 5 du présent arrêté prévoit que les mesures en matière de T.V.A. de l'accord budgétaire pluriannuel, prévues aux articles 1er à 4 du présent arrêté, entrent en vigueur au 1er mars 2026.

Comme c'est généralement le cas en matière de changement de taux de T.V.A., les modifications de taux seront applicables aux taxes qui deviendront exigibles à partir du 1er mars 2026, en vertu des articles 17, § 1er (en ce qui concerne les livraisons de biens) et 22 et 22bis, § 1er (en ce qui concerne les prestations de services), du Code.

J'ai l'honneur d'être,

Sire,

de Votre Majesté

le très respectueux et très fidèle serviteur,

Le Ministre des Finances,

J. JAMBON

Avis 78.759/3 du 5 février 2026 sur un projet d'arrêté royal " modifiant l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne la réforme de certains taux de T.V.A. dans le cadre de l'accord budgétaire pluriannuel "

Le 6 janvier 2026, le Conseil d'Etat, section de législation, a été invité par le Ministre des Finances à communiquer un avis dans un délai de trente jours, sur un projet d'arrêté royal `modifiant l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne la réforme de certains taux de T.V.A. dans le cadre de l'accord budgétaire pluriannuel'.

Le projet a été examiné par la troisième chambre le 27 janvier 2026. La chambre était composée de Jeroen Van Nieuwenhove, président de chambre, Koen Muylle et Elly Van de Velde, conseillers d'Etat, Jan Velaers, assesseur, et Yves Depoorter, greffier.

Le rapport a été présenté par Dries Van Eeckhoutte, premier auditeur chef de section.

La concordance entre la version française et la version néerlandaise de l'avis a été vérifiée sous le contrôle de Elly Van De Velde, conseiller d'Etat.

L'avis, dont le texte suit, a été donné le 5 février 2026.

*

1. En application de l'article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973, la section de législation a fait porter son examen essentiellement sur la compétence de l'auteur de l'acte, le fondement juridique et l'accomplissement des formalités prescrites.

*

Portée du projet

2. Le projet d'arrêté royal soumis pour avis a pour objet de modifier différents taux de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : T.V.A.) inscrits dans l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 `fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux' (ci-après : arrêté royal n° 20) dans le cadre de l'accord budgétaire pluriannuel. A cet effet, le projet modifie non seulement les régimes contenus à l'article 1er, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 20 et dans les tableaux A et B de l'annexe de celui-ci, mais instaure également de nouvelles (sous-)catégories de biens et services qui sont soumises à un taux réduit de T.V.A. différent (articles 1er à 8 du projet). Le rapport au Roi fait mention des mesures suivantes

" - le relèvement du taux de T.V.A. de 12 p.c. à 21 p.c. pour la livraison de pesticides et, de manière générale, de produits phytopharmaceutiques ;

- le relèvement du taux de T.V.A. de 6 p.c. à 12 p.c. pour les prestations de services consistant en la fourniture de logements meublés et la mise à disposition d'emplacements de camping ;

- le relèvement du taux de T.V.A. de 6 p.c. à 12 p.c. pour les livraisons de certaines catégories de plats à emporter et de certaines catégories de denrées alimentaires consommables sans préparation complémentaire ;

- l'abaissement du taux de T.V.A. de 21 p.c. à 12 p.c. pour la fourniture de boissons non-alcoolisées dans le cadre de prestations de services de restaurant et de restauration ;

- le relèvement du taux de T.V.A. de 6 p.c. à 12 p.c. pour certaines prestations de services consistant en l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement ".

L'arrêté envisagé entre en vigueur le 1er mars 2026 (article 9).

Fondement juridique

3. Le projet trouve son fondement juridique dans l'article 37, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée du 3 juillet 1969 (ci-après : Code de la T.V.A.), mentionné dans le préambule, aux termes duquel le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres, fixe les taux et arrête la répartition des biens et des services entre ces taux en tenant compte de la réglementation édictée en la matière par les Communautés européennes. Moyennant la même procédure, le Roi peut modifier la répartition et les taux, lorsque les contingences économiques ou sociales rendent ces mesures nécessaires.

4. Il résulte de l'article 37, § 2, du Code de la T.V.A. que la confirmation par le législateur est requise : immédiatement après l'adoption de l'arrêté, la Chambre des représentants devra être saisie d'un projet de loi à cette fin.

Observations générales

A. Discordance entre le texte du projet et le rapport au Roi

5. Interrogé sur plusieurs dispositions du projet, le délégué dont l'attention a été attirée sur la discordance entre celles-ci et le commentaire dans le rapport au Roi, a déclaré que le rapport au Roi transmis au Conseil d'Etat, section de législation, n'était pas toujours conforme à la dernière version du texte du projet adopté par le Conseil des ministres

"Tegelijk kan worden aangegeven dat de wijzigingen die in het kader van die beslissing in extremis in de teksten werden aangebracht ervoor gezorgd hebben dat het verslag aan de Koning op sommige punten nog vatbaar is voor verdere verfijning en aanpassing".

Ayant reçu une demande en ce sens, le délégué a transmis une nouvelle version officieuse du rapport au Roi, qui aurait été mise en conformité avec la dernière version du texte du projet lui-même. L'examen du Conseil d'Etat se fonde sur la version initiale officielle du rapport au Roi, mais, si nécessaire, des citations de la version officieuse adaptée de celui-ci (ci-après : rapport au Roi adapté) seront reproduites.

En tout état de cause, le rapport au Roi devra être complété, en tenant compte des précisions fournies par le délégué au Conseil d'Etat et du présent avis.

B. Le principe de neutralité fiscale en matière de T.V.A. et les principes constitutionnels de légalité et d'égalité en matière fiscale

6. Le projet vise non seulement à modifier le taux de T.V.A. pour certains biens et services, mais également à instaurer de nouvelles (sous-) catégories de biens et services qui sont soumises à un taux de T.V.A. réduit différent. La question se pose de savoir si la différence de traitement entre les diverses catégories de biens et de services respecte le principe de neutralité fiscale en matière de T.V.A. et les principes constitutionnels de légalité et d'égalité en matière fiscale.

1. Le cadre juridique

6.1. Plusieurs considérants (1) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 `relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée' (ci-après : directive T.V.A.) font référence à la neutralité en matière de T.V.A.. Dans ses arrêts, la Cour de justice de l'Union européenne a concrétisé ce principe de neutralité fiscale, comme le respect de celui-ci lors de l'instauration de taux réduits de T.V.A..

Aux termes de l'article 96 de la directive T.V.A., le même taux de T.V.A., à savoir le taux normal fixé par chaque Etat membre, s'applique aux livraisons de biens et aux prestations de services (2). Par dérogation à ce principe, l'article 98 de cette directive prévoit la possibilité d'appliquer des taux réduits de T.V.A.. L'annexe III de la directive T.V.A. contient une liste exhaustive de catégories de livraisons de biens et de prestations de services auxquelles les taux réduits visés à cet article 98 peuvent être appliqués (3). La finalité de cette annexe est de rendre moins onéreux, et donc plus accessibles pour le consommateur final, qui supporte en définitive la T.V.A., certains biens considérés comme étant particulièrement nécessaires (4). Concernant le contenu spécifique de l'annexe III de la directive T.V.A., la Cour de justice a estimé que le législateur de l'Union dispose d'un large pouvoir d'appréciation, dès lors que lorsqu'il adopte une mesure de nature fiscale, il est appelé à procéder à des choix de nature politique, économique et sociale, et à hiérarchiser des intérêts divergents ou effectuer des appréciations complexes (5). Ainsi, il appartient aux Etats membres, sous réserve de respecter le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la T.V.A., de déterminer plus précisément parmi les livraisons de biens et les prestations de services incluses dans les catégories de l'annexe III de la directive T.V.A. celles auxquelles le taux réduit s'applique (6). Lorsqu'un Etat membre choisit ainsi de faire usage de la possibilité d'appliquer de manière sélective le taux réduit de T.V.A. à certaines livraisons de biens ou prestations de services spécifiques mentionnées dans l'annexe III de la directive T.V.A., il convient de respecter à cet égard le principe de neutralité fiscale (7). A ce sujet, la Cour de justice a estimé ce qui suit

"43 Ce principe s'oppose à ce que, du point de vue de la T.V.A., des biens ou des prestations de services semblables, qui se trouvent en concurrence les uns avec les autres, soient traités de manière différente (arrêt du 9 septembre 2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, point 37 et jurisprudence citée).

44 Selon une jurisprudence constante, afin de déterminer si des biens ou des prestations de services sont semblables, il convient de tenir principalement compte du point de vue du consommateur moyen. Des biens ou des prestations de services sont semblables lorsqu'ils présentent des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins auprès du consommateur, en fonction d'un critère de comparabilité dans l'utilisation, et lorsque les différences existantes n'influent pas de manière considérable sur la décision du consommateur moyen de recourir à l'un ou à l'autre desdits biens ou prestations de services (arrêt du 9 septembre 2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, point 38 et jurisprudence citée).

45 En d'autres termes, il s'agit d'examiner si les biens ou les prestations de services en cause se trouvent, du point de vue du consommateur moyen, dans un rapport de substitution. En effet, dans cette hypothèse, l'application de taux de T.V.A. différents est susceptible d'affecter le choix du consommateur, ce qui indiquerait, par conséquent, une violation du principe de neutralité fiscale (arrêt du 9 septembre 2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, point 39 et jurisprudence citée)" (8).

La Cour de justice a encore ajouté que des notions doivent être interprétées conformément à leur sens habituel dans le langage courant et qu'une interprétation stricte s'impose dès lors que la faculté d'appliquer un taux réduit de T.V.A. constitue une dérogation au principe de l'application du taux normal (9).

6.2. Dès lors que l'arrêté royal envisagé doit être immédiatement confirmé par le législateur (observation 4), le principe de légalité en matière fiscale relève également du cadre juridique. Il résulte du principe de légalité en matière fiscale, consacré par les articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution, que le législateur doit fixer lui-même tous les éléments essentiels permettant de déterminer la dette d'impôt des contribuables, tels que la désignation des contribuables, la matière imposable, la base d'imposition, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations d'impôt.

Selon la Cour constitutionnelle, le principe de légalité en matière fiscale exige par ailleurs que la loi contienne des critères précis, non équivoques et clairs desquels il peut se déduire qui est redevable de l'impôt et pour quel montant. La condition selon laquelle les impôts et exemptions d'impôts doivent être clairement définis par la loi est remplie lorsque le justiciable peut savoir, à partir du libellé de la disposition pertinente et, au besoin, à l'aide de son interprétation par les juridictions, s'il est ou non redevable et pour quel montant (10).

6.3. Selon la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, une différence de traitement n'est compatible avec les principes constitutionnels d'égalité et de non-discrimination que si cette différence repose sur un critère objectif et est raisonnablement justifiée. L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure concernée ainsi que de la nature des principes en cause ; le principe d'égalité et de non-discrimination est violé lorsqu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé (11). L'article 172 de la Constitution confirme l'applicabilité des règles constitutionnelles d'égalité et de non-discrimination (articles 10 et 11 de la Constitution) en matière d'impôts. Cette disposition constitue en effet une précision ou une application particulière du principe général d'égalité formulé à l'article 10 de la Constitution.

La Cour constitutionnelle accorde à cet égard un pouvoir d'appréciation étendu au législateur fiscal. Elle considère ainsi ce qui suit

"En matière fiscale, le législateur dispose d'un pouvoir d'appréciation étendu. Tel est notamment le cas lorsqu'il détermine les redevables, la matière imposable, la base d'imposition, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations d'impôts qu'il prévoit. Dans cette matière, la Cour ne peut censurer les choix politiques du législateur et les motifs qui les fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou sont déraisonnables" (12).

2. L'appréciation des mesures en projet au regard du cadre juridique

7. Le projet contient plusieurs mesures diverses, dont la conformité de chacune d'elle avec le principe de neutralité fiscale, le principe de légalité et le principe d'égalité a été examinée séparément ci-après.

7.1. Selon le Conseil d'Etat, les mesures en projet suivantes sont justifiables au regard des principes précités, à condition d'intégrer de plus amples explications et une justification plus solide dans le rapport au Roi

- le relèvement du taux de T.V.A. de 12 % à 21 % pour la livraison de pesticides et, de manière générale, de produits phytopharmaceutiques (articles 2 et 7 du projet) ;

- le relèvement du taux de T.V.A. de 6 % à 12 % pour les prestations de services consistant en la fourniture de logements meublés et la mise à disposition d'emplacements de camping (articles 4 et 8 du projet) et

- l'abaissement du taux de T.V.A. de 21 % à 12 % pour la fourniture de boissons non-alcoolisées dans le cadre de prestations de services de restaurant et de restauration (article 5 du projet).

7.2. Il en va toutefois autrement des mesures en projet suivantes, pour lesquelles le Conseil d'Etat n'aperçoit pas comment elles peuvent se justifier au regard des principes précités

- le relèvement du taux de T.V.A. de 6 % à 12 % pour certaines prestations de services consistant en l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles ou de divertissement (articles 3 et 6 du projet) et

- le relèvement du taux de T.V.A. de 6 % à 12 % pour les livraisons de certaines catégories de plats à emporter et de certaines catégories de denrées alimentaires consommables sans préparation complémentaire (article 5 du projet).

2.1. Mesures en projet justifiables au regard du cadre juridique, moyennant de plus amples explications et une justification plus solide

1) Le relèvement du taux de T.V.A. de 12 % à 21 % pour la livraison de pesticides et, de manière générale, de produits phytopharmaceutiques (articles 2 et 7 du projet)

8. L'article 7 du projet abroge la rubrique III du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20. De ce fait, les "produits phytopharmaceutiques agréés par le Ministre qui a l'Agriculture dans ses attributions" ne sont plus soumis au taux réduit de T.V.A. de 12 %, mais au taux ordinaire de T.V.A. de 21 %. L'article 2 du projet ajoute une précision au point 8 de la rubrique XII du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, à savoir que le taux réduit de T.V.A. de 6 % pour les engrais ne concerne pas ceux " qui sont mélangés à des produits phytopharmaceutiques ".

8.1. Invité à fournir des explications, le délégué a précisé que le relèvement du taux de T.V.A. de 12 % à 21 % pour les produits phytopharmaceutiques ne donnerait pas lieu à une mesure compensatoire pour les exploitations agricoles dites forfaitaires, et que, par conséquent, le relèvement du taux pour cette catégorie d'exploitations agricoles impliquerait un surcoût

"De landbouwondernemingen in België passen ofwel de normale btw-regeling toe, ofwel een bijzondere btw-regeling die niet in een recht op aftrek voorziet ten aanzien van de btw die hen in rekening werd gebracht.

In het eerste geval komt de btw-verhoging niet ten laste van de betrokken landbouwondernemingen aangezien ze het verhoogde btw-bedrag dat hen na de tariefverhoging in rekening wordt gebracht door hun leverancier van fytofarmeceutische producten volledig in aftrek zullen kunnen brengen.

In het tweede geval moet rekening worden gehouden met het feit dat de bijzondere btw-regeling die van toepassing is op landbouwondernemers een forfaitaire regeling uitmaakt `ter compensatie van de btw die is betaald over de aankopen van goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers' (artikel 296, lid 1, in fine, van de btw-richtlijn - zie ook artikel 57, § 2, van het Btw-Wetboek). Aldus wordt de niet-aftrekbare btw voor de landbouwers gecompenseerd aan de hand van de binnen de regeling geldende forfaitaire compensatiepercentages die worden bepaald aan de hand van de macro economische gegevens over de laatste drie jaar betreffende uitsluitend de forfaitair belaste landbouwers en mogen naar boven of naar beneden op een half punt worden afgerond (artikel 298, eerste en tweede alinea, van de btw-richtlijn). De percentages worden in België afgerond op een half procent naar beneden (artikel 57, § 2, vierde lid, tweede zin, van het Btw-Wetboek).

Uit de berekeningen van de studiedienst is gebleken dat de impact van de tariefverhoging voor de fytofarmaceutische producten voor de landbouwondernemingen die de bijzondere landbouwregeling toepassen binnen de voormelde afrondingsmarge zou vallen".

8.2. Pour justifier la mesure, le rapport au Roi fait référence à l'article 105bis, paragraphe 4, deuxième phrase, de la directive T.V.A., qui s'énonce comme suit

" Les taux réduits ou les exonérations avec droit à déduction de la T.V.A. payée au stade antérieur applicables aux pesticides chimiques et aux engrais chimiques cessent de s'appliquer au plus tard le 1er janvier 2032 ".

Toutefois, au regard des principes de neutralité et d'égalité, cette disposition ne peut pas en soi offrir de justification suffisante pour les nouvelles distinctions entre les engrais et les produits phytopharmaceutiques que les articles 2 et 7 du projet instaurent. En effet, il n'existe à l'heure actuelle pas encore d'obligation de ne plus appliquer le taux réduit de T.V.A.. En conséquence, la question se pose de savoir si les auteurs du projet entendent plutôt faire référence aux considérants qui sous-tendent l'instauration de l'article 105bis, paragraphe 4, deuxième phrase, de la directive T.V.A.. Le considérant 4 de la directive (UE) 2022/542 du Conseil du 5 avril 2022 `modifiant les directives 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée' (qui a inséré l'article 105bis dans la directive T.V.A.) mentionne ce qui suit

" Le cadre juridique permettant l'application de taux réduits devrait être globalement cohérent avec les autres politiques de l'Union, par exemple avec le règlement (UE) 2021/522 du Parlement européen et du Conseil (...) et la communication de la Commission du 11 décembre 2019 intitulée `Le pacte vert pour l'Europe'. (...) En outre, les Etats membres devraient avoir la possibilité de contribuer à une économie verte et neutre pour le climat en appliquant des taux réduits aux livraisons ou prestations de biens ou services respectueux de l'environnement, tout en préparant la suppression progressive du traitement préférentiel existant pour les livraisons ou prestations de biens ou services préjudiciables à l'environnement ".

Les considérants qui sous-tendent l'instauration de l'article 105bis, paragraphe 4, deuxième phrase, de la directive T.V.A., ne semblent toutefois pas non plus pouvoir justifier le relèvement du taux de T.V.A. de 12 % à 21 % instauré par les articles 2 et 7 du projet. En effet, selon le rapport au Roi, les dispositions en projet visent non seulement les pesticides chimiques, mais par exemple également les coccinelles qui sont utilisées comme pesticide, alors que le taux réduit de T.V.A. de 6 % pour les engrais (chimiques) reste effectivement maintenu.

A la question de savoir comment la suppression du taux réduit de T.V.A. de 12 % pour les "produits phytopharmaceutiques agréés par le Ministre qui a l'Agriculture dans ses attributions" peut alors se justifier (article 7 du projet), alors que le taux réduit de T.V.A. de 6 % pour les engrais chimiques reste effectivement maintenu (article 2 du projet), le délégué a répondu ce qui suit

"Deze maatregel is een politieke (budgettaire) keuze die binnen de grenzen van de btw-richtlijn valt. De toepassing van een verlaagd btw-tarief vormt immers louter een optie voor de lidstaten en maakt geen verplichting uit voor de lidstaten. In die context heeft het feit dat vanaf 2032 in ieder geval geen verlaagd tarief meer kan worden toegepast voor de chemische bestrijdingsmiddelen ertoe bijgedragen dat die goederen in het kader van het onderhandelingsproces prioritair werden onderzocht, aangezien derhalve minstens voor een belangrijk deel van de fytofarmaceutische producten vanaf die datum hoe dan ook het verlaagd btw-tarief zou moeten worden verlaten.

Het (tijdelijke) verschil in behandeling tussen chemische bestrijdingsmiddelen en chemische meststoffen is verder eveneens een beleidskeuze die evenmin in strijd is met de door het Hof van Justitie van de Europese Unie vastgestelde rechtspraak inzake btw tarieven. Die twee producten zijn niet soortgelijk en vormen geen concurrentie voor elkaar, aangezien ze naar aard en functie voor de gemiddelde consument duidelijk verschillend zijn. De toepassing van verschillende tarieven op die twee producten vormt dan ook geen juridisch probleem in het kader van de btw-richtlijn.

Daarnaast zou de gelijktijdige toepassing van het normale btw-tarief op deze twee types producten voor de landbouwsector (zie [...] hierboven - in het bijzonder voor de landbouwondernemingen die de bijzondere btw-regeling verder willen blijven toepassen) mogelijks aanleiding geven tot een onevenredige verdeling van de inspanningen die van de burgers en de ondernemingen worden gevraagd in het kader van het huidige begrotingsoefening (of desgevallend aanleiding geven tot een aanpassing van het forfaitaire compensatiepercentage waardoor de budgettaire efficiëntie van de maatregel zou worden ondergraven)".

Invité plus spécifiquement à clarifier comment, dans le rapport au Roi, le commentaire selon lequel les pesticides biologiques sont soumis au taux normal peut se concilier avec la justification immédiatement subséquente de la finalité sous-jacente de la directive T.V.A. de supprimer les taux réduits de T.V.A. sur les pesticides " chimiques " d'ici le 1er janvier 2032, le délégué a donné la réponse suivante

" De btw-richtlijn voorziet dat lidstaten een verlaagd btw-tarief kunnen toepassen op de leveringen van goederen en diensten die zijn opgenomen in bijlage III van de btw richtlijn. Vermits het een optie betreft, zijn lidstaten er niet toe gehouden om van die mogelijkheid gebruik te maken. Wanneer ze wel van die optie gebruik maken, zijn ze er evenmin toe gehouden om het verlaagd btw-tarief toe te passen op alle handelingen van een bepaald punt of op de volledige draagwijdte van een onderdeel van dat punt, mits ze rekening houden met neutraliteitsbeginsel dat zich op dwingende wijze aan hen opdringt.

Met betrekking tot bestrijdingsmiddelen (ongeacht de aard ervan) gold, tot voor de hervorming van de bijlage III van de btw-richtlijn bij richtlijn (EU) 2022/542 van de Raad van 5 april 2022 tot wijziging van Richtlijnen 2006/112/EG en (EU) 2020/285 wat de btw-tarieven betreft, dat de levering ervan aan een verlaagd btw-tarief kon worden onderworpen op grond van punt 11 van de bijlage III van de btw-richtlijn.

Ingevolge de voormelde Europese btw-tariefhervorming heeft de Europese wetgever beslist dat die mogelijkheid vanaf 1 januari 2032 niet langer zou openstaan voor de chemische bestrijdingsmiddelen. De mogelijkheid om desgevallend na die datum een verlaagd btw-tarief in te voeren of te behouden voor andere dan chemische bestrijdingsmiddelen werd dus, a contrario, behouden.

De btw-richtlijn verplicht lidstaten derhalve enkel om een [standaard] btw-tarief in te voeren voor chemische bestrijdingsmiddelen vanaf 1 januari 2032. Lidstaten die voor die datum al een verlaagd btw-tarief toepassen op bestrijdingsmiddelen worden in die context dus de volgende beleidsopties gelaten

- Anticiperen op die uitsluiting door voor 1 januari 2032 al in de toepassing van het standaard btw-tarief te voorzien

° louter voor chemische bestrijdingsmiddelen, of

° voor alle bestrijdingsmiddelen;

- Wachten tot 1 januari 2032 om in de toepassing van het standaard btw-tarief te voorzien

° louter voor chemische bestrijdingsmiddelen (en desgevallend op een later tijdstip het standaard btw-tarief uitbreiden tot alle bestrijdingsmiddelen), of

° voor alle bestrijdingsmiddelen.

Binnen deze mogelijke beleidsopties heeft de regering ervoor geopteerd om, rekening houdend met de verplichting om vanaf 1 januari 2032 hoe dan ook het standaard btw-tarief toe te passen op de chemische bestrijdingsmiddelen, nu op die verplichting te anticiperen en tegelijkertijd af te zien van de mogelijkheid om nog verder een verlaagd btw tarief toe te passen voor de andere dan chemische bestrijdingsmiddelen voor zover zij op dit moment konden gelden als erkende fytofarmaceutische producten (wat niet het geval is voor levende organismen zoals bv. lieveheersbeestjes die worden gebruikt in het kader van de bestrijding van bladluizen, die momenteel hoe dan ook al aan het standaard btw tarief onderworpen zijn). Op die manier worden de bestrijdingsmiddelen, ongeacht de specifieke aard ervan, aldus voortaan aan een uniforme btw-tarifering onderworpen, wat juridisch een correcte uitoefening vormt van de opties die momenteel door de btw-richtlijn worden geboden en het meteen overbodig maakt om op 1 januari 2032 in deze materie nog tarifair in te grijpen.

Deze benadering houdt aldus in dat er geen bijkomende uitzondering wordt voorzien op de normale btw-regels (belastingheffing aan het standaardtarief), maar dat er wel wordt voorzien in het herstel van de normaal toepasselijke btw-regels door een bestaande categorie waarvoor ooit in een uitzondering werd voorzien (verlaagd btw-tarief van 6 pct.) voortaan globaal terug te onderwerpen aan belastingheffing aan het standaard btw-tarief.

Deze benadering kadert, zoals een aantal andere tarifaire maatregelen in deze hervorming, in een globale dubbele doelstelling

- de vermindering van de zogenaamde `VAT gap (13)' door zowel maatregelen te nemen om de zogenaamde `VAT compliance gap (14)' terug te dringen (maatregelen om de niet-naleving tegen te gaan zoals de recent ingevoerde elektronische facturering waarop later een elektronische rapportering zal worden geënt) als de (actionable) `VAT policy gap (15)' terug te dringen door geleidelijk aan, waar de nationale regelgever daartoe de juridische mogelijkheden heeft, afwijkingen op de normale regels van belastingheffing aan het standaard btw-tarief terug te schroeven;

- de geleidelijke overgang van belastingheffing op inkomsten naar belastingheffing op consumptie".

8.3. Au regard des principes d'égalité et de neutralité en matière fiscale, on complètera le rapport au Roi par les précisions et la justification fournies par le délégué en ce qui concerne la suppression du taux réduit de T.V.A. de 12 % pour les " produits phytopharmaceutiques agréés par le Ministre qui a l'Agriculture dans ses attributions ", alors que le taux réduit de T.V.A. de 6 % pour les engrais (chimiques) reste maintenu.

2) Le relèvement du taux de T.V.A. de 6 % à 12 % pour les prestations de services consistant en la fourniture de logements meublés et la mise à disposition d'emplacements de camping (articles 4 et 8 du projet)

9. L'article 4 du projet supprime la rubrique XXX (`Hôtels, camping' : "1° La fourniture de logements meublés, avec ou sans petit déjeuner. 2° La mise à disposition d'emplacements pour le camping".) du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, tandis que l'article 8 du projet insère ces prestations de services dans la rubrique IV du tableau B de l'annexe du même arrêté royal. Il s'ensuit que le taux réduit de T.V.A. pour ces services passe de 6 % à 12 %.

Interrogé sur l'application du régime en projet aux formes de séjours du type Airbnb, le délégué a donné la réponse suivante

"In de circulaire wordt inderdaad niet specifiek melding gemaakt van Airbnb, maar er wordt wel op neutrale wijze en in objectieve termen beschreven wat de voorwaarden zijn waaronder andere aanbieders van gemeubeld logies dan hotels en motels binnen het toepassingsgebied kunnen vallen van de in artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek bedoelde uitzondering op de vrijstelling voor onroerende verhuur.

De verwijzing naar het type Airbnb in combinatie met de verwijzing naar de circulaire 2022/C/119 moet dan ook in die zin worden begrepen dat het gaat om die gevallen van gemeubeld logies binnen Airbnb die beantwoorden aan de in die circulaire toegelichte toepassingsvoorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek".

Dans un souci de clarté, mieux vaudrait intégrer les nuances figurant dans la réponse du délégué dans le rapport au Roi.

3) L'abaissement du taux de T.V.A. de 21 % à 12 % pour la fourniture de boissons non alcoolisées dans le cadre de prestations de services de restaurant et de restauration (article 5 du projet)

10. En ce qui concerne l'abaissement du taux de T.V.A. de 21 % à 12 % au point 1 en projet de la rubrique I du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20 pour les boissons non alcoolisées dans le cadre de prestations de services de restaurant et de restauration, le rapport au Roi ne fournit pas de justification.

Le rapport au Roi mentionne cependant ce qui suit : "La présente mesure est en réalité reprise telle quelle, de manière permanente, de la mesure temporaire envisagée pendant la période COVID à partir du 8 juin 2020 jusqu'au 31 décembre 2020". Dans la mesure où le régime en projet correspond à celui pris pendant la période COVID (lors de laquelle un taux réduit de T.V.A. de 6 % était prévu), force est de constater que la justification fournie pour l'arrêté royal du 8 juin 2020 `modifiant l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne les mesures visant à soutenir le secteur de l'horeca' n'est pas transposable au projet présentement soumis pour avis en raison de son contexte social spécifique.

L'exclusion des boissons alcoolisées pourrait du reste être comprise comme tenant compte des effets sur la santé. Toutefois, cela soulève alors la question de la justification d'un abaissement du taux de T.V.A. pour les boissons sucrées (16).

A la lumière du principe d'égalité, les auteurs du projet seraient bien avisés de justifier adéquatement cet abaissement du taux de T.V.A. dans le rapport au Roi.

2.2. Les mesures en projet pour lesquelles le Conseil d'Etat ne voit pas de justification raisonnable au regard du cadre juridique

1) Le relèvement du taux de T.V.A. de 6 % à 12 % pour certaines prestations de services consistant en l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles ou de divertissement (articles 3 et 6 du projet)

11. L'article 6 du projet rétablit la rubrique II du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, de sorte que le taux réduit de T.V.A. pour "[l]'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement" et l'octroi du droit de les utiliser (17) est revu à la hausse de 6 % à 12 %. En outre, la rubrique XXVIII du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, qui régit actuellement l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, est remplacée par l'article 3 du projet par un régime limité à certaines formes d'art pour lesquelles le taux réduit de T.V.A. de 6 % reste maintenu. Ainsi, seuls "[l]'octroi du droit d'accéder à des installations pour le théâtre (de rue), la chorégraphie, le cirque, l'opéra et la musique classique" et l'octroi du droit de les utiliser (18) sont encore soumis au taux réduit de T.V.A. de 6 %.

11.1. Le rapport au Roi précise que cette mesure en projet ne modifie en rien la portée des exemptions visées à l'article 44, § 2, 7° et 9°, du Code de la T.V.A.. Aux termes de ces dispositions sont exemptées de T.V.A.

" 7° les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l'exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu'il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais ; "

et

" 9° l'organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences ainsi que les livraisons de biens étroitement liées à ces prestations de services par des organismes reconnus par l'autorité compétente, et pour autant que les recettes tirées de leurs activités, servent uniquement à en couvrir les frais ".

A cet égard, le rapport au Roi, se référant au commentaire T.V.A. relatif à l'actuelle rubrique XXVIII du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, explique que pour l'application de l'exemption inscrite à l'article 44, § 2, 9°, du Code de la T.V.A., deux conditions cumulatives doivent être remplies : l'organisme doit être reconnu par l'autorité compétente et les recettes tirées des activités de cet organisme servent uniquement à en couvrir les frais. Il est en outre précisé que pour l'application de l'article 44, § 2, 9°, du Code de la T.V.A. " aucune distinction de nature qualitative n'est opérée en ce qui concerne les manifestations de nature artistique. Le caractère artistique ou culturel de cette activité dépend non pas de critères fixés au niveau fiscal mais de dispositions fixant la reconnaissance de ce caractère culturel telles qu'adoptées par les autorités compétentes ".

Le régime en projet ne prévoit donc pas de modifier cette exemption de la T.V.A. pour ces organismes reconnus. Toutefois, selon le rapport au Roi, il doit avant tout être question d'une "installation" pour le régime en projet également

" Il s'agit d'un local ou d'un emplacement auquel les utilisateurs ont accès. Il n'est pas requis que ce local ou cet emplacement soit permanent ; il peut avoir un caractère temporaire (par exemple : une attraction foraine). En outre, cette installation doit être dédiée à la culture, au sport ou au divertissement ".

Le rapport au Roi précise à cet égard que "les activités et manifestations suivantes effectuées dans de telles installations" sont ainsi visées

" - l'accès à une salle de sport, de fitness, de danse, etc. ;

- l'accès à des manifestations sportives (football, basket-ball, tennis, etc.) ;

- l'accès aux musées, monuments, sites, parcs aménagés, parcs d'aventures, saunas, bowling, karting, escape rooms, jardins botaniques et zoologiques ;

- les concerts de musique et/ou de chansons (quelle qu'en soit la nature artistique), qu'ils se déroulent en plein air ou dans une salle, dans le cadre d'un évènement particulier ou d'un festival ;

- les représentations cinématographiques ou théâtrales, les spectacles de danse, de magie, de stand-up, etc. ;

- l'accès à des expositions ou conférences ".

Le rapport au Roi ne fournit pas davantage d'explications quant à la sélection de ces activités et manifestations.

11.2. Afin de préciser le régime en projet et en vue de son appréciation au regard des principes de neutralité, de légalité et d'égalité en matière fiscale, plusieurs questions ont été posées au délégué.

11.2.1. A la question générale de savoir si la référence au commentaire T.V.A. relatif à l'actuelle rubrique XXVIII du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20 sera maintenue telle quelle dans le rapport au Roi, alors que les articles 3 et 6 du projet instaurent une distinction entre différentes installations culturelles ou de divertissement qui sont soumises à un taux de T.V.A. de soit 6 %, soit 12 %, le délégué a répondu ce qui suit

"De verwijzing in het verslag aan de Koning dateert van vóór de wijziging, in extremis, van de tekst waarbij de toekenning van het recht van toegang tot inrichtingen die bepaalde culturele diensten verstrekken toch aan het verlaagd btw-tarief van 6 pct. werd gehouden. De commentaar wordt daarbij aangehaald om te verduidelijken onder welke aanvullende voorwaarden, die losstaan van de aard van de verstrekte dienst op zich, de vrijstelling van toepassing is en dus, a contrario, wanneer het verlaagd btw-tarief (voortaan dus van 6 of 12 pct, van toepassing kan zijn). Dat specifieke aspect behoudt nog altijd onverkort zijn relevantie, zowel voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6 pct. als van het verlaagde btw-tarief van 12 pct.

Dat neemt niet weg dat voor de aspecten die wel rechtstreeks verbonden zijn met de aard van de verstrekte dienst de commentaar inderdaad zal moeten worden aangevuld met een bijkomend deel dat specifiek daarop betrekking heeft".

A la lumière du principe de légalité en matière fiscale, il convient à tout le moins d'éliminer toute équivoque et confusion qui seraient (encore) créées par le rapport au Roi (adapté).

11.2.2. Invité à justifier la différence de traitement entre les installations visées à l'article 3 du projet (" Installations pour le théâtre (de rue), la chorégraphie, le cirque, l'opéra et la musique classique ") et celles visées à l'article 6 du projet (" Installations culturelles, sportives ou de divertissement "), le délégué a répondu comme suit

"Zoals aangegeven in het verslag aan de Koning voorziet het Btw-Wetboek momenteel in twee afzonderlijke vrijstellingen met betrekking tot de toekenning van het recht op toegang tot instellingen van culturele aard, met name artikel 44, § 2, 7° en 9°, van het Btw-Wetboek. Het verlaagd btw-tarief werd eerst en vooral beperkt tot die diensten die niet worden bedoeld in artikel 44, § 2, 7°, van het Wetboek en uitsluitend op eerder passieve diensten betrekking hebben. Het verlaagd btw-tarief van 6 pct. werd aldus beperkt tot de in artikel 44, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek bedoelde diensten die doorgaans eerder betrekking hebben op diensten in de vorm van voorstellingen of opvoeringen met een actieve betrokkenheid van uitvoerende kunstenaars".

Il ne ressort pas actuellement du rapport au Roi que le taux réduit de T.V.A. de 6 % vise plutôt des "voorstellingen of opvoeringen met een actieve betrokkenheid van uitvoerende kunstenaars" (19), tandis que les "eerder passieve diensten" (20) seront soumis au taux réduit de T.V.A. de 12 %. Cependant, ainsi qu'il ressortira de ce qui suit, le Conseil d'Etat n'aperçoit de toute façon pas pourquoi des installations pour des "voorstellingen of opvoeringen met een actieve betrokkenheid van uitvoerende kunstenaars" au sens de l'article 3 du projet continuent d'être soumises au taux réduit de T.V.A. de 6 %, alors que des représentations ou spectacles similaires qui ne peuvent être qualifiées comme étant du théâtre (de rue), de la chorégraphie, du cirque, de l'opéra et de la musique classique mais qui se déroulent eux aussi "met een actieve betrokkenheid van uitvoerende kunstenaars" sont soumises au taux réduit de T.V.A. de 12 % (article 6 du projet).

11.2.3. Dès lors que l'explication figurant dans le rapport au Roi donne l'impression que la liste des "activités et manifestations [...] effectuées dans de telles installations" (observation 11.1) doit être lue en vue de l'application de "la nouvelle rubrique II du tableau B de l'annexe à l'arrêté royal n° 20" (article 6 du projet), à laquelle s'applique selon ce passage du rapport au Roi mutatis mutandis le commentaire T.V.A. relatif à la rubrique XXVIII actuelle du tableau A de cette annexe (observation 11.2.1) (21), il a été demandé au délégué de fournir des explications supplémentaires concernant la distinction des taux de T.V.A. entre certaines représentations. Le délégué a répondu à cette question en ces termes

"- `(straat)theater' (artikel 3 = 6 %) en `theatervoorstellingen' (toelichting bij artikel 6 = 12 %)

De verhouding tussen beide voormelde termen legt een meer fundamentele incongruentie bloot tussen de verwoording in de tekst en in het verslag aan de Koning.

De tekst luidt

`De toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor theater, straattheater, choreografie, circus, opera en klassieke muziek alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken,'.

De toelichting luidt

`Het tarief van 6 pct. blijft behouden voor de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen, zoals bedoeld in rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, wat betreft voorstellingen van theater, straattheater, choreografie, circus, opera en klassieke muziek.'.

Rekening houdend met het neutraliteitsbeginsel dat overeenkomstig de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie moet worden in acht genomen bij tariefdifferentiëring, moet rekening gehouden worden met de aard van de dienst bekeken vanuit het standpunt van de gemiddelde consument en niet met de hoedanigheid van de dienstverrichter.

In het licht daarvan verdient het aldus de voorkeur om, zoals in het Verslag aan de Koning, de formulering van de tekst van het ontwerp in die zin licht te wijzigen dat het tarief van 6 pct. toepassing vindt op de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, ten aanzien van theater- en straattheatervoorstellingen, balletvoorstellingen [zie volgende streepje], opvoeringen van opera en klassieke muziek en circusvoorstellingen.

Er wordt voorgesteld de teksten in die zin aan te passen.

- `choreografie' (artikel 3 = 6 %) en `dansshows' (toelichting bij artikel 6 = 12 %)

Choreografie is een term die in de Franse taalversie (`oeuvres choréographiques') teruggaat op de btw-vrijstelling die momenteel, onder bepaalde voorwaarden, is voorzien in artikel 44, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek. In die bepaling wordt die term in het Nederlands vertaald als `balletten'. De tekst in ontwerp houdt zich aan die reeds bestaande inhoud die aan de term `oeuvres choréographiques' wordt gegeven in het kader van de vrijstellingsregeling, die desgevallend in de Nederlandstalige versie van de tekst ook als `balletvoorstellingen' kan worden geëxpliciteerd.

- `circus' (artikel 3 = 6 %) en `magie' (toelichting bij artikel 6 = 12 %)

Een circusvoorstelling is het geheel van opeenvolgende acts (goochelaars, clowns, acrobatie,....) dat doorgaans in een circus (i.e. een rond of ovaal podium met volledig zicht rondom waarbij het publiek volledig rondom zit, traditioneel overdekt door een tent) wordt opgevoerd, met dien verstande dat er in de loop der tijden naast de traditionele circusvoorstellingen ook meer eigentijdse voorstellingen zijn ontstaan (genre `cirque du soleil' bijvoorbeeld, die nog vaak maar niet meer altijd in een circustent worden opgevoerd).

Magie is een specifieke act van een goochelaar die, afzonderlijk genomen, niet langer onder het tarief van 6 pct. zal vallen. In zoverre die act evenwel onderdeel uitmaakt van een circusvoorstelling, zal de goochelact mee worden onderworpen aan het tarief van 6 pct. als niet-geïndividualiseerd onderdeel van de circusvoorstelling waarvoor een globale prijs in rekening wordt gebracht".

Dans le rapport au Roi adapté, le commentaire relatif à la culture et au divertissement s'énonce comme suit

" les concerts de musique et/ou de chansons (quelle qu'en soit la nature artistique à l'exclusion des représentations d'opéra et des concerts de musique classique), qu'ils se déroulent en plein air ou dans une salle, dans le cadre d'un évènement particulier ou d'un festival ;

- les représentations cinématographiques ou théâtrales, les spectacles de danse et de chorégraphie (autres que des spectacles de ballet), de magie, de stand-up, etc. ; ".

Il semble pouvoir se déduire des réponses du délégué et de la formulation du rapport au Roi adapté que lorsqu'ils dressent cette liste d'activités et de manifestations dans le rapport au Roi adapté, les auteurs du projet visent bel et bien le champ d'application du taux réduit de T.V.A. de 12 %, tandis que l'application du taux réduit de T.V.A. de 6 % reste strictement réservée aux représentations théâtrales et de théâtre de rue, aux spectacles de ballet, aux représentations d'opéra et concerts de musique classique et aux spectacles de cirque. Mieux vaudrait préciser explicitement dans le rapport au Roi adapté que cette liste figurant dans ce rapport vise effectivement l'application du taux de T.V.A. de 12 %. A cet égard, on n'aperçoit d'ailleurs toujours pas clairement ce qu'il y a lieu d'entendre, dans le rapport au Roi (adapté), par le membre de phrase "dans le cadre d'un évènement particulier ou d'un festival" et si cet ajout doit se comprendre ou non comme une condition supplémentaire ou s'il est plutôt superflu.

11.2.4. En l'absence de toute explication à ce sujet, la question se pose plus fondamentalement de savoir, à la lumière du principe d'égalité, quelle est la signification des notions de " théâtre (de rue) ", " ballet ", " opéra ", " musique classique " et " cirque ". Ainsi qu'il ressort des observations précédentes, le délégué établit un lien entre cette distinction et l'exemption de T.V.A. prévue à l'article 44, § 2, 7° et 9°, du Code de la T.V.A..

L'article 44, § 2, 9°, du Code de la T.V.A. mentionnait, au moment de l'introduction de ce code, une exemption de T.V.A. pour " l'organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences par des organismes reconnus par le Ministère de l'Education nationale et de la Culture, et pour autant que les recettes tirées de leurs activités servent uniquement à en couvrir les frais ". Ce texte inséré par un amendement, adopté au Sénat, au projet de loi `créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée', est destiné, selon le commentaire de l'article 44 dudit projet de loi, à " exonérer les manifestations culturelles organisées par des organismes reconnus par le Ministère de l'Education nationale et de la Culture, qui ne poursuivent pas un but de lucre et dont les recettes ne servent qu'à en couvrir les frais " (22).

Ainsi, selon les réponses précitées du délégué, les auteurs du projet semblent avoir fondé le régime en projet sur la ratio legis de cette exemption historique datant des années 60 du siècle dernier. Contrairement à l'article 44, § 2, 9°, du Code de la T.V.A., le régime en projet pour les organismes non reconnus distingue non seulement les spectacles de ballet des spectacles de danse, mais aussi l'opéra et la musique classique des concerts de musique et/ou de chansons (alors que l'article 44, § 2, 9°, du Code de la T.V.A. ne mentionne que les "concerts"). En outre, le rapport au Roi adapté distingue le "cirque" des "spectacles de magie". Le régime en projet ne fournit aucune justification pour le fait que le théâtre (de rue), le ballet, l'opéra, la musique classique et le cirque sont exclus de la rubrique II du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20 et restent soumis au taux réduit de T.V.A. de 6 %.

Au vu des réponses précitées du délégué, le Conseil d'Etat n'aperçoit toujours pas comment, dans l'optique d'appliquer le taux réduit de T.V.A. de soit 6 %, soit 12 %, l'on peut opérer de manière objective une distinction entre des représentations ou spectacles impliquant une participation active des artistes-interprètes ou exécutants, qui sont similaires : qu'en est-il, par exemple, de la danse moderne, souvent intégrée dans des spectacles de ballet ? Des différents types de danse-théâtre ? Des comédies musicales ? Des opérettes ? De l'opéra au cinéma ? Des ensembles classiques qui jouent du jazz ? Des concerts de musique de films ? Des concerts (pop) qui font partie d'un cirque ou qui sont accompagnés d'un orchestre symphonique ? De la musique d'avant-garde ? De la musique à la croisée de la musique classique contemporaine, de l'opéra et du jazz ?

Le Conseil d'Etat ne comprend pas non plus comment la distinction entre, d'une part, le théâtre (de rue), le ballet, l'opéra, la musique classique et le cirque et, d'autre part, toute autre représentation impliquant la participation active d'artistes-interprètes ou exécutants peut être considérée comme un critère pertinent au regard de l'objectif du relèvement du taux réduit de T.V.A. (à savoir un objectif tant budgétaire que d'encouragement des représentations ou spectacles impliquant une participation active d'artistes-interprètes ou exécutants qui restent soumis à un taux de 6 %).

11.2.5. Par ailleurs se pose à cet égard la question de savoir comment comprendre l'exigence qu'il doit être question d'une "installation" à la lumière de la distinction opérée, selon qu'il s'agit de théâtre (de rue), de ballet, d'opéra, de musique classique ou de cirque. Plus spécifiquement se pose la question des installations ayant une programmation mixte, qui proposent par exemple toutes sortes de spectacles de danse, de concerts de musique et/ou de concerts de chansons ou dans lesquelles un spectacle est en soi déjà mixte. Interrogé à ce sujet, le délégué a répondu ce qui suit

"[D]e aard van de voorstelling en niet de hoedanigheid van de dienstverrichter is determinerend voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief. Zoals aangegeven in het antwoord waarnaar wordt verwezen [voir l'observation 11.2.3 du présent avis], lijkt het aangewezen om de ontwerptekst op dat punt te verfijnen om die benadering meer expliciet tot uiting te brengen.

In het licht van dat principe zal bij culturele instellingen met een gemengde programmatie dus het tarief van 6 pct. van toepassing zijn op theater- en straattheatervoorstellingen, balletvoorstellingen, opvoeringen van opera en klassieke muziek en circusvoorstellingen, en het tarief van 12 pct. op andere culturele activiteiten".

Le délégué a encore ajouté ce qui suit

"Uit die expliciteringen volgt dan dat (betalende) operavoorstellingen, ongeacht de inrichting waarin ze worden gebracht, aan het verlaagd btw-tarief van 6 pct. onderworpen zijn".

La réponse du délégué ne suffit pas. Utiliser la nature du spectacle comme critère déterminant pour l'application du taux réduit de T.V.A. de 6 % est problématique non seulement en raison du flou qui règne en ce qui concerne la matière imposable et la base imposable dans le cas de spectacles mixtes et même de représentations individuelles, mais aussi au regard des principes d'égalité et de neutralité fiscale en matière de T.V.A..

En ce qui concerne ce dernier principe (voir l'observation 6.1), on peut citer l'annexe III de la directive T.V.A. qui contient une liste des livraisons de biens et des prestations de services pouvant faire l'objet des taux réduits visés à l'article 98 de la directive T.V.A.. Aux termes du point 7 de cette annexe III, les Etats-membres peuvent appliquer un taux réduit de T.V.A. sur " le droit d'admission aux spectacles, théâtres, cirques, foires, parcs d'attraction, concerts, musées, zoos, cinémas, expositions et manifestations et établissements culturels similaires " (23). Aussi selon l'annexe III de la directive T.V.A., il s'agit donc de l'accès à certaines installations et aucune distinction n'est faite en fonction de la nature de la représentation. Toutefois, selon la jurisprudence de la Cour de justice, un Etat membre peut appliquer le taux réduit de T.V.A. de manière sélective à certaines livraisons de biens ou prestations de services spécifiques énumérées dans cette annexe III de la directive T.V.A., à condition que le principe de neutralité fiscale soit respecté. Ce principe s'oppose à ce que, du point de vue de la T.V.A., des livraisons de biens ou des prestations de services semblables, qui se trouvent en concurrence les uns avec les autres, soient traités de manière différente. Afin d'apprécier si des livraisons de biens ou des prestations de services sont semblables, il appartient au juge national de vérifier si les livraisons de biens ou prestations de services concernées sont interchangeables du point de vue du consommateur moyen.

Le rapport au Roi ne justifie en aucune manière pourquoi l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles non visées au tableau A, rubrique XXVIII n'est pas similaire à celui d'accéder à des installations pour la "cultuur, ten aanzien van theater- en straattheatervoorstellingen, balletvoorstellingen, opvoeringen van opera en klassieke muziek en circusvoorstellingen" (tel qu'il a été reformulé par le délégué dans l'observation 11.2.3) ni pourquoi ces spectacles et représentations ne se trouvent pas en concurrence du point de vue du consommateur moyen et ne sont donc pas interchangeables. A défaut de motivation, le Conseil d'Etat n'aperçoit pas comment une différence de taux réduit de T.V.A. pour l'accès à des organismes non reconnus similaires peut se justifier.

11.3. Compte tenu du contrôle réalisé au regard du cadre juridique, force est de conclure qu'en premier lieu, le Conseil d'Etat ne voit pas, s'agissant des articles 3 et 6 du projet, comment ces dispositions peuvent se justifier au regard du principe de neutralité fiscale en matière de T.V.A.. En effet, le Conseil d'Etat n'aperçoit pas pourquoi, dans l'optique de l'application du taux réduit de T.V.A. de 6 % ou de 12 %, il n'y aurait pas de similitude du point de vue du consommateur moyen entre les spectacles de ballet et les autres spectacles de danse, d'une part, et entre les spectacles d'opéra et concerts de musique classique et les autres représentations de chansons et de musique, d'autre part. Cette constatation est étroitement liée à l'ambiguïté quant au contenu précis, par exemple, des spectacles de " ballet " ou des concerts de " musique classique ". Deuxièmement, l'examen de la mesure envisagée montre qu'au regard du principe de légalité en matière fiscale, il n'existe pas de critères précis, non équivoques et clairs permettant de déterminer quel taux de T.V.A. s'applique à l'octroi du droit d'accès aux installations " culturelles " (au sens de l'article 3 ou de l'article 6 du projet). Troisièmement, il ne peut pas non plus être établi que le régime en projet repose, à la lumière du principe d'égalité en matière fiscale, sur des critères objectifs qui sont pertinents compte tenu de l'objectif poursuivi. Il s'ensuit que la sécurité juridique peut également être compromise par l'imprévisibilité du régime en projet tant dans le chef des assujettis que dans celui des services de contrôle T.V.A.. Le régime en projet devra dès lors être fondamentalement revu.

2) Le relèvement du taux de T.V.A. de 6 % à 12 % pour les livraisons de certaines catégories de plats à emporter et de certaines catégories de denrées alimentaires consommables sans préparation complémentaire (article 5 du projet)

12. Selon la rubrique I, actuellement en vigueur, du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, les " services de restaurant et de restauration, à l'exclusion de la fourniture de boissons " sont soumis au taux réduit de T.V.A. de 12 %. Toutefois, le taux réduit de T.V.A. de 6 % s'applique en vertu de plusieurs rubriques du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 s'il ne s'agit pas de services de restaurant et de restauration mais de la livraison d'une denrée alimentaire. Tel est souvent le cas également si ces denrées alimentaires sont préparées (24).

L'article 1er du projet, qui instaure une règle de priorité pour le taux de T.V.A. de 12 % à l'article 1er, alinéa 2, a), en projet, de l'arrêté royal n° 20, vise à éviter que le taux de T.V.A. de 6 % soit encore appliqué quand le taux de T.V.A. de 12 % est applicable, par exemple pour la préparation de denrées alimentaires mentionnées dans les rubriques précitées du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 (voir les observations 14 à 14.3).

L'article 5 du projet remplace la rubrique I du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20 par ce qui suit

" I. Restaurant, restauration et livraison de plats préparés à emporter

1. Les services de restaurant et de restauration, à l'exclusion de la fourniture de bières d'un titre alcoométrique acquis supérieur à 0,5 p.c. volume et d'autres boissons d'un titre alcoométrique acquis supérieur à 1,2 p.c. volume.

2. La livraison des denrées alimentaires suivantes, à l'exclusion de celles visées dans la rubrique III, a), b) et c), du tableau A

a) les repas préparés et les denrées alimentaires préparées qui sont habituellement destinées à être mangées dans le cadre d'un repas, qui

- sont destinés à être mangés habituellement sans préparation complémentaire par le client ;

- ont une durée de conservation limitée ;

b) les denrées alimentaires, en ce compris les boissons non visées au point 1, préparées sur place et sur demande du client et en vue de leur livraison immédiate au client, autres que celles visées au point a), qui

- sont destinées à être consommées habituellement immédiatement sans préparation complémentaire par le client ;

- ont une durée de conservation limitée.

Pour l'application du point 2, on entend par

1° `repas' : un plat composé ou non de plusieurs éléments qui peut généralement être consommé en soi comme déjeuner ou dîner ;

2° `préparation complémentaire par le client' : toute opération, transformation ou traitement, à l'exception du réchauffage, du découpage ou du portionnement ;

3° `durée de conservation limitée' : la période jusqu'à et y compris la date limite de consommation des denrées alimentaires sans que cette période, pour des raisons liées à la sécurité alimentaire, excède [deux] jours à compter du jour de leur préparation ".

Le régime en projet consiste donc en ce qui suit

- un abaissement du taux de 21 % à 12 % pour les boissons non-alcoolisées fournies dans le cadre de prestations de services de restaurant et de restauration (point 1, en projet, de la rubrique I du tableau B - voir l'observation 10), et

- un relèvement du taux de 6 % à 12 % pour la livraison de certains repas préparés et denrées alimentaires préparées (point 2, en projet, de la rubrique I du tableau B). Il s'agit de repas préparés ou de denrées alimentaires préparées (ou de boissons préparées) qui sont ou non préparés sur place et sur demande du client en vue de leur livraison immédiate au client (points a) et b), en projet, au point 2, alinéa 1er, de la rubrique I du tableau B). Ce point 2, en projet, doit être examiné au regard du cadre juridique mentionné dans les observations 6 à 6.3.

1. La première catégorie : repas préparés et denrées alimentaires préparées

12.1. Une première série de questions concerne la clarification des notions de "repas préparés" et de "denrées alimentaires préparées", au sens de la rubrique I, 2, alinéa 1er, a), en projet, du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20.

Sont soumis au taux de T.V.A. de 12 % : "[l]a livraison des (...) repas préparés [selon l'alinéa 2 du point 2, en projet : `un plat composé ou non de plusieurs éléments qui peut généralement être consommé en soi comme déjeuner ou dîner'] et [d]es denrées alimentaires préparées qui sont habituellement destinées à être mangées dans le cadre d'un repas, qui : - sont destinés à être mangés habituellement sans préparation complémentaire par le client [selon l'alinéa 2 du point 2, en projet : `toute opération, transformation ou traitement, à l'exception du réchauffage, du découpage ou du portionnement'] [et] (25) ont une durée de conservation limitée [selon l'alinéa 2 du point 2, en projet : `la période jusqu'à et y compris la date limite de consommation des denrées alimentaires sans que cette période, pour des raisons liées à la sécurité alimentaire, excède [deux] jours à compter du jour de leur préparation']".

Cette disposition en projet, formulée en des termes très imprécis, suscite de nombreuses interrogations auxquelles le rapport au Roi ne répond pas toujours. Les questions suivantes ont dès lors été soumises au délégué en vue d'apprécier le relèvement du taux réduit de T.V.A. de 6 % à 12 % pour les livraisons de repas préparés et de denrées alimentaires préparées au regard des principes de neutralité fiscale en matière de T.V.A., de légalité et d'égalité.

12.1.1. Invité à préciser la portée du terme "doorgaans" dans le texte néerlandais (le texte français utilise les termes "habituellement" et "généralement"), utilisé trois fois (26) dans une même définition des repas préparés et des denrées alimentaires préparées qui seront soumis au taux de T.V.A. de 12 %, le délégué a répondu comme suit

"De term `doorgaans' moet worden begrepen in de gangbare betekenis van het woord, met name `gewoonlijk', `meestal', `in de meeste gevallen' of `normaliter', en geeft aan dat iets in de regel gebeurt met weinig uitzonderingen. Tegen de achtergrond van de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie inzake het neutraliteitsbeginsel dat bij tariefdifferentiëring in acht moet worden genomen, kan hierin een referentie worden gezien naar het aldaar gehanteerde concept van de `gemiddelde consument'".

Le Conseil d'Etat ne voit pas pourquoi ce terme doit être utilisé aussi souvent dans une seule et même définition de la notion (27). En outre, cette utilisation répétée rend encore moins lisible la définition de la matière imposable, au détriment du principe de légalité en matière fiscale.

12.1.2. A la question de savoir ce que sont des " repas préparés " et des " denrées alimentaires préparées ", et ce qu'il y a lieu de comprendre par " composé ou non de plusieurs éléments " ou " habituellement destinées à être mangées dans le cadre d'un repas ", le délégué a donné les réponses suivantes

"De term `op zich' duidt aan dat het gerecht, op zich (dus `als dusdanig', `afzonderlijk genomen zonder enige verder toevoeging') doorgaans als middag- of avondeten moet volstaan. Voorbeelden zijn bijvoorbeeld frieten, pizza, kebab of een meer traditioneel samengestelde maaltijd (aardappelen, groenten, vlees).

Vlees afzonderlijk of groenten afzonderlijk (behoudens wanneer het een volwaardige vegetarische maaltijd zou betreffen) vormen `op zich' evenwel geen volwaardig of volledig middag- of avondeten.

De andere maaltijdvormen moeten in het licht daarvan worden beoordeeld: een volledige brunch vormt een volwaardige maaltijd, koffie en taart of een tussendoortje, vieruurtje, snacks daarentegen niet. De snacks kunnen desgevallend wel onder de tweede categorie vallen (punt I, 2, b, van rubriek I van tabel B van de bijlage bij hetzelfde koninklijk besluit nr. 20)".

Le délégué a encore ajouté ce qui suit

"Een maaltijd is een al dan niet uit meerdere componenten samengesteld gerecht dat doorgaans als volwaardige middag- of avondmaaltijd kan worden beschouwd.

Dat kan gaan van de traditionele schotel met aardappelen, vlees en groenten die als geheel wordt aangeboden tot een pizza of kebab of tot frieten, die de Belgische eetcultuur indachtig bij afhaling van een frituur, desgevallend met saus en/of bijkomende vleessnacks, als volwaardige maaltijd worden gegeten.

Anderzijds hebben de bereide voedingsmiddelen betrekking op afzonderlijke componenten van samengestelde maaltijden, zoals ze meestal in de versafdeling van supermarkten of bij traiteurs worden aangeboden (afzonderlijke geheel of gedeelte voorgebakken krieltjes of puree, afzonderlijke bereide groenten, afzonderlijk klaargemaakte vleesbereiding,...). Deze toevoeging was initieel in het bijzonder gericht op vermijden van rechtsmisbruik waarbij men aan de toepassing van het tarief van 12 pct. op de levering van een volwaardige meeneemmaaltijd zou trachten te ontsnappen door die artificieel op te splitsen in de levering van de samenstellende componenten.

Rekening houdend met de huidige tekstversie, waarbij de beperkte bewaartermijn werd teruggebracht tot 2 dagen, heeft het tweede aspect evenwel veel van zijn relevantie verloren, in het bijzonder maar niet uitsluitend als die worden aangeboden met aangepaste conditionering of na gebruikmaking van bewaringstechnieken die de bewaartermijn verlengen".

Il a ensuite été demandé au délégué quel est le taux de T.V.A. applicable, par exemple, à un sachet de petits concombres en vrac, une portion snack de concombres, une boîte de salade de concombres ou un bocal de cornichons aigre-doux. Le délégué a répondu ce qui suit

"Het verlaagde btw-tarief van 12 pct. is enkel van toepassing op de levering van bereide maaltijden en bereide voedingsmiddelen die doorgaans bestemd zijn om te worden gegeten als onderdeel van een maaltijd, die bestemd zijn om zonder verdere bereiding door de klant doorgaans te worden gegeten en een beperkte houdbaarheidstermijn hebben van maximaal 2 dagen.

Een maaltijd bestaat doorgaans uit meerdere componenten. Een bokaal zure augurken is niet doorgaans een maaltijd.

Een zakje kleine komkommers in bulk, een pakje komkommers als snoepgroente, een doosje komkommersalade en een bokaal zure augurkjes hebben hoe dan ook een houdbaarheid van meer dan 2 dagen en zijn derhalve alleen al om die reden uitgesloten van het verlaagd btw-tarief van 12 pct".

Interrogé plus particulièrement sur la raison pour laquelle le pain et les biscuits, qui doivent être considérés comme des "éléments d'un petit-déjeuner comme ce que l'on peut communément acheter auprès d'un boulanger" selon le rapport au Roi, sont expressément exclus comme déjeuner ou dîner, et si alors, par exemple, un burger petit-déjeuner, avec du lard et un oeuf, acheté dans un fast-food n'est pas un petit-déjeuner, le délégué a répondu ce qui suit

"Vooreerst moet worden opgemerkt dat inzake btw het Hof van Justitie van de Europese Unie in haar vaste rechtspraak inzake verlaagde btw-tarieven een gedeeltelijk geobjectiveerde subjectiviteit (en dus, per lidstaat bekeken, een stuk lidstatelijke eet-of andere cultuur) heeft geïnstitutionaliseerd: er wordt bij de evaluatie van de tarifaire differentiëringsmogelijkheden door de lidstaten (in het bijzonder wanneer onderscheiden worden gemaakt binnen bepaalde punten van de bijlage III van de btw-richtlijn of bepaalde onderdelen van die punten) immers consequent teruggevallen op het concept van de gemiddelde consument om te beoordelen of het neutraliteitsbeginsel ter zake al dan niet werd geschonden.

Wat de inhoud en de samenstelling van een ontbijt betreft, moet worden vastgesteld dat, ongeacht de mogelijk individueel uiteenlopende voorkeuren, het ontbijt voor de gemiddelde consument een andere samenstelling heeft dan een volwaardige middag- of avondmaaltijd en dat dienovereenkomstig voor de gemiddelde consument andere voedingsmiddelen of gerechten aan bod komen. Het tarifaire onderscheid tussen ontbijt enerzijds en middag- en avondeten anderzijds komt dienovereenkomstig tegemoet aan de vereisten die voortvloeien uit de inachtneming van het neutraliteitsbeginsel dat overeenkomstig de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie maatgevend is bij tariefdifferentiëring.

Het onderscheid is globaal genomen hoe dan ook aanzienlijk in belang afgenomen door de invoering, in extremis, van de bijzonder korte houdbaarheidsvoorwaarde van twee dagen. Daardoor is het onderscheid veel van haar relevantie verloren omdat veruit de meeste samenstellende bestanddelen (zoals in het bijzonder de bakkerijproducten) en zelfs de ontbijtmand als dusdanig, voortaan hoe dan ook zijn uitgesloten als ze langer dan twee dagen houdbaar is.

Een bijkomende technische verfijning van de huidige afbakening inzake `ontbijt' en `ontbijtcomponenten' kan, waar passend, worden overwogen teneinde volledig te voldoen aan de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie".

A la question de savoir encore si une assiette de fromage constitue un repas préparé et si les fromages sont eux-mêmes des denrées alimentaires préparées qui sont habituellement destinées à être mangées dans le cadre d'un repas, le délégué a répondu comme suit

"(...) Punt I, 2, a, van rubriek I van tabel B van de bijlage bij hetzelfde koninklijk besluit nr. 20 voorziet namelijk de toepassing van het tarief van 12 pct. op twee verschillende elementen

- enerzijds een maaltijd die een al dan niet uit meerdere componenten samengesteld gerecht is dat doorgaans als volwaardige middag- of avondmaaltijd kan worden beschouwd;

- anderzijds op de bereide voedingsmiddelen die doorgaans bestemd zijn om te worden gegeten als onderdeel van een maaltijd, zoals ze meestal in de versafdeling van supermarkten of bij traiteurs worden aangeboden (afzonderlijke geheel of gedeelte voorgebakken aardappeltjes of puree, afzonderlijke bereide groenten, afzonderlijk bereide vleesbereiding,...).

Een schotel met verschillende kazen geldt op zichzelf (nog) niet als een volwaardige maaltijd aangezien dat dat doorgaans maar het geval is indien er brood bij wordt geserveerd, maar zou dus wel kunnen worden afgedekt als een afzonderlijke component van een samengestelde maaltijd mits de andere voorwaarden voldaan zijn.

Rekening houdend met de huidige tekstversie, waarbij de beperkte bewaartermijn werd teruggebracht tot 2 dagen, heeft het tweede aspect zoals onder meer aangegeven in het antwoord op punt e) veel van zijn relevantie verloren, in het bijzonder - maar niet alleen - als die componenten in een aangepaste conditionering worden aangeboden.

De kaasschotel is daarbij een treffend voorbeeld omdat inderdaad geredelijk kan worden aangenomen dat op basis van de voorliggende tekstversie het verlaagd tarief van 6 pct. daardoor van toepassing zal zijn. Het verslag aan de Koning zal op dat punt in die zin moeten worden verfijnd".

12.1.3. Compte tenu des réponses plutôt vagues et évasives du délégué, il n'apparaît toujours pas clairement au Conseil d'Etat quel critère définit quels repas préparés et quelles denrées alimentaires préparées habituellement destinées à être mangées dans le cadre d'un repas seront soumis au taux de T.V.A. de 12 %. Ce manque de précision est problématique tant au regard du principe de légalité en matière fiscale qu'au regard du principe d'égalité en matière fiscale.

Les réponses du délégué semblent accorder une grande importance à l'exigence qu'un repas soit "volwaardig" (à part entière), ce qui doit être déduit des mots "en soi" dans le régime en projet. Les denrées alimentaires préparées qui sont habituellement destinées à être mangées dans le cadre d'un tel repas relèvent toutefois tout autant du régime en projet. Ainsi, un légume peut constituer un repas à part entière dans un cas (comme la pomme de terre d'une barquette de frites) et pas dans l'autre, mais les grenailles précuites semblent bien être destinées généralement à être consommées dans le cadre d'un tel repas à part entière alors que cela ne semble plutôt pas être le cas des portions snack de concombres. Le même raisonnement peut aussi s'appliquer aux produits de boulangerie (repas à part entière ou, sinon, destinés habituellement ou non à être consommés dans le cadre d'un tel repas), qui semblent cependant entièrement exclus du régime en projet. Selon le rapport au Roi, les éléments communément achetés chez un boulanger font effectivement partie d'un "petit-déjeuner", qui en tant que repas à part entière est exclu du relèvement du taux réduit de T.V.A. de 6 % à 12 %. S'ils font partie d'un "brunch", les produits de boulangerie semblent alors bien relever du régime en projet d'après une des réponses précitées du délégué. Le Conseil d'Etat n'aperçoit pas comment la limitation du régime en projet aux plats qui sont "généralement (...) consommé[s] en soi comme déjeuner ou dîner" constitue un critère objectif ni comment cette limitation de la mesure serait pertinente au regard de son objectif budgétaire et de la volonté du Gouvernement de traiter sur un même pied plats consommés sur place et plats similaires destinés à être emportés par le client (voir l'observation 12.2).

En ce qui concerne spécifiquement les taux réduits pour les denrées alimentaires, selon l'annexe III de la directive T.V.A. (voir l'observation 6.1), les Etats membres peuvent appliquer un taux de T.V.A. réduit sur " [l]es denrées alimentaires (y compris les boissons, à l'exclusion, toutefois, des boissons alcooliques) destinées à la consommation humaine et animale, les animaux vivants, les graines, les plantes et les ingrédients normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires; les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires " (28). La Cour de justice a précisé la notion de " denrées alimentaires destinées à la consommation humaine " en ces termes

" 85 Il convient d'observer à cet égard que la disposition concernée vise les denrées alimentaires en général et n'opère aucune distinction ou restriction que ce soit en fonction du type de commerce, du mode de vente, de l'emballage, de la préparation ou de la température.

(...)

87 Enfin, les plats et repas préparés en vue de leur consommation immédiate servent de nourriture aux consommateurs.

88 Il convient dès lors de répondre à la troisième question posée dans les affaires C-497/09 et C-499/09 ainsi qu'à la première question posée dans les affaires C-501/09 et C-502/09 que, en cas de livraison de biens, la notion de `denrées alimentaires' figurant à l'annexe H, catégorie 1, de la sixième directive doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre également les plats et repas qui ont été cuits, rôtis, frits ou autrement préparés en vue de leur consommation immédiate " (29).

et

" 39 Eu égard à l'ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre aux questions posées que les notions de `denrées alimentaires destinées à la consommation humaine' et de `produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires', figurant à l'annexe III, point 1, de la directive T.V.A., doivent être interprétées en ce sens qu'elles visent tous les produits contenant des nutriments constitutifs, énergétiques et régulateurs de l'organisme humain, nécessaires au maintien, au fonctionnement et au développement de cet organisme, consommés afin d'apporter ces nutriments à celui-ci " (30).

La question se pose de savoir comment justifier, au regard de cette jurisprudence, une différence de taux de T.V.A. applicable entre différentes denrées alimentaires destinées à la consommation humaine selon qu'elles servent ou non de petit-déjeuner, de déjeuner ou de dîner. Il faut dès lors reconsidérer ce point en profondeur.

12.1.4. L'alinéa 2 de la rubrique I, point 2, en projet, du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20 définit uniquement la notion de " repas ", mais pas la notion de " repas préparé ". Toutefois, le point a) (et le point b)) de la rubrique I, point 2, alinéa 1er, en projet, de ce tableau B précise qu'il s'agit notamment de repas préparés et de denrées alimentaires préparées " destinés à être mangés habituellement sans préparation complémentaire par le client ". Cette " préparation complémentaire par le client " est définie à l'alinéa 2. A la question de savoir ce qu'implique toute " opération ", " transformation " ou " traitement ", à l'exception du " réchauffage " par le client, le délégué a répondu comme suit

"Bakken is fundamenteel verschillend van opwarmen, ook al impliceren beide handelingen een toevoeging van warmte met het oog op het doen stijgen van de temperatuur van het voedingsmiddel.

Bakken is een actieve kook- of bereidingsmethode waarbij voedsel wordt verhit tot een hogere temperatuur, waardoor er tegelijk structurele en chemische veranderingen optreden. Het betreft een voedingsmiddel dat voor het bakken doorgaans niet bestemd is om als dusdanig geconsumeerd te worden, meestal omdat het gaat om nog geheel of gedeeltelijk onbereide of zelfs rauwe voedingsmiddelen.

In het algemeen veronderstelt bakken hogere temperaturen, vaak ook bruining (de zogenaamde Maillardreactie en karmellisatie) en een verandering van textuur, smaak en uitzicht.

Hetzelfde geldt, mutatis mutandis, voor andere bereidingswijzen waarbij vergelijkbare of andere structurele of chemische veranderingen plaatsvinden zoals braden, roosteren, grillen, frituren, sauteren, stoven, braiseren (smoren), pocheren, koken, stomen...

Voorbeelden: pizza met rauw deeg of half afgebakken deeg wordt gebakken in de oven, brood(deeg) bakken, rauwe frieten bakken (frituren), een eerste maal voorgebakken frieten afbakken, rauw witlof braiseren, rauwe vis pocheren, wafel(deeg) bakken, rauw vlees bakken, grillen, of roosteren,...

Opwarmen daarentegen impliceert daarentegen dat het voedingsmiddel enkel en alleen wordt verwarmd tot een hogere temperatuur, zonder wezenlijke verandering van structuur, smaak of samenstelling. Het heeft veelal betrekking op voedingsmiddelen die voordien reeds een meer ingrijpende bewerking of behandeling hebben ondergaan, zoals met name het bakken of het koken, waarbij de voordien geheel of gedeeltelijk niet bereide of rauwe voedingsmiddelen een bereiding hebben ondergaan waardoor textuur, smaak en uitzicht zijn veranderd en vervolgens terug zijn afgekoeld. Ze zijn dus op een punt geweest waarop ze warm konden worden geconsumeerd maar achteraf terug afgekoeld, terwijl het voedingsmiddelen betreft die doorgaans warm worden geconsumeerd.

In dat geval worden de voedingsmiddelen achteraf louter en alleen terug opgewarmd om ze warm te kunnen consumeren. Ze worden daarbij niet meer terug gebakken of gekookt (dat proces werd voordien al voltooid) maar louter terug op temperatuur gebracht om toe te laten ze warm te consumeren in een toestand die zoveel mogelijk de toestand van het voedingsmiddel benadert net na het eigenlijke bak- of kookproces. Voor sommige voedingsmiddelen geeft dat al betere en smakelijke resultaten dan andere, al naargelang het opwarmingproces in de feiten aanleiding geeft tot een opgewarmd voedingsmiddel dat de toestand van het voedingsmiddel net na het eigenlijke bak- of kookproces meer of minder benadert.

Voorbeelden: een overgebleven pizzapunt een dag later terug opwarmen (een voorbeeld van een degustatief minder geslaagd opwarmingsproces), een door de traiteur gegaarde vleesbereiding (bv. kalkoenfilet in champagnesaus) opwarmen in de oven of au bain marie, een gebakken kip aan het spit in een speciaal daartoe door het kippenkraam bestemde zak terug opwarmen in de oven, overgebleven spaghetti terug opwarmen in de microgolf, een reeds afgebakken worstenbroodje opwarmen in de oven

Overeenkomstig het in hoofde van de klant gehanteerde concept van bereiding, maakt het opwarmen van de aangekochte voedingsmiddelen voor onmiddellijke consumptie geen bereiding uit die tot gevolg heeft dat de betrokken aankoop niet meer onderworpen is aan het verlaagd btw-tarief van 12 pct. Dat sluit aan bij het gangbare begrip van `take-away' (levering van meeneemmaaltijden), waarbij het, in het geval van warm verschafte voedingsmiddelen, voedingsmiddelen betreft die bestemd zijn voor onmiddellijke consumptie in de toestand waarin ze zich bevinden (dus normaal warm), bv. meeneempizza, frieten van de frituur, een meeneemkoffie (die per hypothese warm werd bereid), nasi goreng van bij de afhaalchinees...

Daarbij mag het loutere feit dat in bepaalde gevallen die voedingsmiddelen achteraf door de klant toch terug worden opgewarmd (bv. omdat ze zijn afgekoeld tijdens het vervoer, omdat ze naar smaak van de klant niet warm genoeg meer zijn, omdat het gaat om overschotten die achteraf terug worden opgewarmd, omdat de aankoop `s morgens gebeurde met het oog op consumptie `s avonds,...) om ze in de doorgaans gangbare en degustatief optimale omstandigheden te consumeren niet tot gevolg hebben dat ze alleen daarom niet als `take-away' (levering van meeneemmaaltijden) zouden worden beschouwd (en dat nog los van het feit dat zulks op het tijdstip van de levering - relevant voor de bepaling van de correcte btw-regeling - voor de verschaffer van de voedingsmiddelen onmogelijk zou kunnen worden opgevolgd). Op te merken valt ook hier dat deze discussie hoe dan ook enkel nog relevant is voor die voedingsmiddelen die maximaal twee dagen kunnen worden bewaard".

Dès lors que le rapport au Roi ne contient qu'une explication plutôt vague à cet égard ("le plat [doit être réellement cuisiné] pour le rendre mangeable dans des conditions normales de dégustation", "encore faire l'objet d'une véritable préparation", "léger traitement", "déguster l'aliment dans de meilleures conditions"), il est recommandé d'intégrer la réponse du délégué, qui contient de nombreuses explications supplémentaires, dans le rapport au Roi.

12.2. Une deuxième série de questions concerne l'exigence de " durée de conservation limitée ", applicable aux repas préparés et aux denrées alimentaires préparées en vertu de la rubrique I, 2, alinéa 1er, a), en projet, du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20.

Selon le rapport au Roi adapté, il s'agit de plats à emporter, indépendamment de l'établissement

" Par conséquent, sont certes visés les établissements horeca (restaurants, cafés, snack, food-trucks, aubettes lors de marchés, etc.) mais également, le cas échéant, d'autres commerces spécialisés en alimentation (supermarché, épicerie, traiteur, boucher, boulanger, etc.) lorsqu'ils fournissent les mêmes plats ou denrées alimentaires préparé(e)s sous les mêmes conditions.

Cette inclusion est nécessaire dans un souci de respect du principe de neutralité en matière de T.V.A., tel que concrétisé par la Cour de Justice de l'Union européenne dans nombre de ses arrêts et qui veut que des biens et des services qui par leur nature présentent des caractéristiques comparables aux yeux du client moyen subissent le même traitement fiscal. Partant, par exemple, des plats ou denrées alimentaires préparés(e)s qui répondent aux conditions reprises au point 2 de la rubrique I du tableau B de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, préparé(e)s par ou pour le vendeur, doivent se voir appliquer le même taux de T.V.A. indépendamment de la qualité du fournisseur, c'est-à-dire qu'ils soient vendus par un traiteur, un restaurant pratiquant le take-away en sus de son activité de restaurateur ou une grande surface "

et

" S'agissant de cette première catégorie, est décisif le fait que le plat (qu'il soit constitutif d'un repas entier ou d'une partie d'un repas) puisse être consommé tel qu'il est délivré, comme il le serait s'il était servi à table et non à emporter. Ce critère correspond à la volonté du gouvernement de traiter, sur un même pied, plats consommés sur place et plats similaires destinés à être emportés par le client en vue habituellement d'une consommation immédiate ou quasi-immédiate ailleurs sans préparation complémentaire ".

La question se pose cependant de savoir si l'interprétation de l'exigence de durée de conservation limitée ne contrecarre pas l'objectif cité de traiter sur un même pied les établissements énumérés. En effet, ce sont les repas préparés ou denrées alimentaires préparées qui ont une durée de conservation limitée qui sont soumis au taux de T.V.A. de 12 %. Il faut entendre par là, dans la définition en projet à l'alinéa 2 du point 2 de la rubrique I du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20

" la période jusqu'à et y compris la date limite de consommation des denrées alimentaires sans que cette période, pour des raisons liées à la sécurité alimentaire, excède [deux] jours à compter du jour de leur préparation ".

12.2.1. Interrogé pour savoir si la " date limite de consommation " ("uiterste consumptiedatum") est ce que l'on appelle la " date de durabilité maximale " (" à consommer jusqu'au... " - "te gebruiken tot-datum") ou plutôt la " date de durabilité minimale " (" à consommer de préférence avant le... " - "tenminste houdbaar tot-datum"), le délégué a répondu ce qui suit

"De uiterste consumptiedatum is de datum waarop het product nog zonder gevaar voor de gezondheid kan worden geconsumeerd of minstens de datum waarop de degustatieve kwaliteiten van het product niet dermate aangetast zijn dat het doorgaans niet meer in die toestand zal worden geconsumeerd (waardoor de aard of structuur van het product aldus dermate is gewijzigd dat het dermate verschilt van het oorspronkelijke product dat het voor de gemiddelde (normale) consument niet meer als consumeerbaar geldt ook al zou dat mogelijkerwijze, in een aantal eerder uitzonderlijke gevallen, strikt genomen nog kunnen zonder noodzakelijkerwijze de gezondheid van de consument in gevaar te brengen). Het gaat dus normaal gesproken over de `te gebruiken tot'-datum".

12.2.2. Il a été demandé au délégué si une durée de conservation limitée de deux jours n'était pas extrêmement courte, compte tenu de la qualification supplémentaire "pour des raisons liées à la sécurité alimentaire" et compte tenu du fait que la plupart des plats préparés "tout fait" à emporter, vendus dans les supermarchés, semblent avoir une durée de conservation maximale allant plutôt de quatre à neuf jours. Ainsi, les pâtes et pizzas prêtes à consommer emballées sous vide (citées toutes deux dans le rapport au Roi à titre d'exemples de produits à durée de conservation limitée) pourraient être conservées dans un comptoir réfrigéré pendant une durée de cinq à sept jours. Le délégué a répondu à cette question comme suit

"Die vaststelling is correct. De tariefhervorming inzake take-away heeft in het bijzonder betrekking op meeneemmaaltijden die bestemd zijn voor onmiddellijk verbruik zonder enige verdere bereiding door de klant en die dus kunnen worden geconsumeerd in de toestand waarin ze worden geleverd, net op dezelfde manier als ze zouden worden geconsumeerd als ze waren opgediend om ter plaatse te worden geconsumeerd en niet om te worden meegenomen. Dienovereenkomstig betreft het maaltijden of voedingsmiddelen die niet bestemd zijn om lang te worden bewaard maar om zonder verdere bewaring of mogelijks na een zeer korte bewaring, eerder uitgedrukt in uren dan in dagen te worden geconsumeerd. In essentie is de bedoeling om maaltijden of voedingsmiddelen die ter plaatse worden geconsumeerd op dezelfde manier te behandelen als soortgelijke maaltijden die, ook al zijn ze van die aard dat ze geschikt zouden zijn voor consumptie ter plaatse, door de klant worden meegenomen om ze elders onmiddellijk, zonder enige verdere bereiding en in principe zonder enige verder bewaring te consumeren".

et

"Zoals aangegeven in het antwoord op de vorige vraag, gaat het in de eerste plaats om gerechten die rechtstreeks kunnen worden gegeten in de staat waarin ze worden geleverd en zoals ze zouden worden gegeten als ze in een restaurant zouden worden geserveerd. Wat pizza's en pasta met saus betreft, gaat het dus om gerechten die in het bijzonder op verzoek van de klant worden bereid en direct kunnen worden gegeten. Vacuümverpakte of op te warmen pizza's en pasta's vallen dus niet onder deze maatregel.

Onder alle voorbehoud voor het gebruik van niet strikt afgelijnde concepten zou aldus kunnen worden gesteld dat de voorliggende maatregel geen betrekking heeft op kant-en-klare maaltijden maar eerder op de take-away in de gebruikelijke en dus strikte zin (afhaalmaaltijden, take out).

Rekening houdend met de beslissing van de ministerraad van 23 december 2025 kan dus ook gesteld worden dat heel wat commentaar die voordien is verschenen in diverse media voorbarig en ongenuanceerd is gebleken. Tegelijk kan worden aangegeven dat de wijzigingen die in het kader van die beslissing in extremis in de teksten werden aangebracht ervoor gezorgd hebben dat het verslag aan de Koning op sommige punten nog vatbaar is voor verdere verfijning en aanpassing".

Dans le rapport au Roi adapté, ces réponses du délégué ont été remaniées comme suit

" Très concrètement, sont visés, pour autant que leur durée de conservation ne soit pas supérieure à deux jours, les repas, plats et éléments d'un repas `tout fait', disponibles habituellement dans les commerces d'alimentation ou dans les grandes surfaces.

" Sont ainsi notamment concrètement visés les plats, boissons ou préparations suivantes

- les pizzas et pâtes fraîches à réchauffer ;

- les plats préparés à manger chauds en barquettes ou en raviers (vol-au-vent frais, cassoulet frais, plats en sauce, etc.) ;

- Compte tenu de cette durée de conservation limitée, ceci concernera principalement certaines salades composées préparées et emballées, prêtes à la dégustation, les poké bowls au poisson cru et particulièrement les sushis, etc. ".

12.2.3. Interrogé également pour savoir si le taux de T.V.A. passe de 6 % à 12 % pour les repas préparés ou les denrées alimentaires préparées dont la durée de conservation est de plus de deux jours lorsqu'ils se retrouvent dans ce que l'on appelle les " ventes rapides " des supermarchés parce qu'ils approchent de la fin de la durée de conservation, le délégué a répondu ce qui suit

"Het feit dat voor de bewaartermijn van bereide levensmiddelen geen rekening moet worden gehouden met de datum van verkoop maar wel met de datum van bereiding zorgt er ook voor dat er voor een goed met een bewaartermijn van meer dan twee dagen te rekenen vanaf de bereiding en dat intrinsiek hetzelfde blijft zolang het nog veilig kan worden geconsumeerd, er geen tariefverhoging optreedt van 6 pct. naar 12 pct. op het moment dat het zou worden verkocht op een tijdstip dat het tegen het einde van de bewaartermijn aan zit.

Die benadering is logisch en coherent aangezien de korte bewaartermijn intrinsiek verbonden is met de ratio van het ontwerp zoals uiteengezet in het antwoord op voorgaande vragen, om bereide voedingsmiddelen die aan de klanten worden aangeboden met het oog op onmiddellijke consumptie en dus in principe zonder verdere bewaring aan het tarief van 12 pct. te onderwerpen (en dus tarifair af te stemmen op de restaurantdiensten waarbij bereide voedingsmiddelen worden aangeboden voor onmiddellijke consumptie ter plaatse in de specifiek daartoe ter beschikking gestelde en daartoe uitgeruste ruimten van de aanbieder zelf).

Tot slot is die benadering ook coherente met de recente versoepeling van de voorwaarden waaronder zonder regularisatie van het recht op aftrek (via de techniek van de onttrekking) voedingsmiddelen kunnen worden weggeschonken voor liefdadigheidsdoeleinden (...). In die optiek zou het niet logisch zijn om het btw-tarief van 6 pct. dat van toepassing is op bereide voedingsmiddelen die een langere bewaartermijn hebben dan twee dagen te verhogen naar 12 pct. op het tijdstip dat het einde van de bewaartermijn nadert en ze via een platform worden verkocht om voedselverspilling te vermijden".

12.2.4. Les réponses du délégué et le rapport au Roi adapté semblent ainsi indiquer qu'une distinction est opérée entre différents repas et denrées alimentaires " tout faits ", les repas qui sont préparés en vue d'être consommés quasi immédiatement paraissant être visés en raison de leur durée de conservation limitée à deux jours maximum. En ce qui concerne par exemple les repas et denrées alimentaires préparés dans les supermarchés, en raison de cette durée de conservation limitée, les plats et denrées alimentaires préparés (préemballés ou non) qui peuvent être conservés plus de deux jours n'entrent pas dans le champ d'application du régime en projet.

Dans le but de soumettre au même traitement fiscal les établissements qui livrent des repas ou denrées alimentaires préparés au client, il y a lieu de réexaminer le régime en projet prévu dans la rubrique I, 2, alinéa 1er, a). La mention expresse que le client peut encore réchauffer les plats ou denrées alimentaires préparés donne l'impression que le régime en projet vise aussi les repas " tout faits " (préemballés ou non) conservés dans les comptoirs réfrigérés des supermarchés. Cette impression est confirmée par quelques exemples comme " les pizzas et pâtes fraîches à réchauffer " mentionnées dans le rapport au Roi initial (et qui ont été supprimées dans la version adaptée). Au demeurant, la note au Conseil des ministres fait encore mention d'une durée de conservation limitée à " sept " jours. La combinaison du réchauffage et de l'exigence d'une durée de conservation finalement en projet de deux jours maximum est toutefois source de confusion quant à la portée du régime en projet, et plus particulièrement quant au traitement fiscal des repas " tout faits " (préemballés ou non). Les critères sont non seulement imprécis, mais ils ne semblent pas non plus se concilier avec les objectifs du régime en projet.

Si seuls sont visés les plats qui doivent pouvoir être consommés tels qu'ils sont délivrés, cela doit ressortir clairement du texte du projet même. La question se pose ainsi de savoir si, dans cette optique, il ne faut pas ajouter au premier tiret, en projet, de la rubrique I, 2, alinéa 1er, a), du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20 que ces repas sont destinés à être mangés " immédiatement " sans autre préparation par le client, et si la possibilité que le plat soit réchauffé par le client est bien pertinente à la lumière de cet objectif. Il convient par ailleurs d'adapter la suite du rapport au Roi en conséquence et de manière cohérente.

Si toutefois l'intention est de soumettre tous les repas ou denrées alimentaires préparés, quel que soit l'établissement qui les délivre, au régime en projet (donc tant les pizzas chaudes à emporter dans l'horeca qu'une pizza fraîche du supermarché, conservée dans un comptoir réfrigéré, mais devant encore en tout cas être réchauffée), il est préférable de reconsidérer l'exigence de la durée de conservation limitée à deux jours maximum. En effet, comme le délégué l'a lui-même confirmé dans de nombreuses réponses précitées, en raison de cette durée extrêmement limitée, de très nombreux repas préparés et denrées alimentaires préparées, emballés par les supermarchés, sont tout de même encore soumis au taux de T.V.A. de 6 % (parce qu'ils peuvent être conservés plus de deux jours).

Au regard du principe de neutralité fiscale en matière de T.V.A., il est en tout état de cause douteux que, du point de vue du consommateur moyen, les " poké bowls au poisson cru et particulièrement les sushis " (taux de T.V.A. de 12 %) ne puissent pas être remplacés facilement par des alternatives "toutes faites" similaires pouvant être conservées plus de deux jours (taux de T.V.A. de 6 %).

2. La seconde catégorie : denrées alimentaires préparées ou boissons préparées sur place et sur demande du client

12.3. Une troisième série de questions concerne la rubrique I, 2, alinéa 1er, b), en projet, du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, qui porte sur "les denrées alimentaires, en ce compris les boissons non visées au point 1, préparées sur place et sur demande du client et en vue de leur livraison immédiate au client, autres que celles visées au point a), qui : sont destinées à être consommées habituellement immédiatement sans préparation complémentaire par le client [et] (31) ont une durée de conservation limitée". Ces denrées alimentaires et boissons non alcoolisées préparées sur place sont soumises au taux de T.V.A. de 12 %.

Il s'agit en l'occurrence de la livraison, entre autres, de boissons non alcoolisées en dehors des services de restaurant et de restauration qui, conformément au tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, est actuellement soumise à un taux de T.V.A. de 6 %.

Le rapport au Roi (adapté) apporte à ce sujet les précisions suivantes

" Sont ici visés les aliments préparés par le vendeur `à la minute' (snacks), sur demande expresse du client et qui sont habituellement consommables immédiatement par le client.

Sont dès lors notamment visés

- les glaces artisanales servies au comptoir ;

- les gaufres chaudes servies au comptoir ou dans une foire ;

- les cafés (servis chauds ou froids - de type frapuccino), thés et chocolats chauds servis chauds, smoothies, jus frais, préparés et prêts à la consommation.

S'agissant des jus préparés ou d'autres boissons préparées (chaudes ou froides), la circonstance que ces boissons soient préparées de manière artisanale par le vendeur ou par une machine sur demande du client (distributeur de boissons chaudes, machine pré-mix ou encore machine pressant les agrumes pour en donner du jus) est sans incidence ".

Par ailleurs, on peut noter le passage suivant du rapport au Roi

" La circonstance que la canette, pour des raisons de sécurité ou pour d'autres raisons[,] soit vendue après avoir été ouverte (par exemple dans le cadre d'un festival) n'est pas de nature à en modifier la nature intrinsèque. Par contre, la livraison d'une boisson dans un contenant propre (par exemple le gobelet de soda préparé au moyen d'une machine pré-mix dans un fast-food) sera également soumise au taux de 12 p.c. ".

12.3.1. Ensuite, il a été demandé au délégué si une bouteille de soda vendue ouverte au client d'un foodtruck est ainsi soumise à un taux de T.V.A. de 6 %, alors que ce même soda versé dans un gobelet et auquel des glaçons et une rondelle de citron sont ajoutés serait soumis à un taux de T.V.A. de 12 %. Le délégué a répondu à cette question en ces termes

"Vermits dranken niet worden afgedekt in de eerste categorie, kunnen ze enkel aan het tarief van 12 pct. worden onderworpen als de voorwaarden zoals uiteengezet in de tweede categorie voldaan zijn.

Het betreft derhalve in het bijzonder enkel bereide dranken, die ter plaatse op vraag van de klant bereid worden met het oog op de onmiddellijke levering ervan aan de klant, die bestemd zijn om zonder verdere bereiding door de klant doorgaans onmiddellijk te worden geconsumeerd en een beperkte houdbaarheidstermijn (twee dagen) hebben.

Wat de verschaffer van dranken (en trouwens ook van voedingsmiddelen) betreft, omvat het concept bereiding trouwens alle mogelijke aspecten van de bereiding in elke fase, aangezien - in tegenstelling tot voor de klant - niet werd voorzien dat bepaalde specifieke en minimale bereidingshandelingen zijn uitgesloten.

Een frisdrank uit de fles (die niet uit een pre-mixmachine komt) die in een beker wordt gegoten en waaraan ijs en citroen worden toegevoegd geldt als `bereiding' en is aan 12 pct. onderworpen.

Afgezien daarvan zal het uitgieten van een frisdrank uit een fles in een glas met toevoeging van ijs en citroen (wat de toevoeging van bijkomende ingrediënten impliceert om de degustatieve ervaring te verbeteren) nagenoeg uitsluitend voorkomen met het oog op onmiddellijke consumptie ter plaatse, wat veronderstelt dat er ter plaatse faciliteiten zijn voor verbruik ter plaatse, wat veelal gepaard gaat met bijkomende diensten die ervoor zorgen dat het gaat om een restaurantdienst die in de huidige omstandigheden al onderworpen is aan een tarief van 12 pct. en niet om een levering van goederen.

Hetzelfde geldt, mutatis mutandis, wanneer de verschaffer van de drank de inhoud van twee flesjes samenvoegt door ze uit te gieten in één glas of wanneer de verschaffer van water waaraan munt, limoen of bessen zijn toegevoegd daarvan een glas vult voor de klant via een tapbidon.

In algemene termen wordt hier nogmaals benadrukt dat de tariefhervorming inzake take-away van voedingsmiddelen met inbegrip van dranken in het bijzonder betrekking heeft op bereide maaltijden of dranken die bestemd zijn voor onmiddellijk verbruik zonder enige verdere bereiding door de klant en die dus kunnen worden geconsumeerd in de toestand waarin ze worden geleverd, net op dezelfde manier als ze zouden worden geconsumeerd als ze waren opgediend om ter plaatse te worden geconsumeerd en niet om te worden meegenomen. Specifiek wat dranken betreft, is het bovendien vereist dat het bereide dranken betreft die ter plaatse op vraag van de klant bereid worden met het oog op de onmiddellijke levering ervan aan de klant.

Dienovereenkomstig betreft het dranken die niet bestemd zijn om lang te worden bewaard maar om in principe zonder verdere bewaring te worden geconsumeerd (in het bijzonder omdat ze worden aangeboden op een manier die veronderstelt dat ze niet verder zullen worden bewaard, bijvoorbeeld in een glas, plastic beker, vooraf geopend blikje,...).

In essentie is de bedoeling om bereide dranken die ter plaatse of in de onmiddellijke nabijheid van de verschaffer worden geconsumeerd op dezelfde manier te behandelen als soortgelijke bereide dranken die, ook al zijn ze van die aard dat ze geschikt zouden zijn voor daadwerkelijke consumptie ter plaatse in daartoe door de verschaffer aangeboden faciliteiten (of in faciliteiten die daartoe zouden kunnen worden aangeboden), door de klant worden meegenomen om ze elders maar in de onmiddellijke nabijheid zonder enige verdere bereiding te consumeren.

Deze hervorming moet aldus gezien worden tegen de achtergrond dat er

- momenteel al een onderscheid wordt gemaakt tussen het verschaffen van voeding, met inbegrip van drank, in faciliteiten voor verbruik ter plaatse (momenteel 12 pct., met uitsluiting van de dranken die aan het standaard btw-tarief belast zijn ); en

- het verschaffen van (vaak naar aard sterk vergelijkbare of identieke) voedingsmiddelen, met inbegrip van drank, zonder bijkomende diensten voor verbruik ter plaatse, die als levering wordt beschouwd die onderworpen is aan 6 pct. (met uitzondering van bepaalde als luxeproducten beschouwde voedingsmiddelen en alcoholische dranken die aan het standaard btw-tarief zijn onderworpen).

Deze bestaande tarifaire tweedeling verhult dat de tweede categorie eigenlijk zelf twee categorieën omvat

- enerzijds voeding met inbegrip van dranken die bestemd zijn voor onmiddellijk verbruik zonder enige verdere bereiding door de klant en die dus kunnen worden geconsumeerd in de toestand waarin ze worden geleverd, net op dezelfde manier als ze zouden worden geconsumeerd als ze waren opgediend om ter plaatse te worden geconsumeerd en niet om te worden meegenomen (= take away/levering van afhaal of meeneemmaaltijden...);

- anderzijds voedingsmiddelen, met inbegrip van dranken, die niet bestemd zijn voor onmiddellijk verbruik zonder enige verdere bereiding door de klant, maar die bestemd zijn voor uitgesteld gebruik en dus bewaring, waarbij die na bewaring door de klant daadwerkelijk zullen worden bereid (bakken, koken,...).

Het betreft twee subcategorieën die intrinsiek objectief verschillende kenmerken vertonen en dus beantwoorden aan objectief verschillende behoeften van de gemiddelde consument. Daardoor is tariefdifferentiëring tussen die beide categorieën mogelijk overeenkomstig de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie inzake de inachtneming van het neutraliteitsbeginsel bij tariefdifferentiëring (zie bijvoorbeeld ook de toepassing in het VK [Catering, takeaway food (VAT Notice 709/1) - GOV.UK] en in Frankrijk [Taux de T.V.A. sur les produits alimentaires et les boissons v Service Public Entreprendre]).

Tot op heden is er tussen die tweede categorie geen tariefdifferentiëring, maar enkel tussen de voormelde categorie van restaurantdiensten (die als een dienst worden beschouwd voor btw-doeleinden) en de twee categorieën van leveringen.

Wanneer de kenmerken van de verschillende categorieën met elkaar worden vergeleken, is het evenwel duidelijk dat de categorie van take-away evenzeer (zoniet zelfs meer) aanleunt bij de restaurantdiensten dan bij de levering van voedingsmiddelen, met inbegrip van dranken, die niet bestemd zijn voor onmiddellijk verbruik zonder enige verdere bereiding door de klant.

De voorliggende hervorming strekt er aldus in het bijzonder toe om die specifieke categorie van leveringen voortaan tarifair niet meer te laten aanleunen bij de andere categorie van leveringen, maar wel bij de categorie van de restaurantdiensten".

12.3.2. Egalement invité à fournir des précisions en ce qui concerne les exemples de la crème glacée et des gaufres, le délégué a donné la réponse suivante

"Ambachtelijk roomijs zal worden uitgeschept (geportioneerd) en in een horentje, tussen wafeltjes of in een potje worden geplaatst en tevens desgevallend worden aangevuld met één of meerdere toppings (discobolletjes, bresiliennenootjes, slagroom,...) en sauzen. Het ijsje zoals dat aan de klant wordt aangeboden heeft aldus een bereiding ondergaan door de leverancier. Het valt ook hier op te merken dat opwarmen, portioneren en versnijden enkel voor de afnemer als bereiding zijn uitgesloten (die uitsluitingen zijn trouwens de enige reden waarom er een definitie werd ingevoerd).

Een schepijsje wordt ook `doorgaans' inderdaad niet `als middag- of avondeten' `genuttigd' om een `bereide maaltijd' te zijn, maar het btw-tarief van 12 pct. is van toepassing op twee onderscheiden categorieën, met name

enerzijds bereide maaltijden en bereide voedingsmiddelen die doorgaans bestemd zijn om te worden gegeten als onderdeel van een maaltijd, die

- bestemd zijn om zonder verdere bereiding door de klant doorgaans te worden gegeten en;

- een beperkte houdbaarheidstermijn hebben;

anderzijds ander dan de in de eerste categorie bedoelde bereide voedingsmiddelen, met inbegrip van niet in punt 1 bedoelde bereide dranken, die ter plaatse op vraag van de klant bereid worden met het oog op de onmiddellijke levering ervan aan de klant, die

- bestemd zijn om zonder verdere bereiding door de klant doorgaans onmiddellijk te worden geconsumeerd en;

- een beperkte houdbaarheidstermijn hebben.

Een schepijsje is derhalve niet bedoeld onder de eerste, maar wel onder de tweede categorie.

Daarentegen zijn wel onderworpen aan het verlaagd btw-tarief van 6 pct.: alle voorverpakte `ijsjes' (frisco's, genre cornetto, magnum en aanverwanten), ijsstronken, diepvriesijs verkocht in dozen of potten,...

Wat de Luikse of Brusselse wafels betreft, die worden ofwel à la minute afgebakken ofwel opgewarmd en desgevallend bestrooid en dus afgewerkt met toppings (bv. poedersuiker, chocoladesaus, slagroom,... op een Brusselse wafel). Ook hier geldt de opmerking dat dat opwarmen enkel voor de afnemer als bereiding is uitgesloten".

12.3.3. Les auteurs du projet seraient bien avisés de mieux exprimer, à tout le moins dans le rapport au Roi, l'objectif de la mesure en projet au point b) en y incluant des exemples. La question se pose toutefois de savoir si le critère de la préparation sur place à la demande du client est suffisamment clair et pertinent au regard du but poursuivi par la mesure en projet, qui consiste à appliquer aux consommations sur place un même taux de T.V.A. qu'aux `consommations à emporter'. En outre, les mots "bereid(e/ing)" dans le texte néerlandais sont mentionnés pas moins de quatre fois dans la mesure en projet (voir l'observation 12.3) et l'on n'aperçoit toujours pas la portée précise de ces termes.

Il semble en effet que, selon le délégué, le simple fait, par exemple, qu'une bouteille de soda soit versée par le fournisseur dans un gobelet dans lequel sont ajoutés (ou non ?) un glaçon et une rondelle de citron constitue une préparation (taux de T.V.A. de 12 %), alors que tel n'est pas le cas si l'on boit dans une bouteille ouverte par le fournisseur (taux de T.V.A. de 6 %). La même chose peut sans doute être dite pour la livraison d'un thé glacé servi dans une canette ouverte par rapport au thé glacé fait maison présenté dans un gobelet. L'on peut se demander si le critère pertinent pour le point b) en projet ne doit pas plutôt être recherché dans la question de savoir s'il s'agit d'un service de restauration ou de la livraison d'un bien (32), ou encore de savoir s'il s'agit de denrées alimentaires ou boissons préparées uniquement en vue de leur consommation immédiate (33) plutôt que " préparées sur place et sur demande du client ". Cette distinction implique par exemple qu'une gaufre chaude, selon le rapport au Roi et le délégué, relève du point b) en projet (bien qu'elle puisse déjà être préparée à l'avance et ne doive plus être que réchauffée par le fournisseur), contrairement, semble-t-il, à une tartelette (car elle ne constitue pas un repas à part entière (point a) en projet) et n'est pas non plus préparée sur place à la demande du client (point b) en projet)).

12.4. Force est de conclure qu'au regard des principes de neutralité fiscale en matière de T.V.A., de légalité et d'égalité, de nombreuses questions se posent en ce qui concerne la rubrique I, point 2, en projet, du tableau B de l'annexe de l'arrêté royal n° 20. Ainsi qu'il a été exposé, les critères formulés pour distinguer le taux réduit de T.V.A. de 6 % ou de 12 % sont surtout très imprécis, pas toujours objectifs et pas davantage pertinents à la lumière de l'objectif poursuivi par la mesure en projet. Il s'ensuit que la sécurité juridique peut elle aussi être compromise par l'imprévisibilité du régime en projet dans le chef tant des assujettis que des services de contrôle de la T.V.A..

Examen du texte

Préambule

13. Au deuxième alinéa du préambule, il y a lieu d'omettre le segment de phrase " , modifié en dernier lieu par la loi-programme du 18 juillet 2025 ".

Le ministre qui a les Finances dans ses attributions est chargé de l'exécution du présent arrêté.(1) Références au Moniteur belge

Loi du 3 juillet 1969, Moniteur belge du 17 juillet 1969 ;

Loi du 28 décembre 1992, Moniteur belge du 31 décembre 1992, éd. 1 ;

Loi du 15 décembre 2013, Moniteur belge du 31 décembre 2013, éd. 1 ;

Arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, Moniteur belge du 31 juillet 1970 ;

Arrêté royal du 29 juin 1992, Moniteur belge du 2 juillet 1992 ;

Arrêté royal du 29 décembre 1992, Moniteur belge du 31 décembre 1992, éd. 4 ;

Arrêté royal du 24 juin 1993, Moniteur belge du 1er juillet 1993 ;

Lois coordonnées sur le Conseil d'Etat, arrêté royal du 12 janvier 1973, Moniteur belge du 21 mars 1973.

Signatures

Donné à Bruxelles, le 14 février 2026.

PHILIPPE

Par le Roi

Le Ministre des Finances,

J. JAMBON

Préambule

PHILIPPE, Roi des Belges,

A tous, présents et à venir, Salut.

Vu le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 37, § 1er, remplacé par la loi du 28 décembre 1992 ;

Vu l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux ;

Vu l'avis de l'Inspecteur des Finances, donné le 9 décembre 2025 ;

Vu l'accord du Ministre du Budget, donné le 16 décembre 2025 ;

Vu l'avis 78.759/3 du Conseil d'Etat, donné le 5 février 2026, en application de l'article 84, § 1er, alinéa 1er, 1°, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973 ;

Vu l'analyse d'impact de la réglementation réalisée conformément aux articles 6 et 7 de la loi du 15 décembre 2013 portant des dispositions diverses en matière de simplification administrative ;

Sur la proposition du Ministre des Finances et de l'avis des ministres qui en ont délibéré en Conseil,

Nous avons arrêté et arrêtons

Rapport au Roi

RAPPORT AU ROI

Sire,

Le présent arrêté concrétise les mesures gouvernementales en matière de taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de son accord budgétaire pluriannuel. Ces mesures entreront en vigueur dès le 1er mars 2026.

Ces mesures sont les suivantes

- le relèvement du taux de T.V.A. de 12 p.c. à 21 p.c. pour la livraison de pesticides et, de manière générale, de produits phytopharmaceutiques ;

- le relèvement du taux de T.V.A. de 6 p.c. à 12 p.c. pour les prestations de services consistant en la fourniture de logements meublés et la mise à disposition d'emplacements de camping.

Les différentes modifications apportées à l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (ci-après : "arrêté royal n° 20") sont décrites dans les développements qui suivent.

Le projet du présent arrêté a fait l'objet de l'avis 78.759/3 de la section de législation du Conseil d'Etat du 5 février 2026. Il a été tenu compte des remarques du Conseil d'Etat formulées dans cet avis.

Commentaire des articles

Articles 1 et 3

L'article 1er du présent arrêté constitue une mesure de nature technique qui s'inscrit dans le cadre du relèvement du taux de T.V.A. applicable à la livraison de produits phytopharmaceutiques (voir article 3 du présent arrêté).

La circulaire 2018/C/32 du 8 mars 2018 concernant le taux de T.V.A. sur les engrais (soumis en principe au taux de 6 p.c. sur la base de la rubrique XII, point 8, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20) prévoit en son point 3.2. que, lorsque certains produits consistent en des mélanges de produits phytopharmaceutiques à usage agricole et d'engrais (par exemple, un désherbant intégré dans un engrais pour gazon), le taux de T.V.A. de 12 p.c. (applicable aux produits phytopharmaceutiques sur la base de la rubrique III du tableau B de l'annexe à l'arrêté royal n° 20) est d'application depuis le 1er avril 2018. Cette position est justifiée par le fait que ces produits sont fournis principalement pour leurs propriétés phytopharmaceutiques.

Comme le précise la circulaire 2025/C/22 du 24 avril 2025, est par exemple visé un biostimulant qui relève de la législation relative aux "produits phytopharmaceutiques" dont la demande de dérogation comme "produits fertilisants" est refusée car s'agissant d'un engrais traité avec un produit phytopharmaceutique. Il est renvoyé à ce sujet au site internet Phytoweb (https://fytoweb.be/fr/fertilisants) développé par le SPF Santé publique, Sécurité de la Chaîne Alimentaire et Environnement.

Partant, l'occasion est saisie d'ancrer explicitement cette position dans la réglementation dans le cadre du présent relèvement du taux de T.V.A. applicable à la livraison de produits phytopharmaceutiques. Concrètement, l'article 1er du présent arrêté remplace la rubrique XII, 8., du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 en prévoyant que sont soumis au taux de T.V.A. de 6 p.c. : "Les engrais à l'exclusion de ceux qui sont mélangés à des produits phytopharmaceutiques".

L'article 3 du présent arrêté, quant à lui, concrétise véritablement ce relèvement à 21 p.c. du taux de T.V.A. applicable à la livraison de produits phytopharmaceutiques en abrogeant la rubrique III du tableau B de l'annexe à l'arrêté royal n° 20.

Actuellement, le taux de T.V.A. de 12 p.c. s'applique aux produits phytopharmaceutiques agréés par le Ministre qui a l'Agriculture dans ses attributions. Ces produits (pesticides) tombent, depuis le 21 mai 1994, sous la réglementation de l'arrêté royal du 28 février 1994 relatif à la conservation, à la mise sur le marché et à l'utilisation des pesticides à usage agricole (Moniteur belge du 11 mai 1994). Ces pesticides qui bénéficient actuellement du taux de T.V.A. de 12 p.c. sont des pesticides à usage agricole qui sont, en exécution de l'arrêté royal du 28 février 1994 précité

- soit agréés ;

- soit autorisés dans un autre Etat membre et autorisés pour " l'importation parallèle " en Belgique.

Concernant les agréments des pesticides à usage agricole et les autorisations pour l'importation parallèle de ces produits, il est également renvoyé vers le site internet Phytoweb précité.

Par conséquent, ne sont pas visées par la présente mesure les livraisons de produits phytopharmaceutiques non visés ci-avant qui étaient donc déjà soumises au taux de T.V.A. normal, ni d'ailleurs les larves de coccinelles ou d'autres insectes insectivores, destinées à lutter contre les parasites des arbres fruitiers (voir la question parlementaire écrite n° 920 de madame la Représentante Dominique Tilmans du 20 septembre 2005).

Cette mesure relève d'un choix politique (budgétaire) qui s'inscrit dans les limites de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : "directive 2006/112/CE") dans la mesure où l'application d'un taux de T.V.A. réduit constitue une simple option et non une obligation pour les Etats membres. Dans ce contexte, il convient de tenir compte du fait qu'à partir de 2032, aucun taux réduit ne pourra plus être appliqué aux pesticides chimiques, de sorte qu'au moins une partie importante des produits phytopharmaceutiques devra en tout état de cause sortir du champ d'application du taux de T.V.A. réduit à partir de cette date.

En ce qui concerne les pesticides (quelle que soit leur nature), jusqu'à la réforme de l'annexe III de la directive 2006/112/CE par la directive (UE) 2022/542 du Conseil du 5 avril 2022 modifiant les directives 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée, leur livraison pouvait être soumise à un taux de T.V.A. réduit en vertu du point 11 de l'annexe III de la directive T.V.A..

Suite à la réforme européenne des taux de T.V.A. susmentionnée, le législateur européen a décidé que cette possibilité ne serait plus permise pour les pesticides chimiques à partir du 1er janvier 2032.

Le considérant 4 de la directive (UE) 2022/542 précitée (qui a inséré l'article 105 bis dans la directive 2006/112/CE) mentionne à cet égard ce qui suit

" Le cadre juridique permettant l'application de taux réduits devrait être globalement cohérent avec les autres politiques de l'Union, par exemple avec le règlement (UE) 2021/522 du Parlement européen et du Conseil (...) et la communication de la Commission du 11 décembre 2019 intitulée "Le pacte vert pour l'Europe". (...) En outre, les Etats membres devraient avoir la possibilité de contribuer à une économie verte et neutre pour le climat en appliquant des taux réduits aux livraisons ou prestations de biens ou services respectueux de l'environnement, tout en préparant la suppression progressive du traitement préférentiel existant pour les livraisons ou prestations de biens ou services préjudiciables à l'environnement. ".

La directive 2006/112/CE oblige donc uniquement les Etats membres à abandonner le taux de T.V.A. réduit pour les pesticides chimiques à compter du 1er janvier 2032 et ne porte pas atteinte aux compétences des Etats membres en matière de tarification pour les autres pesticides. Les Etats membres qui appliquent déjà un taux de T.V.A. réduit aux pesticides avant cette date disposent donc des options politiques suivantes dans ce contexte

- anticiper cette exclusion en prévoyant, avant le 1er janvier 2032, l'application du taux de T.V.A. normal uniquement aux pesticides chimiques ou à tous les pesticides ;

- attendre le 1er janvier 2032 pour prévoir l'application du taux de T.V.A. normal uniquement pour les pesticides chimiques (et, le cas échéant, étendre ultérieurement le taux de T.V.A. normal à tous les pesticides), ou pour tous les pesticides.

Dans le cadre de ces options politiques possibles, le gouvernement a choisi, compte tenu de l'obligation d'appliquer de toute façon le taux de T.V.A. normal aux pesticides chimiques, d'anticiper dès à présent cette obligation et, dans le même temps, de renoncer à la possibilité d'appliquer un taux de T.V.A. réduit aux pesticides autres que chimiques, dans la mesure où ils pouvaient actuellement être considérés comme des produits phytopharmaceutiques reconnus (ce qui n'est pas le cas des organismes vivants tels que les coccinelles utilisées dans le cadre de la lutte contre les pucerons, qui sont actuellement déjà soumis au taux de T.V.A. normal).

De cette manière, les pesticides, quelle que soit leur nature spécifique, seront désormais soumis à un taux de T.V.A. uniforme, ce qui permettra notamment d'abandonner le régime tarifaire préférentiel pour les pesticides chimiques, conformément aux options actuellement offertes par la directive 2006/112/CE. Il ne sera donc plus nécessaire d'intervenir sur le plan tarifaire dans ce domaine au 1er janvier 2032.

Cette approche implique donc qu'aucune exception supplémentaire ne soit prévue aux règles normales en matière de T.V.A. (taxation au taux normal) mais qu'il est prévu de rétablir les règles normales en matière de T.V.A. pour une catégorie existante de biens qui bénéficiait autrefois d'une exception, en l'espèce pour les pesticides (taux de T.V.A. réduit de 12 p.c.) étant donné que ces derniers seront désormais globalement soumis à une taxation au taux de T.V.A. normal.

Cette approche s'inscrit, comme l'autre mesure tarifaire de cette réforme, dans un double objectif global, à savoir

- réduire le "VAT gap" (écart de T.V.A.) en prenant des mesures visant à réduire le "VAT compliance gap" (écart de conformité à la T.V.A. - mesures visant à lutter contre la non-conformité, telles que la facturation électronique récemment introduite, qui sera suivie d'un système de rapportage électronique) et à réduire le "(actionable) VAT policy gap" (écart de T.V.A. politique pouvant être influencé par des mesures politiques) en réduisant progressivement, lorsque le législateur national dispose des possibilités juridiques pour le faire, les dérogations aux règles normales de taxation au taux de T.V.A. normal ;

- le glissement progressif d'une fiscalité sur le revenu à une fiscalité sur la consommation.

La différence (temporaire) de traitement entre les pesticides chimiques et les engrais chimiques constitue également un choix politique qui n'est pas contraire à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne en matière de taux de T.V.A.. Ces deux produits ne sont pas similaires et ne se font pas concurrence, car leur nature et leur fonction sont clairement différentes du point de vue du consommateur moyen. L'application de taux différents à ces deux produits ne pose donc aucun problème juridique dans le cadre de la directive 2006/112/CE.

En outre, l'application simultanée du taux de T.V.A. normal à ces deux types de produits pourrait entraîner, pour le secteur agricole (et en particulier pour les entreprises agricoles qui souhaitent continuer à appliquer le régime particulier de T.V.A.), une répartition disproportionnée des efforts demandés aux citoyens et aux entreprises dans le cadre de l'exercice budgétaire actuel (ou, le cas échéant, entraîner une adaptation du pourcentage forfaitaire de compensation, ce qui compromettrait l'efficacité budgétaire de la mesure). Dans ce contexte, seul le taux des produits phytopharmaceutiques est modifié pour l'instant, et non celui des engrais.

Articles 2 et 4

La seconde mesure consiste en le relèvement du taux de T.V.A. de 6 p.c. à 12 p.c. pour les prestations de services consistant en la fourniture de logements meublés et la mise à disposition d'emplacements de camping.

Ces prestations de services sont actuellement reprises à la rubrique XXX du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20. Dans le cadre de la présente mesure, cette rubrique est transférée à l'identique vers la nouvelle rubrique IV du tableau B de l'annexe au même arrêté. Cette modification fait par conséquent respectivement l'objet des articles 2 (abrogation de la rubrique XXX du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20) et 4 (rétablissement de la rubrique IV du tableau B de l'annexe à l'arrêté royal n° 20) du présent arrêté.

Sont dès lors visées dans cette rubrique IV, nouvelle, du tableau B de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 (comme dans la rubrique XXX actuelle du tableau A de l'annexe au même arrêté actuellement)

- la fourniture de logements meublés (lorsque cette prestation de services est taxée sur la base de l'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : " le Code ") ;

- la mise à disposition d'emplacements pour le camping.

La fourniture de logements meublés est dès lors taxée dorénavant au taux de T.V.A. de 12 p.c. dans la mesure où elle consiste en : " la fourniture, pour une durée inférieure à trois mois, de logements meublés dans les hôtels et les motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants à moins que ces établissements ne rendent aucun des services connexes suivants : assurer la réception physique des hôtes, la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période de plus d'une semaine, le remplacement de ce linge de maison au moins une fois par semaine et la fourniture quotidienne du petit-déjeuner, par l'exploitant du logement ou par un tiers pour son compte " (article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code). Cette disposition est largement commentée dans la circulaire 2022/C/119 du 29 décembre 2022 relative à la fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire, disponible sur Fisconetplus.

Concrètement, sont notamment visés, pour autant que ces prestations soient taxées en vertu de ce qui précède

- les nuitées dans les hôtels et motels ;

- les séjours dans les résidences de vacances ;

- les séjours dans les gîtes, chambres d'hôtes, B&B et autres lieux de séjour similaires (type " Airbnb "). La circulaire ne mentionne effectivement pas spécifiquement Airbnb, mais elle décrit de manière neutre et en termes objectifs les conditions dans lesquelles les fournisseurs de logements meublés autres que les hôtels et les motels peuvent entrer dans le champ d'application de l'exception à l'exemption prévue à l'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code. Les formes d'hébergement de type " Airbnb " sont donc également visées dans la mesure où des logements meublés sont proposés conformément aux conditions d'application de l'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code, telles qu'expliquées dans cette circulaire.

En ce qui concerne la mise à disposition d'emplacements pour le camping, est visée la mise à disposition de tout terrain qui est utilisé pour la pratique du camping et sur lequel sont placés des tentes, caravanes ou autres abris analogues.

Ne sont par contre pas visées

- la mise à disposition d'emplacements sur lesquels sont érigés des chalets, maisonnettes de vacances, pavillons ou autres abris analogues (une telle mise à disposition est en effet considérée comme une location immobilière, visée à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 4°, du Code et, en principe, exemptée de la T.V.A., en vertu de l'article 44, § 3, 2°, du Code, à moins que l'opération puisse être considérée comme une fourniture de logements meublés - voir supra) ;

- la mise à disposition d'un mobil-home (laquelle équivaut à la location d'un bien meuble soumise au taux de T.V.A. de 21 p.c., à moins que l'opération puisse être considérée comme une fourniture de logements meublés - voir supra).