2019031089 9 DECEMBRE 2019. - Arrêté royal adaptant les dispositions de l'AR/CIR 92 relatives à la détermination du revenu imposable en matière d'impôts des sociétés

, 2°

A l'article 74, alinéa 2, 1°, AR/CIR 92, le deuxième tiret est remplacé afin d'aligner le texte de l'arrêté royal sur le texte de l'article 185ter, CIR 92, qui a été modifié suite à la loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt sur les sociétés.

A l'article 74, alinéa 2, 1°, troisième tiret, AR/CIR 92, les mots "l'article 198, 7° " sont remplacés par les mots "l'article 198, § 1er, 7° " pour avoir une référence correcte à la partie de l'article 198 à laquelle il se rapporte. Il s'agit en l'espèce d'une modification purement technique.

L'article 74, alinéa 2, 1°, sixième tiret, AR/CIR 92, est complété afin de prendre en compte l'introduction du tax shelter pour la production et le développement de nouvelles oeuvres scéniques ou de jeux vidéo en vertu respectivement des articles 194ter/1 et 194ter/3, CIR 92.

L'article 74, alinéa 2, 1°, septième tiret, AR/CIR 92 a été modifié en raison de l'ajout de la référence à l'article 193ter, § 1er, CIR 92, insérée par l'article 140 de la loi du 25 avril 2007 portant des dispositions diverses (IV).

En outre, les cas suivants d'exonération définitive par majoration de la situation de début des réserves, sont ajoutés

- les sommes qui font partie de l'apport exonérées en vertu de l'article 47 ou 362, CIR 92, dans le chef d'une société cédante à l'occasion de l'apport d'une ou de plusieurs branches d'activité ou d'une universalité de biens, effectué conformément à l'article 46, § 1er, alinéa 1er, 2°, CIR 92, dans les conditions de l'article 192, § 2, CIR 92 ;

- les sommes exonérées en vertu de l'article 194quinquies, § 2, CIR 92, qui concerne l'exonération définitive à partir de l'exercice d'imposition qui se rapporte à la période imposable au cours de laquelle le droit de propriété intellectuelle est concédé ;

- les bénéfices à concurrence du total des surcoûts d'emprunt, exonérés en vertu de l'article 194sexies, CIR 92 ;

- les bénéfices à concurrence de l'indemnité perçue en exécution d'une convention de transfert intra-groupe exonérés en application de l'article 194septies, 1er tiret, CIR 92 ;

- les bénéfices qui proviennent de la restitution au cours de la période imposable d'une partie du crédit d'impôt pour recherche et développement conformément à l'article 292bis, § 1er, alinéa 5, CIR 92 ;

- le montant de l'actualisation des stocks par des diamantaires agréés par la loi du 26 novembre 2006 portant une mesure d'accompagnement pour l'actualisation des stocks par les diamantaires agréés pour lequel la condition d'intangibilité n'est plus remplie au cours de la période imposable ;

- les sommes définitivement exonérées pour reprise de réductions de valeur conformément à l'article 184quinquies, alinéa 2, CIR 92 ;

- les sommes définitivement exonérées pour réductions de valeur comptabilisées par une personne morale visée à l'article 3 de la loi du 29 mai 2018 fixant les conditions du passage à l'assujettissement à l'impôt des sociétés d'entreprises portuaires dans les comptes annuels afférents à l'exercice comptable clôturé avant l'exercice comptable se rattachant au premier exercice d'imposition pour lequel cette personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés ;

- les bénéfices portés en déduction en application de l'article 185, § 2, b), du même Code.

Enfin, il est précisé que les réserves constituées par le résultat réservé, tel que corrigé comme indiqué ci-avant, sont le cas échéant augmentées des montants portés en diminution de la situation de début des réserves.

L'article 74, alinéa 2, 2°, deuxième tiret, AR/CIR 92, est adapté, étant donné que les dépenses déductibles visées à l'article 104, 3° à 8°, CIR 92, ont été abrogées par la loi du 13 décembre 2012 portant des dispositions fiscales et financières et remplacées par les sommes visées à l'article 145 33 , § 1er, alinéa 1er, 1° à 4°, a, du même Code.

et 3

L'insertion des articles 74/1 et 74/2 dans l'AR/CIR 92 a pour but de diminuer ce qui suit du résultat imposable

- d'une part, le résultat effectif des activités de la navigation maritime ou de la gestion de navires pour le compte de tiers, pour lesquelles le bénéfice est déterminé de manière forfaitaire conformément aux articles 115 à 120 ou 124 de la loi-programme du 2 août 2002, respectivement, est applicable. A la fin des opérations de déduction, le résultat forfaitaire sera ajouté à la base imposable ;

- d'autre part, les éléments auxquels s'applique une interdiction de déduction, qui sont ensuite rajoutés à la base imposable après toutes les déductions.

A l'article 74/1, AR/CIR 92, le montant total du résultat déterminé conformément à l'article 74, du même arrêté, est diminué du résultat effectif des activités de la navigation maritime ou de la gestion de navires de mer pour le compte de tiers, dans la mesure où le bénéfice de ces activités est déterminé de manière forfaitaire conformément à l'article 115 à 120 ou 124 de la loi de programme du 2 août 2002.

L'article 74/2, AR/CIR 92, prévoit que sont déduits du résultat déterminé conformément à l'article 74/1 du même arrêté, les éléments, sur lesquels aucune des déductions visées aux articles 199 à 206, 536 et 543, CIR 92, ne peut être effectuée, ni aucune compensation sur la perte de la période imposable ne peut être opérée, conformément à l'article 207, alinéas 7 ou 8, 217, alinéa 3 ou conformément à l'article 519ter, § 2, CIR 92, et 139, § 2, alinéa 1er, de la loi-programme du 23 décembre 2009.

Au chapitre Ier, section XXVIII, du même arrêté, il est inséré un article 74/2, rédigé comme suit

"Art. 74/2.- Du résultat déterminé conformément à l'article 74/1, sont déduits les éléments sur lesquels ne peuvent être opérées

- aucune des déductions déterminées aux articles 199 à 206, 536 et 543 du Code des impôts sur les revenus 1992, ou compensation avec la perte de la période imposable, conformément à l'article 207, alinéa 7, du même Code ;

- aucune des déductions déterminées aux articles 199 à 206, 536 et 543 du même Code, conformément à l'article 207, alinéa 8, du même Code ;

- aucune des déductions déterminées aux articles 199 à 206, du même Code, ou compensation avec la perte de la période imposable, conformément aux articles 217, alinéa 3, et 519ter, du même Code, et conformément à l'article 139, § 2, alinéa 1er, de la loi-programme du 23 décembre 2009.".

En raison de l'abrogation, par l'article 13 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, du "bénéfice imposable à un taux réduit" (ancien article 217, CIR 92), ce qui représentait le profit réalisé dans les pays sans convention préventive de la double imposition qui, à l'époque, était taxé au quart du taux normal, la dénomination de cette catégorie " bénéfice imposable à un taux réduit" est désormais remplacée par "bénéfices non exonérés par convention".

Compte tenu de certains arrêts importants tels que l'arrêt AMID (Cour de justice de l'Union européenne du 14 décembre 2000, affaire n° C-141/99) et l'arrêt SIAT (Cour de justice de l'Union européenne du 5 juillet 2012, affaire n° C-318/10), qui déterminaient l'illégalité de l'article 75, AR/CIR 92, dans la mesure où des pertes sont imputées sur les bénéfices exonérés par convention, les règles d'imputation sont modifiées en ce sens qu'aucune perte belge ou pertes dont les revenus ne sont pas exonérés par convention, n'est imputée sur des bénéfices exonérés par convention.

Si, sur la base d'une convention préventive de la double imposition, les bénéfices ou une partie des bénéfices d'un établissement stable étranger ou des éléments de l'actif situés à l'étranger, ne sont pas exonérés en Belgique, ces bénéfices ou cette partie doivent être inclus dans la catégorie "non exonérée par convention". Il est précisé que la déduction pour investissement ne peut être imputée qu'aux bénéfices d'origine belge. Une convention préventive de la double imposition peut entre autres exonérer les bénéfices d'un établissement stable étranger ou d'un élément de l'actif situé dans l'Etat partenaire en Belgique dans les cas suivants

(1) la convention contient une disposition dans l'article sur l'évitement de double imposition prévoyant que les bénéfices de l'établissement stable à l'étranger ne sont pas exonérés en Belgique si ces bénéfices ne sont pas suffisamment imposés dans l'Etat partenaire. Ces dispositions figurent dans les conventions préventives de la double imposition en vigueur que la Belgique a conclues avec le Rwanda (signée le 16.04.2007), Saint-Marin (signée le 21.12.2005) et les Seychelles (signée le 27.04.2006) ;

(2) la convention contient une disposition à l'article de la prévention de la double imposition, selon laquelle la Belgique n'est tenue d'exonérer les bénéfices étrangers que si ces bénéfices sont imposés ou effectivement imposés dans l'Etat partenaire, i.e. la dénommée condition de taxation ou condition de taxation effective. Un exemple d'une telle disposition (condition de taxation) figure à l'article 23, paragraphe 2, a) du Modèle de convention belge sur la prévention de la double imposition (version 2010).

Du solde des bénéfices obtenus après l'article 75, AR/CIR 92, sont ensuite déduits de la base d'imposable les bénéfices exonérés par convention.

Ensuite, les éléments exonérés suivants sont déduits des bénéfices restants et par priorité sur les bénéfices belges

1) la partie exonérée des libéralités visée à l'article 145 33 , § 1er, alinéa 1er, 1° à 3 ° et 4°, a, CIR 92, (limitée à 5 p.c. du total du résultat déterminé conformément à l'article 74/1, AR/CIR 92, et jusqu'à 500 000 euros) ;

2) les éléments exonérés, non précédemment mentionnés dans le présent article de l'AR, en particulier

a) l'exonération pour passif social en vertu du statut unique visée à l'article 67quater, CIR 92 ;

b) les indemnités compensatoires de pertes visées à l'article 67quinquies, CIR 92 ;

c) les plus-values des sociétés de logement visées à l'article 191, CIR 92 ;

d) la partie exonérée des plus-values mentionnée à l'article 513, CIR 92 ; et

e) le remboursement des amendes visées à l'article 53, 6°, CIR 92.

L'article 42 de la loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt des sociétés abroge l'application à l'impôt des sociétés de

1) l'exonération pour personnel supplémentaire visée à l'article 67, CIR 92 ;

2) l'exonération pour stage en entreprise visée à l'article 67bis, CIR 92 ;

3) l'exonération pour personnel supplémentaire dans une PME visée à l'article 67ter, CIR 92.

à 8

L'article 6 du présent arrêté royal reprend l'ordre des déductions tel qu'il est déterminé par l'article 207, CIR 92. Cet article établit la distinction entre deux ordres de déduction : le premier ordre des déductions étant déterminé à l'article 207, alinéa 2, CIR 92, et le deuxième ordre à l'article 207, alinéa 3, CIR 92. Sur ces déductions du deuxième ordre, que le législateur considère dans son ensemble comme formant une corbeille (voir Doc Parl 54 - 2864/001, pp. 92-98), s'applique une limitation de déduction conformément à l'article 207, alinéa 5, CIR 92.

Pour rappel, les déductions auxquelles la "corbeille" ne s'appliquent donc pas sont d'abord effectuées conformément à l'article 207, CIR 92. La limite de déduction de la "corbeille" s'applique aux autres déductions visées à l'article 207, CIR 92. Les déductions sont alors limitées à 1 000 000 'euros plus 70 p.c. de la part supérieure à 1 000 000 euros.

En l'état actuel de la législation, le premier ordre de déduction comprend

- la déduction pour revenus définitivement taxés (RDT), visée aux articles 202 à 205, CIR 92, à l'exclusion de la partie de cette déduction relative aux revenus visés à l'article 205, § 3, CIR 92, d'une période imposable antérieure qui ne peut être déduite des bénéfices de la période en question ;

- est ensuite comprise la déduction pour revenus de brevets visée à l'article 543, CIR 92 ;

- cela est ensuite suivi par la déduction pour revenus d'innovation visée aux articles 205/1 à 205/4, CIR 92, à l'exclusion de la partie de cette déduction relative à la déduction visée à l'article 205/1, § 1er, alinéa 2, CIR 92, d'une période d'imposable antérieure qui n'a pas pu être déduite des bénéfices de cette période ;

- vient ensuite la déduction pour investissement ;

- laquelle est suivie de la déduction de transferts intra-groupe visée à l'article 205/5, CIR 92.

En deuxième ordre suivent les déductions tombant sous les dispositions de la "corbeille", sur le solde des bénéfices restant de la période imposable, dans l'ordre suivant

- la déduction pour capital à risque visée aux articles 205bis à 205octies, CIR 92 ;

- la déduction des revenus (RDT) visés à l'article 205, § 3, CIR 92, d'une période d'imposable antérieure qui ne pouvait être déduite des bénéfices de cette période ou d'une période ultérieure ;

- la déduction des revenus d'innovation visée à l'article 205/1, § 1er, alinéa 2, CIR 92, d'une période d'imposable antérieure qui ne pouvait être déduite des bénéfices de cette période ou d'une période ultérieure ;

- les pertes professionnelles antérieures visées à l'article 206, CIR 92 ;

- la déduction pour capital à risque visée à l'article 536, alinéa 3, CIR 92 ;

- la déduction pour capital à risque visée à l'article 536, alinéas 1er et 2, CIR 92.

L'article 77/1, du même arrêté, inséré par l'arrêté royal du 11 janvier 2009, est abrogé.

L'article 77bis, du même arrêté, inséré par l'arrêté royal du 17 septembre 2005 et modifié par l'arrêté royal du 11 janvier 2009, est abrogé.

L'article 78, AR/CIR 92, est remplacé afin d'ajouter la taxe forfaitaire au tonnage pour les cas dans lesquels les bénéfices réels du transport maritime ont été retirés de la base imposable.

L'article 79, AR/CIR 92, dispose que les éléments sur lesquels aucune déduction ne peut être effectuée (cfr. article 74/2, AR/CIR 92) sont rajoutés à la base imposable.

Cet article règle la date d'entrée en vigueur du présent arrêté.

Le ministre de Finances est chargé de l'exécution du présent arrêté.

Telle est, Sire, la portée du projet d'arrêté qui Vous est soumis.

J'ai l'honneur d'être,

Sire,

de Votre Majesté

le très respectueux et très fidèle serviteur,

Le Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances,

A. DE CROO

AVIS 66.599/3 DU 23 OCTOBRE 2019 SUR UN PROJET D'ARRETE ROYAL "ADAPTANT LES DISPOSITIONS DE L'AR/CIR 92 RELATIVES A LA DETERMINATION DU REVENU IMPOSABLE EN MATIERE D'IMPOT DES SOCIETES"

Le 23 septembre 2019, le Conseil d'Etat, section de législation, a été invité par le Ministre des Finances à communiquer un avis, dans un délai de trente jours, sur un projet d'arrêté royal "adaptant les dispositions de l'AR/CIR 92 relatives à la détermination du revenu imposable en matière d'impôt des sociétés".

Le projet a été examiné par la troisième chambre le 15 octobre 2019 . La chambre était composée de Jo Baert, président de chambre, Jeroen Van Nieuwenhove et Koen Muylle, conseillers d'Etat, Jan Velaers, assesseur, et Annemie Goossens, greffier.

Le rapport a été présenté par Kristine Bams, premier auditeur chef de section.

La concordance entre la version française et la version néerlandaise de l'avis a été vérifiée sous le contrôle de Jeroen Van Nieuwenhove, conseiller d'Etat .

L'avis, dont le texte suit, a été donné le 3 octobre 2019.

*

1. En application de l'article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973, la section de législation a fait porter son examen essentiellement sur la compétence de l'auteur de l'acte, le fondement juridique et l'accomplissement des formalités prescrites.

*

Observation préliminaire

2. Compte tenu du moment où le présent avis est donné, le Conseil d'Etat attire l'attention sur le fait qu'en raison de la démission du Gouvernement, la compétence de celui-ci se trouve limitée à l'expédition des affaires courantes. Le présent avis est toutefois donné sans qu'il soit examiné si le projet relève bien de la compétence ainsi limitée, la section de législation n'ayant pas connaissance de l'ensemble des éléments de fait que le Gouvernement peut prendre en considération lorsqu'il doit apprécier la nécessité d'arrêter ou de modifier des dispositions réglementaires.

Portée du projet

3. Le projet d'arrêté royal soumis pour avis a pour objet d'aligner les dispositions de l'arrêté royal du 27 août 1993 "d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992" (ci-après : AR/CIR 92) relatives à la détermination du revenu imposable en matière d'impôt des sociétés sur les dispositions pertinentes du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 92) dans le but, selon le rapport au Roi, "de garantir leur validité ainsi que leur lecture claire et exhaustive, tant à l'usage du contribuable qu'à celui de l'administration".

Fondement juridique

4. Il ressort du premier alinéa du préambule que le fondement juridique de l'arrêté en projet est recherché dans l'article 207 du CIR 92. Seuls les quatrième et cinquième alinéas de cette disposition contiennent une délégation au Roi lui permettant, respectivement, de "détermine[r] les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions prévues aux articles 199 à 206 et 536" et de "détermine[r] les modalités suivant lesquelles s'opèrent ces déductions [il s'agit des déductions visées à l'article 207, alinéa 3]".

A la question de savoir comment ces dispositions légales peuvent procurer un fondement juridique permettant de déterminer les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions autres que celles visées aux articles 199 à 206, 207, alinéa 3, et 536 du CIR 92, le délégué a répondu en ces termes

"Zoals vermeld in het verslag aan de Koning is het doel van dit ontwerp van besluit om de bepalingen van het KB/WIB 92 met betrekking tot de bepaling van het netto belastbaar inkomen van de vennootschapsbelasting up-to-date te stellen, waarvan de belangrijkste bepalingen momenteel in de artikelen 74 tot 79, KB/WIB 92 staan. Het betref[t] een technische update van deze artikelen om ze volledig conform te maken met de vele wijzigingen aan het WIB 92 die in de loop van de laatste jaren werden doorgevoerd. De Koning is krachtens artikel 108 van de Grondwet bevoegd de wetten uit te voeren en kan daarvoor indien noodzakelijk gepaste uitvoeringsbepalingen treffen. Het weze duidelijk dat dit KB niet tot doel heeft enige nieuwe maatregel in te voeren, het betreft louter een tekstaanpassing om de artikelen 74 tot 79 volledig in overeenstemming te brengen met de huidige tekst van het WIB 92. In het verslag aan de Koning is dan ook vermeld: "De noodzaak van deze update is daarom van essentieel belang om de relevante afdwingbare bepalingen in overeenstemming te brengen met het huidige WIB 92 en om de geldigheid en de duidelijke en volledige lezing ervan te waarborgen, zowel voor het gebruik van de belastingplichtige als voor het gebruik van de administratie".

Rekening houdende met de bezorgdheden van de Raad van State, zal aan de aanhef van het KB worden toegevoegd: artikel 207 WIB 92, diverse bepalingen van het WIB 92 en de programmawet van 2 augustus 2002.

Le ministre qui a les Finances dans ses attributions est chargé de l'exécution du présent arrêté.

Signatures

Donné à Bruxelles, le 9 décembre 2019.

PHILIPPE

Par le Roi

Le Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances,

A. DE CROO .

Préambule

PHILIPPE, Roi des Belges,

A tous, présents et à venir, Salut.

Vu l'article 108 de la Constitution ;

Vu le Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 207 et diverses autres dispositions ;

Vu les articles 115 à 120 et 124 de la Loi-programme du 2 août 2002 ;

Vu la loi du 26 novembre 2006 portant une mesure d'accompagnement pour l'actualisation des stocks par les diamantaires agréés ;

Vu la loi du 29 mai 2018 fixant les conditions du passage à l'assujettissement à l'impôt des sociétés d'entreprises portuaires ;

Vu l'AR/CIR 92 ;

Vu l'avis de l'Inspecteur des Finances, donné le 27 septembre 2019 ;

Vu l'accord de la Ministre du Budget, donné le 17 octobre 2019 ;

Vu l'avis 66.599/3 du Conseil d'Etat, donné le 23 octobre 2019, en application de l'article 84, § 1er, alinéa 1er, 2°, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973 ;

Sur la proposition du Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances,

Nous avons arrêté et arrêtons

Rapport au Roi

RAPPORT AU ROI

Sire,

Le présent projet d'arrêté a pour but de mettre à jour les dispositions de l'AR/CIR 92 relatives à la détermination du revenu imposable net en matière d'impôts des sociétés, dont les principales dispositions figurent actuellement aux articles 74 à 79, AR/CIR 92.

En effet, la plus récente adaptation de ces dispositions est nommément celle de l'arrêté royal du 9 juillet 2010 relatif aux modalités d'application de l'exonération de moins-values visées à l'article 48/1 du Code des impôts sur les revenus 1992, dont l'article 2 a modifié l'article 74, AR/CIR 92. Or, l'article 207 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), dans lequel s'inscrit le fondement juridique desdits articles 74 à 79, AR/CIR 92, a depuis lors été modifié à onze reprises, la dernière modification en date, apportée par la loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt des sociétés, étant la plus substantielle.

La nécessité de la présente mise à jour est donc primordiale pour aligner les mesures d'exécution concernées avec le CIR 92 actuel, et de garantir leur validité ainsi que leur lecture claire et exhaustive, tant à l'usage du contribuable qu'à celui de l'administration.

Dans son avis 66.599/3 du 23 octobre 2019, le Conseil d'Etat a fait observer qu'un fondement légal ferait défaut, pour autant que le présent projet d'arrêté vise à régler l'ordre de succession des opérations pour lesquelles l'article 207 du CIR 92 n'a pas établi d'ordre de succession (cfr. remarque 6, alinéa 2, p. 9, avis précité). Or, le présent projet d'arrêté n'a pas pour but de régler l'ordre d'application des dispositions concernées en matière de détermination de la base imposable, mais bien de déterminer les modalités selon lesquelles s'opère dans la pratique l'application de ces dispositions légales.

Commentaire des articles

van de Grondwet zal als rechtsgrond in de aanhef worden toegevoegd."

5. Dans la mesure où l'on peut effectivement invoquer le pouvoir général d'exécution du Roi, inscrit à l'article 108 de la Constitution (voir à cet égard l'observation 6), il faut en principe combiner celui-ci avec des dispositions législatives spécifiques dont l'exécution est envisagée. Les "diverse bepalingen van het WIB 92 en de programmawet van 2 augustus 2002" mentionnées par le délégué ne couvrent pas l'ensemble des exonérations visées dans l'arrêté en projet. En effet, les dispositions en projet font référence à des dispositions légales autres que celles du CIR 92 et de la loi-programme du 2 août 2002, telles que la loi du 26 novembre 2006 "portant une mesure d'accompagnement pour l'actualisation des stocks par les diamantaires agréés" (voir toutefois à ce propos l'observation 7) et l'article 3 de la loi du 29 mai 2018 "fixant les conditions du passage à l'assujettissement à l'impôt des sociétés d'entreprises portuaires". Au demeurant, le rapport au Roi fait également référence à d'autres dispositions législatives à propos desquelles il n'est même pas possible de déterminer si elles concernent des dispositions existantes ou modifiées de l'article 74 de l'AR/CIR 92.

6. On ne peut se rallier à la thèse du délégué selon laquelle "dit KB niet tot doel heeft enige nieuwe maatregel in te voeren". Ainsi, les dispositions en projet déterminent un ordre dans lequel les déductions mentionnées sont appliquées. Cet ordre est certes réglé à l'article 207 du CIR 92, mais seulement pour les déductions qui y sont mentionnées et non pour les autres déductions figurant dans les dispositions en projet.

A ce sujet, le délégué a déclaré ce qui suit

"De huidige tekst van het KB/WIB'92 voorziet in de artikelen 75 tot en met 79 een volgorde van bewerkingen en een volgorde van aftrekken. De volgorde is niet gebaseerd op een wet, doch is autonoom door de Koning bepaald in toepassing van artikel 108 van de grondwet.

Bij de Wet van 25 december 2017 houdende hervorming van de vennootschapsbelasting heeft de wetgever het nuttig geacht de volgorde van de aftrekbewerkingen op te nemen in artikel 207 van het WIB 92.

In dit ontwerp van KB wordt de tekst van het KB/WIB 92 gewijzigd in die zin dat er voor de aftrekbewerkingen verwezen wordt naar de volgorde bepaald in de wet, met de nuance dat een belastbare basis nooit negatief kan worden. De aftrek wordt dan beperkt tot men nihil heeft en naargelang het geval wordt de aftrek overgedragen (bv. verliezen, DBI) of is het restant van de aftrek definitief verloren (bv. aftrek risicokapitaal). De al dan niet overdraagbaarheid van een aftrek wordt door de wet geregeld.

De bedragen bedoeld [in] artikel 207, tweede lid, derde streepje, tot derde lid, laatste streepje, van hetzelfde Wetboek, worden achtereenvolgens, in overeenstemming met de in deze bepalingen vastgestelde volgorde, in mindering gebracht op de na de toepassing van het eerste lid resterende winst. Elk van deze aftrekkingen worden alleen gedaan van de winst die overblijft na de aftrek die eraan voorafgaat, waarbij het saldo in voorkomend geval wordt beperkt door toepassing van de beperking bedoeld in artikel 207, vijfde lid, van hetzelfde Wetboek.

De principes die de Koning bij de aangifte en de vaststelling van de belastbare basis toepast zijn de volgende

De winst wordt vooreerst bepaald door de som van de gereserveerde winst, de verworpen uitgaven en de uitgekeerde dividenden.

Vervolgens worden uit deze winst gehaald

1) De werkelijke winst uit zeescheepvaart indien de toepassing wordt gevraagd van de forfaitaire belastingheffing van de programmawet van 2 augustus 2002.

2) Vervolgens worden uit de winst de bestanddelen gehaald waarop geen aftrek mag worden toegepast (artikel 207, vierde lid, artikel 207, zevende en achtste lid, WIB 92, artikel 217, derde lid, WIB 92 en artikel 519ter, WIB 92). Deze worden na de aftrekbewerkingen terug bij de belastbare basis gevoegd.

3) Vervolgens wordt de winst verdeeld naar herkomst: vrijgesteld bij verdrag, buitenlandse winst niet bij verdrag vrijgesteld en winst van Belgisch oorsprong. Op vrijgestelde winst mogen geen aftrekken worden toegepast, dus geen verliezen of DBI (vaststaande rechtspraak van het Hof van Justitie).

4) De bij wet vrijgestelde bestanddelen worden nadien afgetrokken.

5) Nadien volgen de aftrekken in de volgorde bepaald in artikel 207.

6) Tenslotte na de aftrekken worden bijgevoegd, de forfaitaire winst uit scheepvaart en de winst waarop geen enkele aftrek is toegestaan."

Le pouvoir délégué au Roi, par l'article 207, alinéas 4 et 5, du CIR 92, de déterminer les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions qui y sont énumérées, ne lui permet pas de déterminer l'ordre dans lequel ces déductions doivent être respectivement appliquées. L'ordre des déductions visées dans ces deux alinéas est déjà défini à l'article 207 proprement dit.

En ce qui concerne les déductions qui ne sont pas énumérées dans ces dispositions légales, le pouvoir général d'exécution du Roi permet uniquement de préciser le mode de calcul de ces déductions, compte tenu de l'économie générale de la loi, qui doit se dégager de l'esprit qui a présidé à sa conception et des fins qu'elle poursuit (1). Si le législateur n'a pas défini expressément l'ordre de certaines déductions déterminantes pour la base imposable et si cet ordre ne peut se déduire autrement de la cohésion logique des dispositions législatives concernées, le pouvoir général d'exécution ne permet pas au Roi de déterminer l'ordre dans lequel ces déductions doivent être appliquées.

Par conséquent, l'arrêté en projet est dépourvu de fondement juridique dans la mesure où il entend régler l'ordre des déductions pour lesquelles l'article 207 du CIR 92 n'a pas déterminé d'ordre. Ce problème peut dès lors être résolu en complétant cette disposition légale de façon à ce que l'ordre des opérations esquissé par le délégué soit intégralement réglé par la loi.

7. Dans la mesure où l'arrêté en projet ne fixe pas l'ordre des déductions, mais uniquement leur mode de calcul, il faut tenir compte du champ d'application temporel des dispositions législatives qui instaurent cette déduction. S'il s'avère que, selon ces dispositions législatives, cette déduction ne peut plus être opérée au moment où l'arrêté envisagé entre en vigueur, l'arrêté en projet est dénué de fondement juridique lui permettant de régler les modalités de la déduction concernée

Ainsi, en ce qui concerne l'article 74, alinéa 2, 1°, treizième tiret, en projet (il s'agit du sixième tiret de l'ajout par l'article 1er, 2°, e), de l'arrêté en projet), le Conseil d'Etat n'aperçoit pas si la déduction du montant de l'actualisation des stocks par des diamantaires agréés pour lesquels la condition d'intangibilité (lire : indisponibilité) (2) n'est plus remplie au cours de la période imposable, est encore possible. En effet, cette période imposable concernait les exercices d'imposition 2007 à 2017, alors que conformément à son article 11, l'arrêté envisagé sera applicable à partir de l'exercice d'imposition 2021.

8. Il convient enfin de rappeler les observations critiques que le Conseil d'Etat a formulées dans son avis (3) concernant un avant-projet de loi qui a notamment eu pour effet de limiter la possibilité de déduction des revenus définitivement taxés (RDT), telle qu'elle est actuellement inscrite à l'article 207, alinéa 2, du CIR 92. Le Conseil s'interrogeait quant à la compatibilité de ce dispositif en projet avec la directive mère-filiale (4), en ce qu'il prévoyait des restrictions autres que celles énoncées dans la directive elle-même en vue de bénéficier des avantages de la directive. En s'appuyant sur un examen de la jurisprudence et de la doctrine, le Conseil d'Etat a jugé incompatible avec la directive mère-filiale le fait que, dans certains cas, il subsiste une base imposable positive insuffisante pour y appliquer la déduction RDT, même si cette déduction peut être reportée. Le législateur n'a toutefois pas tenu compte de ces objections.

Le Conseil d'Etat souhaite profiter de la présente occasion pour attirer l'attention sur une affaire dont la Cour de justice est actuellement saisie concernant la compatibilité de ce régime avec la directive mère-filiale (5), dans laquelle l'avocat général Saugmandsgaard Oe a suggéré, le 5 septembre 2019, de répondre à cette question préjudicielle comme suit : (6)

"L'article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une réglementation d'un Etat membre qui prévoit, d'une part, que les dividendes perçus par une société mère sont inclus dans la base imposable de celle-ci puis déduits de cette base à hauteur de 95 %, dans la mesure où un solde bénéficiaire subsiste au cours de la période d'imposition concernée ou de toute période d'imposition ultérieure, et, d'autre part, que ces dividendes doivent être déduits préalablement à un autre avantage fiscal prévu en droit national dont le report est quant à lui limité dans le temps".

Si la Cour de justice se rallie à ce point de vue, le législateur devra revoir les règles concernant l'ordre d'imputation, ce qui aura également d'importantes implications pour l'arrêté en projet. L'examen du fondement juridique doit dès lors être lu sous cette importante réserve.

Formalités

9. Le délégué a déclaré ce qui suit en ce qui concerne le contrôle budgétaire

"Uit een nota van de studiedienst van de FOD Financiën blijkt dat er geen budgettaire gevolgen zijn van het KB, de budgettaire weerslag was reeds ingerekend bij de wet op de hervorming van de vennootschapsbelasting. Wij zijn dan ook van mening dat er geen budgettaire impact voorligt.

Niettemin is toch een advies van de inspecteur van Financiën gevraagd. De inspecteur was het eens met de conclusies dat er niet onmiddellijk een budgettaire weerslag was, maar aangezien er toch ergens een beleidskeuze wordt gemaakt, toch een akkoord bij de Minister van Begroting diende te worden gevraagd. De aanvraag is verzonden naar de Minister van Begroting op 1 oktober 2019. Er is tot op heden nog geen advies [lees: akkoord] ontvangen."

Dans son avis du 27 septembre 2019, l'inspecteur des Finances conclut que "er een aantal bepalingen zijn waar er een keuze gemaakt is en die dus op zich een eigen budgettaire weerslag hebben" et que, dès lors, l'accord budgétaire doit être sollicité. Il faut donc encore attendre cet accord.

Examen du texte

Préambule

10. La mention du fondement juridique dans les deux premiers alinéas du préambule devra être précisée et complétée à la lumière de l'observation formulée au point 5. En tout état de cause, on ajoutera un premier alinéa, nouveau, faisant référence à l'article 108 de la Constitution.

11. Dans le troisième alinéa actuel du préambule, il y a lieu de viser l'article 84, § 1er, alinéa 1er, 2° (et non : 1° ), des lois coordonnées sur le Conseil d'Etat.

12. Le quatrième alinéa actuel du préambule sera remplacé par deux alinéas faisant respectivement référence à l'avis de l'inspecteur des Finances du 27 septembre 2019 et à l'accord budgétaire qui doit encore être recueilli.

Le greffier Le président

A. Goossens J. Baert

Notes

(1) Cass., 18 novembre 1924, Mertz, Pas. 1925, I, p. 25.

(2) Voir les articles 3 et 4 de la loi du 26 novembre 2006 "portant une mesure d'accompagnement pour l'actualisation des stocks par les diamantaires agréés".

(3) Avis C.E. 62.368/1/2/3/4 du 1er décembre 2017 sur un avant-projet devenu notamment la loi du 25 décembre 2017 "portant réforme de l'impôt des sociétés", Doc. parl., Chambre, 2017-18, n° 54-2839/001, 492-501 (observation 1 relative aux articles 51 et 52).

(4) Directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 "concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents".

(5) Affaire C-389/18 - demande de décision préjudicielle présentée par le tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Belgique) le 13 juin 2018 (Brussels Securities SA/Etat belge).

(6) Voir également à ce sujet, C. Meskens, "DBIregeling: advocaat-generaal legt vinger op de wonde", Fiscale Actualiteit 2019, n° 31, pp. 1-5