2019012606 12 MAI 2019. - Arrêté royal modifiant les arrêtés royaux n os 3 et 14 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les révisions

7. L'article 1er du projet vise à remplacer l'article 9 de l'arrêté royal n° 3. Un certain nombre de ses dispositions se bornent cependant à reproduire des éléments figurant déjà dans le Code TVA (1). Pareil procédé est à éviter.

Des dispositions qui ne font que rappeler une norme supérieure, en la reproduisant ou en la paraphrasant, n'ont en principe pas leur place dans des règles d'exécution, notamment parce que la nature juridique des dispositions reproduites pourrait en devenir incertaine et que cela donne erronément à penser que l'autorité qui reproduit les règles peut les modifier. Pareille méthode ne peut se justifier que si la bonne compréhension du régime en projet exige que des dispositions d'une norme supérieure soient reproduites, et seulement à condition que l'origine des règles concernées soit précisée (par la mention "conformément à l'article ... de ...") et que la reproduction soit correcte et littérale afin de ne pas créer de confusion quant à leur portée exacte.

Il convient de revoir l'article en conséquence.

Dans l'article 11 du même arrêté, remplacé par l'arrêté royal du 31 mars 1978 et modifié en dernier lieu par l'arrêté royal du 30 avril 2013, les modifications suivantes sont apportées

a) le paragraphe 1er est remplacé par ce qui suit

" § 1er. La révision visée à l'article 10, § 1er, 1°, et qui est calculée de la manière prévue à l'article 1er, § 2, s'opère suivant la distinction faite à l'article 9, selon la nature ou l'affectation du bien, à concurrence d'un cinquième, d'un quinzième ou d'un vingt-cinquième du montant des taxes initialement déduites, pour chaque année au cours de laquelle intervient un changement d'affectation.

Dans la situation visée à l'article 9, § 4, alinéa 1er, 2°, la révision visée à l'alinéa 1er s'opère chaque année, pour la période qui court depuis le 1er janvier de l'année durant laquelle le changement d'affectation est intervenu jusqu'à la vingt-cinquième année qui suit la mise en service du bien, à concurrence du montant résultant de la fraction comportant

1° au numérateur : le montant total des taxes déduites qui n'ont pas encore été sujettes à révision au moment du changement d'affectation ;

2° au dénominateur : le nombre d'années du délai de révision de vingt-cinq ans restant à courir au moment du changement d'affectation.

Lorsque le bien d'investissement est affecté pour totalité à un usage privé ou à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la révision s'opère en une fois pour l'année au cours de laquelle intervient le changement d'affectation et les années restant à courir." ;

b) dans les paragraphes 2 et 3, les mots "ou d'un quinzième" sont chaque fois remplacés par les mots ", d'un quinzième ou d'un vingt-cinquième" ;

c) le paragraphe 4 est remplacé par ce qui suit

" § 4. L'assujetti qui a opéré la déduction des taxes ayant grevé les biens d'investissement immobiliers, est tenu de conserver pendant quinze ans les livres, documents, factures, contrats, pièces, extraits de compte et autres documents, mentionnés à l'article 60, §§ 1er et 4, du Code, qui sont relatifs aux opérations énumérées à l'article 9, § 2, alinéa 2.

Ce délai est porté à vingt-cinq ans pour les livres, documents, factures, contrats, pièces, extraits de compte et autres documents qui sont relatifs aux opérations énumérées à l'article 9, § 3.

Les délais de conservation visés aux alinéas 1er et 2 prennent cours le 1er janvier de l'année qui suit leur clôture s'il s'agit de livres, leur date s'il s'agit de documents ou la dernière année pendant laquelle a été utilisé un système informatisé dont question à l'article 60, § 4, alinéa 3, du Code.

Toutefois, le délai de conservation prend cours le 1er janvier de l'année au cours de laquelle le bien d'investissement a été mis en service, lorsque ce moment se situe après ceux déterminés conformément à l'alinéa 3.".

8. Il a été demandé au délégué d'illustrer par un exemple l'application de l'article 16, en projet, de l'arrêté royal n° 3. Donnant suite à cette demande, ce dernier a fourni l'exemple suivant

"Voorafgaandelijk opmerking: zoals later in het voorbeeld aangegeven wordt uitgegaan van de hypothese dat het gaat om een roerend bedrijfsmiddel (herzieningstermijn 5 jaar - dat vereenvoudigt niet alleen de rekenkunde, maar betreft ook die categorie van bedrijfsmiddelen waarbij de wijziging van de aanvang van de herzieningstermijn door de ontworpen reglementering een daadwerkelijke impact heeft)

Overzicht bouwwerkzaamheden in de jaren X tot X+2

Bouw in jaar X: kosten 100.000 EUR + 21.000 EUR btw

Bouw in jaar X+1: kosten 200.000 EUR + 42.000 EUR btw

Bouw in jaar X+2: kosten 100.000 EUR + 21.000 EUR btw

Overzicht verhoudingsgetallen

(VAV= voorlopig verhoudingsgetal; DAV = definitief verhoudingsgetal)

Jaar X: VAV = 20 %, DAV = 40 %

Jaar X+1: VAV = 40 %, DAV = 50 %

Jaar X+2: VAV = 50 %, DAV = 80 %

Jaar X+3: VAV = 80 %, DAV = 60 %

Jaar X+4: VAV = 60 %, DAV = 20 %

Jaar X+5: VAV = 20 %, DAV = 60 %

Jaar X+6: VAV = 60 %, DAV = 30 %

Aftrek

De btw zal in de respectievelijke jaren X tot X+2 in aftrek worden gebracht aan de hand van de voorlopige verhoudingsgetallen die in die jaren van toepassing zijn.

Er wordt dus respectievelijk in de jaren X tot X+2 in aftrek gebracht

- jaar X: 21.000 EUR x 20 % = 4.200 EUR

- jaar X+1: 42.000 EUR x 40 % = 16.800 EUR

- jaar X+2: 21.000 EUR x 50 % = 10.500 EUR

- totaalbedrag dat inzake btw in aftrek werd gebracht: 31.500 EUR

Herziening

- Inleiding

De aftrek van de btw geheven van een bedrijfsmiddel wordt onmiddellijk uitgeoefend in de btw-aangifte die betrekking heeft op de belastbare periode waarin de btw opeisbaar is geworden. Een gemengde belastingplichtige zal dit doen aan de hand van zijn zogenaamde voorlopig algemeen verhoudingsgetal, wat het definitieve verhoudingsgetal is van het vorige jaar.

- Huidige herzieningsregeling

Na het jaar waarin de aftrek werd uitgeoefend aan de hand van het voorlopige verhoudingsgetal van dat jaar, zal aan de hand van de definitieve omzetcijfers voor dat jaar ten laatste op 20 april van het daaropvolgende jaar een definitief verhoudingsgetal voor dat jaar worden vastgesteld.

De initiële aftrek die voor dat jaar werd uitgeoefend volgens het voorlopige verhoudingsgetal van dat jaar zal vervolgens in de aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of met betrekking tot de derde maand van het daaropvolgende jaar in zijn totaliteit worden herzien aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal dat voor dat voorgaande jaar werd vastgesteld.

Deze regeling wordt ook toegepast voor de btw geheven van bedrijfsmiddelen, waarbij in de huidige regeling (voor roerende bedrijfsmiddelen) de herzieningstermijn in principe aanvangt op 1 januari van het jaar waarin de btw opeisbaar is geworden. Voor bedrijfsmiddelen waarvan de oprichting over meerdere jaren gespreid is, houdt dat aldus in dat de bouwkosten waarop de btw in elk jaar is afgetrokken aan de hand van het voorlopige verhoudingsgetal, voor elk jaar een eigen herzieningstermijn hebben, en vervolgens vanaf dat moment jaarlijks wordt herzien. De bouwkosten van elk jaar volgen dus, met betrekking tot één en hetzelfde bedrijfsmiddel, elk hun eigen herzieningsregime en met name hun eigen herzieningstermijn.

- Ontworpen herzieningsregeling

In de nieuwe herzieningsregeling zal de herzieningstermijn in alle gevallen een aanvang nemen vanaf 1 januari van het jaar dat het goed in gebruik wordt genomen.

Dienovereenkomstig zal de herziening van de aftrek van voorlopig naar definitief verhoudingsgetal niet gebeuren in het jaar waar het definitieve verhoudingsgetal wordt vastgesteld ten aanzien van het jaar waarin het recht op aftrek is uitgeoefend (respectievelijk in de jaren X+1 voor het jaar X, X+2 voor het jaar X+1, enzovoort).

In plaats van dergelijke gefractioneerde herziening voor de bouwkosten die over meerdere jaren zijn gespreid, zal er door de herzieningstermijn voor alle bouwkosten gezamenlijk te laten aanvangen op 1 januari van het jaar van ingebruikneming, een uitgestelde maar geglobaliseerde herziening plaatsvinden aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel. De bouwkosten volgen op die manier collectief één en dezelfde herzieningsregeling wat een aanzienlijke vereenvoudiging inhoudt en ervoor zorgt dat het totaalbedrag van btw slechts aan één enkele herzieningstermijn is onderworpen. Omwille van het feit dat die herzieningstermijn pas aanvangt nadat alle btw op de bouwkosten opeisbaar is geworden (want na de ingebruikneming) zal die termijn zich logischerwijze wel verder uitstrekken in de tijd en dus tot op een later tijdstip een opvolging van de economische activiteit met het bedrijfsmiddel verzekeren (ook al blijft de duur van de herzieningstermijn zelf uiteraard ongewijzigd).

In het voorbeeld begint de herzieningstermijn aldus te lopen op 1 januari van het jaar X+4. De eerste herziening heeft betrekking op het totaalbedrag van de btw die in aftrek is gebracht op de gecumuleerde bouwkosten aan de hand van het voorlopige verhoudingsgetal van die onderscheiden jaren. Die globale herziening wordt uitgevoerd aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van jaar van ingebruikname (X + 4), i.e. op 20 april van het jaar X+5.

1. Totaal in aftrek gebracht btw-bedrag voor de onderscheiden jaren volgens de respectievelijke VAV dat vatbaar is voor herziening: 31.500 EUR (4.200 EUR + 16.800 EUR + 10.500 EUR - zie onder Aftrek hiervoor)

2. Totaal aftrekbaar btw-bedrag volgens het DAV van het jaar van ingebruikneming: 84.000 EUR x 20 % = 16.800 EUR

3. Totaal bedrag te herzien in het nadeel van de belastingplichtige: 31.500 EUR (zie 1.) - 16.800 EUR (zie 2.) = 14.700 EUR

De daaropvolgende jaren van de herzieningstermijn (al naargelang het geval: 5, 15 of 25 jaren) zal er telkens een jaarlijkse herziening plaatsvinden (ten belope van 1/5, 1/15 of 1/25) door de vergelijking van het bedrag dat in aftrek werd gebracht aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van ingebruikneming met het definitieve verhoudingsgetal van elk van de daaropvolgende jaren van de herzieningstermijn. In casu wordt er vanuit gegaan dat het een roerend bedrijfsmiddel betreft waarvoor de vijfjarige herzieningstermijn van toepassing is.

De eerste gedeeltelijke herziening zal aldus gebeuren in de btw-aangifte die moet worden ingediend op 20/04 van het jaar X+6, aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal voor het jaar X+5 (=het eerste jaar volgend op het jaar van de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel).

1. Totaal in aftrek gebracht btw-bedrag volgens het definitieve verhoudingsgetal van het jaar X+4: (84.000 x 1/5) x 20 % = 16.800 EUR x 20 % = 3.360 EUR

2. Totaal aftrekbaar btw-bedrag volgens het definitief verhoudingsgetal van het jaar X+5: (84.000 x 1/5) x 60 % = 16.800 EUR x 60 % = 10.080 EUR

3. Totaal bedrag te herzien in het voordeel van de belastingplichtige: 10.080 EUR - 3.360 EUR = 6.720 EUR

De daaropvolgende jaren van het nog te lopen gedeelte van het herzieningstijdvak wordt verder op een identieke manier tewerk gegaan. De laatste herziening zal in dit scenario moeten worden verricht ten aanzien van het jaar X+8 (= het laatste jaar van de vijfjarige herzieningstermijn)".

Il est recommandé d'intégrer cet exemple dans le rapport au Roi.

L'article 4 du projet remplace l'article 20, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 3 et introduit les modifications nécessaires afin de tenir compte du fait que pour certains biens d'investissement prévaut dorénavant un délai de révision de vingt-cinq ans.

L'article 5 du projet apporte une modification technique à l'article 21bis, § 1er, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 3 à la suite du remplacement par l'article 2 du projet de l'article 9 de l'arrêté royal n° 3.

9. L'article 6 du projet vise à insérer un nouvel article 21ter dans l'arrêté royal n° 3. En ce qui concerne la portée de ce nouvel article, le délégué a déclaré que l'intention n'est pas d'influer sur l'étendue ou l'exercice du droit à déduction ou du droit à restitution, ajoutant que

"Anderzijds wordt wel het nuttig effect of het nuttig gevolg van de uitoefening van het recht op aftrek en de uitoefening van het recht op teruggaaf (met name het uitkeren van het belastingkrediet) in de specifieke omstandigheden zoals beschreven in artikel 21ter, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 in de tijd gespreid. Dat gebeurt door per teruggavetijdvak de normale teruggaaf van het eventuele excedent of overschot van aftrekbare belasting dat overblijft na de toerekening van de aftrekbare belasting op het voor dezelfde periode verschuldigde btw-bedrag uit te sluiten door een tijdelijke automatische overdracht van dat excedent of overschot in het voordeel van de belastingplichtige (artikel 21ter, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3).

De uitwerking van deze regeling impacteert dus niet in eerste instantie de belastingplichtige indiener van de btw-aangiften, maar wel de FOD die de aangiften verwerkt, en dat met ingang van het tijdstip dat bij toepassing van de normale regels voor de eerste keer tot daadwerkelijke teruggaaf van het voormelde excedent of overschot had moeten worden overgegaan, i.e. ten vroegste aan het einde van de tweede maand die volgt op het tijdvak waarop de periodieke aangifte betrekking heeft, met dien verstande dat de teruggaafperiodiciteit in principe op kwartaalbasis wordt georganiseerd (zelfs indien de betrokken belastingplichtige een maandelijkse aangifteperiodiciteit aanhoudt)1 (2). In concreto betekent dat dus [dat] de regeling dus voor de eerste maal ten vroegste uitwerking zal hebben eind mei 2019.

Dit aspect is vooralsnog wellicht te impliciet in de ontwerptekst aanwezig. Om het voorgaande explicieter te verduidelijken in het licht van de door u gestelde vragen en tegelijk de problematiek van de inwerkingtreding adequaat te regelen met respect voor de regels inzake rechtszekerheid, wordt voorgesteld om

(...)

- artikel 21ter, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit verder aan te vullen met een tweede lid, luidende als volgt

In afwijking van artikel 8 1 , § 3, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, geschiedt geen ordonnancering of verrichting gelijkgesteld met een betaling voor de tijdvakken waarop de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2019 betrekking hebben".

On peut se rallier à cette proposition. Mieux vaudrait inscrire ces précisions dans le rapport au Roi, qui est joint au projet.

Dès lors que le dispositif doit pouvoir être appliqué à partir de la fin mai 2019, l'arrêté envisagé devra être publié avant cette date.

10. En ce qui concerne la délégation prévue à l'article 21ter, § 5, en projet, de l'arrêté royal n° 3 visant à déterminer "les modalités d'application de la régularisation et (...) la manière dont elle est opérée", le délégué a déclaré que "verdere delegatie naar de gemachtigde van de Minister (...) niet nodig [lijkt] en kan worden geschrapt". Les mots "ou son délégué" seront par conséquent omis.

11. Dans le rapport au Roi, l'exemple relatif à l'article 7 du projet, fait état d'un contrat de location enregistré. A la question de savoir si l'intention est dès lors de limiter le dispositif visé à l'article 21quater en projet aux contrats de location enregistrés, le délégué a répondu par la négative

"Deze vraag is aan bod gekomen tijdens het voorafgaandelijke onderhandelingsproces, maar er werd geoordeeld dat de beoogde regeling van toepassing moet kunnen zijn ongeacht of de huurovereenkomst geregistreerd is en derhalve om die reden tegenstelbaar is aan de overnemer. Zoals aangegeven in de bepaling kan de regeling hoe dan ook maar worden toegepast in omstandigheden dat de betrokken huurovereenkomst blijft verder lopen. Daarnaast kan de nieuwe eigenaar ook zonder registratie van de huurovereenkomst de lopende huurovereenkomst eerbiedigen".

Mieux vaudrait également inscrire cette précision dans le rapport au Roi.

12. A la question de savoir si l'article 21quater, en projet - comme à l'article 11 du Code TVA auquel fait référence le rapport au Roi - ne doit pas tenir compte de la qualité du cessionnaire, le délégué a répondu ce qui suit

"a) De regeling is inderdaad geïnspireerd op die van artikel 11 van het Btw-Wetboek en uit de modaliteiten van de regeling blijkt dat net zoals voor dat artikel de regeling maar kan worden toegepast in de mate dat de overnemer de hoedanigheid heeft van belastingplichtige. Die specifieke realiteit is in de huidige versie van het artikel niet geëxpliciteerd en zal dienovereenkomstig uitdrukkelijk in het artikel als voorwaarde worden opgenomen. In het licht van het antwoord op de vraag onder b), moet de absolute noodzaak om dit op te nemen uiteraard worden gerelativeerd.

De situatie heeft betrekking op een gebouw dat wordt verhuurd met toepassing van btw ingevolge de uitoefening van de optie bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d), derde lid (nieuw), van het Wetboek en dat vervolgens na een aantal jaren wordt verkocht terwijl het verder met toepassing van de btw wordt verhuurd (bv. ingeval de verhuurovereenkomst werd geregistreerd en tegenwerpelijk is aan de nieuwe eigenaar die desalniettemin toch beslist om het gebouw al te kopen). Indien de verkoop van dat gebouw, rekening houdend met de ouderdom ervan, is vrijgesteld van btw op grond van 44, § 3, 1°, a), eerste lid, van het Wetboek, zou het nog niet aan herziening onderworpen gedeelte van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw op de aankoopprijs of oprichtingskosten van het gebouw in één keer moeten worden herzien in het nadeel van de verkoper, terwijl het gebouw zelf verder toch nog met toepassing van de btw wordt verhuurd. Om redenen van vereenvoudiging en neutraliteit werd daarom een regeling ontworpen die de herzieningsverplichting verlegt naar de nieuwe eigenaar. Er zal uiteraard maar tot effectieve herziening moeten worden overgegaan indien het gebouw tijdens het herzieningstijdvak niet meer het voorwerp uitmaakt van een belaste verhuurovereenkomst maar geheel of gedeeltelijk wordt aangewend voor doeleinden die geen recht op aftrek verlenen.

b) De verkrijger van het goed dat het voorwerp uitmaakt van een tegenwerpelijke huurovereenkomst wordt volgens de geldende rechtsleer geacht in de rechten en plichten te treden van de oorspronkelijke verhuurder en het bestaande verhuurcontract actief voort te zetten.

`Wanneer aan de voorwaarden van artikel 1743 BW is voldaan, mag de verkrijger de huurder niet uitzetten. Vroeger was men van mening dat de verkrijger de overeenkomst passief moest ondergaan. De huurder heeft in dat opzicht een louter retentierecht op het goed, wat impliceert dat hij al in het goed gevestigd moet zijn. Die opvatting strookt niet meer met de huidige interpretatie van 'expulser' dat enkel het 'quod plerumque fit' uitdrukt. De verkrijger treedt volledig in de rechten en plichten van de oorspronkelijke verhuurder en moet de huurovereenkomst actief voortzetten. (...) Het mechanisme van artikel 1743 verplicht de verkrijger de verbintenissen van de verhuurder na te komen, omdat het voor hem onmogelijk geworden is die zelf uit te voeren.' (De gevolgen van de overdracht van het gehuurde goed voor de huurder, A. Herremans, Jura Falconis, 2009-2010, nr. 1, p. 229)

`Die principes hebben een aantal gevolgen in de praktijk, maar partijen kunnen conventioneel anders overeenkomen. Zo kan de verkrijger geen huurgelden vorderen van de huurder die vervallen zijn voor de vervreemding van het goed, tenzij de verkoper die vordering expliciet overgedragen heeft. Huurgelden die vervallen na de overdracht van het goed, zelfs indien ze betrekking hebben op een periode die voorafgaat aan de overdracht, kunnen dus enkel door de verkrijger worden gevorderd.' (ibidem, p. 231)

In dergelijke omstandigheden kan worden aangenomen dat de overnemer, die voorafgaandelijk niet de hoedanigheid van belastingplichtige zou bezitten, hierdoor wel de hoedanigheid van belastingplichtige zou verkrijgen. De belaste verhuur vormt op zich immers een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de toegevoegde waarde (de exploitatie ven een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen)".

On peut adhérer aux précisions apportées par le délégué au point a) de sa réponse concernant le texte de la condition selon laquelle le cessionnaire doit avoir la qualité d'assujetti.

L'article 8 du projet apporte une modification technique à l'article 4, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 14, du 3 juin 1970, relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens, à la suite du remplacement par l'article 2 du projet, de l'article 9 de l'arrêté royal n° 3.

13. L'article 9 du projet dispose que l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 3, tel qu'il doit être modifié par l'article 1er du projet, est applicable "aux biens d'investissement pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui les a grevés a pris naissance pour la première fois au plus tôt le 1er janvier 2019". Interrogé à propos du sort à réserver aux déclarations qui auront déjà été introduites entre le 1er janvier 2019 et la date de publication de l'arrêté envisagé, le délégué a répondu ce qui suit

"Vooreerst is de aanpassing van het aanvangspunt van het herzieningstijdvak - behoudens een zeer beperkt aantal uitzonderlijke gevallen van omvangrijke roerende (3) bedrijfsmiddelen waarvan de constructie zich over meerdere jaren zou uitspreiden - een loutere bevestiging in de reglementering van de bestaande administratieve praktijken ter zake (zie ter zake ook de toelichting in het verslag aan de Koning).

Bovendien heeft de overgangsbepaling louter betrekking op de bepaling van het aanvangspunt van het herzieningstijdvak, dat in jaren wordt berekend. In de voormelde uitzonderlijke gevallen waar er in de praktijk een daadwerkelijke impact is, zal de wijziging van aanvangspunt (ingebruikname in plaats van opeisbaarheid van het recht op aftrek) hoe dan ook maar zijn effect sorteren voor die bedrijfsmiddelen waarvoor de btw vanaf 1 januari opeisbaar is geworden, en waarvoor de herzieningstermijn dus - ongeacht de manier waarop het uitgangspunt zou worden berekend (4) - dan ook maar ten vroegste op 1 januari een aanvang kan nemen. Er is derhalve nog geen impact voor de reeds ingediende aangiften, omdat de berekening van de herziening ook gebeurt op jaarbasis, rekening houdend met de gebeurtenissen die tot herziening aanleiding geven die zich in een bepaald jaar van de herzieningsperiode hebben voorgedaan. Rekening houdend met de manier waarop de bepaling werd ontworpen, zal die dus ten vroegste volgend jaar een impact kunnen hebben".

Le greffier

A. Goossens

Le président,

J. Baert

Notes

(1) Ainsi, l'article 9, § 1er, en projet, de l'arrêté royal n° 3 dispose notamment que pour les taxes ayant grevé des biens d'investissement, la déduction initialement opérée est sujette à révision pendant une période de cinq ans. Cette disposition découle toutefois déjà de l'article 48, § 2, du Code TVA. La règle selon laquelle ces cinq ans commencent à courir "le 1er janvier de l'année au cours de laquelle les biens d'investissement ont été mis en service" est cependant nouvelle.

(2) Note de la citation du délégué : "Artikel 76, § 1, van het Btw-Wetboek, juncto artikel 81, § 3, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde".

(3) Selon le délégué, il s'agit bel et bien de biens d'investissement mobiliers : "Voor de onroerende bedrijfsmiddelen heeft de combinatie van de huidige bepalingen van het koninklijk besluit nr. 3 in combinatie met de vigerende administratieve doctrine (administratieve beslissing nr. E.T. 121.450 van 27 maart 2012) tot gevolg dat de herzieningstermijn steeds aanvangt op 1 januari van het jaar waarin de onroerende bedrijfsmiddelen in gebruik worden genomen. Voor die bedrijfsmiddelen heeft de formele tekstwijziging aldus geen materieel gevolg, want het is in essentie de expliciete reglementaire codificatie van de regeling die momenteel al wordt toegepast".

(4) Note de la citation du délégué : "1/1 van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat (= waarin de aftrekbare btw opeisbaar is geworden in hoofde van de leverancier of dienstverrichter) vs. 1/1 van het jaar van ingebruikname van het bedrijfsmiddel".

L'article 10 stipule que l'arrêté entrera en vigueur au jour de sa publication au Moniteur belge.

J'ai l'honneur d'être,

Sire,

de Votre Majesté

le très respectueux et très fidèle serviteur,

Le Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances,

A. DE CROO

AVIS 65.866/3 DU 6 MAI 2019 SUR UN PROJET D'ARRETE ROYAL "MODIFIANT LES ARRETES ROYAUX N OS 3 ET 14 EN MATIERE DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE EN CE QUI CONCERNE LES REVISIONS"

Le 4 avril 2019, le Conseil d'Etat, section de législation, a été invité par le Ministre des Finances à communiquer un avis, dans un délai de trente jours, sur un projet d'arrêté royal "modifiant les arrêtés royaux n os 3 et 14 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les révisions".

Le projet a été examiné par la troisième chambre le 30 avril 2019 . La chambre était composée de Jo Baert, président de chambre, Peter Sourbron et Koen Muylle, conseillers d'Etat, Jan Velaers et Bruno Peeters, assesseurs, et Annemie Goossens, greffier.

Le rapport a été présenté par Dries Van Eeckhoutte, premier auditeur.

La concordance entre la version française et la version néerlandaise de l'avis a été vérifiée sous le contrôle de Jo Baert, président de chambre.

L'avis, dont le texte suit, a été donné le 6 mai 2019.

*

1. En application de l'article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973, la section de législation a fait porter son examen essentiellement sur la compétence de l'auteur de l'acte, le fondement juridique et l'accomplissement des formalités prescrites.

*

Observation préalable

2. Compte tenu du moment où le présent avis est donné, le Conseil d'Etat attire l'attention sur le fait qu'en raison de la démission du Gouvernement, la compétence de celui-ci se trouve limitée à l'expédition des affaires courantes. Le présent avis est toutefois donné sans qu'il soit examiné si le projet relève bien de la compétence ainsi limitée, la section de législation n'ayant pas connaissance de l'ensemble des éléments de fait que le Gouvernement peut prendre en considération lorsqu'il doit apprécier la nécessité d'arrêter ou de modifier des dispositions réglementaires.

Portée du projet

3. La loi du 14 octobre 2018 "modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature et modifiant l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne le taux de T.V.A. réduit en matière de location taxée de biens immeubles par nature" a ajouté dans l'article 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : Code TVA) une nouvelle exception à l'exemption de la TVA pour l'affermage et la location de biens immeubles par nature. Cette exception porte sur la location d'un bâtiment ou fraction d'un bâtiment que le preneur utilise exclusivement pour son activité économique lui conférant la qualité d'assujetti et seulement pour autant que le loueur et le preneur optent conjointement pour la taxation de cette location.

Le projet d'arrêté royal soumis pour avis a pour objet d'adapter à cet égard deux arrêtés royaux, à savoir l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 "relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée" (ci-après : arrêté royal n° 3) (les articles 1er à 7 du projet) et l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 "relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens" (l'article 8).

Fondement juridique

4. L'arrêté en projet peut en principe trouver un fondement juridique dans les articles 48, § 2, alinéa 2, et 49 du Code TVA. La première disposition charge le Roi de prévoir pour quels biens d'investissement immobiliers la période de révision n'est pas de cinq mais de quinze ans et la deuxième disposition charge le Roi de régler l'application des articles 45 à 48 du Code TVA.

5. Le premier alinéa du préambule vise également l'article 44, § 3, 2°, du Code TVA. Seul le dernier alinéa de l'article 44, § 3, 2°, d), comporte une disposition qui, à cet égard, pourrait être pertinente à titre de fondement juridique. Cependant, dès lors qu'aucune disposition de l'arrêté en projet ne concerne le moment auquel l'option doit être exercée ou les formalités à observer à ce sujet, ce dernier alinéa ne procure pas non plus de fondement juridique. La référence à l'article 44, § 3, 2°, du Code TVA doit par conséquent être omise du préambule.

Examen du texte

Préambule

6. Le préambule doit être mis en conformité avec les observations formulées ci-dessus à l'égard du fondement juridique de l'arrêté en projet.

Le ministre qui a les Finances dans ses attributions est chargé de l'exécution du présent arrêté.(1) Références au Moniteur belge

Loi du 3 juillet 1969, Moniteur belge du 17 juillet 1969;

Loi du 14 octobre 2018, Moniteur belge du 25 octobre 2018;

- Arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, Moniteur belge du 12 décembre 1969;

- Arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, Moniteur belge du 5 juin 1970;

- Arrêté royal du 31 mars 1978, Moniteur belge du 11 avril 1978;

- Arrêté royal du 25 février 1996, Moniteur belge du 5 mars 1996;

- Arrêté royal du 19 décembre 2010, Moniteur belge du 24 décembre 2010;

- Arrêté royal du 9 janvier 2012, Moniteur belge du 23 janvier 2012;

- Arrêté royal du 30 avril 2013, Moniteur belge du 8 mai 2013;

- Lois coordonnées sur le Conseil d'Etat, arrêté royal du 12 janvier 1973, Moniteur belge du 21 mars 1973.

Signatures

Donné à Bruxelles, le 12 mai 2019.

PHILIPPE

Par le Roi

Le Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances,

A. DE CROO

Préambule

PHILIPPE, Roi des Belges,

A tous, présents et à venir, Salut.

Vu le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 48, remplacé par la loi du 14 octobre 2018, l'article 49, modifié en dernier lieu par la loi du 14 octobre 2018 et l'article 76, § 1er, modifié en dernier lieu par la loi du 25 avril 2014 ;

Vu l'arrêté royal n° 3, du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

Vu l'arrêté royal n° 14, du 3 juin 1970, relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens ;

Vu l'avis de l'Inspecteur des Finances, donné le 18 mars 2019 ;

Vu l'accord de la Ministre du Budget, donné le 2 avril 2019 ;

Vu l'avis n° 65.866/3 du Conseil d'Etat, donné le 6 mai 2019, en application de l'article 84, § 1er, alinéa 1er, 2°, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973 ;

Sur la proposition du Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances,

Nous avons arrêté et arrêtons

Rapport au Roi

RAPPORT AU ROI

Sire,

L'article 5 de la loi du 14 octobre 2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après "le Code") en ce qui concerne la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature et modifiant l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne le taux de T.V.A. réduit en matière de location taxée de biens immeubles par nature (Moniteur belge du 25 octobre 2018), a complété l'article 44, § 3, 2°, du Code d'une disposition sous d). Cette disposition insère une nouvelle exception à l'exemption pour l'affermage et la location de biens immeubles par nature, à savoir pour la location d'un bâtiment ou fraction d'un bâtiment, que le preneur utilise exclusivement pour son activité économique lui conférant la qualité d'assujetti, pour autant que le loueur et le preneur aient opté conjointement pour la taxation de cette location.

L'article 6 de la loi du 14 octobre 2018 susmentionnée a complété l'article 48, § 2, du Code d'un alinéa dans lequel sont fixés les principes relatifs à la révision de la taxe ayant grevé les contrats de location de biens immeubles par nature, visés à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code.

Le présent projet d'arrêté royal a pour objet de modifier l'arrêté royal n° 3, du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après "l'arrêté royal n° 3") en ce qui concerne la révision de la taxe susvisée.

Le projet modifie en plus également, de façon plus globale, l'arrêté royal n° 3 quant au point de départ des délais de révision.

Le projet modifie finalement l'arrêté royal n° 14, du 3 juin 1970, relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens. Ces modifications concernent des adaptations techniques découlant des modifications apportées à l'arrêté royal n° 3.

Tant le texte du projet que le rapport au Roi ont été adaptés afin de tenir compte de toutes les remarques du Conseil d'Etat dans son avis n° 65.866/3 du 6 mai 2019.

Articles 1er et 2

Conformément à l'article 49, 2°, du Code, le Roi est habilité à fixer les délais endéans lesquels et les modalités selon lesquelles la révision de la déduction peut être opérée.

En ce qui concerne le point de départ de la période de révision de la taxe ayant grevé les biens d'investissement, l'article 9, § 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 3 prévoit que la période de révision commence à courir le 1er janvier de l'année au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance, c'est-à-dire l'année au cours de laquelle la taxe concernée est devenue exigible en vertu des articles 16, § 1er, 17, 22, § 1er et 22bis du Code (v. art. 2, 1°, de l'arrêté royal n° 3).

L'article 9, § 2, de l'arrêté royal n° 3, prévoit cependant que, dans les cas qu'ils déterminent et aux conditions qu'ils fixent, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser ou même prescrire que le délai de révision ne commence à courir qu'à partir du 1er janvier de l'année au cours de laquelle le bien d'investissement a été mis en service. Cette possibilité trouve son fondement dans l'article 187, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

Il est apparu qu'en pratique, l'application de l'article 9, § 2, précité, peut donner lieu à des difficultés d'application et d'interprétation en ce qui concerne en particulier la T.V.A. grevant les biens d'investissement immobiliers dont l'édification s'étale sur plus d'un an. Dans ce cas, la mise en service effective intervient alors bien plus tard que le moment où la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions mentionnées ci-avant.

Pour ces raisons, la décision administrative n° E.T. 121.450 du 27 mars 2012 prévoit déjà qu'en ce qui concerne les biens d'investissement immobiliers qui ont été mis en service à partir du 1er janvier 2012, c'est le 1er janvier de l'année au cours de laquelle ces biens d'investissement ont été mis en service qui doit toujours être retenu comme point de départ de la période de révision et ce, sans qu'il soit dès lors besoin d'une autorisation de l'administration.

Pour ce qui concerne les biens d'investissement autres que ceux visés à l'alinéa précédent, la situation n'est pas modifiée par cette décision. Particulièrement dans la situation où le point de départ de la période de révision fixé par l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 risque de toute évidence de fausser la révision de la T.V.A. ayant grevé un bien d'investissement mobilier, l'administration peut prescrire ou autoriser comme point de départ de la période de révision le 1er janvier de l'année de la mise en service.

Il convient cependant d'assurer la sécurité juridique lors de l'application de l'ensemble des dispositions concernant le point de départ de la période de révision de la T.V.A. ayant grevé les biens d'investissement. Il convient également de garantir la neutralité de la T.V.A. en ce qui concerne tant la nature des biens d'investissement concernés que le fait qu'il s'agisse d'une révision de la taxe en faveur de l'Etat ou en faveur de l'assujetti. Finalement, il est indiqué d'éviter en outre les différences d'interprétation qui pouvaient donner lieu à une application erratique de l'article 9, § 2, de l'arrêté royal n° 3.

Le présent projet prévoit donc que le point de départ de la période de révision est fixé au 1er janvier de l'année au cours de laquelle les biens d'investissement ont été mis en service et ceci tant pour les biens d'investissement immobiliers que pour les autres biens d'investissement. La délégation au Ministre visée à l'article 9, § 2, de l'arrêté royal n° 3, est supprimée.

L'article 1er du projet remplace en conséquence l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 afin de préciser que la déduction initialement opérée par l'assujetti pour les biens d'investissement est sujette à révision pendant une période de cinq ans, de quinze ans ou de vingt-cinq ans selon qu'il s'agisse d'un bien d'investissement mobilier ou immobilier. Cette période commence à courir le 1er janvier de l'année au cours de laquelle les biens d'investissement ont été mis en service.

Afin d'éviter les difficultés pratiques que cette disposition nouvelle pourrait entraîner, compte tenu des dispositions déjà en vigueur et s'agissant d'une révision de déduction opérée sur une base annuelle, l'article 9 du projet prévoit d'ailleurs que l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 n'est applicable qu'aux biens d'investissement pour lesquels le droit à déduction de la T.V.A. qui les a grevés a pris naissance pour la première fois au plus tôt le 1er janvier 2019. Les biens d'investissement pour lesquels ce droit à déduction a pris naissance avant cette date, restent soumis à l'article 9, § 1, de l'arrêté royal n° 3 qui était applicable avant l'entrée en vigueur du présent arrêté.

Par ailleurs, l'article 48, § 2, alinéa 3 du Code stipule à partir du 1er janvier 2019 que, par dérogation aux délais de révision de cinq et quinze ans en matière de biens d'investissement, le délai de révision est de vingt-cinq ans en ce qui concerne les taxes ayant grevé des bâtiments ou fractions de bâtiments donnés en location dans les conditions de l'article 44, § 3, 2°, d), du Code.

Par conséquent, l'article 1er du projet complète l'article 9 de l'arrêté royal n° 3 par l'ajout de deux nouveaux paragraphes relatifs à ce délai de révision porté à vingt-cinq ans.

L'alinéa 1er du paragraphe 3, nouveau, de cette disposition précise que le délai de révision est de vingt-cinq ans en ce qui concerne la taxe qui a grevé des bâtiments ou fractions de bâtiments donnés en location dans les conditions de l'article 44, § 3, 2°, d), du Code. En outre, l'alinéa 2 de ce paragraphe précise, par analogie avec le paragraphe 2, alinéa 2, de l'article 9 de l'arrêté royal n° 3, ce qu'il y a lieu d'entendre par taxe ayant grevé des bâtiments ou fractions de bâtiment le cas échéant y compris le sol y attenant.

Le paragraphe 4 de cette même disposition règle ensuite la coexistence qui peut survenir entre les périodes de révision de quinze et vingt-cinq ans, relatives à un bien qui change d'affectation au cours de sa durée de vie économique. Les délais de révision existants de cinq et quinze ans se distinguaient en fonction de la nature de la dépense sur laquelle la T.V.A. a été portée en compte (opération à l'entrée), de sorte qu'il ne saurait jamais y avoir concurrence entre deux délais de révision. Par contre, en introduisant un délai de révision déterminé en fonction de l'utilisation du bien d'investissement (opération à la sortie), il est possible que, sur la base de ces critères non coordonnés, deux délais de révision puissent s'appliquer simultanément. Afin d'éviter cela, une règle de conflit spécifique a été établie pour résoudre cette coexistence.

L'alinéa 1er du paragraphe 4 précise en effet que le nouveau délai de révision de vingt-cinq ans s'applique lorsque les bâtiments ou les fractions de bâtiments sont loués avec application de la taxe selon les conditions de l'article 44, § 3, 2°, d), du Code, soit dès leur mise en service, soit à un moment ultérieur au cours de du délai initial de révision de quinze ans qui est applicable en matière de biens d'investissement immobiliers.

Cette approche signifie que la location d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment avec T.V.A. à la suite de l'exercice de l'option visée à l'article 44, § 3, 2 °, d), du Code entraîne toujours l'application du délai de révision de vingt-cinq ans, quelle que soit la date de début de la location, sauf si une telle location ne débute pour la première fois qu'après l'expiration du délai de révision initial de quinze ans. Dans ce dernier cas, il est supposé que la déduction initialement exercée, en tenant compte des éventuelles révisions, a été définitivement acquise au terme de l'écoulement du délai de révision initial de quinze ans. Une location taxée du bien qui intervient le cas échéant au-delà de ce délai ne pourra donc plus réactiver ou prolonger ce délai.

Exemple 1

Les travaux de construction d'un bâtiment commencent le 1er octobre 2020. Le bâtiment est livré le 14 décembre 2021 et est loué par le maître d'ouvrage avec application de la T.V.A. à un locataire assujetti à compter du 15 mars 2022, à la suite de l'exercice de l'option.

La T.V.A portée en compte sur le bâtiment (pour autant qu'il s'agisse d'une T.V.A. ayant grevé le bâtiment) est soumise à un délai de révision de vingt-cinq ans qui commence à courir à partir du 1er janvier 2022 (1er janvier de l'année de mise en service).

Lorsque le délai de révision de vingt-cinq ans se substitue au délai de révision de quinze ans, l'alinéa 2 du paragraphe 4 précise en outre que le changement de délai s'opère en tenant compte des deux principes suivants

- le passage du délai initial de quinze ans au délai de vingt-cinq ans commence le 1er janvier de l'année au cours de laquelle les biens sont loués avec application de la taxe à la suite de l'exercice de l'option ;

- d'autre part, le délai de vingt-cinq ans est présumé avoir débuté le 1er janvier de l'année au cours de laquelle les biens visés ont été mis en service la première fois.

La combinaison de ces deux principes a tout d'abord comme conséquence que le délai de révision total pour un bien d'investissement ne peut jamais dépasser vingt-cinq ans, quel que soit le nombre de changements d'affectation qui interviennent en lien avec ce bien.

Le passage du délai de révision de quinze ans au délai de vingt-cinq ans implique également que le montant annuel à réviser soit recalculé et exprimé en fractions du nouveau délai de révision. Par ailleurs, il n'y a pas de recalcul des révisions qui ont déjà été effectuées au cours de la partie déjà expirée du délai de révision initial de quinze ans.

Initialement, le montant total de T.V.A. soumis à révision était exprimé en quinzième. Le montant total de T.V.A. encore soumis à révision au moment du passage au nouveau délai de révision devra, compte tenu de la partie du délai de révision initial non encore écoulée, être fractionné sur la partie du nouveau délai de révision qui reste à courir.

L'article 2, a), du projet prévoit ainsi une modification de l'article 11, § 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 3 en ce sens que, en cas d'application de la révision annuelle visée à l'article 10, § 1er, 1°, de cet arrêté, l'assujetti doit également tenir compte du délai de révision de vingt-cinq ans.

En plus, l'article 2, a), du projet insère dans l'article 11, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 un nouvel alinéa 2 qui précise comment, dans le cadre de la révision susmentionnée, le montant à réviser doit être calculé annuellement pour la période à partir de laquelle le délai de révision de vingt-cinq ans remplace le délai de révision de quinze ans. Plus spécifiquement, la révision doit être effectuée à concurrence d'un montant résultant de la fraction comportant

- au numérateur : le montant total des taxes déduites qui n'ont pas encore été sujettes à révision au moment du changement d'affectation ;

- au dénominateur : le nombre d'années du délai de révision de vingt-cinq ans restant à courir au moment du changement d'affectation.

Exemple 2

Les travaux de construction d'un bâtiment commencent le 1er octobre 2020. Le bâtiment est livré le 14 décembre 2021 mais est mis en service à partir du 15 mars 2022 comme espace de bureau pour l'activité économique du maître d'ouvrage actif dans le secteur de la consultance. Les frais de construction s'élèvent à 500.000 euros + 21 p.c. de T.V.A. (105.000 euros). Cette T.V.A. est intégralement déduite. A partir du 1eroctobre 2027, le bâtiment est loué avec application de la T.V.A. à un locataire assujetti, à la suite de l'exercice de l'option.

La déduction de la T.V.A ayant grevé le bâtiment (pour autant qu'il s'agisse d'une T.V.A. ayant grevé un bien d'investissement) est soumise à un délai de révision de quinze ans qui commence à courir à partir du 1er janvier 2022 (1er janvier de l'année de mise en service).

Toutefois, suite à la location taxée, la déduction de la T.V.A ayant grevé le bâtiment sera soumise à un délai de révision de vingt-cinq ans qui commence à courir à partir du 1er janvier 2027 (1er janvier de l'année du changement d'affectation).

Le remplacement du délai de révision de quinze ans par le délai de révision de vingt-cinq ans aura lieu le 1er janvier 2027, mais ce délai de révision prolongé sera considéré, pour le calcul de la T.V.A. sujette à révision, comme se substituant au délai de révision initial dès le début du délai de révision initial, c'est-à-dire à compter du 1er janvier 2022. Le délai de révision de vingt-cinq ans courra donc jusqu'au 31 décembre 2046.

Tout changement ultérieur d'affectation du bâtiment après la transition vers la période de révision de vingt-cinq ans (par exemple, le bâtiment est à nouveau utilisé comme espace de bureau dans le cadre de l'activité économique du maître d'ouvrage) n'aura plus d'incidence sur la durée du délai de révision porté de manière définitive à vingt-cinq ans.

Au moment du passage au délai de révision de vingt-cinq ans, seuls cinq ans du délai de révision de quinze ans se sont écoulés. Cela signifie que

- 5/15 e du montant initialement déduit (5/15 e de 105.000 euros = 35.000 euros) ont déjà été soumis à révision à titre définitif ;

- 10/15 e du montant initialement déduit (10/15 e de 105.000 euros = 70.000 euros) sont encore soumis à révision.

Lors du passage au 1er janvier 2027 à un délai de révision de vingt-cinq ans, le montant encore révisable devra être redivisé en fonction de la partie restant à courir du nouveau délai de révision. La partie restant à courir du délai de révision de vingt-cinq ans est ainsi égale au délai de vingt-cinq ans réduit du nombre d'années déjà écoulées du délai de révision initial, par exemple dans le cas présent, 25 - 5 = 20 ans.

La combinaison de ces éléments permet donc de conclure qu'à compter du 1er janvier 2027, un montant de 70.000 euros fera toujours l'objet d'une révision pendant 20 ans, à concurrence d'un montant de 3.500 euros par an (70.000 euros / 20).

Le montant total de 105.000 euros déduit est donc soumis à une révision

- à concurrence de 7.000 euros par an (105.000 euros / 15 ans) pendant une période de 5 ans ;

- à concurrence de 3.500 euros par an (70.000 euros / 20 ans) pendant une période de 20 ans.

L'application des dispositions en matière de révisions peuvent susciter des questions d'application, en particulier dans l'hypothèse des immeubles composés de différentes fractions autonomes, i.e. des fractions de bâtiment qui peuvent être exploitées de façon autonome (par exemple : un bâtiment de plusieurs étages dont chaque étage peut être exploités de manière autonome).

Dans cette hypothèse, chaque fraction autonome devra être considérée de manière individuelle

- tant au regard du point de départ du délai de révision (il conviendra d'analyser à quel moment chaque fraction autonome est mise en service au sens de l'article 9, § 1er, nouveau, de l'arrêté royal n° 3) ;

- qu'au regard du délai de révision applicable, en fonction de l'exploitation de cette unité autonome (utilisation propre, location exemptée, location taxée moyennant l'exercice de l'option etc.).

Exemple 3

Les travaux de construction d'un immeuble de 5 niveaux (rez-de-chaussée + 4 étages) commencent le 1er octobre 2020. Le maître d'ouvrage installe dès janvier 2022 ses propres bureaux au dernier étage et loue le rez-de-chaussée et le premier étage avec application de la T.V.A. à un locataire assujetti à compter du 10 mars 2022, à la suite de l'exercice de l'option. Il loue les étages 2 et 3 en exemption de T.V.A. à partir du 25 avril 2023. Dans cette hypothèse, le point de départ des délais de révision déterminé en fonction de la mise en service de chaque unité autonome se décline comme suit

- le délai de révision commence à courir à partir du 1er janvier 2022 pour le rez-de-chaussée et les étages 1 et 4 ;

- il commence à courir à partir du 1er janvier 2023 pour les étages 2 et 3.

La révision de la T.V.A portée en compte pour chaque fraction autonome (pour autant qu'il s'agisse d'une T.V.A. ayant grevé ces fractions de bâtiments) sera soumise aux délais de révision suivants

- vingt-cinq ans en ce qui concerne le rez-de-chaussée et le 1er étage (article 9, § 3, nouveau, de l'arrêté royal n° 3) à partir du 1er janvier 2022 ;

- quinze ans pour le 4 e étage (article 9, § 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 3) à partir du 1er janvier 2022 ;

- quinze ans pour les étages 2 et 3 (article 9, § 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 3) à partir du 1er janvier 2023.

L'article 2, c), du projet remplace l'article 11, § 4, de l'arrêté royal n° 3. Tout d'abord, un alinéa 2 est inséré en ce qui concerne le délai de conservation des livres, documents, factures, contrats, pièces, extraits de compte et autres documents qui sont relatifs aux opérations énumérées à l'article 9, § 3, nouveau, de l'arrêté royal n° 3. Ce délai de conservation est fixé à vingt-cinq ans.

L'insertion de cet alinéa 2, nouveau, nécessite d'autre part des modifications techniques dans les alinéas 2 et 3, anciens, de l'arrêté royal n° 3.

Enfin, cette disposition apporte une modification technique à l'alinéa 1er du paragraphe 4 à la suite du remplacement, par l'article 2 du projet, de l'article 9 de l'arrêté royal n° 3.