Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium — 3-4-1-8-02 Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a kohtuotsus Tallinna Halduskohtu taotluses Maksukorralduse seaduse § 28 lg 4 (kuni 11. maini 1996. a kehtinud redaktsioonis ja 12. maist 1996 kuni 30. juunini 2002 kehtinud redaktsioonis) ning selle alusel antud rahandusministri määruste Põhiseadusele vastavuse kontrollimiseks — RT III, 30, 326

RIIGIKOHTU PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-4-1-8-02 Otsuse kuupäev 5. november 2002. a Kohtukoosseis Eesistuja Uno Lõhmus, liikmed Tõnu Anton, Lea Kivi, Ants Kull, Jüri Põld Kohtuasi Tallinna Halduskohtu taotlus maksukorralduse seaduse § 28 lg 4 (kuni 11. maini 1996. a kehtinud redaktsioonis ja 12. maist 1996 kuni 30. juunini 2002 kehtinud redaktsioonis) ning selle alusel antud rahandusministri määruste põhiseadusele vastavuse kontrollimiseks Asja läbivaatamise kuupäev 1. oktoober 2002. a Istungil osalenud isikud Riigikogu esindajana Marek Sepp, õiguskantsleri esindajana Aare Reenumägi ja justiitsministri esindajana Kai Kullerkupp Resolutsioon 1. Tunnistada, et maksukorralduse seaduse (1. jaanuarist 1994 kuni 11. maini 1996 ning 12. maist 1996 kuni 30. juunini 2002 kehtinud redaktsioonides) § 28 lg 4 oli põhiseadusevastane osas, millega sama paragrahvi 1. lõikes sätestatud intressi määra kehtestab rahandusminister. 2. Tunnistada, et rahandusministri 12. jaanuari 1994. a määrusega nr 16 kehtestatud intressimäär oli maksukorralduse seaduse § 28 lg-s 1 sätestatud intressi määra kehtestamise osas põhiseadusevastane. 3. Tunnistada, et rahandusministri 14. novembri 1996. a määrusega nr 85 kehtestatud intressimäär oli maksukorralduse seaduse § 28 lg-s 1 sätestatud intressi määra kehtestamise osas põhiseadusevastane. 4. Tunnistada, et rahandusministri 2. märtsi 1998. a määrusega nr 20 kehtestatud intressimäär oli maksukorralduse seaduse § 28 lg-s 1 sätestatud intressi määra kehtestamise osas põhiseadusevastane. 5. Tunnistada, et rahandusministri 24. septembri 1998. a määrusega nr 78 kehtestatud intressimäärad olid maksukorralduse seaduse § 28 lg-s 1 sätestatud intressi määra kehtestamise osas põhiseadusevastased. Asjaolud ja menetluse käik 1. Jõgeva Maksuamet tegi 16. oktoobril 2001 aktsiaseltsile Põltsamaa Põllumajand ettekirjutuse, millega kohustas aktsiaseltsi tasuma väljamaksetelt kinni peetud tulumaksu intressi 124 187 krooni, käibemaksu intressi 195 267 krooni, sotsiaalmaksu intressi 232 687 krooni ning maamaksu intressi 38 767 krooni. Intressivõlad tulid ettekirjutuse kohaselt osaliselt üle aktsiaseltsilt ETK Põllumajand seoses viimase ümberkujundamisega 31. detsembril 1995. Ületulnud intressivõlgadele lisandusid 1. jaanuarist 1996 alates tasumata maksusummadelt arvestatud intressid. 2. AS Põltsamaa Põllumajand vaidlustas ettekirjutuse, väites, et ettekirjutuses ei ole näidatud, kuidas kujunesid intressivõlad enne 1. jaanuari 1996. Maksuamet jättis ettekirjutuse muutmata. Seepeale pöördus AS Põltsamaa Põllumajand halduskohtusse. Asja kohtulikul arutamisel esitas kaebaja taotluse jätta kohaldamata maksukorralduse seaduse (MKS) § 28 lg 4 selle vastuolu tõttu põhiseaduse (PS) § 3 lg-ga 2 ja §-ga 113. 3. Tallinna Halduskohtu 23. mai 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-446/02 tühistati Maksuameti otsus ja Jõgeva Maksuameti ettekirjutus ning tunnistati põhiseadusega osaliselt vastuolus olevaks ja jäeti kohaldamata MKS § 28 lg 4 ning selle alusel antud rahandusministri määrused. Kohtu ja asjaosaliste põhjendused Taotluse esitaja põhjendused 4. Tallinna Halduskohus leiab, et PS § 113 tõlgenduspraktika kohaselt tuleb seda sätet tõlgendada laiemalt. Põhiseaduse § 113 kaitsealasse on hõlmatud kõik rahalised kohustused eesmärgiga tagada, et ühtki avalik-õiguslikku makset ei kehtestataks teisiti kui seadusega. Maksukohustuse täitmisega viivitamisest tekkiv intressi maksmise kohustus on PS § 113 kaitsealas. Intressi maksmise kohustus on kehtestatud seadusega. Ka see viitab, et seadusandja on pidanud intressi makseks, mis sisult vastab maksu mõistele PS § 113 tähenduses. Maksukorralduse seaduse § 7 kohaselt sätestatakse maksuseaduses muuhulgas maksu nimetus, maksuobjekt ja maksumäär. Järelikult peab intressimäär olema kehtestatud seadusega. Intressimäära kehtestamine rahandusministri poolt on vastuolus PS §-st 10 tuleneva õiguskindluse põhimõttega, sest olukord, kus maksukohustus ei tulene üksnes seadusest, vaid ka täitevvõimu tegevusest, on maksumaksja jaoks ebakindel. Rikutud on ka võimude lahususe põhimõtet. Põhiseaduse § 113 ei välista võimalust sätestada seaduses maksu ülem- ja alammäär. Ei ole aga lubatud maksumäära kehtestamise täielik delegeerimine täitevvõimule. Kuna intressi määra kehtestamise delegeerimine rahandusministrile ei ole kooskõlas põhiseadusega, ei ole põhiseadusega kooskõlas ka delegatsiooni alusel antud rahandusministri määrused. Põhiseaduse § 3 lg-st 1 tulenevalt saab riigivõimu teostada üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. Vastuolu PS §-ga 113 tähendab samas vastuolu ka PS §-ga 102. Põhiseaduse § 59 kohaselt kuulub seadusandlik võim Riigikogule. Riigikogu lahendab PS § 65 p 16 kohaselt riigielu küsimusi, mis ei ole põhiseadusega antud teiste riigiorganite kompetentsi. Muu riigielu küsimus hõlmab ka riiklike maksude kehtestamist. Eelnevast tulenevalt leidis halduskohus, et MKS § 28 lg 4 (nii kohtuotsuse tegemise ajal kui ka varem kehtinud redaktsioonis) on sama paragrahvi 1. lõiget puudutavas osas vastuolus PS §-dega 113, 102, 4, 10, 59, § 3 lg-ga 1 ning § 65 p-ga 16. Kuna intressimäära kehtestamise delegeerimine rahandusministrile on vastuolus põhiseadusega, on põhiseadusevastased ka rahandusministri vastavad määrused (nii kohtuotsuse tegemise ajal kui ka varem kehtinud redaktsioonis). Asjaosaliste põhjendused 5. Riigikogu rahanduskomisjoni selgituse kohaselt oli intressimäära kehtestamise delegeerimine ajendatud soovist anda rahandusministrile võimalus intressimäära lihtsamaks alandamiseks. Rahandusminister on intressimäära korduvalt vähendanud ega ole talle Riigikogu poolt antud volitust kuritarvitanud. Rahanduskomisjon leiab, et intress ei ole maks, vaid maksu kõrvalkohustus. Intress ei ole tavaline avalik-õiguslik rahaline kohustus, kuna see ei ole kehtestatav eraldiseisva kohustusena. Intressi ja maksu kehtestamise tingimused ei pea olema samased. Enne 2002. aasta 1. juulit kehtinud maksukorralduse seaduse sätte, mis delegeeris intressimäära kehtestamise rahandusministrile, põhiseadusevastaseks tunnistamise korral koheldaks maksuvõlglasi ebavõrdselt. Maksuhaldur ei saa sel juhul edaspidi enam nõuda intresse perioodi eest enne 1. juulit 2002, samal ajal kui need isikud, kellele intressinõue on esitatud varem ja kes ei ole seda vaidlustanud, peavad intresse siiski tasuma. 6. Rahandusminister juhib oma arvamuses tähelepanu sellele, et antud juhul ei ole maksu ega intressi kehtestamist täitevvõimule delegeeritud. Intress on kehtestatud seadusega. Delegeeritud on vaid intressimäära kehtestamine. Rahandusminister leiab, et PS §-s 113 nimetatud avalik-õiguslikud rahalised kohustused on ühepoolsed, st riik kehtestab kohustuse ning isikud peavad seda täitma. Maksukorralduse seaduse §-ga 28 ei kehtestatud kohustust üksnes maksukohustuslastele, vaid ka riigile – intressi arvestati ka maksumaksja kasuks, kui ta tasus maksuhalduri ettekirjutuse alusel suurema maksusumma, kui tal tulnuks tasuda (MKS § 28 lg 2). Kui käsitleda maksuintressi maksuna, siis võib jõuda järelduseni, et on ka selliseid makse, mida riik maksab maksumaksjale. Intress ei ole maks, vaid viivitusega tekitatud kahju hüvitis. See ei pea olema fikseeritud seaduses. Rahandusministri vaidlustatud määrused on kehtestatud seaduse alusel ning täitmiseks ega ole vastuolus põhiseadusega. 7. Õiguskantsleri arvates ei saa MKS § 28 alusel tasutavat intressi maksuks lugeda, kuna see ei vasta kõigile MKS § 2 lg 1 punktis 1 toodud maksu tunnustele. Maksuintress on maksuõigussuhtest tulenev kõrvalkohustus, mille eesmärk on hüvitada kreeditorile seoses võlgnikupoolse viivitusega saamata jäänud tulu. Intress vastab oma sisult tsiviilõiguslikule viivisele ning selle abil garanteeritakse rahaliste kohustuste täitmine võlgniku poolt. Maksukorralduse seaduse § 28 lg 4 alusel kehtestatud rahandusministri määrused on oma olemuselt praeter legem määrused. Intressimäära kehtestamine ei ole seaduse täpsustamine, vaid iseseisev regulatsioon. Niisugune praeter legem määrus on vastuolus PS § 3 lg-s 1 sätestatud põhimõttega, mille kohaselt teostatakse riigivõimu üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. Õiguskantsler nõustub halduskohtuga, et PS § 113 tuleb tõlgendada laiendavalt. Intressi kehtestamise õigus ja maksmise kohustus on haaratud PS § 113 kaitsealasse, sõltumata sellest, kas intress olemuselt vastab kõigile maksuseaduses märgitud tunnustele ja kas seda nimetatakse maksuks või mitte. Maksuintressi määra delegeerimine rikub ka võimude lahususe ja tasakaalustatuse põhimõtet ning on vastuolus PS §-ga 4. Samuti tekib küsimus vastuolust PS §-st 10 tuleneva õiguskindluse põhimõttega. Põhiseadusevastase delegatsiooni alusel antud määrus on vastuolus põhiseadusega. Põhiseaduse § 3 lg-st 1 tuleneb, et riigivõimu saab teostada üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. Õiguskantsler nõustub halduskohtu seisukohaga, et lisaks eelnevale esineb vastuolu ka PS §-dega 102 ja 59 ning § 65 p-ga 16. Õiguskantsler märgib, et põhiseadusevastaste õigusaktide alusel vastu võetud üksikaktid ei ole õigustühised, ka ei saa neid piiramatult kehtetuks tunnistada. See oleks vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Õigusaktide vaidlustatud osas põhiseadusevastaseks tunnistamine ei too kaasa juba tasutud intresside tagastamist nendele maksumaksjatele, kes pole intresside määramist ja sissenõudmist vaidlustanud või kelle kaebuse suhtes on jõustunud halduskohtu otsus. 8. Justiitsminister leiab, et intress ei ole maks, vaid rahalise kohustusega kaasnev kõrvalkohustus. Intressi maksmise kohustus võib tekkida vastastikku – võib esineda nii maksukohustuslase kui ka riigi või kohaliku omavalitsuse poolne kohustus. Maksu puhul peaks aga õigustatud subjektiks olema alati kas riik või kohalik omavalitsus. Intress on küll maksuvõla osaks (MKS § 2 lg 1 p 7), ei ole aga ühekski maksuõigussuhte elemendiks. Intress ei ole ka karistuslik trahv, vaid sunnivahend – mittekaristuslik rahaline mõjutusvahend, mille eesmärgiks on tuletada subjektile meelde kohustust täita tal lasuvad varalised kohustused tähtaegselt. Justiitsminister leiab, et MKS § 28 lg 4 ning selle alusel kehtestatud rahandusministri määrused olid formaalselt vastuolus PS §-ga 113, § 3 lg-ga 1 ning §-ga 102. Tegemist on aga pikka aega kehtinud normidaga, mille kehtetuks tunnistamine üksnes formaalse vea tõttu kahjustaks mitmeid põhiseaduslikke väärtusi ning tooks kaasa uut ebaõiglust. Antud juhul oleks sisuliselt korrektse, kuid kehtestamisvormilt puuduliku regulatsiooni kehtetuks tunnistamine vastuolus õiguskindluse põhimõttega (PS § 10) ning kahjustaks õiguskorra stabiilsust. Samuti tooks see kaasa võrdse kohtlemise printsiibi (PS § 12 lg 1) rikkumise isikute suhtes, kes on seni kehtinud regulatsiooni alusel kaheksa aastat vaidlematult intresse tasunud. Kaaludes erinevaid põhiseaduslikke väärtusi – legaalsus, õiguskindlus, võrdne kohtlemine –, tuleb olulisemaks pidada kaht viimati nimetatut. Kohaldamata jäetud ja vaidlustatud õigusaktid 9.1. Maksukorralduse seaduse (RT I 1994, 1, 5) § 28 lg 4, mille mõistmiseks on olulised ka sama paragrahvi 1. ja 2. lõige, kuni 11. maini 1996. a kehtinud redaktsioonis: «§ 28. Intressid (1) Kui maksumaksja poolt tasutud või maksu kinnipidaja poolt ülekantud maksusumma on väiksem maksusummast, mida oleks tulnud tasuda või üle kanda vastavalt maksuseadusele, arvestatakse maksmata või ülekandmata summalt intressi alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine või ülekandmine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise päevani, viimane kaasa arvatud. (2) Kui maksumaksja tasub maksuhalduri ettekirjutuse alusel suurema maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, arvestatakse enammakstud summalt intressi maksumaksja kasuks, alates enammakstud summa tasumise päevast kuni summa tagastamiseni või maksumaksja muude maksukohustuste katteks arvestamiseni. […] (4) Käesoleva paragrahvi 1. ja 2. lõikes sätestatud intressi võrdse määra kehtestab rahandusminister.» 9.2. Maksukorralduse seaduse § 28 lg 4, mille mõistmiseks on olulised ka sama paragrahvi lg-d 1, 11 ja 21 12. maist 1996 kuni 30. juunini 2002 kehtinud redaktsioonis (kehtestatud 10. aprillil 1996. a vastu võetud maksukorralduse seaduse muutmise seadusega – RT I 1996, 29, 577): «§ 28. Intressid (1) Kui maksumaksja poolt tasutud või maksu kinnipidaja poolt ülekantud maksusumma on väiksem maksusummast, mida oleks tulnud tasuda või üle kanda vastavalt maksuseadusele, või maksusumma ei ole tähtpäevaks tasutud või üle kantud, arvestatakse tasumata või ülekandmata summalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine või ülekandmine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise päevani, viimane kaasa arvatud. (11) Kui maksumaksja taotlusel on temale tagastatud või tema muude maksukohustuste katteks kantud suurem maksusumma, kui oleks tulnud tagastada või kanda vastavalt maksuseadusele, arvutatakse enamtagastatud või enamkantud maksusummalt intressi alates päevast, mil maksusumma tagastati või kanti muude maksukohustuste katteks, kuni selle maksusumma maksumaksja poolt tagasimaksmise päevani, viimane kaasa arvatud. […] (21) Kui maksumaksja on taotlenud maksuhaldurilt maksuseaduses ettenähtust enammakstud maksusumma tagastamist ja maksuhaldur ei ole seda tagastanud käesoleva seaduse § 10 2. lõikes sätestatud tähtaja jooksul, arvestatakse tagastamata summalt intressi alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tagastamine pidi toimuma, kuni maksusumma tagastamise päevani, viimane kaasa arvatud. […] (4) Käesoleva paragrahvi 1., 11., 2. ja 21. lõikes sätestatud intressi võrdse määra kehtestab rahandusminister.» 9.3. Rahandusministri 12. jaanuari 1994. a määruse nr 16 (RTL 1994, 7, lk 217) punkt 1: «1. Eesti Vabariigi maksukorralduse seaduse 28. paragrahvi 1. ja 2. lõikes sätestatud intressi määraks on 0,15% iga päeva eest.» 9.4. Rahandusministri 14. novembri 1996. a määruse nr 85 (RTL 1996, 131, 663) punkt 1: «1. Kehtestada maksukorralduse seaduse paragrahvis 28 sätestatud intressi määraks 0,12% päevas.» 9.5. Rahandusministri 2. märtsi 1998. a määruse nr 20 (RTL 1998, 74/75, 315) punkt 1: «1. Kehtestada maksukorralduse seaduse paragrahvis 28 sätestatud intressi määraks 0,07% päevas.» 9.6. Rahandusministri 24. septembri 1998. a määruse nr 78 (RTL 1998, 289, 1187) punkt 1: «1. Muuta rahandusministri 14. novembri 1996. a määruse nr 85 «Maksukorralduse seaduse paragrahvis 28 sätestatud intressi määra kehtestamine» (RTL 1996, 131, 663; 1998, 74/75, 315) punkti 1 ja täiendada punktiga 2 ning sõnastada need järgmiselt: «1. Kehtestada maksukorralduse seaduse paragrahvis 28 sätestatud intressi määraks 0,07% päevas v.a 2. punktis sätestatu. 2. Kehtestada ajavahemikul 1.10.1998. a –15.01.1999. a maksukorralduse seaduse paragrahvis 28 sätestatud intressi määraks 0,035% päevas.»» Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi seisukoht 10. Tallinna Halduskohus tunnistas põhiseadusevastaseks MKS § 28 lg 4 osas, millega sama paragrahvi 1. lõikes sätestatud intressi määra kehtestab rahandusminister, ning MKS § 28 lg 1 kohaldamiseks rahandusministri määrustega kehtestatud intressi määrad. Seega puudutab halduskohtu otsus MKS § 28 lg 4 ja rahandusministri määruseid vaid selles osas, milles need reguleerisid intressi määra maksumaksja või maksu kinnipidaja poolse maksusumma tähtaegse tasumata jätmise või üle kandmata jätmise korral. Halduskohtu otsus ei puuduta maksukorralduse seaduse ning rahandusministri määrustega kehtestatud regulatsiooni selles osas, mille kohaselt kehtestati intress maksumaksja kasuks. Riigikohus nõustub asjassepuutuvate õigusnormide sellise piiritlemisega ega anna käesolevas asjas hinnangut maksumaksja kasuks kehtestatud intressi põhiseaduslikkusele. 11. Maksukorralduse seaduses ja rahandusministri määrustes käsitletav intress kujutab endast sisuliselt ka viivist maksumaksja või maksu kinnipidaja viivituse eest maksusumma tasumisel või ülekandmisel. Intressi kehtestamise eesmärgiks on nii riigi varaliste huvide kaitsmine kui ka maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine täita rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt. Põhiseaduse § 113 ei nimeta intressi ega viivist. Selle sätte kaitseala on aga tegelikult laiem ning ei hõlma mitte ainuüksi seal otsesõnu loetletud rahalisi kohustusi, vaid kõiki avalik-õiguslikke rahalisi kohustusi. Põhiseaduse § 113 eesmärgiks on saavutada olukord, kus kõik avalik-õiguslikud rahalised kohustused kehtestatakse üksnes Riigikogu seadusega (vt Riigikohtu üldkogu 22. detsembri 2000. a otsust asjas 3-4-1-10-2000 – RT III 2001, 1, 1). Maksuintress kui maksukohustuse kõrvalkohustus kujutab endast avalik-õiguslikku rahalist kohustust, mis PS § 113 kohaselt tuleb kehtestada seadusega. 12. Riigikohus möönab, et teatud tingimustel olnuks mõeldav maksuintressi alam- ja ülemmäära sätestamine seadusega, delegeerides konkreetse intressimäära kehtestamise täitevvõimule (vt ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 23. märtsi 1998. a otsus asjas 3-4-1-2-98 – RT I 1998, 31/32, 432). Käesolevas asjas on aga seadusandja jätnud intressimäära täielikult täitevvõimu kehtestada. Niisugune delegatsiooninorm seaduses ning selle alusel antud määrus on vastuolus PS §-ga 113. 13. Põhiseaduse § 94 lg 2 kohaselt annab minister seaduse alusel ja täitmiseks määrusi. Samasugune põhimõte Vabariigi Valitsuse määruste kohta on kehtestatud PS § 87 p-ga 6. Nendes normides kajastub täitevvõimu seotus seadusega. Ministrile ja Vabariigi Valitsusele antud määrusandlusõiguse eesmärgiks on vähendada seadusandja koormust ja anda normide detailiseerimine üle täitevvõimule. Täitevvõim on volitatud andma intra legem määrusi ehk seadust täpsustavaid määrusi (vt ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 20. detsembri 1996. a otsus asjas 3-4-1-3-96 – RT I 1997, 4, 28). Maksuintressi määra kehtestamise õiguse delegeerimine täielikult täitevvõimule on sisuliselt delegatsioon praeter legem määrusandluseks. Selline delegatsiooninorm ega selle alusel antud määrused ei ole kooskõlas PS § 94 lg-ga 2. Täitevvõim ei saa praeter legem määrustega reguleerida valdkondi, mis põhiseaduse kohaselt tuleb reguleerida seadusega (vt ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 23. jaanuari 1994. a otsus asjas III-4/A-2/94 – RT I 1994, 8, 130). 14. Kuna põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on seisukohal, et MKS § 28 lg 4 ja selle alusel antud rahandusministri määrused on vastuolus põhiseaduse §-ga 113 ja § 94 lg-ga 2, siis ei pea kolleegium vajalikuks analüüsida, kas esineb vastuolu ka põhiseaduse teiste sätetega, millele halduskohus viitas. Samuti ei pea kolleegium vajalikuks analüüsida vaidlustatud sätete materiaalset kooskõla põhiseadusega. 15. Vaidlustatud sätet sisaldanud maksukorralduse seadus on oma kehtivuse kaotanud ning rahandusministri määrustega kehtestatud intressimäära asendab 1. juulil 2002. a jõustunud maksukorralduse seaduse §-ga 117 kehtestatud intressimäär. Riigikohus piirdub seetõttu vaidlustatud sätete põhiseadusevastaseks tunnistamisega. Käesolev otsus ei mõjuta maksuameti kohustust tasuda nende määruste alusel intresse maksumaksjatele. Riigikohtu esimees Uno LÕHMUS