Taxpayer's annulment of asset freezes upheld as tax authority lacked specific dissipation-risk reasoning

Şedinţa publică din data de 02 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 22 august 2016, pe rolul Tribunalului Bihor reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 6 Oradea şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Fiananţelor Publice Bihor, a solicitat anularea Deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii emise pe numele societăţii reclamante la data de l6.03.2016, 31.05.2016, respectiv 14.06.2016.

Prin sentinţa civilă nr. 683 din 16 martie 2017, Tribunalul Bihor, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei sale materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Oradea.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 22 mai 2017, iar prin încheierea din 26 iunie 2017, instanţa de fond a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Fiananţelor Publice Bihor şi a dispus scoaterea acesteia din cauză.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 114 din 25 septembrie 2017, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 6 Oradea şi a anulat Deciziile de instituire a măsurilor asiguratorii emise pe numele reclamantei la data de l6.03.2016, 31.05.2016 şi 14.06.2016 de către pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 6 Oradea.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 3 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, pârâta a susţinut că sunt greşite considerentele instanţei de fond, în sensul că în cauză nu s-a făcut dovada sesizării organelor de urmărire penală, sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală. Faptele descrise în conţinutul Proceselor-verbale nr. x/15.03.2016, nr. y/30.05.2016 şi nr. 3216/13.06.2016 au fost sesizate Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, fiind constituit dosarul nr. x/2016, însă, din cauza rezoluţiei Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, care impune solicitarea acordului prealabil a unităţilor de parchet sesizate asupra informaţiilor referitoare la actele de sesizare întocmite la nivelul DGAF, nu a fost posibilă dovedirea sesizării organelor de urmărire penală. Aşadar, constatările verificărilor derulate la societatea reclamantă au fost valorificate prin sesizarea penală nr. 24293/19.08.2016, iar direcţia de specialitate a întreprins demersurile necesare în sensul obţinerii acordului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, de a depune la dosar un extras din actul de sesizare penală nr. 24923/19.08.2016.

În raport de aceste aspecte, consideră recurenta că instanţa de fond nu a stăruit în aflarea adevărului, reţinând în mod eronat că nu a fost probată sesizarea organelor de urmărire penală.

Susţinând incidenţa în cauză a prevederilor art. 11 din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, potrivit cărora în cazul în care s-a săvârşit o infracţiune prevăzută de prezenta lege luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie, recurenta-pârâtă a reiterat, în cuprinsul cererii de recurs, considerentele şi concluziile din cuprinsul Proceselor-verbale nr. x/15.03.2016, nr. y/30.05.2016 şi nr. 3216/13.06.2016, prin care s-a stabilit că intimata-reclamantă, prin operaţiunile derulate cu societăţile B., C., D. şi E., a făcut parte dintr-un circuit comercial şi financiar în domeniul achiziţionării de mărfuri de pe piaţa intracomunitară şi al livrării ulterioare a acestora, prin intermediul unor societăţi din Ungaria şi Cipru, având ca scop formarea unor circuite comerciale care să creeze aparenţa de legalitate în cazul circulaţiei mărfurilor şi a deductibilităţii TVA.

Recurenta-pârâtă susţine, în raport de aspectele consemnate în cuprinsul proceselor-verbale şi deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii, că pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, a fost motivat, întrucât implicarea societăţii reclamante în circuite frauduloase, de natură a crea prejudicii în sfera T.V.A., constituie un motiv întemeiat în vederea instituirii măsurilor asigurătorii. În cuprinsul deciziilor contestate au fost decelate toate împrejurările care au format convingerea inspectorilor fiscali că este necesară luarea acestor măsuri, emiterea deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii fiind justificate de riscul de neplată şi de comportamentul fiscal al contribuabilului. S-a avut în vedere şi împrejurarea că societatea are un singur angajat, cu normă de 4 ore pe zi, administratorul societăţii fiind domiciliat în Ungaria, că nu dispune de mijloace fixe, clădiri sau alte bunuri, sediul social fiind închiriat şi că încasările aferente livrărilor intracomunitare se efectuează în numerar, pe teritoriul Ungariei, prin intermediul administratorului.

De asemenea, dovedirea ieşirii bunurilor din România şi transportul în Ungaria, fără a fi cunoscuţi beneficiarii reali, denotă implicarea în operaţiuni intracomunitare efectuate cu scopul sustragerii de la plata T.V.A., astfel încât este justificată instituirea măsurilor asigurătorii până la stabilirea situaţiei fiscale de către organele abilitate, indiferent de statul pe teritoriul căruia s-ar fi realizat frauda, iar lipsa acestor măsuri ar încuraja continuarea conduitei frauduloase.

Aceste aspecte se coroborează, în opinia recurentei-pârâte, cu comportamentul reprezentanţilor legali ai societăţii, care nu au oferit lămuririle necesare, apte să ajute la stabilirea situaţiei de fapt, justificând, astfel, necesitatea instituirii măsurilor asigurătorii, anterior emiterii titlului de creanţă, pentru a asigura posibilitatea recuperării debitelor datorate de creditorul obligaţiei.

Instanţa de fond s-a limitat la evocarea unor argumente teoretice, aplicând textul legal numai în litera sa, neluând în considerare că art. 213 Codul de procedură fiscală nu poate reglementa toate situaţiile ivite în practică. Pericolul de sustragere, de ascundere sau risipire a patrimoniului rezultă, în speţă, din mijloacele frauduloase prin acre reclamanta şi-a desfăşurat activitatea, din atitudinea necooperantă pe parcursul controlului, din strădaniile sale de a se sustrage verificărilor, prin ascunderea documentelor financiar-contabile, din lipsa tranzacţiilor la vedere prin intermediul conturilor bancare şi din inexistenţa activelor patrimoniale, soldul conturilor bancare fiind zero.

A mai apreciat recurenta că instanţa de fond a dat o interpretare eronată prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, considerând necesară existenţa pericolului iminent, cerinţă neprevăzută de legiuitor.

Sentinţa recurată este criticată şi pentru nesocotirea principiului actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat, întrucât, atâta vreme cât au fost constatate împrejurări de natură a determina necesitatea instituirii măsurilor asigurătorii, nu există vreo raţiune pentru care deciziile de instituire a acestor măsuri nu pot primi eficienţă. Emiterea deciziilor urmăreşte protejarea creanţei, într-un cuantum considerabil, pe care debitoarea o datorează bugetului general consolidat. Intimata-reclamantă nu a făcut dovada unei alte situaţii de fapt decât cea reţinută de organele de control deşi, potrivit art. 213 Codul de procedură fiscală, îi incumbă această sarcină a probei, câtă vreme nu se poate reţine existenţa unei cauze de nulitate absolută a deciziilor atacate, forţa lor probantă nefiind înlăturată şi bucurându-se de prezumţia de legalitate şi temeinicie.

4. Apărările formulate de intimată

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că, deşi pârâta ANAF şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 3 şi 8 C. proc. civ., criticile formulate nu se circumscriu decât pct. 8 al acestui text de lege. În cuprinsul căii de atac nu sunt formulate argumente referitoare la încălcarea competenţei de ordine publică a altei instanţe, invocată în condiţiile legii, care ar corespunde cazului de casare prevăzut de pct. 3 al art. 488 C. proc. civ.

Prin urmare, întrucât toate criticile pârâtei vizează greşita aplicare a dispoziţiilor art. 213 Codul de procedură fiscală, recursul va fi analizat din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a admite acţiunea şi a dispune anularea deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii emise pe numele reclamantei la data de l6.03.2016, 31.05.2016 şi 14.06.2016 (ultimele două decizii completând decizia iniţială), de către pârâta Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 6 Oradea, instanţa de fond a constatat că este întemeiat motivul de nelegalitate invocat de reclamanta S.C. A. S.R.L. referitor la nemotivarea actelor administrative fiscale atacate, respectiv încălcarea art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Referitor la cel de-al doilea motiv de nelegalitate susţinut prin acţiune - încălcarea art. 7 alin. (3) teza a doua Codul de procedură fiscală, instanţa de fond a reţinut că este neîntemeiat, subliniind, totodată, că acesta este un argument ce ţine de fondul disputei fiscale, iar nu de legalitatea instituirii măsurilor asigurătorii.

Potrivit art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar alin. (5) din acelaşi text de lege dispune că:

"Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent.". Aşadar, prin raportare la condiţiile în care se pot institui măsurile asigurătorii, prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, organul fiscal are obligaţia de a individualiza circumstanţele cu caracter excepţional care au condus la concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul.

Analizând deciziile emise la l6.03.2016, 31.05.2016 şi 14.06.2016, contestate în cauză, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că instituirea măsurilor asigurătorii nu a fost motivată, criticile formulate de recurenta-pârâtă urmând a fi respinse, ca nefondate.

Atât în cuprinsul deciziilor atacate, cât şi în cursul procedurilor judiciare declanşate de reclamantă prin cererea de anulare a acestor acte, inclusiv în prezenta cale de atac, recurenta-pârâtă a susţinut că deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii îndeplinesc cerinţele prevăzute de lege, criteriile avute în vedere la luarea măsurilor fiind comportamentul fiscal neadecvat al reclamantei, atitudinea necooperantă pe parcursul controlului, încercările de a se sustrage verificărilor prin ascunderea documentelor financiar-contabile, lipsa tranzacţiilor la vedere prin intermediul conturilor bancare, inexistenţa activelor patrimoniale şi soldul nul al conturilor bancare. În esenţă, organul fiscal a susţinut că luarea măsurilor asigurătorii este justificată de natura faptelor de care este bănuită societatea şi de cuantumul mare al creanţei estimate, care au creat suspiciunea că acest comportament s-ar putea extinde şi în faza de recuperare a prejudiciului estimat.

Înalta Curte reţine că existenţa pericolului prevăzut de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 nu presupune şi producerea unor consecinţe efective dintre cele enumerate de textul de lege, dar, totodată, Înalta Curte apreciază că, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, trebuie să existe indicii rezonabile, suficient de concrete, că reclamanta ar intenţiona să îşi diminueze elementele de patrimoniu, în scopul neachitării obligaţiilor fiscale.

Raportat la circumstanţele cauzei, descrierea, în cuprinsul deciziilor contestate, a circuitului pretins fraudulos al operaţiunilor la care a participat şi reclamanta, nu este suficientă pentru luarea unor măsuri de indisponibilizare a patrimoniului debitoarei. Instituirea măsurilor asigurătorii s-a întemeiat doar pe faptele imputate reclamantei, care ar urma să conducă la stabilirea creanţei fiscale suplimentare, ceea ce implică o totală suprapunere între motivele care determină emiterea deciziei de impunere a obligaţiilor fiscale şi motivele emiterii deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii. Or, diferenţa dintre cele două acte administrativ fiscale este evidentă, unul reprezentând un titlu de creanţă, care constată o obligaţie fiscală în sarcina contribuabilului, pe când cel de-al doilea reprezintă o măsură preventivă, pentru adoptarea căreia este necesar să fie îndeplinite condiţiile distinct prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Totodată, dacă legiuitorul ar fi apreciat ca fiind suficientă, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, simpla enunţare a intenţiei de a emite un titlu de creanţă sau a indicării comportamentului fiscal neadecvat imputat reclamantei, această soluţie legislativă s-ar fi regăsit în cuprinsul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015; or, meţionând condiţia existenţei unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, legiuitorul a urmărit ca măsurile de indisponibilizare să fie dispuse în cazuri execepţionale, iar nu în oricare situaţie în care există un dubiu asupra corectitudinii fiscale a contribuabilului. În aceste condiţii, suspiciunile organului fiscal cu privire la comportamentul fiscal al reclamantei reprezintă unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, dar este apreciat a nu fi suficient, prin el însuşi, la fundamentarea acestei măsuri.

Este de observat şi împrejurarea că, în partea dedicată motivării dispunerii măsurilor asigurătorii, deciziile preiau concluziile din conţinutul Proceselor-verbale de control nr. x/15.03.2016, nr. y/30.05.2016 şi nr. 3216/13.06.2016, acte care, însă, nu pot fundamenta instituirea măsurilor asigurătorii, ci eventuala emitere a deciziei de impunere. Totodată, aceste procese-verbale nu cuprind argumente referitoare la îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ci doar menţionează concluziile controlului operativ derulat la societatea reclamantă, având ca obiectiv verificarea realităţii tranzacţiilor intracomunitare înregistrate şi declarate în perioada 2014-2015. Într-adevăr, în cuprinsul Procesului-verbal de control nr. x/15.03.2016, organul fiscal a prevăzut în capitolul III că:

"Deoarece cuantumul prejudiciului estimat este substanţial şi există pericolul ca societatea să se sustragă de la urmărire, conform Ordinului nr. 2605/2010 (..) se vor institui măsuri asigurătorii.", menţiune care nu asigură îndeplinirea obligaţiei de motivare a instituirii măsurilor asigurătorii, prin raportare la elementele prevăzute de art. 213 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte mai reţine că la dosarul instanţei de fond s-au depus şi referatele justificative ale măsurilor asigurătorii, care conţin elemente identice cu deciziile contestate, cuprinzând suplimentar un paragraf în cadrul căruia se arată în mod generic că se instituie măsurile asigurătorii "Întrucât există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă sau să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea coroborat cu art. 11 din Legea nr. 241/2005 este necesară dispunerea de măsuri asigurătorii". Or, această menţiune reprezintă doar o redare literală a textului art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, fără a fi sprijinită de o motivare adecvată, în sensul indicării elementelor care au condus organul fiscal la concluzia că debitorul intenţionează să împiedice sau să îngreuneze recuperarea creanţelor fiscale prin acţiunile menţionate în textul de lege.

În ceea ce priveşte argumentul recurentei-pârâte, în sensul că prevederile art. 11 din Legea nr. 241/2005 instituie obligativitatea luării măsurilor asigurătorii, Înalta Curte reţine că acest text de lege priveşte măsurile asigurătorii luate de organele de cercetare penală, iar nu cele dispuse de organul fiscal de control, care se iau în condiţiile art. 213 Codul de procedură fiscală.

Cât priveşte criticile referitoare la încălcarea principiului actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat, Înalta Curte reţine că aspectele referitoare la sarcina probei exced obiectului cauzei, întrucât în dispută nu se află faptele reţinute în sarcina reclamantei cu privire la comportamentul fiscal pretins fraudulos, pentru care, susţine recurenta-pârâtă, reclamanta trebuie să prezinte dovezi contrare. Aceste aspecte ţin de fondul raporturilor juridice de drept fiscal, pe când problema litigioasă dezbătută în cauză este aceea privind îndeplinirea sau nu a condiţiilor de instituire a măsurilor asigurătorii prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, din perspectiva cerinţei motivării lor în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, conform art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Ca atare, argumentul eficacităţii actului şi nevoii aplicării lui nu este relevant, câtă vreme s-a constatat că deciziile contestate nu respectă prevederile legale în temeiul cărora au fost emise.

În fine, critica recurentei-pârâte, referitoare la îndeplinirea condiţiei sesizării organului de urmărire penală, este străină de conţinutul sentinţei recurate, instanţa de fond nevalorificând un astfel de argument în soluţia de admitere a acţiunii. Referirea la lipsa unei dovezi de sesizare a organului de cercetare penală se regăseşte în concluziile orale ale reprezentantului reclamantei şi este consemnată în încheierea de la termenul din 11.09.2017, când instanţa de fond a rămas în pronunţare. Însă, Înalta Curte constată că în cuprinsul considerentelor sentinţei de fond, nu se regăseşte un astfel de argument, care să fi stat la baza anulării deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii. De altfel, sesizarea organelor de urmărire penală ar fi fost relevantă doar în ipoteza prevăzută de art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, din perspectiva încetării măsurilor asigurătorii dispuse, iar nu din perspectiva motivelor de nulitate a deciziilor contestate.

Concluzionând, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă nu a motivat deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii în concordanţă cu prevederile imperative ale art. 213 alin. (5) C. proc. civ., organul fiscal nereţinând în cuprinsul deciziilor contestate niciun element concret sau indicii de natură a contura concluzia constatării pericolului ca debitoarea să se sustragă de la urmărire sau să-şi ascundă ori risipească patrimoniul. După cum în mod corect a subliniat instanţa de fond, pretinsa motivare a instituirii măsurilor priveşte aspecte ce ţin de fondul disputei fiscale, sentinţa recurată reţinând în mod corect că, în atare condiţii, deciziile sunt afectate de nulitate.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa primei instanţe nu este afectată de nelegalitate şi nu poate fi reformată prin prisma cazului de casare invocat, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 114 din data de 25 septembrie 2017 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 02 iulie 2020.