Invalidity of fiscal appeal suspension pending criminal investigation for failure to prove decisive impact on administrative outcome

Şedinţa publică din data de 26 iunie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţi de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 28.04.2017, reclamanta S.C. "A." S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi ANAF-DGRFP Braşov- Administraţia pentru contribuabili mijlocii, anularea deciziei nr. 269/27.10.2016, comunicată la data de 03.11.2016 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pe care a formulat-o împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/15.06.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Braşov, precum şi obligarea pârâtei A.N.A.F.-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare la plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/15.06.2016.

La prezentul dosar, prin încheierea din data de 29.11.2017, a fost conexat dosarul nr. x/2017, prin care reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRP Braşov - Serviciul de Soluţionare Contestaţii, ANAF-DGRFP Braşov- Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Braşov anularea deciziei nr. 2740/31.01.2017 prin care s-a dispus suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/03.08.2016, până la pronunţarea de către instanţa de contencios administrativ a unei soluţii definitive şi irevocabile cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată prin decizia de impunere nr. x/15.06.2016 şi să fie obligată pârâta DGRFP Serviciul de soluţionare contestaţii să soluţioneze contestaţia împotriva deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/03.08.2016.

Prin precizarea la acţiune formulată în dosar, reclamanta a criticat faptul că, deşi a suspendat contestaţia administrativă, organul de soluţionare a înţeles să soluţioneze însă, chestiunile de procedură referitoare la condiţiile de formă ale actului administrativ-fiscal atacat.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 196/F/2017 din data de 13 decembrie 2017, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunile conexe formulate de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, având ca obiect anularea Deciziei nr. 269/27.10.2016 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.06.2016 şi a Deciziei nr. 2740/31.01.2017, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/03.08.2016.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 196/F/2017 din data de 13 decembrie 2017 a formulat recurs reclamanta, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., invocând nemotivarea hotărârii pe de o parte, iar pe de altă parte, încălcarea de către instanţa de fond a normelor de drept material incidente speţei.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.

În dezvoltarea acestei critici, recurenta-reclamantă porneşte de la premisa nemotivării Deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ -fiscale, detaliind situaţia de fapt care a condus la emiterea deciziei de impunere contestată la organul fiscal şi arătând care sunt argumentele de nelegalitate şi netemeinicie aduse actului administrativ-fiscal.

În acest context, susţine că instanţa de fond nu a motivat care este justificarea măsurii suspendării, neanalizând legalitatea deciziei atacate, atât din punct de vedere procedural cât şi material, procedând nelegal la propria motivare a măsurii dispuse, făcând analiza sesizării penale formulată de organul fiscal.

În acest sens, invocă recurenta, nerespectarea deciziei nr. 449 din 26.10.2004 a Curţii Constituţionale, în temeiul căreia, instanţa de fond trebuia să cerceteze dacă sunt întrunite exigenţele art. 277 din Codul de procedură fiscală în raport de motivele concrete invocate de societate în cuprinsul contestaţiei administrative.

Mai invocă recurenta faptul că motivarea instanţei de fond este una generală, nefiind analizate chestiunile de nelegalitate invocate de reclamantă şi nici nu a dispus asupra modului de dezlegare a excepţiilor asupra cărora s-a pronunţat organul fiscal de soluţionare a contestaţiei administrative, fiind încălcate dispoziţiile art. 22 alin. (6) şi cele ale art. 425 din C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a pronunţat soluţia cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, în sensul că nu analizat condiţia existenţei unei înrâuriri hotărâtoare a soluţiei pronunţate în dosarul penal asupra soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale.

Arată recurenta-reclamantă că, în mod greşit, instanţa a reţinut că măsura suspendării luată de organul de soluţionare a contestaţiilor este legală, contribuabilul fiind privat de posibilitatea de a contesta actele fiscale executorii, iar cercetarea săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală nu poate justifica suspendarea, întrucât organul fiscal poate aprecia dacă au fost sau nu respectate dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal.

De asemenea, afirmă că, în mod greşit, instanţa de fond a validat reţinerile organului de soluţionare a contestaţiilor, încălcând dreptul la apărare al reclamantei cu privire la excepţiile formulate în cadrul contestaţiilor administrative

Se mai arată că simpla împrejurare a formulării unei sesizări penale nu echivalează cu dovedirea existenţei indiciilor de săvărşire a unei infracţiuni, organul fiscal nemotivând care sunt elementele care justifică suspendarea soluţionării contestaţiei;

În ceea ce priveşte dosarul conexat, nu s-a indicat temeiul legal pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării administrative.

Totodată, recurenta - reclamantă a reluat susţinerile din contestaţie privind fondul raportului juridic fiscal cu privire la baza impozabilă.

Pentru toate aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi admiterea în totalitate a acţiunii modificate şi a acţiunii din dosarul conexat.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele - pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este întemeiat, în limitele şi pentru considerentele în continuare arătate.

Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/15.06.2016 şi emisă în baza RIF nr. x/15.06.2016 (fl. 107-165 vol. II), s-au stabilit în sarcina S.C. A. S.A. obligaţii fiscale suplimentare de plată de 940.489 RON.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie, iar prin decizia nr. 269/27.10.2016, (fl. 10-27 vol. I), ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a suspendat în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/15.06.2016.

Pentru a suspenda, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, procedura de soluţionare a contestaţiei, ANAF a reţinut că ceea ce s-a constatat prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x-28/15.06.2016, face obiectul Sesizării penale nr. 792/22.06.2016, care a fost înaintată către Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale. A reţinut ANAF că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală şi existenţa elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de legea specială există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, ce constă în faptul că în cauză se pune problema denaturării bazei de impozitare prin înregistrări de achiziţii care nu au la bază operaţiuni reale sau care nu sunt efectuate în scopul activităţii economice a societăţii, cu intenţia creării de avantaje fiscale constând în TVA deductibilă şi cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, provocând un prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 5.850.839 RON, din care societatea contestă doar suma de 5.031.682 RON.

În ceea ce priveşte dosarul conexat cu nr. x/2017, prin Decizia nr. 2740/31.01.2017 DGRFP Braşov-Serviciul Soluţionare Contestaţii a dispus suspendarea contestaţiei administrative formulate de către S.C. A. S.A., împotriva deciziei referitoare la obligaţiilor de plată accesorii nr. x/03.08.2016 până la pronunţarea de către instanţa de contencios administrativ a unei soluţii definitive cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată prin decizia de impunere nr. x/15.06.2016, în temeiul dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta nu poate fi reţinut ca motiv de nelegalitate al sentinţei recurate, având în vedere că judecătorul nu este obligat să răspundă fiecărui argument adus de reclamantă în susţinerea demersului judiciar, acestea putând fi grupate şi analizate printr-un considerent comun.

Înalta Curte constată că, în mod judicios, instanţa de fond şi-a argumentat convingerea în soluţia pronunţată, stabilind situaţia de fapt dedusă judecăţii, precum şi dispoziţiile legale aplicabile acesteia, nemulţumirea reclamantei în raport de interpretarea dată dispoziţiilor legale aplicabile şi probelor administrate în cauză, neputând echivala cu nemotivarea hotărârii, în sensul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

In cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile de nelegalitate formulate de recurenta - reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiilor formulate de recurenta-reclamantă.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, "organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală "organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când aceasta depinde în tot sau în parte de existenţa sau inexistenţa dreptului care face obiectul unei alte judecăţi".

Având în vedere că textele de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală ori a existenţei unei alte judecăţi, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

Din interpretarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, rezultă că acestea permit sesizarea organelor penale, înainte ca actele emise în baza controlului fiscal să fie definitive, însă, într-o asemenea situaţie, aceste acte nu au valoare probatorie prin ele însele, ci au doar valoarea de acte de sesizare. Or, în speţă, susţinerea intimatelor-pârâte, în sensul că art. 277 alin. (1) lit. a) reprezintă o aplicaţie a principiului "penalul ţine în loc civilul", iar instanţa trebuie să ţină cont de aceasta, nu poate fi primită ca apărare faţă de pretenţiile societăţii reclamante, deoarece nici autoritatea fiscală recurentă nu a înţeles să îl respecte, emiţând decizia de impunere fiscală, prin care au stabilit care sunt datoriile reclamantei la bugetul de stat, aceasta reprezentând titlu executoriu, imediat după emiterea actului administrativ-fiscal fiind formulată şi sesizarea penală nr. 792 din 22.06.2016.

Prin urmare, autoritatea fiscală a ignorat la rândul său faptul că în privinţa aceloraşi fapte generatoare de datorii fiscale se demarează o anchetă penală şi a dorit executarea datoriilor fiscale, înainte de a se pronunţa o soluţie pe latura penală. În schimb, organul de soluţionare a contestaţiei administrative, care nu e suspensivă de executare, a suspendat soluţionarea contestaţiei, împiedicând societatea să îşi valorifice dreptul de a dovedi pe cale judecătorească eventuala nelegalitate a actelor administrativ fiscale executorii.

Pe de altă parte, potrivit art. 277 alin. (1), lit. a) Codul de procedură fiscală, pentru a se putea dispune suspendarea soluţionării contestaţiei, organul de soluţionare este obligat să precizeze în mod fundamentat în ce măsură soluţia ce urmează a fi dispusă în cauza penală va avea "o înrâurire hotărâtoare" asupra soluţiei ce va fi emisă în contestaţia administrativă. Astfel, organul fiscal va trebui să facă dovada existenţei unei legături de interdependenţă între stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina societăţii şi obiectul sesizării penale, cu indicarea concretă a faptelor săvârşite de reprezentanţii societăţii în cauză.

În fapt, organul de soluţionare a contestaţiei a arătat că nu se poate soluţiona contestaţia administrativă prealabilă înainte de finalizarea cercetărilor penale efectuate asupra reprezentanţilor societăţii, cu privire la săvârşirea infracţiunilor prevăzute de art. art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, fără a se menţiona care anume fapte săvârşite de aceşti reprezentanţi ai societăţii au fost avute în vedere la formularea sesizării penale şi care sunt mijloacele de probă viciate folosite pentru stasbilirea bazei de impozitare.

În acest context, instanţa de fond, în mod greşit, şi-a însuşit, prin raţionamentul exprimat în considerentele hotărârii, alegaţiile organului fiscal, fără a observa elemente probatorii esenţiale în dezlegarea chestiunii de drept deduse judecăţii, referitoare la incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, la situaţia societăţii reclamante.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o analiză sumară a acestei cerinţe, reţinând, în mod greşit că este îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative şi că organul fiscal se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă în timpul controlului fiscal şi în timpul soluţionării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor efectuate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

De asemenea, Înalta Curte constată că relevant în cauză este şi faptul că la dosar nu a fost furnizată nicio informaţie privind stadiul cercetărilor penale, care au demarat în anul 2016, aspect care conduce la tergiversarea nejustificată a soluţionării contestaţiei administrative.

În ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei administrative vizând decizia de impunere emisă cu privire la obligaţiile fiscale accesorii datorate de societate, în raport de decizia de impunere principală, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, invocate de organul fiscal ca teme legal al măsurii dispuse.

Astfel, cerinţa textului legal menţionat constă în existenţa unei alte judecăţi de care depinde şi dezlegarea raportului juridic fiscal ce face obiectul contestaţiei administrative în legătură cu care s-a dispus suspendarea soluţionării. Or, astfel cum rezultă din susţinerile părţilor, dar şi din înscrisurile dosarului, nu există o judecată asupra Deciziei de impunere nr. x/15.06.2016, astfel cum a afirmat organul fiscal, având în vedere că nici măcar contestaţia administrativă împotriva acesteia nu a fost soluţionată, fiind dispusă suspendarea, în condiţiile arătate în cele expuse anterior.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Raportând aceste garanţii la susţinerile autorităţii fiscale, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative are drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei.

Or, această împrejurare este de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiilor administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) şi b) din Codul de procedură fiscală.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantă, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, pe fond, va admite acţiunile conexe, va anula deciziile contestate şi va obliga obliga pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţiile formulate societatea reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 196/F/2017 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi în rejudecare:

Admite acţiunile conexe formulate de reclamanta S.C. A. S.A., anulează Decizia nr. 269/27.10.2016 şi Decizia nr. 2740/31.01.2017 emise de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pe care o obligă să soluţioneze contestaţiile administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.06.2016 şi a Deciziei nr. 20/03.08.2016

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 iunie 2020.