Taxpayer wins reversal of unlawful suspension of tax appeal; annulment and merits review ordered.

Şedinţa publică din data de 26 iunie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Braşov, anularea Deciziei nr. 4636/19.10.2015, prin care pârâta a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva actului administrativ - fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/26.02.2014 .

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 9 din 18 ianuarie 2018, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 9 din 18 ianuarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 3, 5 şi 8 din C. proc. civ.

Motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 3 şi 5 din C. proc. civ. sunt dezvoltate împreună şi sunt susţinute de critica de nelegalitate referitoare la necompetenţa materială a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ în judecarea cauzei.

Arată recurenta-pârâtă că obiectul cererii disjunse de instanţa de fond din dosarul iniţial şi care a fost soluţionată prin sentinţa recurată, îl constituie anularea unei decizii prin care s-a suspendat soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale şi, prin urmare, nu priveşte taxe, impozite contribuţii, etc., datorate bugetului de stat.

Se susţine că în cauză competenţa materială a curţii de apel a fost atrasă de capătul principal al cererii de chemare în judecată, care formează obiectul dosarului nr. x/2015, vizând anularea deciziei de impunere, iar după disjungerea capătului de cerere privind anularea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, instanţa nu şi-a mai verificat competenţa sau a făcut-o cu încălcarea greşită a legii.

În acest sens recurenta afirmă că potrivit rangului autorităţii pârâte competenţa materială de soluţionare a prezentei speţe revine, în primă instanţă, secţiei de contencios administrativ a tribunalului, potrivit dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În raport de necompetenţa materială a curţii de apel, recurenta-reclamantă susţine şi incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 5, având în vedere că potrivit art. 174 alin. (2) şi art. 176 pct. 3 C. proc. civ. sunt nule actele procedurale efectuate cu încălcarea competenţei instanţei.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ. este susţinut prin invocarea aplicării greşite de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 214 din Codul de procedură fiscală, care nu instituie obligativitatea suspendării soluţionării contestaţiilor în cazul formulării vreunei sesizări penale, fiind doar o facultate pe care o au la dispoziţie organele fiscale.

Susţine recurenta că soluţia de suspendare este una de tergiversare, în condiţiile în care a fost emisă la 6 luni de la formularea contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere, instanţa de fond neanalizând acest aspect.

Mai mult, afirmă recurenta, instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că sumele stabilite prin decizia de impunere au fost achitate în totalitate, chiar înainte de sesizarea Parchetului, iar până la acest moment nu s-a dat vreo soluţie în dosarul de cercetare penală.

1.4 Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, în nume propriu, cât şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, în raport de ansamblul probatoriu administrat în cauză şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Examinând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 3 şi 5 din C. proc. civ., invocate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că acestea nu sunt întemeiate, casarea sentinţei neputând fi dispusă din această perspectivă.

Astfel, recurenta-reclamantă a înţeles să învestească instanţa de contencios administrativ, respectiv Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, cu judecarea cererii vizând anularea Deciziei nr. 4636/19.10.2015 de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, această solicitare reprezentând al patrulea capăt de cerere al acţiunii introductive.

Curtea de Apel Braşov a apreciat necesară disjungerea capătului de cerere menţionat mai sus, măsură pusă în discuţia părţilor, reprezentantul legal al societăţii reclamantei fiind de acord cu această soluţie şi cu înregistrarea pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a acestui capăt de cerere sub dosar nr. x/2016, fără a invoca necompetenţa materială a acestei instanţe.

Mai mult decât atât, societatea reclamantă a formulat în cadrul prezentului dosar, cerere de sesizare a Curţii Constituţionale, admisă de instanţa de fond, soluţionarea cauzei fiind suspendată până la pronunţarea Curţii Constituţionale.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) punctul 3 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere:

"(...) când hotărârea a fost dată cu încălcarea competenţei de ordine publică a altei instanţe, invocată în condiţiile legii".

Sintagma "în condiţiile legii" trebuie interpretată prin raportare la dispoziţiile art. 130 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora:

"Necompetenţa materială şi teritorială de ordine publică trebuie invocată de părţi ori de către judecător la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate în faţa primei instanţe şi pot pune concluzii".

Or, din actele şi lucrările dosarului nu rezultă că societatea recurentă, prin reprezentantul legal, prezent la termenul de judecată la care s-a dispus disjungerea, precum şi la termenul de judecată la care au avut loc dezbaterile asupra cauzei, ar fi invocat excepţia necompetenţei materiale a Curţii de Apel Braşov, reclamanta formulând cerere de sesizare a Curţii Constituţionale în cadrul acestui dosar şi administrând proba cu înscrisuri.

Prin urmare, neinvocarea, în condiţiile legii, a excepţiei necompetenţei materiale a instanţei de fond, conduce la imposibilitatea invocării, în calea de atac a recursului, a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 3 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri în temeiul acestuia putând fi făcută doar în condiţiile în care o asemenea excepţie ar fi fost invocată în faţa primei instanţe şi aceasta a respins-o ca neîntemeiată.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 5 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că argumentarea acestuia nu are legătură cu ipoteza textului procedural. Astfel, în timp ce norma procedurală vorbeşte de încălcarea de către instanţa de fond (n.r. competentă să soluţioneze cauza) a unor reguli de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii, recurenta face referire la nulitatea unui act procedural efectuat de o instanţă necompetentă, situaţie reglementată de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3, care însă, nu poate fi reţinut ca şi cauză de nulitate a hotărârii recurate.

Prin urmare, cele două motive de casare analizate anterior nu sunt întemeiate şi nu pot fi reţinute ca şi cauze de nelegalitate a sentinţei recurate.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta este fondat, instanţa de fond pronunţând hotărârea cu încălcarea dispoziţiilor art. 214 din Codul de procedură fiscală, grefată pe reţinerea greşită a situaţiei de fapt, astfel cum rezultă aceasta din actele dosarului.

Prin hotărârea recurată, instanţa de fond a respins acţiunea, reţinând următoarele:

- organul de control fiscal AJFP Covasna, emitent al deciziei de impunere a formulat sesizarea penală nr. 888/27.02.2015 înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Covasna sub dosar nr. x/2015 cu privire la indiciile săvârşirii de către reprezentanţii societăţii a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005;

- faţă de stare a de fapt concretă reţinută de organul fiscal, legătura între cele două proceduri este una hotărâtoare, întrucât organele fisacle nu au mijloace specifice procedurilor penale pentru stabilirea realităţii comportamentului fiscal, dovadă fiind că în cauza penală s-au efectuat inclusiv percheziţii domiciliare şi constatări tehnico-ştiinţifice, chiar în perioada derulării cauzei.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 93/2003, suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă poate fi dispusă de organul de soluţionare competent, prin decizie motivată, când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

De asemenea, potrivit art. 108 alin. (1) Codul de procedură fiscală, sesizarea organelor de urmărire penală se face de organele fiscale care au constatat, cu ocazia inspecţiei fiscale, fapte ce pot întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni.

Din interpretarea dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, rezultă că acestea permit sesizarea organelor penale, înainte ca actele emise în baza controlului fiscal să fie definitive, însă, într-o asemenea situaţie, aceste acte nu au valoare probatorie prin ele însele, ci au doar valoarea de acte de sesizare. Or, în speţă, susţinerea intimatei-pârâte, în sensul că art. 214 alin. (1) lit. a) reprezintă o aplicaţie a principiului "penalul ţine în loc civilul", iar instanţa de fond trebuie să ţină cont de aceasta, nu poate fi primită ca apărare faţă de pretenţiile societăţii reclamante, deoarece nici autoritatea fiscală recurentă nu a înţeles să îl respecte, emiţând decizia de impunere fiscală, prin care au stabilit care sunt datoriile reclamantei la bugetul de stat, aceasta reprezentând titlu executoriu, a doua zi după emiterea actului administrativ-fiscal fiind formulată şi sesizarea penală (27.02.2015).

Mai mult, autoritatea fiscală a ignorat faptul că în privinţa aceloraşi fapte generatoare de datorii fiscale era în derulare o anchetă penală şi a procedat la executarea datoriilor fiscale, acestea fiind achitate în totalitate.

Pe de altă parte, potrivit art. 214. alin. (1), lit. a) Codul de procedură fiscală, pentru a se putea dispune suspendarea cauzei, organul de soluţionare este obligat să precizeze în mod fundamentat în ce măsură soluţia ce urmează a fi dispusă în cauza penală va avea "o înrâurire hotărâtoare" asupra soluţiei ce va fi emisă în contestaţia administrativă. Astfel, organul fiscal va trebui să facă dovada existenţei unei legături de interdependenţă între stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina societăţii şi obiectul sesizării penale, cu indicarea concretă a faptelor săvârşite de reprezentanţii societăţii în cauză.

În fapt, organul de soluţionare a contestaţiei a arătat că nu se poate soluţiona contestaţia administrativă prealabilă înainte de finalizarea cercetărilor penale efectuate asupra reprezentanţilor societăţii, cu privire la săvârşirea infracţiunilor prevăzute de art. art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, fără a se menţiona care anume fapte săvârşite de aceşti reprezentanţi ai societăţii au fost avute în vedere la formularea sesizării penale.

În acest context, instanţa de fond, în mod greşit, şi-a însuşit, prin raţionamentul exprimat în considerentele hotărârii, alegaţiile organului fiscal, fără a observa elemente probatorii esenţiale în dezlegarea chestiunii de drept deduse judecăţii, referitoare la incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 93/2003 la situaţia societăţii reclamante.

Astfel, Înalta Curte reţine că cercetările penale efectuate în urma sesizării nr. 888/27.02.2015 a AJFP Covasna au vizat aspectul întocmirii de către societate prin reprezentanţii săi a unor acte contabile conţinând cheltuieli care nu au la bază operaţiuni comerciale reale.

În acest sens, Înalta Curte reţine că din Ordonanţa emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov la data de 25 august 2015, organele de cercetare penală nu au putut identifica în concret care sunt faptele penale săvârşite de societatea reclamantă în cauză, făcându-se aprecieri în raport de comportamentul fiscal al altor operatori comerciali, motiv pentru care au reunit dosarul de cercetare penală a societăţii recurente cu un alt Dosar penal cu nr. x/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov.

De asemenea, Înalta Curte constată că relevant în cauză este şi faptul că ultimele informaţii privind stadiul cercetărilor penale datează din anul 2017, în condiţiile în care, sesizarea penală în temeiul căreia s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative a fost conexată la un alt dosar penal, iniţiat în anul 2011, la acel moment fără legătură cu datoriile fiscale imputate societăţii prin actul administrativ-fiscal emis în anul 2015 şi contestat de societatea recurentă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de recurentă, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de interdependenţă dintre obligaţiile bugetare stabilite prin decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor imputate societăţii debitoare, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o analiză sumară a acestei cerinţe, reţinând, în mod greşit că este îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative şi că organul fiscal se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă în timpul controlului fiscal şi în timpul soluţionării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor efectuate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Raportând aceste garanţii la susţinerile autorităţii fiscale, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative are drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei.

Or, această împrejurare este de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantă, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, pe fond, va admite acţiunea formulată de reclamanta A., va anula Decizia nr. 4636 din 19.10.2015 emisă de pârâta D.G.R.F.P. Braşov, pe care o va obliga să soluţioneze contestaţia administrativă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă A. împotriva sentinţei nr. 9 din 18 ianuarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi în rejudecare:

Admite acţiunea formulată de reclamanta A., anulează Decizia nr. 4636 din 19.10.2015 emisă de pârâta D.G.R.F.P. Braşov, pe care o obligă să soluţioneze contestaţia administrativă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 iunie 2020.