Suspension of tax assessment: evidentiary standard for "well-justified case" and imminent damage in cross-border employee secondment disputes

Şedinţa publică din data de 26 iunie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 27 noiembrie 2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P Cluj Napoca în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, suspendarea executării actului administrativ reprezentat de Decizia de impunere nr. x/22.10.2019, inclusiv asupra anexelor acestuia şi a Raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii acestor acte - RIF nr. x/22.10.2019 şi a măsurilor dispuse prin acestea.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 187/CA/2019 din 12 decembrie 2019, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Chişlaz, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

A dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/22.10.2019 şi a anexelor acesteia precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/22.10.2019 până la pronunţarea instanţei de fond.

A admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta ANAF.

A respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Chişlaz, în contradictoriu cu pârâta ANAF, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 187/CA/2019 din 12 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În esenţă, recurenta-pârâtă susţine că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care reglementează instituţia suspendării executării actului administrativ, sub aspectul condiţiilor cumulative care trebuie întrunite pentru a se putea dispune de către instanţa judecătorească această măsură.

În acest sens, recurenta-pârâtă arată că, în ceea ce priveşte existenţa unui caz bine justificat, în mod greşit prima instanţă a reţinut că inspectorii fiscali nu au identificat niciun înscris care să certifice faptul că salariaţii erau detaşaţi la un alt angajator, din contră aceştia îşi îndeplineau atribuţiile de serviciu conform contractului individual de muncă şi a actului adiţional.

De asemenea, în mod eronat, instanţa a reţinut că această apreciere a echipei de inspecţie fiscală este cauzată şi de lipsa competenţei în ceea ce priveşte identificarea situaţiilor de detaşare transnaţională, având în vedere că potrivit Legii 16/2017, competenţa identificării situaţiilor de detaşare transnaţională o are Inspecţia Muncii prin Inspectoratele Teritoriale de Muncă, conform art. 7 din Lege.

Mai susţine recurenta-pârâtă că motivarea formulată de către reclamantă cu privire la condiţia cazului bine justificat, se întemeiază pe invocări de nelegalitate şi netemeinicie a actelor administrativ fiscale şi, avându-se în vedere că aceste acte au fost emise în baza şi pentru executarea în concret a legii, se poate concluziona că, această condiţie a cazului bine justificat nu este îndeplinită.

De asemenea, valoarea sumei stabilită prin actul administrativ fiscal şi contestată de către reclamantă, nu constituie un motiv de natura fundamentării de către reclamant a cazului bine justificat, întrucât instanţa învestită cu o cerere întemeiată pe dispoziţiile art. 14 din legea contenciosului administrativ, nu poate prejudeca fondul litigiului.

Argumentul adus de către reclamantă cu privire la existenţa unui caz bine justificat motivat de cuantumul ridicat al sumei ce ar determina intrarea în insolvenţă, este nefondat, întrucât, aşa cum am arătat în legislaţia fiscală există proceduri fiscale care dau posibilitatea contribuabilului de achitare a sumelor în cuantum foarte ridicat cum ar fi, plata eşalonată a acestor sume, procedura fiscală pe care contribuabilul o poate solicita la unitatea fiscală.

În ceea ce priveşte condiţia producerii unei pagube iminente, susţine recurenta că nu s-a făcut dovada celor inserate în cererea de chemare în judecată şi nici a imposibilităţii recuperării sumelor de bani în ipoteza admiterii acţiunii în anularea actului administrativ-fiscal, iar strict faptul că suma stabilită de organul fiscal are un cuantum ridicat nu poate constitui o motivare suficientă pentru a fi considerată îndeplinită condiţia prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În continuarea criticilor formulate, recurenta-pârâtă reiterează argumentele dezvoltate în apărările formulate în faţa instanţei de fond, precum şi aspecte ce ţin de fondul litigiului.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală şi temeinică.

În şedinţa publică de la 26 iunie 2020, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului pentru motivele expuse în practicaua prezentei decizii.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate în cauză, precum şi în raport de dispoziţiile legale incidente cauzei, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat pentru considerentele pe care le va expune în continuare.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte învederează faptul că în efectuarea controlului judiciar va analiza criticile şi apărările formulate în limitele date de dispoziţiile incidente în materia suspendării executării actului administrativ, fără a lua în considerare aspectele care ţin de fondul actelor administrativ-fiscale contestate.

1. Argumente de fapt şi de drept

Instanţa de control judiciar este învestită în a verifica legalitatea şi temeinicia sentinţei recurate, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în sensul de a constata dacă în pronunţarea soluţiei au fost sau nu încălcate normele de drept material, în materia suspendării executării actului administrativ acestea fiind cele cuprinse în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Înalta Curte are în vedere, în primul rând dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din conţinutul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis) ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Prin urmare, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ etc.

Raportat la probele administrate Înalta Curte constată că, reclamanta a indicat şi argumentat suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

Astfel, în mod corect, curtea de apel a reţinut că există indicii de aparentă nelegalitate, în temeiul unor aspecte ce ţin de procedura emiterii actelor administrative respective: încălcarea dreptului la informare şi ascultare, ca prerogative ale dreptului la apărare, incertitudinea ce planează asupra naturii juridice a diurnei acordate salariaţilor detaşaţi într-un stat membru UE, aparenta neconcordanţă între formula de stabilire a sumelor impozitate cu cele stabilite concret prin actul de impunere, aparenta nedovedire a condiţiilor cerute de lege pentru impozitarea diurnelor.

În concluzie, instanţa de control judiciar, fără a relua alegaţiile primei instanţe, pe care şi le însuseşte, în lipsa unor argumente combative concrete din partea recurentei - pârâte, constată că această condiţie necesară suspendării executării unui act administrativ a fost dovedită în speţă.

Referitor la dovedirea îndeplinirii cerinţei pagubei iminente, astfel cum această noţiune este definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată, în acord cu prima instanţă, că trebuie avută în considerare valoarea debitului foarte mare, raportat la situaţia acumulării şi a altor datorii bugetare şi la certitudinea dificultăţilor apărute în desfăşurarea activităţii, în sensul achitării facturilor emise de furnizori, precum şi salariile angajaţilor, astfel cum rezultă din înscrisurile depuse la dosarul de fond.

De asemenea, iminenţa prejudiciului trebuie raportată şi la natura obiectului de activitate pe care îl prestează societatea intimată, activitate care se desfăşoară pe teritoriile unor alte state UE, în baza unor contracte de prestări servicii încheiate cu societăţi partenere din aceste ţări şi care au presupus detaşarea forţei de muncă, salariaţii putând fi puşi în situaţia de a nu mai fi remuneraţi.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte are în vedere şi Recomandarea nr. R(89)8 a Comitetului de miniştri către statele membre privind protecţia provizorie acordată de instanţă pe probleme administrative, constatând că suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului.

În acest context, instanţa de control judiciar reţine că prima instanţă a efectuat o analiză corectă a cauzei şi circumscrisă limitelor stabilite de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectând cerinţa de neantamare a fondului cauzei.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa primei instanţe este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., soluţia pronunţată fiind legală şi temeinică.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 187/CA/2019 din 12 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 iunie 2020.