State liability for breach of ne bis in idem and VAT deduction rights in parallel criminal and administrative-fiscal proceedings

Acţiune în răspundere civilă delictuală. Prejudiciu material pretins a fi fost cauzat prin încălcarea de către Statul Român a dreptului european. Principiul ne bis in idem. Condiţii de aplicare

Cuprins pe materii: Drept civil. Obligaţii. Răspunderea civilă

Index alfabetic: răspundere civilă

procedură administrativ-fiscală

procedură penală

persoană fizică

persoană juridică

administrator

Protocolul nr. 7 la CEDO, art. 4

Potrivit jurisprudenței CEDO, principiul ne bis in idem interzice deschiderea a două sau mai multe proceduri de natură penală (dublă acuzare) și aplicarea a două sau mai multe condamnări penale definitive (dublă sancționare) împotriva aceleiași persoane și pentru aceleași fapte.

Aplicarea acestui principiu presupune întrunirea cumulativă a patru condiții: i) identitatea în ceea ce privește persoana urmărită sau sancționată (eadem personae), ii) identitatea faptelor deduse judecății (idem), iii) dublă procedură de sancționare (bis) şi iv) caracterul definitiv al uneia dintre cele două decizii.

Or, câtă vreme procedura penală a fost desfăşurată împotriva administratorului societăţii reclamante pentru faptele materiale personale ale acestuia prin raportare la obligaţiile legale instituite în sarcina sa şi nu ale persoanei juridice, aceasta din urmă fiind supusă doar procedurii administrativ-fiscale, cu toate etapele sale (inspecţia fiscală, procedura administrativă prealabilă a contestaţiei fiscale, procedura judiciară având ca obiect anularea deciziei de impunere), nu se poate susţine că cele două proceduri au fost efectuate împotriva aceleiaşi entităţi juridice. Aceasta cu atât mai mult cu cât în sistemul de drept român, prin art. 135 alin. (1) şi alin. (3) C.pen., s-a reglementat posibilitatea angajării răspunderii penale a persoanei juridice, distinct de persoana fizică.

În atare situaţie, cum împotriva societăţii reclamante nu s-a urmat o astfel de procedură penală, nu este îndeplinită prima condiţie, respectiv ca, în cazul ambelor proceduri penale, să fie urmărită sau sancţionată aceeaşi persoană, neavând relevanţă urmările sau efectele juridice ale urmăririi penale a persoanei fizice, organ de conducere al persoanei juridice, pentru o faptă pretins săvârșită în numele sau în realizarea obiectului de activitate al acesteia.

Prin urmare, cele două proceduri fiind distincte şi declanşate împotriva unor persoane diferite, nu se poate reţine încălcarea principiului ne bis in idem, prevăzut de art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția europeană a drepturilor omului şi art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

I.C.C.J., Secţia I civilă, decizia nr. 1170 din 15 iunie 2023

I. Circumstanţele cauzei.

1. Obiectul cererii de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti-Secţia a V-a civilă la data de 18.03.2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat obligarea pârâtului Statul Român, prin Ministerul Finanţelor Publice, la plata sumei de 1.167.833,79 lei, reprezentând prejudiciul material cauzat prin încălcarea dreptului comunitar, precum şi obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

2. Sentinţa pronunţată de Tribunalul Bucureşti

Prin sentinţa nr.190 din 12.02.2021, Tribunalul Bucureşti-Secţia a V-a civilă a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

3. Decizia pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti

Prin decizia nr.1114 A din 11.07.2022, Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a III-a civilă şi pentru cauze cu minori şi de familie a respins apelul declarat de apelanta-reclamantă împotriva încheierii din data de 19.01.2021, ca nefondat, a admis apelul declarat de către apelanta-reclamantă A. S.R.L., reprezentată prin administrator judiciar Cabinet individual de insolvenţă B. şi administrator special C., împotriva sentinţei civile nr.190/2021 pronunţate de Tribunalul Bucureşti-Secţia a V-a civilă, a anulat sentinţa apelată şi, evocând fondul, a respins acţiunea, ca nefondată.

4. Calea de atac formulată în cauză.

Împotriva deciziei nr.1114 A/2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a III-a civilă şi pentru cauze cu minori şi de familie, a declarat recurs reclamanta A. SRL, prin administrator C.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) C.proc.civ., recurenta învederează că hotărârea atacată a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 4 din Protocolul nr. 7 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului şi art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, interpretate conform jurisprudenţei CEDO şi CJUE.

În cuprinsul memoriului de recurs, recurenta arată că sunt nefondate considerentele instanţei de apel potrivit cărora, în speţă, nu se poate reţine încălcarea principiului ne bis in idem.

Invocând prevederile art.218, art.219 C.civ., recurenta susţine că administratorul societății a acționat ca organ de conducere al A. SRL, în numele și interesul societăţii, ceea ce echivalează cu faptul că fapta pretins săvârșită de acesta reprezintă fapta reclamantei. În acest context, recurenta învederează că prin Referatul din 25.07.2013, confirmat prin Rezoluţia din 7.08.2013 s-a menţionat că administratorul societăţii a înregistrat în contabilitate toate tranzacţiile efectuate şi nu a evidenţiat cheltuieli, care să aibă la bază operaţiuni fictive.

Totodată, în raport de prevederile art. 135 alin. (1) C.pen., recurenta menţionează că prin săvârșirea de către persoana juridică a unei infracțiuni în realizarea obiectului de activitate se înţelege că un organ, prepus sau reprezentant al persoanei juridice, a comis o infracțiune cu prilejul transpunerii în practică a activităților pe care, potrivit legii, actelor constitutive sau actelor de organizare și funcționare, persoana juridică le poate derula.

O infracțiune este săvârșită în numele persoanei juridice, dacă persoana fizică ce efectuează elementul material al faptei acționează în calitate de organ, prepus sau reprezentant al persoanei juridice învestit în mod oficial, fără ca fapta să fie săvârșită în realizarea obiectului de activitate sau în folosul persoanei juridice în cauză.

În opinia recurentei, stabilirea vinovăției persoanelor fizice ce alcătuiesc organele persoanei juridice echivalează cu stabilirea vinovăţiei persoanei juridice în cauză. Dacă fapta nu este comisă de organele persoanei juridice, ci de reprezentanți sau prepuși, vinovăția persoanei juridice se stabilește prin raportare la atitudinea organelor acesteia.

Recurenta susţine că a existat o practică, la nivelul organelor fiscale, de a formula plângeri penale pentru infracțiuni de evaziune fiscală direct împotriva organelor de conducere ale societății, răspunderea penală a persoanei juridice fiind o ficțiune juridică nepalpabilă pentru organele fiscale.

Totodată, identitatea de răspundere penală pentru evaziune fiscală rezultă și din suspendarea, de către organul fiscal, a soluționării contestației administrative formulate de recurentă împotriva deciziei de impunere nr. F-SV 1579 din 12.12.2012, până la soluționarea dosarului penal format ca urmare a plângerii penale formulate de organul fiscal, conform art.214 alin.1 lit.a) C.proc.fisc.

Jurisprudenţa CEDO, citată chiar de către instanţa de apel, este contrară considerentelor hotărârii recurate potrivit cărora nu ar avea relevanță urmările sau efectele juridice ale urmăririi penale a persoanei fizice, organ de conducere al persoanei juridice, pentru o faptă pretins săvârșită în numele persoanei juridice sau în realizarea obiectului de activitate al acesteia.

În raport de aspectele dezlegate în Cauza Nassau Verzekering Maatschappij N.V. împotriva Țărilor de Jos, recurenta arată că reprezentantul C., deține 100% din acțiunile reclamantei și este și administratorul societății, astfel că faptele de natură penală pentru care acesta a fost urmărit au fost tot în legătură cu recurenta, existând o identitate între societate și reprezentantul acesteia, raportat la circumstanţele relevante ale cauzei.

Recurenta arată că faptele pentru care reprezentantul recurentei a fost urmărit penal-infracţiunea de evaziune fiscală în virtutea calităţii sale de administrator, respectiv organ de conducere al societăţii- erau strâns legate, în timp și în spațiu de faptele pentru care societatea a fost sancționată administrativ, dar penal în sens autonom european-evidențierea în actele contabile a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale.

Invocând prevederile art.9 alin.1 lit.c) din Legea nr.241/2005 şi concluziile reţinute în Referatul cu propunerea privind neînceperea urmăririi penale din data de 25.07.2013 emis în dosarul penal x/P/2013, confirmat de procuror, prin Rezoluția din data de 7.08.2013, recurentul susţine că, în condiţiile în care organele penale au stabilit definitiv că societatea a înregistrat în contabilitate toate operațiunile efectuate și că aceste operațiuni sunt reale, nefiind întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, rezultă că nu există fapta imputată de organele fiscale, respectiv că operaţiunile derulate de reclamantă nu sunt fictive. Pe cale de consecinţă, nu corespund adevărului judiciar considerentele hotărârii atacate privind presupusele tranzacţii fictive dintre reclamantă şi terţe societăţi.

În raport de dispoziţiile art. 9 alin.1 lit. b) și lit. c) din Legea nr.241/2005, recurenta susţine că latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală constă în reducerea frauduloasă a bazei impozabile atunci când obiect al impunerii o reprezintă valoarea unui anumit bun, cuantumul unui venit sau a unei activități aducătoare de venituri ori a unei operațiuni. Operațiunile sau cheltuielile fictive sunt datoriile și cheltuielile care nu au la bază o operațiune reală.

În susţinerea argumentelor sale, recurenta învederează definiţia dată noţiunii de evaziune fiscală, în doctrină, precum şi jurisprudenţa ÎCCJ (decizia nr. 272/28.01.2013 pronunţată de Secţia Penală) privind noţiunea de „operaţiune fictivă”.

De asemenea, recurenta susţine că în cazul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art.9 lit.b) și lit.c) din Legea nr.241/2005, însuși elementul material constă în reducerea frauduloasă a bazei impozabile, prin operațiuni fictive.

Întrucât s-a reținut că fapta de reducere a bazei impozabile există, însă aceasta nu s-a realizat fraudulos și nu s-a realizat prin operațiuni fictive, este evident faptul că ordonanța de clasare este un înscris determinat, deoarece instanța de contencios administrativ nu ar fi putut reține că „există elemente ce demonstrează fictivitatea tranzacţiilor dintre reclamantă şi societăţile comerciale respective”, „existând o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operaţiunilor vizate”.

Pe de altă parte, recurenta susţine că instanţa de apel a respins nefondat critica societăţii potrivit căreia Curtea de Apel Suceava, prin decizia nr.2174 din 09.10.2017, a încălcat Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost interpretată de CJUE prin hotărârea pronunțată la 19.10.2017 în cauza C-101/16 Paper Consult SRL.

Directiva 2006/112/CE se opune unei legislații naționale în baza căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că prestatorul de servicii a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Recurenta nu a inițiat și nu a participat în mod direct sau indirect la frauda fiscală sau la cauzarea unor pierderi fiscale, ci toate operațiunile economice și comerciale desfășurate de societate au fost înregistrate în mod corect în registrele de contabilitate cu documente fiscale (aspect confirmat în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr.F-IS 61 din 31.07.2017), iar faptul că furnizorii au fost înscriși pe lista contribuabililor inactivi de către organele fiscale nu poate fi considerat o faptă ilicită, care să fie imputată reclamantei.

Susţine recurenta că nu a urmărit frauda fiscală și nici nu a cunoscut faptul că unii dintre furnizori au fost declarați inactivi fiscal sau că au practicat activități ilicite din punct de vedere fiscal, neavând obligația de a verifica aceste aspecte, astfel că s-a aflat în eroare cu privire la inactivitatea societăților contractanților (Decizia CJUE Paper Consult, paragraful 71). Aceste aspecte reiese şi din Rezoluția și în Referatul din dosarul nr.41/P/2013.

În decizia civilă nr.2174 din 09.10.2017, instanța a reținut „o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operațiunilor vizate (...)”, ceea ce nu echivalează cu noțiunea de „elemente obiective” decurgând din principiile stabilite de CJUE.

Sintetizând argumentele din cuprinsul memoriului de recurs, recurenta concluzionează în sensul că organele de urmărire penală au reţinut că societatea nu a săvârşit fapta de evaziune fiscală, că a existat o a doua procedură penală (în sens autonom european), constând în procedura administrativă, în care au fost aplicate recurentei, sancțiuni fiscale, de natură penală, acestea fiind confirmate de instanțele naționale, prin pronunțarea unei hotărâri definitive de respingere a contestației reclamantei, iar instanțele naționale au confirmat refuzul sistematic și definitiv al dreptului la deducere, în baza prezumției că lista contribuabililor inactivi ar fi fost făcută publică de organele fiscale, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Pe cale de consecinţă, recurentul învederează că instanţa de apel a pronunţat hotărârea cu încălcarea art.4 din Protocolul nr. 7 la CEDO și art. 50 din Cartă, întrucât pentru aceeași faptă, respectiv evidențierea în contabilitate a unor cheltuieli ale unor operațiuni fictive, s-au desfășurat două proceduri penale în paralel, încălcându-se astfel dreptul comunitar. De asemenea, hotărârea recurată a fost pronunţată cu încălcarea Directivei 2006/112/CE, în interpretarea dată prin Decizia CJUE Paper Consult SRL, care împiedică refuzul de deducere în baza simplului fapt că declararea inactivității unui furnizor este publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile.

Faţă de aceste considerente, reclamanta solicită admiterea recursului, casarea deciziei recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de apel.

5. Apărările formulate în cauză

Intimatul nu a depus întâmpinare.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Examinând decizia recurată, prin prisma criticilor formulate şi prin raportare la actele şi lucrările dosarului şi la dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că este invocat pe motivul de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct.8 C.proc.civ. - încălcarea principiului ne bis in idem şi încălcarea Directivei 2006/112/CE de către Curtea de Apel Suceava, prin decizia civilă nr. 2174 din 09.10.2017.

Recursul declarat este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

a) Recurenta a susţinut că, prin desfăşurarea unei proceduri administrative cu caracter penal autonom european şi a unei cercetări penale pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, s-a produs o dublă judecare pentru fapte identice sau în esenţă aceleaşi, implicând aceeaşi persoană şi fiind indisolubil legate între ele în timp şi spaţiu, încălcându-se principiul ne bis in idem, prevăzut de art. 4 din Protocolul nr. 7 la CEDO şi de art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale.

Se susţine că a fost judecată de două ori, respectiv atât de instanţele de contencios administrativ, cât şi de organele de cercetare penală, pentru aceeaşi faptă, constând în evidenţierea unor cheltuieli, care nu au la bază operaţiuni reale sau care au la bază documente justificative emise de contribuabili declaraţi inactivi, invocând următoarele argumente principale: a) procedura administrativ-fiscală, ce s-a finalizat prin decizia definitivă a Curţii de Apel Suceava, are caracter penal, în sensul autonom european, prin aplicarea criteriilor Engel, întrucât majorările de întârziere sunt sancţiuni fiscale, astfel cum a statuat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin decizia nr. 86/10.12.2018; b) faptele pentru care a fost judecată de două ori sunt identice sau substanţial identice; c) există două hotărâri definitive pentru aceeaşi faptă, una de neîncepere a urmării penale faţă de administratorul societăţii pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală şi alta de respingere a acţiunii în contencios administrativ şi fiscal, având ca obiect anularea deciziei de impunere privind impozitul pe profit, TVA şi accesorii; d) a existat o duplicare a procedurilor.

Această critică este nefondată, având în vedere următoarele aspecte:

Potrivit art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale „Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicțiile aceluiași stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr‑o hotărâre definitivă conform legii și procedurii penale ale acestui stat”.

Dispoziţiile art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene prevede că „nimeni nu poate fi judecat sau condamnat pentru o infracțiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat în cadrul Uniunii, prin hotărâre judecătorească definitivă, în conformitate cu legea”.

Art. 4 cuprinde trei paragrafe. Primul paragraf enunță cele trei componente-cheie ale principiului non bis in idem [Mihalache împotriva României (MC), pct. 49]: cele două proceduri trebuie să fie de natură „penală”, acestea trebuie să aibă ca obiect aceeași infracțiune și trebuie să fie vorba despre repetarea procedurii penale.

A treia componentă include trei elemente: a doua procedură trebuie să fie nouă, prima decizie trebuie să fie „definitivă” și acesteia nu trebuie să i se aplice excepția menționată la paragraful al doilea.

Cu privire la calificarea procedurii ulterioare ca fiind de natură penală, Curtea europeană a hotărât că calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem din perspectiva art. 4 alin. 1 din Protocolul nr. 7 și că, în caz contrar, aplicarea acestei dispoziții ar fi lăsată la aprecierea statelor contractante, existând riscul să se ajungă la rezultate incompatibile cu obiectul și scopul Convenției [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 522 ].

Curtea europeană apreciază că, pentru a asigura coerența interpretării Convenției în ansamblul său, este preferabil ca aplicabilitatea principiului non bis in idem să fie reglementată de criteriile definite în hotărârea în cauza Engel [A și B împotriva Norvegiei (MC), pct. 105-107].

Primul este încadrarea juridică a infracțiunii în dreptul intern; cel de-al doilea este însăși natura infracțiunii; iar cel de-al treilea este gradul de severitate a sancțiunii pe care persoana în cauză riscă să o primească. Criteriile al doilea și al treilea sunt alternative și nu neapărat cumulative. Acest lucru nu împiedică totuși adoptarea unei abordări cumulative, dacă analiza separată a fiecărui criteriu nu permite să se ajungă la o concluzie clară cu privire la existența unei acuzații în materie penală [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 53; Jussila împotriva Finlandei (MC), pct. 30-31; Mihalache împotriva României (MC), pct. 54].

Potrivit jurisprudenței CEDO, principiul ne bis in idem interzice deschiderea a două sau mai multe proceduri de natură penală (dublă acuzare) și aplicarea a două sau mai multe condamnări penale definitive (dublă sancționare) împotriva aceleiași persoane și pentru aceleași fapte.

Pentru a-și putea găsi aplicarea acest principiu, trebuie să existe o primă procedură penală, care s-a finalizat printr-o hotărâre de condamnare sau de achitare definitivă a unei persoane împotriva căreia s-a formulat o acuzație în materie penală, iar autoritățile să demareze ulterior o a doua procedură penală (elementul bis), pentru aceeași faptă (elementul idem) şi cu privire la aceeași persoană. Obiectivul acestui principiu este de a împiedica repetarea procedurilor penale finalizate deja, precum și de a garanta securitatea juridică a indivizilor, protejându‑i de incertitudinea privind posibilitatea de a fi supuși unei duble urmăriri, proceduri sau condamnări, o mare parte din jurisprudența instanţelor europene vizând, în special, cumulul sancțiunilor fiscale și penale.

Conform jurisprudenţei instanţelor europene, aplicarea principiului ne bis in idem presupune întrunirea cumulativă a patru condiții: i) identitatea în ceea ce privește persoana urmărită sau sancționată (eadem personae), ii) identitatea faptelor deduse judecății (idem), iii) dublă procedură de sancționare (bis) şi iv) caracterul definitiv al uneia dintre cele două decizii.

Se reţine că prima condiţie este ca, în cazul ambelor proceduri penale, să fie urmărită sau sancţionată aceeaşi persoană. În acest sens, CEDO a statuat că art. 4 din Protocolul nr. 7 consacră un drept fundamental care garantează că aceeaşi persoană nu poate fi urmărită sau pedepsită penal pentru săvârșirea unei infracțiuni pentru care a fost deja achitată sau condamnată printr-o hotărâre definitivă (hotărârile pronunţate în cauzele Marguš c. Croației, pct. 114; Sergey Zolotukhin c. Rusiei, pct. 58; Mihalache c. României, pct. 49; Kadusic c Elveției, pct. 82).

Înalta Curte constată că instanţa de apel a reţinut, în mod corect, că această primă condiţie nu este îndeplinită în prezenta cauză, întrucât cercetarea penală ce a făcut obiectul dosarului nr. x/P/2013 nu a fost efectuată împotriva recurentei, ci cu privire la administratorul societăţii, domnul C.

Procedura penală, ce a făcut obiectul dosarului nr. x/P/2013 a fost urmată împotriva administratorului societăţii, respectiv împotriva unei persoane fizice, care, contrar susţinerilor recurentei nu se identifică cu persoana juridică, pe care o administrează sau al cărei asociat unic este. Soluţia de neîncepere a urmării penale a fost dispusă faţă de persoana fizică, sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală.

Prin rezoluția nr. 41/P din 7.08.2013, Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava a dispus neînceperea urmăririi penale împotriva lui faţă de C., în calitate de asociat și administrator al A. SRL, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală, nicidecum că fapta nu există. S-a statuat că nu exista în sarcina administratorului obligația de a verifica autenticitatea de fond a documentelor emise de furnizorii de materii prime, acest lucru fiind legiferat prin prevederile art. I pct. 4 alin. 11 din O.U.G. nr. 125/2011, potrivit cu care ”beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, conform prevederilor art. 153 alin. 9 lit. b)-e), şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile, a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată, nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective”. S-a reținut că răspunderea făptuitorului poate fi de natură fiscală, iar nu penală.

Înalta Curte constată că cercetarea penală a avut în vedere analizarea faptele materiale personale ale lui C. prin raportare la obligaţiile legale instituite în sarcina acestuia, şi nu ale societăţii-recurente, aşa cum în mod greşit susţine acesta prin motivele de recurs formulate.

În sistemul de drept român, s-a reglementat posibilitatea angajarea răspunderii penale a persoanei juridice distinct de persoana fizică, fiind două entităţi distincte, care sunt supuse unui regim sancţionatoriu diferit, specific calităţii de persoană juridică, respectiv persoană fizică.

Art. 135 alin. (1) C.pen. prevede că „persoana juridică răspunde penal pentru infracţiunile săvârşite în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice”, astfel că atragerea răspunderii penale a societăţii recurente era posibilă, însă nu s-a urmat o astfel de procedură penală împotriva sa.

Se constată că cercetarea penală nu a fost efectuată faţă de recurentă, aspect care este recunoscut de către aceasta prin recursul declarat.

În condiţiile în care nu a făcut obiectul cercetării penale nicio faptă ilicită pretins comisă de către recurentă şi ţinând cont de faptul că principiile, care guvernează procesul penal sunt caracterul individual şi personal al răspunderii penale, Înalta Curte constată că sunt eronate susţinerile cu privire la identitatea dintre cele două entităţi, invocată în justificarea căii de atac declarate.

Mai mult, art. 135 alin. 3 C.pen. prevede că „răspunderea penală a persoanei juridice nu exclude răspunderea penală a persoanei fizice care a contribuit la săvârșirea aceleiași fapte”. Această soluţie se explică prin aceea că răspunderea penală a persoanei juridice nu trebuie să servească drept o cauză de exonerare de răspundere a persoanelor fizice, care comit actul material şi care trebuie să răspundă pentru propria contribuție, cu vinovăţia proprie.

Prin această normă juridică, legiuitorul confirmă susţinerea că, în cadrul legislaţiei române, societatea şi asociatul unei societăţi sunt două entităţi diferite, faţă de care se poate angaja diferit răspunderea penală, în condiţiile Codului de procedură civilă.

De asemenea, regimul juridic de sancționare pentru cele două entităţi este diferit, întrucât faţă de persoana fizică se poate dispune condamnarea penală prin aplicarea unei pedepse privative de libertate. În schimb, faţă de persoana juridică se pot aplica sancţiuni distincte: amenda, ca pedeapsa principală şi sancţiuni completare specifice: dizolvarea persoanei juridice, suspendarea activității sau a uneia dintre activitățile persoanei juridice pe o durată de la 3 luni la 3 ani, închiderea unor puncte de lucru ale persoanei juridice pe o durată de la 3 luni la 3 ani, interzicerea de a participa la procedurile de achiziții publice pe o durată de la unu la 3 ani, plasarea sub supraveghere judiciară și afișarea sau publicarea hotărârii de condamnare.

Înalta Curte va înlătura şi susţinerea recurentei în sensul că Curtea europeană a drepturilor omului ar fi reţinut, în cauza Nassau Verzekering Maatschappij NV.Tările de jos, că există identitate dintre o societate şi persoana juridică, care este asociat şi deţine 100% din acţiunile societăţii şi administrator.

Astfel, în cauza sus-menţionată, Curtea europeană a avut de analizat calitatea de victimă şi posibilitatea promovării unei plângeri în faţa instanţei europene de către persoana fizică, fost asociat şi administrator, pentru o societate juridică care era dizolvată.

În primul rând, Curtea a reiterat principiul conform căruia societățile cu personalitate juridică separată nu trebuie identificate cu acționarii lor. Cu toate acestea, în circumstanțe excepționale, în special, în cazul în care este clar stabilit că este imposibil ca societatea să se adreseze instituțiilor Convenției prin organele înființate prin actul constitutiv sau – în caz de lichidare – prin lichidatorii săi, li s-ar putea recunoaşte calitatea de victimă. În al doilea rând, recurenta nu este o societate dizolvată, ci o entitate juridică, care desfăşoară în continuare activitate comercială. În al treilea rând, în litigiul pendinte, nu se pune în discuţie calitatea de victimă a reclamantei, în sensul recunoaşterii dreptului de a promova cererea de chemare în judecată, ci împrejurarea dacă cercetarea penală efectuată faţă de C. ar putea fi considerată ca acţiune îndreptată împotriva societăţii recurente. În consecinţă, cauza invocată de către recurentă nu este aplicabilă în litigiul pendinte, nefiind relevantă.

În plus, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 218 C.civ. invocate de către recurentă nu sunt relevante pentru soluţionarea cauzei. Acest text de lege are un alt domeniu de aplicare şi în niciun caz nu poate fi interpretat ca instituind o identitate sau echivalenţă între răspunderea penală a unei persoane fizice şi răspunderea penală a persoanei juridice. De altfel, în domeniul faptului juridic civil, la art. 219 C.civ. se prevede că „faptele licite sau ilicite săvârșite de organele persoanei juridice obligă însăși persoana juridică, însă numai dacă ele au legătură cu atribuțiile sau cu scopul funcțiilor încredințate”, în timp ce „faptele ilicite atrag și răspunderea personală și solidară a celor care le-au săvârșit, atât față de persoana juridică, cât și față de terți”.

În consecinţă, recurenta nu a fost urmărită/judecată în două proceduri, fiind supusă doar procedurii administrativ-fiscale, cu toate etapele sale (inspecţia fiscală, procedura administrativă prealabilă a contestaţiei fiscale, procedura judiciară având ca obiect anularea deciziei de impunere), astfel că nu poate fi primită susţinerea că cele două proceduri ar fi fost efectuate împotriva aceleiaşi entități juridice, neavând relevanţă urmările sau efectele juridice ale urmăririi penale a persoanei fizice, organ de conducere al persoanei juridice, pentru o faptă pretins săvârșită în numele persoanei juridice sau în realizarea obiectului de activitate al acesteia.

Nu are relevanţă că persoana fizică a fost cercetată sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, în virtutea calității sale de administrator al societății reclamante, în condiţiile în care Codul penal permite cercetarea penală a persoanei juridice, iar o eventuală angajare a răspunderii sale penale nu exclude răspunderea penală a persoanei fizice, care a contribuit la săvârșirea aceleiași fapte.

Cu privire la susţinerea că fapta, pentru care administratorul societății a fost cercetat este aceeași cu cea imputată reclamantei în procedura administrativ-fiscală, respectiv evidențierea în contabilitate a unor cheltuieli, care nu au la bază operațiuni reale, Înalta Curte învederează jurisprudenţa Curţii europene, care a examinat cazuri de sancțiuni fiscale în mai multe cauze referitoare la Finlanda și Suedia (Häkkä împotriva Finlandei, Nykänen împotriva Finlandei, Glantz împotriva Finlandei, Rinas împotriva Finlandei, Österlund împotriva Finlandei, Kiiveri împotriva Finlandei; Lucky Dev împotriva Suediei).

În aceste cauze, a observat că, în sistemele finlandez și suedez, sancțiunile penale și administrative erau impuse de autorități diferite, fără ca procedurile să aibă vreo legătură una cu alta. În fiecare cauză, ambele seturi de proceduri s-au desfășurat separat și în mod independent, până la încetarea definitivă a acestora. În plus, sancțiunile aplicate în cadrul unei proceduri nu au fost luate în considerare de către instanța care s-a pronunțat în cadrul celeilalte proceduri, atunci când aceasta a determinat severitatea sancțiunii și nu a existat nicio interacțiune între autoritățile competente. În plus, Curtea a observat că majorările de impozit au fost impuse pe baza unei examinări a comportamentului și răspunderii reclamantului în temeiul legislației fiscale, realizată independent de evaluarea efectuată în cadrul procedurii penale. Curtea a considerat că această situație era diferită de cea din celelalte cauze referitoare la suspendarea permisului de conducere, pe care a trebuit să le soluționeze, cauze în care decizia de suspendare a permisului s-a bazat în mod direct pe o condamnare previzibilă sau definitivă pentru o infracțiune rutieră și, prin urmare, nu a implicat o examinare separată a infracțiunii sau a comportamentului în cauză. În consecință, a concluzionat că nu exista nicio legătură strânsă, din punct de vedere material și temporal, între procedura penală și procedura fiscală.

Această jurisprudenţă este relevantă pentru litigiul pendinte, având în vedere că, în dosarul penal, s-a statuat că nu există infracţiunea de evaziune fiscală, deoarece nu exista în sarcina administratorului obligația de a verifica autenticitatea de fond a documentelor emise de furnizorii de materii prime, acest lucru fiind legiferat prin prevederile art. I pct. 4 alin. 11 din O.U.G. nr. 125/2011.

În schimb, în cadrul procedurii fiscale prin decizia nr. 74431 din 19.06.2014 emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, s-a reţinut că: (i) în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 496.573 lei (cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 79.451 lei) şi nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 94.349 lei, având în vedere că societăţile furnizoare D. SRL şi E. SRL erau declarate inactive începând cu data de 11.06.2009, prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008; (ii) în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 740.496 lei (cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 118.480 lei) şi nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 140.695 lei, având în vedere că tranzacţiile derulate cu societăţile F. SRL, G. SRL, H. SRL, I. SRL şi J. SRL nu reflectă operaţiuni reale (livrări de bunuri); (iii) în mod corect organele de inspecţie fiscală au recalculat profitul impozabil pe anul 2010 şi au stabilit impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.469 lei, având în vedere că societatea nu a înregistrat în contabilitate subvenţiile acordate pentru investiţii de 23.958 lei; (iv) în mod corect organele de inspecţie fiscală au diminuat pierderea fiscală pentru perioada ianuarie-septembrie 2011 cu suma de 97.902 lei, reprezentând bunuri lipsă în gestiune (97.902 cartele telefonice), şi au stabilit TVA de colectat în sumă de 23.496 lei. În cuprinsul acestei decizii s-a mai menţionat că, deşi organele de cercetare penală au dispus neînceperea urmării penale împotriva administratorului A. SRL, totuşi lipsa caracterului infracţional al faptei administratorului nu înlătură obligaţiile fiscale stabilite de organele de control în sarcina societăţii, din moment ce legislaţia fiscală impune ca operaţiunile înscrise în facturile fiscale să aibă la bază tranzacţii reale şi legale, nefiind suficientă deţinerea facturii fiscale pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA.

Aplicând principiile instanţei europene, se constată că cele două proceduri sunt distincte şi au fost declanşate împotriva unor entităţi diferite, motiv pentru care nu se poate reţine încălcarea principiului ne bis in idem, prevăzut de art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția europeană a drepturilor omului şi art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, nefiind vorba despre o dublă urmărire/judecată împotriva aceleiaşi persoane (eadem personae), fiind neîntemeiată critica formulată pe acest aspect.

b) A doua critică se referă la faptul că a fost încălcată Directiva 2006/112/CE de către Curtea de Apel Suceava, prin decizia nr. 2174 din 09.10.2017, atunci când a recunoscut prezumţia de îndeplinire a obligaţiei de publicare a ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167 din 29.05.2009 pentru aprobarea listei contribuabililor declaraţi inactivi, refuzând sistematic și definitiv dreptul de deducere a TVA, sens în care a invocat decizia pronunţată de C.J.U.E., la data de 19.10.2017, în cauza C-101/16 Paper Consult SRL.

Preliminar, Înalta Curte va reitera situaţia juridică cronologică care a justificat decizia autorităţilor de a refuza deducerea TVA-ului.

În intervalul 08.02-12.12.2012, recurenta A. SRL a fost supusă unei inspecţii fiscale din partea Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Suceava, pentru perioada verificată 01.09.2009-30.09.2011, finalizată prin raportul de inspecţie fiscală nr. F-SV1213 din 12.12.2012, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. F-SV1579 din 12.12.2012, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată (impozit pe profit, TVA, accesorii), în cuantum total de 718.719 lei.

În urma inspecţiei fiscale, s-au constatat în esenţă următoarele nereguli: (i) A. SRL a înregistrat în contabilitate facturi fiscale emise de două societăţi declarate inactive prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (D. SRL şi E. SRL); (ii) A. SRL a înregistrat în contabilitate facturi fiscale ce atestă că a achiziţionat materii prime de la F. SRL şi G. SRL, care nu au avut relaţii comerciale cu A. SRL; (iii) A. SRL a înregistrat în contabilitate facturi fiscale care atestă că a achiziţionat în anul 2009 materii prime de la H. SRL, societate radiată din data de 19.06.2008; (iv) în urma controalelor încrucişate s-a constatat că I. SRL şi J. SRL nu au desfăşurat relaţii comerciale cu A. SRL; (v) în trimestrul IV 2010, A. SRL nu a înregistrat în contabilitate subvenţiile acordate pentru investiţii; (vi) A. SRL nu a putut face dovada existenţei în stoc a 97.902 cartele telefonice.

Ca urmare a acestor constatări, inspectorii fiscali au stabilit că, pentru perioada iulie 2009-septembrie 2011, A. SRL are de plată un impozit suplimentar pe profit în cuantum de 200.400 lei, la care s-au calculat accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) în sumă de 131.670 lei, precum şi TVA stabilită suplimentar în cuantum de 258.540 lei, la care s-au calculat accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) în sumă de 122.149 lei.

La data de 18.12.2012, A. SRL a formulat contestaţie fiscală, solicitând anularea parţială a deciziei de impunere nr. F-SV1579/2012, cu privire la suma de 712.759 lei.

Prin decizia nr. 74431 din 19.06.2014 emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, s-a respins ca nefondată contestaţia fiscală, reţinându-se în esenţă următoarele: (i) în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 496.573 lei (cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 79.451 lei) şi nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 94.349 lei, având în vedere că societăţile furnizoare D. SRL şi E. SRL erau declarate inactive începând cu data de 11.06.2009, prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008; (ii) în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 740.496 lei (cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 118.480 lei) şi nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 140.695 lei, având în vedere că tranzacţiile derulate cu societăţile F. SRL, G. SRL, H. SRL, I. SRL şi J. SRL nu reflectă operaţiuni reale (livrări de bunuri); (iii) în mod corect organele de inspecţie fiscală au recalculat profitul impozabil pe anul 2010 şi au stabilit impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.469 lei, având în vedere că societatea nu a înregistrat în contabilitate subvenţiile acordate pentru investiţii de 23.958 lei; (iv) în mod corect organele de inspecţie fiscală au diminuat pierderea fiscală pentru perioada ianuarie-septembrie 2011 cu suma de 97.902 lei, reprezentând bunuri lipsă în gestiune (97.902 cartele telefonice), şi au stabilit TVA de colectat în sumă de 23.496 lei. În cuprinsul acestei decizii s-a mai menţionat că, deşi organele de cercetare penală au dispus neînceperea urmării penale împotriva administratorului A. SRL, totuşi lipsa caracterului infracţional al faptei administratorului nu înlătură obligaţiile fiscale stabilite de organele de control în sarcina societăţii, din moment ce legislaţia fiscală impune ca operaţiunile înscrise în facturile fiscale să aibă la bază tranzacţii reale şi legale, nefiind suficientă deţinerea facturii fiscale pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA.

Împotriva acestei decizii de soluţionare a contestaţiei fiscale, precum şi a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, A. SRL a formulat acţiune în anulare, care a fost respinsă ca nefondată prin sentinţa nr. 282 din 09.02.2017 pronunţată de Tribunalul Suceava-Secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/86/2014 pentru următoarele considerente de fapt şi de drept relevante:

„Organul fiscal a susţinut că reclamanta a achiziţionat materii prime şi materiale de la diverşi furnizori (F. SRL, G. SRL, I. SRL şi J. SRL), iar, urma verificărilor încrucişate efectuate (corespondenţa purtată cu organele fiscale din Satu Mare şi cu reprezentanţii societăţilor), a rezultat fie că operaţiunile nu sunt reale, fie că societăţile sunt radiate (H. SRL).

Acordarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de îndeplinirea atât a condiţiilor de fond, cât şi a condiţiilor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia. Organul fiscal a susţinut, de asemenea, că relaţiile comerciale nu au fost reale. Referitor la acest aspect, faţă de probele administrate, instanţa reţine că, deşi formal facturile cuprind menţiunile legale obligatorii, există elemente ce demonstrează fictivitatea tranzacţiilor dintre reclamantă şi societăţile comerciale respective. Astfel, există facturi ale căror numere de ordine sunt consecutive într-un interval lung de timp, ceea ce duce la concluzia că respectivele numere de ordine nu sunt reale. De asemenea, nu există la dosar, în afara facturilor, niciun alt document care să ateste relaţiile comerciale dintre reclamantă şi ceilalţi parteneri. Nu exista contracte de vânzare-cumpărare, comenzi. Mai mult, H. SRL a fost o societate comercială neplătitoare de TVA şi a fost radiată din evidenţele Oficiului Registrului Comerţului la data de 19.06.2008. Referitor la celelalte societăţi comerciale, din înscrisurile depuse la dosar, constând în corespondenţa cu organele fiscale din judeţul unde îşi aveau sediul comercial parte din societăţi şi în relaţii primite de la reprezentanţi ai acestor societăţi reiese că reclamanta nu a avut relaţii comerciale cu niciuna dintre respectivele societăţi. De asemenea, deşi reclamanta nu poate fi considerată responsabilă pentru datele privind persoanele delegate şi autoturismele menţionate în facturi, neconcordanţele invocate de pârâtă, reţinute şi în raportul de expertiză judiciară specialitatea fiscalitate referitoare la persoanele delegate şi autoturismele, coroborate cu datele reţinute mai sus, conving instanţa de fictivitatea operaţiunilor comerciale.

Instanţa reţine că în facturile respective sunt consemnate operaţiuni fictive, astfel încât acestea, fiind false prin conţinutul lor, nu pot dobândi calitatea de document justificativ pentru înregistrarea în evidenţa financiar contabilă şi nici pentru deducerea TVA. Referitor la relaţiile cu F. SRL, G. SRL, I. SRL şi J. SRL, în cauză nu se pune problema unei alte tranzacţii anterioare sau subsecvente viciată de fraudă, ci este vorba de înseşi operaţiunile comerciale derulate de reclamantă. Or, aşa cum s-a arătat, acestea nu au fost reale, având loc doar un circuit scriptic al documentelor, fără livrarea reală a bunurilor, cu scopul de a obţine avantaje fiscale.

Această sentinţă a rămas definitivă prin decizia nr. 2174 din 09.10.2017 pronunţată de către Curtea de Apel Suceava-Secţia contencios administrativ şi fiscal, recursul declarat de reclamantă fiind respins ca nefondat, pentru următoarele considerente:

„Curtea reține că reclamanta a avut posibilitatea de a lua cunoștință de împrejurarea că derulează tranzacții cu societăți comerciale declarate inactive, motiv pentru care aceasta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA.

Recurenta a invocat că dreptul său de deducere nu poate fi afectat, întrucât nu poate fi considerată responsabilă pentru conduita firmelor furnizoare, facturile pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere furnizând toate informațiile prevăzute de Codul fiscal. În acest sens, recurenta a invocat și jurisprudența CJUE din cauza PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarostaw Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi.

În al doilea rând, recurenta a susţinut că instanța de fond a reținut greșit că operațiunile desfășurate cu F. S.R.L., G. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi H. S.R.L. ar fi fictive. În susținerea acestui motiv, recurenta a arătat că a desfășurat relațiile comerciale cu acești furnizori, existând facturi care întrunesc toate condițiile pentru a fi considerate documente justificative, iar bunurile au intrat în procesul de producție și au contribuit l-a obținerea produselor finite specifice obiectului de activitate al societății.

Susţinerile recurentei nu pot fi reținute, deoarece expertul judiciar, deși constată că mărfurile au intrat în raportul de producție, nu a putut stabili cu certitudine că întreaga cantitate de materiale a fost stabilită în procesele de fabricație, concluziile nefiind categorice. În plus, nu se poate omite că, în urma verificărilor încrucișate, s-a constatat că o parte din societățile menționate în facturi nu au avut relații comerciale cu recurenta, astfel existând o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operațiunilor vizate, drept pentru care, chiar dacă s-ar admite existența în procesul de producție a mărfurilor, recurenta nu a dovedit că este vorba despre aceleași mărfuri cu cele facturate, provenite de la partenerii comerciali și achiziționate la același preț. Or, având în vedere că documentele justificative pe baza cărora se stabilesc drepturile și sarcinile fiscale sunt tocmai aceste facturi, parțial nerecunoscute de partenerii comerciali, recurenta nu poate pretinde ca situația sa fiscală să îi fie stabilită în temeiul acestora. Prin urmare, recurenta nu a reușit să facă dovada certă că toate operațiunile examinate sunt reale, motiv pentru care instanța de fond a reținut în mod corect că nu s-a dovedit o situație contrară celei reținute de organele fiscale. De asemenea, împrejurarea că instanța de fond a constatat că facturile respectă condițiile din punct de vedere al formei nu înlătura posibilitatea ca operațiunile consemnate să nu corespundă realității”.

Înalta Curte reţine că taxa pe valoarea adăugată (TVA), care face parte din dreptul Uniunii de aproape cinci decenii, se caracterizează în special, pe de o parte, prin faptul că este o taxă de consum, general aplicabilă operațiunilor efectuate de persoanele impozabile în cadrul activităților lor economice, care urmărește să greveze numai consumatorul final, şi, pe de altă parte, prin principiul neutralității care se impune la aplicarea taxei menționate, care implică de asemenea un principiu al dreptului de deducere a taxei. Astfel, sistemul de deducere urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului pentru toate operațiunile sale, care dau, în sine, dreptul de deducere. Curtea amintește adesea în jurisprudența sa privind TVA-ul că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat.

Cu toate acestea, chiar dacă acest drept de deducere ar trebui, la prima vedere, să se aplice întotdeauna în scopul atingerii unei impozitări neutre, se impun anumite limite acestui drept. În această privință, jurisprudența Curţii impune existența unei legături directe şi imediate între achiziționarea unui bun sau a unui serviciu şi operațiunea impozitată în aval. Cu alte cuvinte, achiziția ar trebui, potrivit unor criterii obiective, să fie destinată să servească activitatea economică a persoanei impozabile. În schimb, atunci când achizițiile sunt efectuate în scopul unor operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, nu poate fi percepută nicio taxă în aval şi nu poate fi dedusă nicio taxă în amonte.

În jurisprudența sa, C.J.U.E. a stabilit de asemenea ca dreptul Uniunii nu poate fi invocat în scopuri frauduloase sau abuzive. În cazul unor practici abuzive, dreptul de deducere a TVA-ului în amonte poate fi respins cu efect retroactiv, atunci când dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv. Astfel, instanța națională poate refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, ca persoana impozabila ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o frauda privind TVA-ul, iar aceasta chiar dacă operațiunea în cauză îndeplinește criteriile obiective pe care se întemeiază noțiunile de „livrări de bunuri efectuate de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare” şi de „activitate economică”.

În acest sens, la nivelul Uniunii Europene, a fost adoptată Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.

Conform art. 168 din această Directivă, „în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă”. Potrivit art. 178 lit. a) din Directivă, „pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 lit. a), în ceea ce privește livrarea de mărfuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6”.

Totodată, potrivit art. 273 primul paragraf din Directivă, „statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”

Dispoziţiile Directivei 2006/112/CE privind dreptul de deducere au fost interpretate de C.J.U.E. prin numeroase hotărâri. Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din taxa pe care o datorează din TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii, face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat (hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C‑78/00, punctul 28; hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, punctul 37). În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, punctul 43; hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, punctul 38). C.J.U.E. a subliniat că dreptul de deducere a TVA‑ului trebuie să respecte condiții atât de fond, cât și de formă.

În ceea ce privește cerințele de fond, reiese din art. 168 lit. a) al Directivei 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o „persoană impozabilă”, în sensul respectivei Directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C‑324/11, punctul 26; hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, punctul 28).

În ceea ce privește cerințele de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură, emisă în conformitate cu art. 220-236 și 238-240. Potrivit unei jurisprudențe constante, principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, punctul 62), însă situația poate fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, punctul 46).

În jurisprudență constantă, C.J.U.E. a statuat că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabilește, ținând seama de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Astfel, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112, iar justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, punctele 42 și 43; hotărârea Halifax și alții, C‑255/02, punctul 71; hotărârea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C‑504/10, punctul 50; hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, punctul 32). În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s‑a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (hotărârea Fini H, C‑32/03, punctele 33 și 34, hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, punctul 55, hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair, C‑414/10, punctul 32).

Astfel, conform unei jurisprudenţe constante, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i‑au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte. Aceasta, întrucât o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul, dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, punctul 56).

Prin hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, instanţa comunitară a statuat că „este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care le-a săvârșit. În consecință, aceste autorități nu pot să transfere propriile atribuții de control persoanelor impozabile și să le refuze exercitarea dreptului de deducere pentru neîndeplinirea obligațiilor de executare a acestor sarcini. În aceste împrejurări, Curtea a statuat că Directiva 2006/112 se opune practicii autorității fiscale maghiare care constă în a refuza unei persoane impozabile deducerea TVA-ului achitat pentru neregulile săvârșite de emitentul facturii pe baza căreia se solicită deducerea, fără dovada că persoana impozabilă avea sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de o fraudă săvârșită în amonte în lanțul de prestații. De asemenea, directiva menționată se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă, care nu dispune de indicii care să permită să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, nu s-a asigurat că partenerul său comercial își respecta obligațiile legale, în special în materie de TVA, sau pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, pe lângă factură, de alte documente de natură să demonstreze legalitatea comportamentului partenerului său comercial.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv. Aceasta este situația în special atunci când persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte. Curtea constată că revine autorității fiscale sarcina de a dovedi că persoana impozabilă era sau ar fi trebuit să fie la curent cu existența unei astfel de fraude (comunicat de presă)”.

Prin hotărârea Becker, în cauza C‑104/12, instanţa comunitară a statuat că atunci când autoritatea are îndoieli cu privire la stabilirea existenței unei legături directe între operațiunile în amonte și operațiunile în aval impusă de jurisprudența Curții în vederea exercitării dreptului de deducere și solicită astfel să se stabilească dacă, pe de o parte, existența legăturii menționate depinde, în sensul articolului 17 alineatul (2) litera (a), de conținutul obiectiv al serviciului achiziționat sau de cauza achiziționării acestui serviciu și, pe de altă parte, în ipoteza în care cauza achiziționării serviciului ar fi determinantă, o persoană impozabilă care, împreună cu un angajat, solicită prestarea unui serviciu are dreptul să deducă TVA-ul în totalitate sau doar o cotă parte din acesta.

Făcând referire la jurisprudența sa anterioară privind cerința existenței unei legături directe și imediate, Curtea a constatat în special că aplicarea criteriului menționat impune luarea în considerare numai a operațiunilor care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile (punctul 22). Astfel, obligația de a nu lua în considerare decât conținutul obiectiv al operațiunii în cauză este cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică și să faciliteze actele inerente aplicării TVA-ului (punctul 23).

Stabilirea existenței unei legături directe și imediate între bunurile sau prestările de servicii utilizate și o operațiune taxabilă realizată în aval sau, în mod excepțional, o operațiune taxabilă realizată în amonte trebuie să se facă și în raport cu conținutul lor obiectiv (punctul 24). Curtea a precizat că împrejurarea că determinarea legăturii directe și imediate care există între o prestare de servicii și ansamblul activității economice taxabile trebuie să se facă în funcție de conținutul obiectiv al acestei prestări de servicii nu exclude posibilitatea de a se ține seama de cauza exclusivă a operațiunii în cauză, trebuind să se considere că aceasta din urmă constituie un criteriu de determinare a conținutului obiectiv.

Dacă s-a stabilit că o operațiune nu a fost efectuată în scopul activităților taxabile ale unei persoane impozabile, nu se poate considera că această operațiune are o legătură directă și imediată cu aceste activități în sensul jurisprudenței Curții, chiar dacă această operațiune ar fi, în raport cu conținutul său obiectiv, supusă TVA-ului (punctul 29).

Aplicând principiile instanţei europene, Înalta Curte relevă că, în mod corect, s-a refuzat beneficiul deducerii TVA-ului, în condiţiile în care există elemente obiective statuate cu putere de lucru judecat, din care rezultă caracterul fictiv al operaţiunile în sensul că produsele nu au fost livrate de către societăţile contractante, întrucât acestea nu mai existau din punct de vedere juridic.

Chiar dacă toate operaţiunile au fost înregistrate în contabilitate de către recurentă, motiv pentru care s-a dispus neînceperea urmăriri penale sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală, totuşi în cadrul procedurii fiscale s-a reţinut cu putere de lucru judecat că există elemente ce demonstrează fictivitatea tranzacţiilor dintre reclamantă şi societăţile comerciale respective, că relaţiile comerciale nu au fost reale, că în facturile respective sunt consemnate operaţiuni fictive care nu au fost reale, având loc doar un circuit scriptic al documentelor, fără livrarea reală a bunurilor, cu scopul de a obţine avantaje fiscale.

De asemenea, s-a stabilit că parte din societățile menționate în facturi nu au avut relații comerciale cu recurenta, astfel existând o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operațiunilor vizate. Chiar dacă facturile respectă condițiile din punct de vedere al formei, totuşi nu se înlătură posibilitatea ca operațiunile consemnate să nu corespundă realității.

Înalta Curte arată că taxă de consum, general aplicabilă are în vedere operațiunilor efectuate de persoanele impozabile în cadrul activităților lor economice, neputând fi aplicabilă în cazul unor operaţiuni fictive, care nu corespund realităţii.

În primul rând, situaţia premisă pentru stabilirea acestei taxe constă în prestarea în mod efectiv a unui serviciu sau livrarea unui produs, neputându-se aplica în lipsa acestora.

În al doilea rând, serviciul prestat sau produsul livrat trebuie să fie destinat să servească activitatea economică a agentului.

În litigiul pendinte, nu se regăseşte situaţia premisă, motiv pentru care instanţele naţionale au refuzat acordarea beneficiului de decontare a TVA-ului.

Având în vedere regimul obiectiv al TVA-ului pus în aplicare prin acest sistem, numai relația obiectivă dintre serviciile furnizate/produsele și activitatea economică taxabilă a persoanei impozabile este determinantă. Prin urmare, în lipsa realizării operaţiunilor comerciale invocate, societatea reclamantă nu are dreptul de a deduce, cu titlu de taxă TVA-ul datorat pentru bunurile care nu au fost livrate.

Cu privire la refuzul autorităţilor de a acorda beneficiul deducerii TVA-ului, în hotărârea Curţii Bonik, în cauza C‑285/11, Curtea a amintit că, în temeiul jurisprudenței sale constante cu privire la acest aspect – și anume în special Hotărârile Halifax și alții, Kittel și Recolta Recycling, precum și Mahagében și Dávid –, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (punctul 39). În consecință, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări (punctul 43).

Cu privire la incidenţa cauzei C-101/16 Paper Consult SRL, Înalta Curte constată că sunt corecte considerentele instanţei de apel cu privire la împrejurarea că problema de drept analizată şi dezlegată de Curte este diferită faţă de situaţia din litigiul pendinte.

Astfel, în cauza respectivă s-a statuat că ar fi încălcată Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost interpretată de C.J.U.E., atunci când a recunoscut prezumţia de îndeplinire a obligaţiei de publicare a ordinului preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167 din 29.05.2009 pentru aprobarea listei contribuabililor inactivi, refuzând sistematic și definitiv dreptul de deducere a TVA, reţinând că nu se poate refuza acordarea dreptului de a deduce TVA-ul în condiţiile în care societatea comercială inactivă cu care a desfăşurat în mod efectiv relaţii comerciale a achitat trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul relaţiilor contractuale desfăşurate.

Argumentele relevante pentru soluţionarea cauzei de către CJUE au fost prestarea efectivă a serviciilor către contribuabilul inactiv şi faptul că acesta din urmă şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale, chiar că nu a depus declaraţiile fiscale.

C.J.U.E. a arătat în paragraful 60 că „imposibilitatea persoanei impozabile (Paper Consult SRL) de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv (Rom Packaging) îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și, în special, că TVA‑ul a fost plătit trezoreriei publice de acest operator (Rom Packaging) depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.”

În litigiul pendinte, nu s-a refuzat dreptul de deducere pentru că operaţiunile comerciale au fost realizate cu contribuabil inactiv, ci pentru că s-a dovedit, pe parcursul desfăşurării procedurii fiscale, caracterul fictiv al acestor operaţiuni comerciale.

În consecinţă, pentru toate considerentele expuse, constatându-se că nu sunt fondate criticile formulate, nefiind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc.civ., recursul a fost respins ca nefondat.