Fictitious transactions and reasonable diligence in live animal trade: denial of VAT deduction and profit tax deductions

Şedinţa publică din data de 22 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19.06.2018 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III- a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei nr. 960/19.12.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2017 şi, pe cale de consecinţa, în principal, constatarea nulităţii inspecţiei fiscale şi, consecutiv, a deciziei de impunere nr. x/22.05.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2017 şi anularea în întregime a debitului principal reprezentând impozit pe profit şi TVA, respectiv a majorărilor şi penalităţilor aferente, astfel cum au fost stabilite prin deciziile mai sus indicate.

În subsidiar, reclamanta a solicitat desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x/22.05.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2017, emise în baza constatărilor cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.05.2017, în sensul: anulării în întregime a debitului principal 760.179 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere şi a sumei de 1.149.797 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, precum şi a sumei de 1.155.393 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi percepute la debitul principal, din care suma de 847.491 RON reprezentând cuantumul dobânzilor şi suma de 307.902 RON reprezentând cuantumul penalităţilor de întârziere, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 89 din data de 26 martie 2021, Curtea de Apel Cluj, secţia a III - a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, având ca obiect contencios fiscal.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile indicate în punctul I.2 de mai sus a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat, întemeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea hotărârii atacate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, cu cheltuieli de judecată.

Recurenta a argumentat, în esenţă, că, prin sentinţa civilă pronunţată, aplicând în mod greşit atât prevederile legale interne - art. 11, art. 16, art. 17 Codul de procedură fiscală, art. 145, art. 146 Codul fiscal şi art. 1178 C. civ. - cât şi dreptul unional şi jurisprudenţa CJUE, instanţa de fond a validat punctul de vedere al organelor fiscale, răsturnând, în concret, sarcina probei cu privire la realitatea achiziţiilor facturate de partenerii contractuali şi negând faptul că achiziţiile ar fi fost efectuate de la respectivii parteneri, prin reţinerea ca nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

În susţinerea tezei încălcării dispoziţiilor art. 16 şi art. 17 Codul de procedură fiscală, recurenta a arătat că verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor fiscale se face pentru fiecare contribuabil în parte, fiind lipsită de temei legal stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil pentru fapte săvârşite de către o terţă persoană (contribuabil) şi imputabile acesteia.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a clamat aplicarea greşită, de către Curtea de Apel Cluj, a prevederilor Ordinului nr. 40/2010, apreciind că interpretarea unor astfel de norme trebuia realizată în raport de elementele de fapt ce particularizează tipul de comerţ reglementat de un astfel de act normativ, precum şi de funcţionarea defectuoasă a sistemului de publicitate SNIIA, ce generează, uneori, ipostaze de nerespectare a obligaţiilor reglementate prin art. 2 alin. (2) şi (3) din Ordinul nr. 40/2010.

Din această perspectivă, recurenta a subliniat că animalele care au fost cumpărate de la societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L. au fost achiziţionate prin intermediul terţilor care apar înscrişi la rubrica "nume proprietar" din Registrul Fermei. Aceşti terţi mijlocitori sunt inerenţi activităţilor de vânzare din târguri şi sunt cei care iau în primire animalele în momentul în care acestea intră în târg, preluând documentele şi ulterior procedând la revânzarea animalelor. Tocmai de aceea animalele trec prin mai multe mâini până ajung în proprietatea exploataţiei de destinaţie, acesta fiind motivul pentru care nu se respectă, de cele mai multe ori, prevederile Ordinului nr. 40/2010.

De asemenea, recurenta a opinat că instanţa de fond a dat o eficienţă nejustificată chestionarului utilizat de organele de inspecţie fiscală pentru a verifica realitatea tranzacţiilor cu animale dintre recurentă şi cele două societăţi furnizoare, întrucât persoanele care figurează la rubrica proprietari în Registrul Fermei au calitatea de mijlocitori persoane fizice de afaceri cu animale vii, fiind puţin probabil a-şi aminti cui au vândut, în anul 2012, câteva din miile de animale vândute. A mai arătat recurenta că în târg, pentru societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L., se prezenta o persoană fizică, astfel că este şi firesc ca denumirile societăţilor să nu fie cunoscute acelor persoane fizice, precum şi că rezultatul chestionarului este irelevant pentru că nu include toate persoanele care figurează în Registrul Fermei dar şi pentru că răspunsurile au fost interpretate de către inspectorii de control în defavoarea reclamantei.

A mai arătat recurenta că, deşi obiectul chestionarului viza exclusiv lunile septembrie 2012, aprilie 2013, organele de control au extins concluziile lor "pentru perioada 2011-2013" în mod complet nelegal, iar în atare ipoteză organul fiscal avea cel mult posibilitatea de a stabili sume suplimentare de plată exclusiv pe această perioadă - fără a reanaliza toate tranzacţiile dintre recurentă şi cele două firme, fiind necesar a se analiza şi dovedi caracterul fictiv al fiecărei tranzacţii cu fiecare bovină cumpărată.

În opinia recurentei, instanţa a reţinut culpa sa într-o proporţie determinantă prin raportare la încălcarea unei obligaţii impuse de Ordinul nr. 40/2010, care poate atrage cel mult sancţionarea contravenţională, dar nu şi răspunderea din punct de vedere fiscal.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a evocat o eronată aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 145 alin. (8) lit. a) Codul fiscal, ce transpun dispoziţiile art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112.

Recurenta a subliniat că nu a fost contestat aspectul intrării bovinelor în patrimoniul său, iar în ceea ce priveşte lucrările de construcţie, inclusiv din raportul de expertiză efectuat în cauză a rezultat că acestea au fost identificate.

Din această perspectivă, recurenta a arătat că este îndeplinită condiţia de formă, întrucât deţine facturi pentru bunurile achiziţionare de la societăţile furnizoare, iar facturile sunt, conform textelor de lege antemenţionate, singurele documente justificative necesare în vederea exercitării dreptului de deducere, câtă vreme nu sunt în discuţie livrări de bunuri/prestări de servicii pentru care reclamanta ar fi scutită de la plata TVA fără drept de deducere sau pentru care partenerii săi contractuali nu ar fi trebuit să emită factură. În opinia sa, din perspectiva deducerii TVA este irelevant faptul că recurenta nu a respectat unele reguli impuse de Ordinul nr. 40/2010.

De asemenea, recurenta a argumentat în sensul că prin soluţia pronunţată s-au încălcat şi dispoziţiile art. 11 Codul fiscal, care nu pot să constituie în prezenta speţă baza pentru a fundamenta fictivitatea tranzacţiilor analizate şi, consecutiv, impunerea unor obligaţii fiscale suplimentare. În opinia recurentei, reconsiderarea conţinutului raporturilor contractuale s-a realizat, în cazul său, cu ignorarea înscrisurile puse la dispoziţia organului fiscal cu titlu de documente justificative, deşi acestea reflectau achiziţia animalelor, respectiv executarea serviciilor a căror costuri au fost suportate de către recurentă şi conţinutul economic al tranzacţiilor.

A mai arătat recurenta că nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA pentru operaţiunile considerate ca fiind fictive, s-a datorat unor motive pur speculative, iar prerogativa organului fiscal de a aplica art. 11 alin. (1) Codul fiscal trebuia să fie rezultatul unei analize realizate şi a unor concluzii fundamentate pe argumente de fapt şi de drept.

Totodată, recurenta a susţinut că nu au fost respectate prevederile art. 6 Codul de procedură fiscală, întrucât organul fiscal trebuia să acţioneze rezonabil şi echilibrat în toate actele şi deciziile sale, asigurând o justă proporţionalitate între scopul urmărit şi mijloacele folosite pentru atingerea acestuia.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a clamat aplicarea greşită a jurisprudenţei CJUE, arătând că atât organele fiscale, cât şi prima instanţă nu au stabilit pe baza unor elemente obiective că recurenta a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că furnizorii săi erau implicaţi în fraude fiscale sau că recurenta a fost autoarea fraudei fiscale.

Din această perspectivă, recurenta a învederat că în sarcina sa a fost reţinută obligaţia de a aduce dovezi suplimentare care să probeze existenţa unor operaţiuni indicate în documentele justificative deja prezentate, deşi nu au existat elemente obiective care să dovedească neregularitatea acestor documente justificative.

Nu în ultimul rând, reclamanta a invocat încălcarea, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 1178 C. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările evocate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 494, art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 7 octombrie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 22 februarie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte reţine că recurenta - reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale, având ca obiectiv verificarea impozitul pe profit pe perioada 01.12.2010 -31.12.2015 şi TVA pe perioada 01.12.2010-31.03.2016. Constatările Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj au fost consemnate în Raportul de Inspecţie Fiscală F-CJ 261/22.05.2017 ("RIF" - dosar fond), ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.05.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 1.909.976, din care suma de 760.179 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 1.149.797 RON reprezentând TVA.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.05.2017 ("Decizia de Impunere") recurenta - reclamanta a formulat contestaţia ce a fost soluţionată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 960/19.12.2017 ("Decizia de soluţionare" - dosar fond), în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

La data de 08.08.2017 s-a comunicat reclamantei Decizia nr. 10254/10.07.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor fiscale menţionate mai sus, contestaţia formulată de recurenta - reclamantă împotriva unei astfel de decizii fiind înregistrată sub nr. x/28.08.2017 .

Legalitatea tuturor actelor sus indicate a fost contestată de recurenta - reclamantă pe calea acţiunii cu care aceasta a învestit Curtea de Apel Cluj. Prin sentinţa recurată, prima instanţă a respins cererea reclamantei, iar soluţia Curţii de Apel Cluj, ce a fost atacată de recurentă, este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, fiind nefondate criticile subsumate de recurenta - reclamantă cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., câtă vreme sentinţa nr. 89 din data de 26 martie 2021 reflectă o legală interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente cauzei.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte apreciază că sunt necesare câteva observaţii în vederea identificării limitelor învestirii sale, astfel cum au fost acestea trasate prin criticile evocate de recurentă în memoriul de recurs.

În acest sens, se reţine că, deşi prin acţiunea în contencios administrativ, reclamanta a invocat o gamă mai amplă de pretinse vicii ale actelor atacate şi ale procedurilor ce au stat la baza emiterii acestora, prin calea de atac promovată recurenta - reclamantă a învestit Înalta Curte cu verificarea exclusiv a legalităţii modului în care prima instanţă a analizat, în principal, demersul organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a TVA achitată de recurenta - reclamantă în considerarea achiziţiilor unor bunuri şi lucrări de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L şi D. S.R.L.

Referirile din cuprinsul memoriului de recurs privind calificarea unor astfel de achiziţii drept cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil sunt doar tangenţiale, formularea unor potenţiale critici din această perspectivă fiind, cel mult, dedusă din textele normative indicate în cuprinsul căii de atac.

De asemenea, Înalta Curte reţine că deşi, în principiu, chestiunea caracterului deductibil, din punct de vedere fiscal, al cheltuielilor aferente calculului profitului impozabil este distinctă de chestiunea dreptului de deducere a TVA (întrucât pentru deductibilitatea cheltuielilor relevante sunt prevederile art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - aplicabil în raport de data realizării tranzacţiilor vizate de inspecţia fiscală - iar pentru deductibilitatea TVA, cele ale art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ), în cauză, aspectul ce a generat atât demersul de reconsiderare a tranzacţiilor din perspectiva impozitului pe profit, cât şi refuzul recunoaşterii dreptului de deducere a TVA, a fost unul unitar, respectiv cel al lipsei de realitate a achiziţiilor afirmate de recurentă ca fiind realizate de la cei trei furnizori.

De altfel, chiar recurenta - reclamantă a formulat întreaga linie de argumentaţie expusă în calea de atac promovată (căreia, de altfel, instanţa trebuie să îi răspundă prin prezenta hotărâre) în sensul că elementele particulare ale cauzei pendinte impun aplicarea aceloraşi parametrii trasaţi de jurisprudenţa CJUE în materia deductibilităţii, subsumat ideii realităţii tranzacţiilor atât în privinţa chestiunii deductibilităţii cheltuielilor, cât şi a deductibilităţii TVA aferente achiziţiilor realizate de la cei trei furnizori.

În raport de aceşti parametrii, Înalta Curte reţine că printr-un prim set de critici, recurenta - reclamantă a evocat încălcarea, de către prima instanţă, a dispoziţiilor art. 16 si art. 17 Codul de procedură fiscală, apreciind că, întrucât raportul de drept material şi procesual fiscal se stabileşte între fiecare contribuabil, persoană fizică sau juridică, luat individual, şi statul, respectiv unităţile administrativ teritoriale, reprezentate prin organele competente, verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor fiscale se face pentru fiecare contribuabil, fiind, în opinia recurentei, cu totul lipsită de temei legal stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, pentru fapte săvârşite de către o terţă persoană (contribuabil) şi imputabile acesteia.

Astfel de critici sunt nefondate, întrucât prin actele administrative atacate şi prin sentinţa pronunţată de prima instanţă nu au fost stabilite, în sarcina recurentei - reclamante, obligaţii fiscale care să fi aparţinut altui subiect de drept fiscal. În demersul de verificare a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii de către reclamantă a obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale, respectării, de către aceasta, a prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile şi de verificare a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente în vederea stabilirii diferenţelor de obligaţii fiscale principale (conform art. 113 Codul de procedură fiscală), organele fiscale au concluzionat (iar prima instanţă a confirmat justeţea unor astfel de concluzii) că tratamentul fiscal aplicat de recurentă sumelor înscrise în facturile emise de cei trei furnizori (B. S.R.L., C. S.R.L şi D. S.R.L.) atât din perspectiva TVA cât şi din perspectiva calificării acestora drept cheltuieli deductibile, este unul incorect.

Conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile înregistrate de un agent economic în contabilitate trebuie să aibă la bază documente justificative, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune a bunurilor, atât sub aspect cantitativ, cât şi din perspectiva provenienţei legale.

De asemenea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat, în mod repetat, că justiţiabilii nu se pot prevala, în mod fraudulos sau abuziv, de normele dreptului Uniunii. Această situaţie, care se regăseşte şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA (în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 59, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 45, precum şi Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctul 35).

În raport de astfel de aspecte, analiza conduitei contribuabililor/persoanelor impozabile implicate în lanţul de achiziţii este un demers inerent verificărilor impuse de determinarea realităţii tranzacţiilor, nefiind, astfel, fondate susţinerile recurentei privind o încălcare, de către prima instanţă, a prevederilor art. 16 şi art. 17 Codul de procedură fiscală sau o greşită aplicare a jurisprudenţei CJUE (Hotărârea EMS-Bulgaria Transport, C-284/11).

De altfel, în fila x a sentinţei, instanţa de fond a arătat expres că beneficiarul A. S.R.L. nu este responsabil în privinţa activităţilor furnizorilor săi, ci în privinţa faptului că nu a solicitat acestora documente legale specifice, potrivit cerinţelor Ordinului nr. 40/2010, documente care să reflecte provenienţa reală şi legală a animalelor vii achiziţionate de la furnizorii amintiţi. Totodată, în fila x a sentinţei se arată că reclamanta nu a fost făcută responsabilă pentru faptele pretinşilor furnizori, ci pentru propria conduită, în calitate de agent economic avizat, care, prin natura specializării sale, cunoştea legislaţia incidentă.

Se mai reţine că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură (Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C 572/11, EU:C:2013:456, punctul 20), în acest context, fiind necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea taxei sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de aceasta, existenţa unui drept de deducere fiind subordonată condiţiei ca operaţiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv între persoana impozabilă şi furnizor (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C 230/94, EU:C:1996:352, punctul 24, Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C 459/17 şi C 460/17 punctele 37, 39, 40).

Un obiectiv recunoscut şi încurajat, inclusiv prin Directiva TVA, este cel al combaterii fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri, dreptul de deducere fiind legat de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii, sens în care, per a contrario, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipseşte, nu poate lua naştere niciun drept de deducere (Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C 459/17 şi C 460/17, punctele 35- 36).

Deşi în Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C 430/19, punctul 49, CJUE a arătat că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate, în cauza de faţă nu este incidentă situaţia premisă din sus indicata hotărâre.

După cum a argumentat şi instanţa de fond, urmare unei ample analize a situaţiei de fapt (a cărei dezlegare reprezintă o chestiune de temeinice a sentinţei recurate, iar nu de legalitate), recurentei - reclamante (drept persoană impozabilă destinatară a facturilor emise de cei trei furnizori) i-a fost refuzat dreptul de deducere nu în considerarea unor simple bănuieli ale organului fiscal, ci urmare dovedirii, de către administraţie, a faptului că operaţiunile cărora le corespund facturile nu au fost realizate efectiv între reclamantă şi furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L şi D. S.R.L, context ce se circumscrie ipotezelor analizate prin Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI -Valériane SN cauzele conexate C 459/17 şi C 460/17 punctele 37, 39, 40.

În jurisprudenţa CJUE s-a reţinut că, întrucât dreptul Uniunii nu prevede norme privind modalităţile de administrare a probelor în materie de fraudă privind TVA, aceste elemente obiective trebuie să fie stabilite de administraţia fiscală în conformitate cu normele privind proba prevăzute de dreptul naţional (Ordonanţa Curţii din 9 ianuarie 2023, A.T.S. 2003, C-289/22).

Or, contrar celor afirmate de recurentă, Înalta Curte observă că, în cauză, nu s-a procedat la o răsturnare a sarcinii probei, ci organul fiscal şi-a îndeplinit obligaţia probatorie ce îi incumba, procedând la administrarea, conform normelor din dreptul naţional, a unui număr multiplu de dovezi în susţinerea tezei fictivităţii tranzacţiilor.

Spre exemplu, pe lângă analiza documentelor provenind de la societatea reclamantă, organele fiscale au purtat corespondenţă cu Direcţia Sanitar Veterinară şi pentru Siguranţa Alimentelor Cluj (DSVSA Cluj), cu Inspectoratul de Poliţie Judeţean Cluj (IPJ Cluj)- Serviciul Investigare a Criminalităţii Economice, au fost solicitate şi primite note explicative date în timpul inspecţiei fiscale, printre care şi cele provenind de la dl. E. (în calitate de administrator/asociat la S.C. D. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L.), de la dl. F. (care a avut calitatea de asociat la societăţile furnizoare) şi de la dl. G. (în calitate de operator introducere, validare şi prelucrare date, care îşi desfăşura activitatea în cadrul societăţii A. S.R.L., fiind persoana care se ocupa de evidenţa specială a animalelor în relaţia cu DSVSA Cluj).

De asemenea, a fost chestionat un eşantion de persoane fizice înscrise în registrul exploataţiei reclamantei în lunile selectate, cu scopul obţinerii de informaţii scrise privind realitatea tranzacţiilor (pentru luna aprilie s-a ales un eşantion de 50 persoane, iar pentru luna septembrie 2012, un eşantion de 20 persoane).

Totodată au fost avute în vedere şi aspectele reţinute printr-un Proces-verbal întocmit la S.C. B. S.R.L. de către o echipă de inspecţie fiscală a D.G.F.R.P. Cluj în data de 16.05.2016 (prin care s-a constatat că această societate, în calitate de "intermediar aparţine unui grup de firme care emit documente care nu au la bază operaţiuni economice reale cu scopul diminuării obligaţiilor fiscale la diverse societăţi beneficiare", iar la momentul încheierii procesului-verbal, administratorul societăţii, numit după cesiunea părţilor sociale, în persoana lui H., cu domiciliul in Ungaria, nu s-a prezentat la control, acesta nefiind identificat).

Înalta Curte nu poate da eficienţă susţinerilor recurentei privind faptul că neîndeplinirea obligaţiei organului fiscal de a dovedi lipsa de realitate a tranzacţiilor şi încălcarea prevederilor art. 16 şi 17 Codul de procedură fiscală ar fi probate de neefectuarea unor controale încrucişate, câtă vreme un astfel de demers procedural reprezintă doar una dintre modalităţile de administrare a probatoriului în materie fiscală, iar utilitatea efectuării lui poate fi înlăturată de înscrisuri precum antereferitul proces-verbal, prin care aspectele ce ar putea fi dezlegate pe calea unui control încrucişat au fost deja verificate.

De asemenea, instanţa de control judiciar găseşte nefondate şi argumentele recurentei privind necesitatea analizării şi dovedirii caracterului fictiv al fiecărei tranzacţii cu fiecare bovină cumpărată de la cei doi furnizori, în contextul în care, conform art. 116 Codul de procedură fiscală, pentru efectuarea inspecţiei fiscale se poate utiliza, drept metodă de control, inspecţia prin sondaj care constă în activitatea de verificare selectivă a perioadelor impozabile, documentelor şi operaţiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale. În raport de astfel de aspecte, eficienţa dată de prima instanţă chestionarelor utilizate de organele de inspecţie fiscală a fost una corectă.

Totodată, se observă că, în cauza pendinte, perioadele verificate au fost cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscala nr. x/26.05.2016, mai precis 01.12.2010-31.12.2015 pentru impozitul pe profit şi 01.12.2010-31.03.2016 pentru TVA, neoperând conform art. 117 Codul de procedură fiscală, cum eronat susţine recurenta, o extindere a perioadei selectate iniţial spre a fi supuse inspecţiei fiscale.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte consideră că în mod corect prima instanţă nu a dat eficienţă menţiunilor cuprinse în consemnările din documentele evidenţei primare a contribuabilului (note de recepţie, jurnale de cumpărări, registre jurnal, fise de magazie etc.), câtă vreme acestea se întocmesc în baza facturilor emise de furnizori, iar realitatea tranzacţiilor ce fac obiectul facturilor nu a fost dovedită. Pe cale de consecinţă, sunt neîntemeiate susţinerile recurentei ce vizează o astfel de chestiune.

Analizând, în continuare, argumentele recurentei, Înalta Curte apreciază că intrarea bunurilor şi lucrărilor în patrimoniul recurentei - reclamante nu reprezintă un element suficient spre a face dovada faptului că acestea au provenit din tranzacţiile derulate între reclamantă şi furnizorii antereferiţi (B. S.R.L., C. S.R.L şi D. S.R.L.), provenienţa bunurilor putând avea altă sursă care să nu dea, spre exemplu, drept de deducere a cheltuielilor sau care să nu aibă calitatea de persoană impozabilă care acţionează ca atare, spre a da drept de deducere a TVA.

Chestiunea în discuţie, în cauza pendinte, este dacă cele trei societăţi au avut sau nu calitatea de furnizori reali ai bunurilor şi lucrărilor. În această privinţă esenţială este trasabilitatea/provenienţa bunurilor şi lucrărilor (ce reprezintă o condiţie de fond a dreptului de deducere).

În cauză, obiectul operaţiunilor economico - financiare supuse analizei a fost reprezentat, pe de o parte, de achiziţia de animale vii (prin facturile emise de societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L.), iar, pe de altă parte, de achiziţia de lucrări de amenajare în incinta fermei reclamantei (lucrări facturate de D. S.R.L).

În ceea ce priveşte prima categorie de operaţiuni economico - financiare (referitoare la achiziţia de animale vii), Înalta Curte observă că prezintă relevanţă dispoziţiile art. 2 alin. (2) şi (3) din Norma sanitară veterinară pentru implementarea procesului de identificare şi înregistrare a suinelor, ovinelor, caprinelor şi bovinelor ("Norma"), aprobată prin Ordinul nr. 40/2010, potrivit cărora antereferitele animale vii circulă pe teritoriul României numai dacă sunt identificate şi înregistrate potrivit prevederilor normei sanitare veterinare şi însoţite de formulare/documente de mişcare şi de paşaport, în cazul bovinelor, precum şi de alte documente prevăzute de legislaţia sanitar - veterinară în vigoare.

Conform Anexei 4 a ordinului antereferit, formularul de mişcare - formularul 2 - este emis în 3 exemplare pe hârtie autocopiativă, cu melanj fluorescent, în carnete de câte 50 de formulare, fiecare carnet având 150 de file, astfel: a) exemplarul 1 - albastru:1.matca este destinată medicului de liberă practică împuternicit în a cărui rază teritorială îşi desfăşoară activitatea noul deţinător al animalului; 2.cuponul detaşabil este destinat noului deţinător al animalului; b) exemplarul 2 - roşu: 1.matca este destinată medicului de liberă practică împuternicit emitent; 2.cuponul detaşabil este destinat medicului de liberă practică împuternicit emitent; c) exemplarul 3 - verde, matca şi cuponul detaşabil sunt destinate deţinătorului animalului.

Prin cererea de chemare în judecată recurenta - reclamantă a afirmat că dinamica activităţii dintre aceasta şi cele două societăţi furnizoare ar fi fost următoarea: reclamanta indica unuia dintre furnizorii intermediari (B. S.R.L. şi C. S.R.L.) faptul că avea nevoie de un anumit număr de bovine, iar aceştia achiziţionau din târguri animalele respective, pe care le vindeau societăţii în aceeaşi zi, terţii, persoane fizice ce deţineau actele de provenienţă pentru animale, predând aceste documente către reprezentanţii celor două societăţi direct în târg, aceasta fiind una dintre explicaţiile faptului că din registrul fermei ar rezultă că intrările de animale vii ar proveni de la persoane fizice, iar nu de la persoanele juridice antereferite.

Prin memoriul de recurs, recurenta - reclamantă a invocat o dinamică diferită a operaţiunilor de achiziţie, în sensul că animalele ar fi fost cumpărate de cei doi furnizori prin intermediul terţilor care apar înscrişi la rubrica nume proprietar din Registrul fermei, iar nu de la aceştia, cum s-a afirmat în faţa primei instanţe, motiv pentru care instanţa de recurs nu poate da eficienţă acestor aspecte învederate în calea de atac, date fiind limitele verificărilor ce pot fi efectuate în recurs.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 1 pct. 23 din Normă, mijlocitorii de afaceri cu animale vii sunt persoanele fizice autorizate, întreprinderea individuală, întreprinderea familială sau persoanele juridice care desfăşoară activităţi de cumpărare şi vânzare de animale vii în intervalul a 24 de ore, cu mijloace de transport înregistrate/autorizate sanitar-veterinar, cu respectarea legislaţiei sanitar-veterinare privind mişcarea animalelor şi care nu dispun obligatoriu de facilităţi/spaţii de adăpostire.

Din chiar declaraţiile martorului propus de reclamantă (I.) rezultă că societăţile intermediare antereferite nu aveau cod de exploataţie şi, în privinţa achiziţiilor ce fac obiectul cauzei, nu au existat formulare F2 în care să figureze drept mijlocitori aceste societăţi. Un atare aspect este confirmat şi de informaţiile furnizate de DSVSA Cluj, conform cărora C. S.R.L. nici nu a fost înregistrată ca mijlocitor de animale vii, iar societatea B. S.R.L. a fost autorizată din punct de vedere al DSVSA, dar fără să respecte prevederile legale în materie, cu privire la întocmirea formularului F2.

Relevant este şi faptul că, în cauză, transportul animalelor vii a fost asigurat din târguri chiar de recurenta - reclamantă, prin mijloacele proprii de transport, aspect necontestat de aceasta.

De asemenea, conform art. 14 alin. (6) - (15) din Normă, în cazul în care încredinţarea animalelor se face către un mijlocitor de afaceri cu animale vii, în documentul de mişcare va fi completat codul de înregistrare al acestuia, iar la înregistrarea mişcării în SNIIA va fi, de asemenea, înregistrat acest C. civ. şi destinaţie intermediară a animalelor. În cazul în care, achiziţionarea animalelor se face de la un mijlocitor de afaceri cu animale vii la înregistrarea mişcării în SNIIA va fi completat, de asemenea, codul de înregistrare al acestuia.

Pe cale de consecinţă, completarea codului de înregistrare a mijlocitorului de afaceri se realiza atât în documentele de mişcare, cât şi în SNIIA, iar în cauza pendinte aspectul reţinut drept relevant a fost cel al inexistenţei menţiunilor în documentele de mişcare. În acest context, nu se poate da eficienţă setului de argumente prin care recurenta evocă disfuncţionalităţile sistemului SNIIA.

Tot conform prevederilor art. 14 alin. (6) - (15) din Normă, deţinătorul animalelor are obligaţia ca la orice mişcare a acestora să completeze documentul de mişcare al animalelor, pentru animalele din specia bovine, noul deţinător de animale având şi obligaţia de a înregistra mişcarea şi în paşaportul bovinei, în cazul în care această mişcare are ca rezultat schimbarea deţinătorului sau a exploataţiei.

Numai animalele înscrise în documentul de mişcare pot fi mutate dintr-o exploataţie în alta, inclusiv cele având drept destinaţie un abator, în vederea tăierii, iar deţinătorul de animale are obligaţia de a avea asupra sa pe timpul mişcării animalelor următoarele documente: a)paşaportul, în cazul animalelor din specia bovine; b)documentul de mişcare - exemplarele albastru, roşu şi negru, c)alte documente prevăzute de legislaţia sanitară veterinară în vigoare. La achiziţionarea animalelor, noul deţinător este obligat să aibă asupra sa un document care să conţină codul exploataţiei de destinaţie - carte de exploataţie, copie după documentul de identificare sau împuternicire din partea proprietarului exploataţiei de destinaţie. Proprietarul exploataţiei are obligaţia de a reţine, de a păstra şi de a arhiva exemplarele verde şi/sau albastru ale tuturor documentelor de mişcare eliberate pentru animalele care au fost şi/sau sunt în exploataţie.

În vederea monitorizării mişcării animalelor, deţinătorul acestora are obligaţia de a prezenta organelor de control şi inspecţie sanitar-veterinară documentele de însoţire a animalelor pe parcursul mişcării acestora, iar la sosirea animalelor în exploataţii de tip târguri de animale vii, baze de achiziţii pentru animale vii sau expoziţii de animale, deţinătorul acestora are obligaţia de a prezenta medicului veterinar de liberă practică împuternicit cu activitatea din unitatea respectivă documentele de mişcare şi predă reprezentantului unităţii exemplarul albastru al acestor documente.

Nu în ultimul rând, se reţine şi faptul că recurenta - reclamantă A. S.R.L. este o societate comercială având ca obiect "Comerţul cu ridicata al animalelor vii", cod CAEN 4623, ceea ce o califică drept operator avizat într-un astfel de tip de comerţ.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază ca fiind legală legătura pe care judecătorul fondului a realizat-o între prevederile Ordinului nr. 40/2010 şi nivelul de diligenţă pe care recurenta - reclamantă era chemată să îl exhibe în cadrul raporturilor sale cu furnizorii săi.

Un element relevant în cauza pendinte este cel al examinării nivelului de diligenţă ce poate fi impus persoanei impozabile care doreşte să îşi exercite dreptul de deducere, CJUE statuând, în mai multe rânduri, că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură, care i s-ar putea solicita în mod rezonabil, pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală (în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctele 54 şi 59, Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, punctul52).

Deşi în jurisprudenţa CJUE s-a statuat că nu se poate impune, în general, persoanei impozabile să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, CJUE a statuat şi că stabilirea măsurilor care îi pot fi, în mod rezonabil, pretinse, într-o anumită situaţie, unei persoane impozabile depind, în mod esenţial, de circumstanţele respectivei cauze (Ordonanţa Curţii din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, punctele 53-54, Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, punctul 35).

În materie fiscală, conform criteriilor reglementate în jurisprudenţa aceleiaşi curţi europene, standardul "diligenţei rezonabile" cunoaşte două grade de verificare, dreptul de deducere a TVA putând fi refuzat în ipoteza culpei grave în exercitarea obligaţiei de diligenţă (atunci când persoana impozabilă, cu diligenţă minimă trebuia să cunoască contextul achiziţiei pe care intenţionează să o realizeze) sau în cea a culpei uşoare (atunci când persoana impozabilă, cu diligenţă medie, trebuia să cunoască sus indicatul context), Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE, opunându-se, însă, unor practici ce presupun refuzul dreptului de deducere prin reţinerea culpei foarte uşoare, când persoanei impozabile i se solicită să depună diligenţe peste medie (peste ceea ce este rezonabil), pentru a descoperi dacă operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, săvârşită de furnizor sau de un alt operator, care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 21.06.2012 Mahagében şi Dávid, cauzele conexate C-80/11 şi C- 142/11, punctele 53-65).

Or, în virtutea obligaţiilor ce incumbă legal unui deţinător de animale, conform Ordinului nr. 40/2010, sfera măsurilor care i s-ar putea cere, în mod rezonabil, acestui tip particular de operator avizat, pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează cu furnizorii ce au calitatea de mijlocitorii de afaceri cu animale vii nu conduce la o participare a sa inclusiv la o fraudă fiscală, implică şi obligaţia de a obţine informaţii cu privire la înregistrarea acestora drept mijlocitori şi de a solicita acestora furnizarea documentelor impuse de Ordinul nr. 40/2010, cu inserarea tuturor informaţiilor reglementate de astfel de prevederi normative (inclusiv dar fără a se limita la cele referitoare la completarea, în documentul de mişcare, a codului de înregistrare al mijlocitorului).

Pe cale de consecinţă, realizarea de către un operator avizat, în comerţul cu ridicata al animalelor vii, a verificărilor ce privesc activitatea mijlocitorilor de afaceri cu animale vii nu poate fi calificată, în ipoteze particulare precum cea de faţă, drept nerezonabilă or de natură a depăşi ceea ce este necesar, sens în care nu se poate reţine că judecătorul fondului a desconsiderat aspectele menţionate prin Hotărârea din 22 octombrie 2015, din cauza C 277/14 - PPUH, ori prin Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11 sau prin Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13 şi nici o lipsă de proporţionalitate între scopul urmărit şi mijloacele folosite pentru atingerea acestuia.

În acest context, sunt nefondate alegaţiile recurentei, prin care aceasta evocă teoria părţii inocente, întrucât din postura sa de operator avizat în comerţul cu animale vii, verificările evocate de prima instanţă erau rezonabil a fi pretinse recurentei.

După cum s-a reţinut în practica CJUE (Ordonanţa din 14 aprilie 2021, HR, C-108/20, punctele 30 - 33): nu este contrar dreptului Uniunii să se impună unui operator să acţioneze cu bună-credinţă (în acest sens Hotărârea din 28 martie 2019, Vinš, C-275/18, punctul 33 şi Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, punctul 33).

De asemenea, nu este necesar ca reaua-credinţă a persoanei impozabile să fie stabilită pentru a i se refuza dreptul de deducere, faptul că persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii în condiţiile în care ştia sau ar fi trebuit să ştie, luând măsurile care îi puteau fi în mod rezonabil cerute pentru a se asigura că operaţiunea respectivă nu conducea la o participare a sa la o fraudă, că, prin această achiziţie, ea participa la o operaţiune implicată într-o fraudă, fiind suficient pentru a aprecia, potrivit Directivei 2006/112, că persoana impozabilă menţionată a participat la frauda respectivă şi pentru a o priva de dreptul la deducere.

Faptul că persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii, deşi ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau servicii, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă săvârşită în amonte, este suficient pentru a se considera că persoana impozabilă respectivă a participat la fraudă şi pentru a o priva de dreptul la deducere.

În aceeaşi jurisprudenţă s-a mai arătat şi că este irelevant faptul că există sau nu o disimulare a relaţiilor sale de aprovizionare şi a furnizorilor săi, omisiunea de a îndeplini anumite diligenţe fiind cea care conduce la refuzul dreptului de deducere (Ordonanţa din 14 aprilie 2021, HR, C-108/20, punctele 26 - 27).

Dat fiind raportul juridic exhibat de recurentă în relaţia cu mijlocitorii de afaceri cu animale vii, sunt nefondate susţinerile recurentei privind lipsa de relevanţă a necompletării formularelor F2 întocmite conform Ordinului nr. 40/2010, cu codul de înregistrare al mijlocitorului, nefiind vorba de simple condiţii de formă ce nu au fost respectate.

După cum s-a statuat şi în jurisprudenţa CJUE, situaţia este diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerinţe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, punctul 46), or, în cauză, deficienţele reţinute de judecătorul fondului vizează chiar probarea cerinţei de fond a existenţei tranzacţiei.

În acest context, refuzul dreptului de deducere este legat de lipsa datelor necesare pentru a se stabili că cerinţele de fond sunt întrunite, iar nu de nerespectarea unei cerinţe de formă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia, C 590/13, punctele 44 şi 45).

În ceea ce priveşte lucrările facturate de societatea D. S.R.L. în perioada august 2012 - noiembrie 2012, pentru care recurenta - reclamantă a exercitat drept de deducere, se reţine că argumentul principal evocat de instanţă a fost cel al imposibilităţii identificării concrete/reale a executării lucrărilor ce au făcut obiectul unor astfel de facturi.

În contextul în care între reclamantă şi societatea D. S.R.L. au fost derulate, în decursul anilor, un număr amplu de lucrări de construcţie, iar pentru lucrările pretins executate în perioada de referinţă indicată anterior (august 2012 - noiembrie 2012), după cum corect a indicat şi prima instanţă, nu au fost puse la dispoziţie devizul ofertă, proiect tehnic şi detalii de execuţie sau o documentaţie din care să rezulte dimensiuni şi detalii de stratificaţie ale lucrărilor cuprinse în situaţia de lucrări, nu se cunoaşte, în realitate, care a fost lucrarea executată.

Reclamanta susţine că din cuprinsul documentelor justificative constând în situaţii de lucrări, facturi şi extrase de cont reiese că respectivul contract (având ca obiect lucrări de amenajare drumuri) a fost aproape integral executat, însă în raportul de expertiză a fost reţinută executarea unor platforme betonate în exteriorul şi interiorul grajdurilor şi în dreptul porţii de acces principal în grajdul 1, nefiind constatate lucrări de amenajare drumuri în incinta fermei, aşa cum era prevăzut în contract. Nici contractul şi nici situaţiile de lucrări prezentate în susţinerea facturilor nu indică suprafaţa totală betonată, iar în facturile exhibate în exercitarea dreptului de deducere nu este menţionat numărul şi data contractului, felul lucrărilor ori adresa la care au fost executate.

De altfel, contrar celor afirmate de recurenta - reclamantă, relevantă este nu contractarea unor lucrări, ci realitatea tranzacţiei, din perspectiva livrării efective a respectivei lucrări către recurentă, astfel încât să existe drept de deducere, or această chestiune a făcut obiectul analizei primei instanţei, care în mod corect a concluzionat că cerinţele de fond necesare exercitării dreptului de deducere în privinţa lucrărilor facturate de societatea D. S.R.L. în perioada august 2012 - noiembrie 2012 către recurentă nu au fost întrunite. Pe cale de consecinţă, prevederile art. 1178 C. civ., evocate de recurentă, nu prezintă relevanţă în cauză.

În acest context, refuzul dreptului de deducere este legat de lipsa datelor necesare pentru a se stabili că cerinţele de fond sunt întrunite, iar nu de nerespectarea unei cerinţe de formă.

Astfel, judecătorul fondului a reţinut legal caracterul de elemente obiective a aspectelor avute în vedere de organul fiscal spre a refuza deducerea cheltuielilor şi a TVA, aferente raporturilor juridice cu un astfel de furnizor, statuând corect faptul că realitatea tranzacţiei nu a fost dovedită.

Cât priveşte setul de argumente prin care recurenta evocă faptul că nu îi poate fi imputată conduita unui astfel de furnizor, Înalta Curte reţine că în jurisprudenţa CJUE s-a reţinut atât că nu se poate impune, în general, persoanei impozabile să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, dar şi că aceste elemente pot fi apreciate drept indicii, în cadrul analizei globale a tuturor împrejurărilor specifice raporturilor comerciale analizate.

Or, în cauza de faţă, instanţa de fond a făcut trimitere cu titlu de indicii în cadrul analizei globale a tuturor împrejurărilor specifice raporturilor comerciale dintre recurentă şi D. S.R.L., iar nu în mod individual, la faptul că furnizorul de servicii este un agent economic cu un comportament fiscal incert, care nu s-a aprovizionat cu materialele necesare şi nu putea presta serviciile, iar reprezentanţii societăţii D. S.R.L. sunt aceiaşi precum la societăţile intermediare în achiziţiile de animale vii (F. şi E.), care nu au achitat obligaţiile fiscale şi au înstrăinat apoi societatea D. S.R.L., nedeclarând veniturile din lucrările pretins a fi realizate şi nici TVA datorată (astfel că există pierderi de venituri fiscale).

În contextul descris anterior, din analiza globală a elementelor obiective evocate de judecătorul fondului, rezultă că există suspiciuni serioase asupra realităţii operaţiunilor ce au făcut obiectul facturilor emise de furnizorul D. S.R.L., iar, date fiind relaţiile comerciale dintre recurentă şi societatea din amonte, nu pot fi reţinute afirmaţiile recurentei cum că nu îi puteau fi cunoscute operaţiunile din cadrul lanţului de livrări.

Faţă de aceste aspecte, sunt nefondate criticile formulate de recurentă din perspectiva manierei în care prima instanţă a confirmat soluţia organelor fiscale de a refuza dreptul de deducere al cheltuielilor şi TVA aferente raporturilor comerciale cu un astfel de furnizor.

În raport de toate aceste considerente, analizând aspectele invocate de recurentă, în calea de atac exercitată, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a reţinut legal caracterul de elemente obiective al aspectelor avute în vedere de organul fiscal spre a refuza deducerea cheltuielilor şi a TVA aferente raporturilor juridice cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., statuând corect faptul că realitatea tranzacţiilor nu a fost dovedită. Pe cale de consecinţă, nu se poate reţine nici o eronată aplicare a art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 145 alin. (8) lit. a) Codul fiscal, nici a Ordinului nr. 40/2010 şi nici a jurisprudenţei CJUE (fiind aplicate în mod corect inclusiv aspectele dezlegate în Hotărârea din 22 octombrie 2015, din cauza C 277/14 - PPUH).

În continuare, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a identificat corect incidenţa, în speţă, a prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal şi a aplicat un astfel de text normativ în spiritul şi litera lui, câtă vreme o tranzacţie fictivă reprezintă, în esenţă, o tranzacţie fără scop economic ce justifică demersul organului fiscal de a nu o lua în considerare. Or, în justificarea concluziei justeţii demersului organului fiscal de a nu lua în considerare tranzacţiile dintre reclamantă şi cei trei furnizori antereferiţi stau toate aspectele arătate în paragrafele anterioare ale prezentei hotărâri judecătoreşti. Pentru aceleaşi argumente, nu se poate reţine nici încălcarea, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 6 Codul de procedură fiscală, organul fiscal apreciind, în limitele atribuţiilor şi competenţelor sale, relevanţa stărilor de fapt fiscale, la baza soluţiei adoptate stând un amplu material probator (astfel cum s-a arătat şi mai sus).

În concluzie, instanţa de control judiciar consideră că soluţia dată de prima instanţă este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ., fiind rezultatul unei corecte aplicări şi interpretări a prevederilor legale indicate în cuprinsul prezentei hotărâri.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 89 din data de 26 martie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III- a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 89 din data de 26 martie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III- a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 februarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.