Tax audit fraud allegations: applicability of anti-abuse clause to VAT, innocent party defense, and deductibility conditions for service and fuel expenses

Şedinţa publică din data de 14 decembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal la data de 22.12.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 596 din 23.09-2016, în forma rectificată prin decizia nr. 573 bis din 29.09.2016 emisă de către Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, anularea deciziei de Impunere xnr. 347 din 10.06.2016 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj si constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală xnr. 306 din 10.06.2016, elaborat de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

De asemenea, a solicitat obligarea părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Prin încheierea din 20 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a fost încuviinţată proba cu înscrisurile depuse la dosar; a fost încuviinţată solicitarea în probaţiune privind întocmirea unei expertize fiscale de specialitate, fiind încuviinţate obiectivele propuse de către reclamantă prin înscrisul depus la data de 20.03.2017; a fost desemnat aleatoriu expertul în cauză şi a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia achitării unui onorariu provizoriu în cuantum de 1.500 de RON.

2.2. Prin sentinţa nr. 160 din 2 iunie 2021, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cerere de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Clujj.

A anulat în parte decizia nr. 573/23.09.2016 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj sub nr. x/18.08.2016, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi decizia de impunere nr. x/10.06.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare, emisă de AJFP Cluj, în sensul că a constatat obligaţia reclamantei cu titlu de impozit pe profit este de 329.562,14 RON, iar cu titlu de TVA suplimentar este în cuantum de 543.891,1 RON.

A respins în rest cererea de chemare în judecată.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă, în solidar, a sumei de 12.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

3. Cererile de recurs formulate în cauză

3.1. Împotriva încheierii din 20 martie 2017 şi a sentinţei nr. 160 din 2 iunie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, recurentele - pârâte arată, în primul rând, că, deşi reclamanta, prin cererea de chemare in judecata, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 596 din 23.09.2016, in forma rectificată prin Decizia nr. 573 bis din 29.09.2016 emisa de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, instanţa de fond a dispus anularea in parte a Deciziei nr. 573/23.09.2016, fiind incalcat principiul disponibilităţii, consacrat de art. 14 C. proc. civ. precum si prevederile art. 22 pct. 6 C. proc. civ., unde se arata ca judecătorul trebuie sa se pronunţe asupra a ceea ce s-a cerut fara a depasi limitele investirii.

În al doilea rând, sentinţa nu este motivata.

Instanţa nu a analizat in considerentele hotărârii argumentele prezentate de recurentele-pârâte si intreg probatoriul, in ansamblul sau, ci a avut in vedere la soluţionarea cauzei doar aspectele reţinute de expert in cuprinsul raportului de expertiza (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).

Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală si dispoziţiile art. 7 si 8 Legea nr. 554/2004, in condiţiile in care a respins excepţia inadmisibilitatii si excepţia tardivităţii.

Excepţiile menţionate se întemeiază pe faptul că aşa-zisele critici procedurale prezentate de intimata reclamantă în cuprinsul Secţiunii a II a, Capitolul I, din cadrul acţiunii în contencios fiscal formulate, nu au fost invocate pe calea contestaţiei depuse de intimata reclamantă şi înregistrată la A.J.F.P. Cluj sub numărul x din data de 18.07.2016, iar la D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub numărul x din data de 15.07.2016.

Toate aceste critici nu pot fi valorificate în mod direct în faţa instanţei de judecată, având în vedere faptul că organul de soluţionare a contestaţiei nu a avut posibilitatea să analizeze aceste critici şi implicit să se pronunţe cu privire la acestea.

Pe de alta parte, sentinţa atacata este pronunţata cu încălcarea sau aplicarea greşita a dispoziţiilor legale incidente in cauza, atât timp cat instanţa de fond a admis in parte acţiunea si a dispus anularea in parte a Deciziei nr. 573/23.09.2016 privind soluţionarea contestaţiei, bazandu-se doar pe expertiza efectuata in cauza (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

A. Reiterează recurentele - pârâte situaţia de fapt, prezentând elementelede fapt reţinute de organele de inspecţie fiscală referitoare la fiecare dintre cocontractanţi (S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. si S.C. A. SRL), precum şi elementele de fapt care au condus la neacordarea dreptului de deducere.

În continuare, recurentele arată că in speţa sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform căruia:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

De asemenea, sunt aplicabile prevederile art. 21, alin. (4) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care reglementează cheltuielile care nu sunt deductibile.

Potrivit normelor legale mai sus citate, rezulta ca nu sunt cheltuieli deductibile, cheltuielile cu prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora in scopul activităţilor desfăşurate, iar pentru a fi considerate deductibile aceste prestări de servicii, trebuie sa indeplineasca cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti sau in baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, justificarea prestării efective a serviciilor sa se efectueze prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata, in speţă sunt incidente prevederile art. 145, (2), lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare

Iar potrivit art. 146, alin. (1), lit. a) din acelaşi act normativ:

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;[...]"

Fata de prevederile legale de mai sus, persoana impozabila, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, trebuie sa îndeplinească cumulativ condiţiile prevăzute de lege, respectiv sa detina o factura sau un alt document legal, iar achiziţiile sa fie destinate utilizării in folosul operaţiunilor sale taxabile.

Tot astfel. pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferenta achiziţiilor de bunuri si/sau servicii orice persoana impozabila înregistrata ca plătitor de TVA trebuie sa facă dovada ca acestea sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor sale taxabile. Justificarea trebuie făcuta de către persoana impozabila care a achiziţionat bunurile sau serviciile respective.

Organul de soluţionare a contestaţiilor a reţinut ca simpla achiziţie a unui bun si/sau serviciu pe numele persoanei impozabile in baza unui contract, nu constituie si o prezumţie a utilizării in scop economic a bunului si/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care sa dea naştere la operaţiuni taxabile.

Conchid recurentele-pârâte că nu sunt îndeplinite cerinţele legale amintite, astfel că aspectele reţinute de organele de inspecţie fiscala sunt legale.

B. In luna iulie 2014, S.C. A. S.R.L. a inregistrat in evidenta contabila un număr de 14 borderouri de achiziţie (achiziţii de mere), de la o persoana fizica (F.), in valoare totala de 139.984 RON.

Organele de inspecţie fiscala au considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile efectuate cu aceste bunuri.

In cauză, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Astfel, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile.

In răspunsul la nota explicativa, doamna G. menţionează ca aceste mere au fost achiziţionate cu scopul de a onora contractele cu Consiliile Judeţene Dolj si Argeş, ele fiind incluse in facturile emise către acestea (respectiv facturile nr. x/24.07.2014 si y/04.08.2014).

De asemenea, doamna G. declara ca merele au fost livrate la sediul societăţii A. S.R.L., la depozitul din localitatea Turda, livrarea si transportul fiind efectuate de către doamna leiciu F.. Potrivit borderourilor prezentate, zilnic, timp de 14 zile, doamna leiciu F. a condus o autoutilitara de 7 tone (pentru a putea asigura transportul a 5.000 kg mere/zi) pe ruta Voievodeni, jud. Sălaj (de unde se declara ca s-au achiziţionat merele) pana in localitatea Turda, dus - întors, lucru care ridică suspiciuni deoarece doamna leiciu F. avea in anul 2014, vârsta de 80 de ani.

Recepţia merelor a fost efectuata de domnul H., director general al S.C. A. S.R.L., iar banii au fost achitaţi la sediul societăţii, de către doamna G.-administrator.

Urmare a celor prezentate, echipa de inspecţie fiscala, in mod legal a constatat ca aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Recurentele - pârâte critică şi obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că instanţa de judecată a aplicat greşit dispoziţiile legale incidente, respectiv art. 451 şi art. 453 C. proc. civ.

Susţin recurentele-pârâte că nu pot fi obligate la plata cheltuielilor de judecata, întrucât fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a pârtii care cade in pretenţii, iar în cauza de faţă recurentele nu sunt in culpa procesuala.

În drept, invocă dispoziţiile actelor normative la care s-a făcut referire in memoriul de recurs.

3.2. Împotriva sentinţei primei instanţe a promovat recurs şi reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar I., întemeiat în drept pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Preliminar, recurenta-reclamantă precizează că instanţa de fond a admis acţiunea în contencios fiscal pentru suma de 397.741 RON reprezentând impozit pe profit şi 516.897,9 RON TVA, anulând actele administrativ fiscale şi implicit obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în relaţia cu partenerii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L.,

Parţial, acţiunea a fost respinsă, iar actele administrative au fost menţinute pentru suma de 329.562,14 RON reprezentând impozit pe profit, respectiv 534.891,1 RON reprezentând TVA aferente achiziţiilor de combustibil (altele decât cele înregistrate în contabilitate pe baza facturilor emise de J.) şi pentru o parte din achiziţiile efectuate de la B. S.R.L. semnificând servicii de distribuţie şi transport, combustibil.

Recursul reclamantei vizează doar această parte a hotărârii, prin intermediul căreia au fost menţinute aceste acte administrative în raport de sumele referite.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă reiterează starea de fapt relevantă în cauză, apoi arată care sunt criticile de nelegalitate ale sentinţei primei instanţe, după cum urmează:

A. În primul rând, recurenta-reclamantă arată că a invocat, prin intermediul cererii de chemare în judecată, încălcarea dreptului la apărare din perspectiva lipsei de acces la dosarul administrativ.

În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală sunt precizate expres o serie de documente şi informaţii utilizate de echipa de inspecţie fiscală, dar acestea nu se regăsesc printre anexele raportului de inspecţie fiscală.

Instanţa de fond a reţinut faptul că, bazat pe hotărârile pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele C-298/16 Ispas şi C-430/19 C.F. S.R.L., accesul la dosarul administrativ nu reprezintă un drept ce trebuie acordat contribuabilului automat, din oficiu, de către organul fiscal, ci doar la cererea expresă a acestuia.

Aşadar, instanţa de fond a apreciat în mod greşit că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a face aplicarea principiului european al dreptului la apărare a contribuabilului.

În ceea ce priveşte dreptul la apărare sub aspectul dreptului contribuabilului de a fi ascultat, în temeiul art. 9 Codul fiscal, echipa de inspecţie fiscală a comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală la data de 25.05.2016 şi a stabilit discuţia finală (audierea) la data de 27.05.2016, ora 10:00, încălcând astfel prevederile coroborate ale art. 130 alin. (2) şi (5) Codul de procedură fiscală.

Instanţa fondului a interpretat şi aplicat în mod greşit art. 130 Codul de procedură fiscală.

Aceasta a considerat, prin raportare la faptul că recurenta a depus un punct de vedere voluminos, cuprinzând 70 de pagini, că această scurtare abuzivă a termenului pentru formularea punctului de vedere a contribuabilului nu a provocat nicio vătămare.

Vătămarea recurentei, pe lângă imposibilitatea construirii unei apărări fundamentate, se prezintă şi sub însuşi faptul emiterii Deciziei de impunere. Dacă termenul de 5 zile ar fi fost respectat, în aplicarea art. 126 Codul de procedură fiscală, s-ar fi împlinit dublul duratei legale pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale, de 90 de zile, la data de 30.05.2016, organul de control ar fi trebuit să se abţină de la emiterea Deciziei de impunere, iar obligaţiile fiscale obiect al litigiului nu ar mai fi existat.

Recurenta consideră că motivul pentru care organul fiscal a stabilit ca discuţia finală să aibă loc la câteva ore de la comunicarea proiectului raportului de inspecţie fiscală, a fost tocmai acela de preveni încetarea inspecţiei fără a se emite o decizie de impunere.

Curtea de Apel Cluj a reţinut că termenul pentru discuţia finală este de cel mult 5 zile, iar nu de cel puţin 5 zile. Cu toate acestea, la momentul inspecţiei fiscală, art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu preciza în mod expres nici un interval de timp ce trebuie să se scurgă între momentul comunicării proiectului de raport, respectiv a înştiinţării cu privire la discuţia finală.

Aşadar, instanţa de fond a reţinut în mod greşit faptul că termenul ce trebuia acordat societăţii subscrise în baza art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală era de cel mult 5 zile.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin prin hotărârea din 25 octombrie 2011 în afacerea C-349/07 Soprope - Organizacoes de Calgado Lda, a stabilit principiul dreptului de a fi ascultat dacă persoanele ale căror interese sunt afectate în mod sensibil prin deciziile adoptate în cadrul dreptului comunitar au posibilitatea de a-şi face cunoscut efectiv punctul de vedere privind aceste decizii.

Mai mult, prin modificările aduse Codului de Procedură Fiscală la sfârşitul anului 2020, prin art. 130 Codul de procedură fiscală s-a impus acordarea unui termen de 3 zile lucrătoare, calculat pe zile libere între data comunicării proiectului de raport de inspecţie fiscală şi data la care are loc discuţia finală. Or, de la momentul comunicării proiectului 25.05.2016, acest termen s-ar fi împlinit în 31.05.2016, confirmând raţionamentul propus de recurentă.

B. Vicii de fond

a. Cu titlu general, recurenta-reclamantă subliniază că atât obligaţiile fiscale suplimentare în materia impozitului pe profit, cât şi cele în materia TVA au fost stabilite în temeiul art. 11 Codul fiscal.

Ca urmare, a invocat în faţa primei instanţe inaplicabilitatea art. 11 din Codul fiscal în cazul impozitelor indirecte, precum este TVA, fapt ce determină caracterul nelegal al obligaţiilor fiscale şi implicit redimensionarea sumelor impuse.

Instanţa de fond a reţinut că art. 11 Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) era cuprins în Titlul I - Capitolul IV intitulat Dispoziţii generale, astfel că a considerat că acest text de lege este de aplicabilitate generală în privinţa tuturor impozitelor, taxelor şi contribuţiilor stabilite prin Codul fiscal.

În opinia recurentei, simpla situare a unei norme într-un anumit capitol nu poate determina modalitatea concretă de aplicare a acesteia.

Instanţa de fond ar fi trebuit să analizeze în mod individual scopul şi textul art. 11 Codul fiscal înainte de a stabili dacă aceste are o aplicabilitate generală sau dacă este limitat la materia impozitelor directe.

Evoluţiile recente, chiar din interiorul fiscului (Decizia nr. 76/26.03.2020 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, anexată la dosar) arată faptul că art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal nu poate fi folosit ca temei juridic pentru a se refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA, întrucât textul nu este aplicabil în materia impozitelor indirecte [or, studiul raportului de inspecţie fiscală atestă faptul că echipa de inspecţie fiscală şi-a fundamentat refuzul recunoaşterii dreptului de deducere al TVA pe dispoziţiile art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal].

În acest sens, recurenta remarcă faptul că în cauză analiza s-a făcut după intrarea în vigoare a Noului Codul fiscal, care, la art. 11 alin. (5) interzice expressis verbis aplicarea art. 11 alin. (1) - (4) în materia impozitelor indirecte.

În consecinţă, în mod nelegal, tranzacţiile nu au fost avut în vedere pentru stabilirea obligaţiilor fiscale în materie de TVA, nelegalitate care în mod greşit a fost justificată de către Curtea de Apel Cluj.

b. În raport de operaţiunile economice desfăşurate cu partenerul B. S.R.L., reprezentând servicii de transport, distribuţie şi livrări de combustibil aferent s-a constat fictivitatea tranzacţiilor.

Expertul desemnat în cauză a stabilit că din punct de vedere formal, documentele justificative îndeplinesc toate condiţiile pentru a fi acceptate. La fel a concluzionat şi în cazul achiziţiilor de combustibil.

Atât organele fiscale, cât şi expertul şi instanţa fondului au considerat că nu este îndeplinită condiţia privind realitatea tranzacţiilor.

Cu toate acestea, pentru a considera TVA aferentă acestor tranzacţii ca fiind nedeductibilă raportat la presupusa lipsă de conţinut economic a operaţiunilor, atât organul fiscal, cât şi expertul desemnat în cauză au făcut aplicarea art. 11 Codul fiscal.

Or, după cum a arătat anterior, art. 11 nu putea fi uzitat pentru a stabili obligaţii suplimentare în materie de TVA şi pentru a exclude tranzacţii de la calcului bazei de impozitare în materie de TVA.

Mai departe, urmare a recalificării TVA în sumă de 273.781,94 RON ca fiind nedeductibil, aceasta figurează totuşi în evidenţele B. S.R.L. ca fiind TVA colectat şi care trebuie virat la bugetul de stat. Astfel, această sumă este supusă unei duble impuneri, atât în persoana A. S.R.L., cât şi a B. S.R.L., fiind încălcat principiul neutralităţii TVA.

Curtea de Justiţie a stabilit în cauza C-45/95 Comisia c. Italia că în ipoteza în care suntem în prezenţa unei duble impozitări, principiul neutralităţii TVA este lezat.

În cauza C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD a procedat la definirea principiului neutralităţii fiscale, respectiv la condiţiile în care dreptul de a deduce TVA poate fi refuzat pentru a asigura respectarea acestuia.

Deci, atât timp cât suma de 273.781,94 RON figurează încă ca şi obligaţia fiscală în materia TVA în contul societăţii B. S.R.L., fiind datorată de aceasta, este evident că nu există o prejudiciere a bugetului de stat.

Curtea de Apel Cluj a considerat că în prezenta cauză se discută doar modalitatea de stabilire a obligaţiilor fiscale la nivelul societăţii A. S.R.L., fără a fi relevantă modalitatea în care s-a efectuat impunerea la nivelul partenerilor.

Instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit principiul neutralităţii TVA prin excluderea acestuia din cadrul prezentului litigiu.

Soluţia corectă, în opinia recurentei, ar fi fost ca în ipoteza în care obligaţia B. S.R.L. de a colecta TVA nu a fost anulată, să se revoce obligaţiile suplimentare la nivelul A.. La acest moment nu există un prejudiciu adus bugetului de stat care să se impună a fi recuperat de la recurentă prin stabilirea TVA suplimentar în raport de partenerul B. S.R.L..

Totodată, prin intermediul acţiunii introductive, recurenta a înţeles să se prevaleze de teoria părţii inocente, arătând că din perspectiva sa tranzacţiile sunt reale, neputându-i fi imputat un eventual mecanism fraudulos în aval sau în amonte, mecanism a cărui cunoaştere de către A. nu a fost demonstrată.

Singurul argument învederat în acest sens de către Curtea de Apel Cluj e faptul că în 2013, recurenta a achiziţionat de la B. S.R.L. mijloace de transport şi echipamente utilizate în panificaţie, motiv pentru care ar fi trebuit să cunoască faptul că B. S.R.L. nu mai are capacitatea de a presta serviciile.

În opinia recurentei, această apreciere a instanţei de fond este vădit eronată, fiind o interpretarea şi aplicare greşită a principiului părţii inocente. Faptul că recurenta a achiziţionat bunurile la nivelul lunilor iulie şi august din 2013 de la societatea parteneră nu poate demonstra cunoaşterea încetării activităţii faptice de către partenerul contractual. Bunurile au fost cumpărate prin raportare la preţul redus, nefiind informată asupra faptului că societatea nu mai are alte bunuri în gestiune, respectiv că nu mai are salariaţi.

Consideră deci că în mod greşit s-a stabilit cunoaşterea caracterului fictiv al tranzacţiilor la nivelul recurentei.

Prin decizia civilă nr. 1425/5.03.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit că realitatea tranzacţiilor nu poate fi înlăturată bazat pe faptul că furnizorul a profitat de o legislaţie deficitară şi a desfăşurat activitatea "la negru". Pentru a stabili că o tranzacţie este reală, respectiv că a fost efectuată în scopul operaţiunilor impozabile este suficient ca aceasta să existe în materialitatea sa, fără a fi relevant dacă furnizorul a respectat sau nu cadrul legal specific desfăşurării acelei activităţi.

De asemenea, recurenta arătă că, prin raportare la raţionamentul expus de CJUE în cauza C-430/19 CF S.R.L., toate argumentele expuse în raport de nelegalitatea TVA sunt valabile şi în materia impozitului pe profit.

Raportat la aceste motive, consideră că în mod nelegal au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în raport de partenerul B. S.R.L., motiv pentru care instanţa de fond a aplicat în mod greşit normele şi principiile existente în materia TVA. Concluzionând, raportat la argumentele expuse supra, se conturează o interpretare greşită a normelor de drept material de către instanţa fondului, Curtea de Apel Cluj, în ceea ce priveşte art. 126 şi art. 130 Codul de procedură fiscală, art. 11 Codul fiscal, respectiv principiul neutralităţii TVA şi teoria părţii inocente, aspecte de nelegalitate ce se circumscriu motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II. Procedura derulată în faţa instanţei de recurs

II.1. Reclamanta a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului promovat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj - Napoca şi, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II.2. Prin încheierea de şedinţă din 15 februarie 2023 s-a respins excepţia nulităţii recursului promovat de recurentele-pârâte.

Prin aceeaşi Încheiere s-a dispus, în temeiul art. 520 alin. (4) C. proc. civ. coroborat cu art. 521 alin. (3) din acelaşi act normativ, suspendarea judecăţii cauzei, până la publicarea în Monitorul Oficial a hotărârii prealabile ce urmează a se pronunţa în dosarul nr. x/2022 aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

II.3. La data de 10 iulie 2023, recurenta-reclamantă a formulat cerere de repunere a cauzei pe rol, cerere ce a fost încuviinţată în şedinţa publică din 6 decembrie 2023, când, Înalta Curte, a rămas în pronunţare asupra celor două recursuri promovate în cauză.

III. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Analizând legalitatea Încheierii şi sentinţei recurate în cauză, se constată următoarele:

Privind recursul reclamantei, Înalta Curte notează că se critică, mai întâi, modul de rezolvare a problemei lipsei accesului la dosarul administrativ.

Cu privire la acestea, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a reţinut că în cauza C - 430/19, S.C. C.F. S.R.L, la par. 31 din hotărâre, C.J.U.E. arată că "în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente".

De asemenea, în cauza C-298/16, Ispas, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că autorităţile fiscale naţionale nu sunt supuse unei obligaţii generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun şi nici de a comunica din oficiu documentele şi informaţiile care stau la baza deciziei preconizate însă, în cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală, prin care se urmăreşte să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligaţiilor lor în materie, este astfel legitim să se aştepte ca aceştia să solicite accesul la aceste documente şi informaţii pentru ca, eventual, să furnizeze explicaţii sau să îşi susţină motivele faţă de punctul de vedere al administraţiei fiscale.

În schimb, astfel cum corect a reţinut instanţa de fond, în speţă nu se poate reţine existenţa acestui motiv de nulitate în privinţa deciziei de impunere cât timp lipseşte o astfel de cerere.

Prin hotărârea CJUE proonunţată în cauza Ispas nr. C-296/16 s-a arătat că în materia TVA, reglementată de dreptul Uniunii, regimul juridic al dreptului la apărare este distinct de cel în alte materii guvernate de dreptul comunitar (concurenţă), în sensul că în materia procedurilor administrative de stabilire a TVA, particularul trebuie să formuleze o cerere expresă de acces la dosarul administrativ.

Astfel, "principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente".

Or, recurenta-reclamantă nu a solicitat comunicarea unor înscrisuri de către organul fiscal şi nici nu a invocat vreo vătămare ca urmare a lipsei datelor necesare pentru formularea apărării.

Cât despre criticile recurentei-reclamante referitoare la lipsa audierii contribuabilului, se reţine că potrivit art. 9 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală, "înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei".

Or, astfel cum a reţinut şi prima instanţă, din probele administrate rezultă că recurenta-reclamantă şi-a exprimat în mod detaliat punctul de vedere faţă de faptele şi împrejurările relevante din dosarul fiscal.

În ceea ce priveşte scurtarea abuzivă a termenului pentru formularea punctului de vedere al contribuabilului, corect a reţinut prima instanţă că reclamanta, prin administrator, a formulat un punct de vedere amplu faţă de proiectul de raport de inspecţie fiscală, cuprinzând 70 de pagini, la care a anexat şi un CD.

Contrar criticilor recurentei-reclamante, comunicarea proiectului raportului de inspecţie fiscală la data de 25.05.2016 şi discuţia finală la data de 27.05.2016 nu încalcă prevederile art. 130 alin. (2) şi (5) Codul de procedură fiscală, dispoziţii legale conform cărora: "(2) Organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală (...) (5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecţie fiscală".

Aşadar, termenul prevăzut de legea în vigoare la data emiterii actelor contestate este de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

Privind susţinerile recurentei-reclamante conform cărora dacă s-ar fi acordat un termen de 5 zile pentru discuţia finală, inspecţia fiscală ar fi încetat fără emiterea unui raport şi a unei decizii, Înalta Curte reţine că acest raţionament nu poate fi validat deoarece, astfel cum corect a constatat prima instanţă, termenul pentru discuţia finală este de cel mult 5 zile, iar nu de minimum 5 zile.

Privind criticile recurentei reclamante care vizează modul de soluţionare de către prima instanţă a viciilor de fond ale actelor fiscale contestate în cauză, Înalta Curte constată că, în pofida criticilor recurentei, articolul 11 Codul fiscal este de aplicabilitate generală, în privinţa tuturor taxelor, impozitelor şi contribuţiilor sociale obligatorii .

Se observă în acest sens că articolul menţionat are denumirea marginală "Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal", este cuprins în Cap. IV al Titlului I al Legii nr. 571/2003, intitulat "dispoziţii generale", şi arată, la alin. (1), că "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

Faptul că într-o reglementare ulterioară legiuitorul a optat pentru o soluţie legislativă diferită nu are niciun fel de relevanţă în prezenta cauză, după cum nu au relevanţă nici prevederile unei Decizii a ANAF care nu este emisă în prezenta cauză.

Privind criticile recurentei-reclamante referitoare la teoria părţii inocente, Înalta Curte notează că, într-adevăr, CJUE a stabilit că în materia TVA nu poate fi angajată răspunderea unui operator economic pentru faptul că un partener comercial al său nu poate fi găsit la sediul social, nu funcţionează la sediul social, nu şi-a respectat obligaţiile contabile, declarative şi de plată sau acest partener comercial nu a deţinut un cod valabil din punct de vedere al TVA.

Tot astfel, administraţia fiscală nu poate solicita de manieră generală unei persoane impozabile să verifice dacă emitentul facturii aferente serviciilor prestate dispune de resursele necesare pentru a presta aceste servicii şi dacă acesta îşi îndeplineşte obligaţiile de declarare şi de plată a TVA, să deţină alte documente de natură a demonstra că obligaţiile fiscale ale partenerului comercial au fost îndeplinite în amonte.

Este real şi că în practica judiciară s-a statuat că simpla relaţie cu parteneri comerciali al căror comportament suspect pare a fi de tip evazionist (lipsa înregistrării în contabilitate, lipsa declarării livrărilor, starea de inactivitate, lipsa persoanelor la sediul social, lipsa personalului care să efectueze livrările etc.) nu este suficientă pentru a demonstra intenţia de participare la un mecanism fraudulos cu consecinţa lipsei de temei legal pentru impunerea de obligaţii fiscale în sarcina particularului de bună-credinţă.

Cu toate acestea, în cauză, astfel cum corect a reţinut prima instanţă, recurenta-reclamantă cunoştea, cu privire la anumite tranzacţii, ca urmare a caracterului evident al informaţiilor cuprinse în actele întocmite, imposibilitatea de a fi prestate real serviciile cu privire la care s-au emis facturile.

Mai mult, statul poate impune contribuabilului obligaţii de verificare, acesta nefiind cu totul scutit de sarcina de acţiona diligent în raporturile sale economice. Astfel cum s-a reţinut în cauza Paper Consult, singura obligaţie impusă persoanei impozabile a constat în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia. Or, această măsură urmăreşte un obiectiv legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii (de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda) şi deci poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Verificarea este uşor de efectuat; nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit (este proporţională).

Aşadar, în speţa dedusă judecăţii, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a efectuat în mod real doar o parte din operaţiunile verificate şi se cuvine a beneficia de deducerea TVA, respectiv de deducerea cheltuielii la calculul impozitului pe profit, doar aferent acestor tranzacţii.

Privind pretinsa încălcare a principiului neutralităţii TVA, Înalta Curte constată, în acord cu prima instanţă, că nu constituie obiect al judecăţii modalitatea în care s-a procedat din punct de vedere fiscal faţă de societatea B..

Referitor la operaţiunile recurentei-reclamante cu S.C. B. S.R.L, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:, conform cărora "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Tot astfel, s-a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care arată: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte", coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, care stipulează: "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Din aceste prevederi legale rezultă că nu sunt cheltuieli deductibile cheltuielile cu prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate, iar pentru a fi considerate deductibile aceste prestări de servicii, trebuie sa îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract încheiat intre parti sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, justificarea prestării efective a serviciilor sa se efectueze prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

Or, în cauză, contrar criticilor recurentei-reclamante, aceste condiţii nu sunt îndeplinite.

Tot astfel, contrar criticilor recurentei-reclamante, corect s-a stabilit de prima instanţă că recurenta-reclamantă nu este îndreptăţită la deducere pentru taxă pe valoare adăugată aferent achiziţiilor de carburanţi si totodată, au fost considerate cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil sumele înscrise în conturile de cheltuieli aferente achiziţiilor de combustibil pe baza de bonuri fiscale, faţă de prevederile legale mai sus citate şi faţă de prevederile art. 145 (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare şi art. 146, alin. (1), lit. a) din acelaşi act normativ.

Având în vedere cele mai sus reţinute, Înalta Curte conchide că recursul recurentei-reclamante este nefondat.

Privind recursul pârâtelor, Înalta Curte notează că acesta este îndreptat atât împotriva încheierii din data de 20.03.2017, prin care a fost respinsă excepţia inadmisibilitatii cererii si excepţia tardivităţii criticilor formulate, precum şi împotriva sentinţei civile nr. 160/02.06.2021, prin care s-a admis in parte cererea de chemare in judecată.

Recurentele invocă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., lecturând sentinţa civilă atacată, Înalta Curte constată stabilirea în conţinutul acesteia a situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părţilor, expunerea raţionamentului logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de prima instanţă sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată şi cu soluţia pronunţată.

În consecinţă, Înalta Curte constată că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligaţiei legale de motivare a hotărârii pronunţate şi nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.

Instanţa de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului pentru nemotivare.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare în discuţie, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanţă a dreptului material.

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauză, contrar criticilor recurentelor-pârâte, instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare corectă a normelor de drept material incidente.

Astfel, privind încheierea din data de 20.03.2017, se reţine că prin aceasta prima instanţă a respins excepţia inadmisibilitatii cererii, precum si excepţia tardivităţii criticilor formulate, reţinând corect că nicio dispoziţie legală nu instituie interdicţia formulării unor critici în faţa instanţei, iar prevederile art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu limitează sub acest aspect drepturile părţilor.

Aşa fiind, cât timp legea nu instituie vreo interidicţie, nici cel care o aplică şi o interpretează nu o pot face.

Privind sentinţa recurată, se observă că, subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele-pârâte invocă, mai întâi, greşita aplicare şi interpretare a prevederilor art. 21 alin. (1), precum şi ale art. 145 (2) lit. a) şi art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Deşi în motivarea cererii de recurs pârâtele fac referire la toate raporturile comerciale ale intimatei-reclamante, Înalta Curte va analiza în continuare doar pe cele pentru care prima instanţă a anulat actele administrative contestate, pentru celelalte recurentele - pârâte neavând interes în a critica soluţia de respingere pronunţată.

Aşadar, în privinţa S.C. C. S.R.L., contrar criticilor recurentelor-pârâte, organele fiscale au reţinut că aceasta nu a avut niciodată angajaţi cu contract individual de munca, nu deţine mijloace de transport, iar persoana care a semnat contractul nr. x/01.03.2014 nu are nicio calitate în firma. De asemenea, conform ultimului bilanţ depus, pentru anul 2013, societatea nu deţine active imobilizate, în cursul anului 2014 (perioada în care sunt evidenţiate tranzacţiile analizate), aceasta societate nu a funcţionat la sediul social declarat din Municipiul Cluj-Napoca.

Nu rezultă, însă, că societatea reclamantă a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că C. are un comportament incorect, astfel că soluţia instanţei de fond este corectă.

Tot astfel, cu privire la E. S.R.L., aspectele referitoare la lipsa unor contracte de muncă legal încheiate, respectiv la modul de procurare de către societate a unor mijloace de transport, puteau să nu fie cunoscute recurentei-reclamante, nerelevându-se o conivenţă a acesteia în privinţa aspectelor care ţin de legalitatea operaţiunilor acestei societăţi.

Aşa fiind, nu rezultă fictivitatea tranzacţiilor,

Tot astfel, în privinţa raporturilor cu D. S.R.L., faptul că societatea declară achiziţii de la un singur furnizor, iar acesta nu declară livrările, nu poate fi reţinut ca un aspect imputabil recurentei-reclamante, neexistând probe în sensul unei conivenţe a reclamantei sub aceste aspecte.

În ceea ce priveşte raporturile cu societatea afiliată A. S.R.L., raporturile comerciale se întemeiază pe contractul de comodat din data de 01.12.2014, prin care intimate-reclamantă a pus la dispoziţia A. mijloace de transport proprietatea celei dintâi. Potrivit documentelor prezentate, care îndeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţia fiscală, achiziţiile de carburanţi auto au fost efectuate de către ambele societăţi, dar au fost considerate ca deductibile din punct de vedere TVA şi la calculul impozitului pe profit la societatea intimată.

Aşa fiind, contrar criticilor recurentelor-pârâte, nu se poate reţine o fraudă fiscală, respectiv inexistenţa serviciilor evidenţiate în documentele analizate.

În ceea ce priveşte achiziţia de mere din luna iulie 2014, cu privire la care s-au întocmit 14 borderouri de achiziţii înregistrate în evidenţa contabilă a intimatei-reclamante în valoare de 139.984 RON, acestea au fost livrate apoi Consiliului Judeţean Argeş pe baza facturii nr. x/04.08.2014 şi către Consiliul Judeţean Dolj pe baza facturii nr. x/24.07.2014.

Curtea a reţinut aşadar corect că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind respectate prevederile art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Privind critica referitoare la faptul că reclamanta, prin cererea de chemare in judecată, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 596 din 23.09.2016, in forma rectificată prin Decizia nr. 573 bis din 29.09.2016 emisa de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, dar totuşi instanţa de fond a dispus anularea in parte a Deciziei nr. 573/23.09.2016, Înalta Curte reţine că instanţa nu a depăşit limitele investirii,aşa cum se susţine, ci din considerentele sentinţei rezultă clar că ceea ce s-a analizat şi analut în parte sunt exact actele supuse controlului judiciar de către reclamantă.

Cu privire la criticile referitoare la greşita aplicare a prevederilor art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui text de lege:

"(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

(2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată".

Prin sentinţă, recurentele - pârâte au fost obligate la plata sumei de 12.000 RON din totalul cheltuielilor de judecată în cuantum de 25.860 RON reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariul expertului judiciar.

Având în vedere că acţiunea a fost admisă în cea mai mare parte, este legală obligarea recurentelor - pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată proporţional cu partea din acţiune admisă.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Fiind neîntemeiate criticile recurentelor, recursurile acestora urmează a fi respinse, în temeiul art. 496 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar I., împotriva sentinţei nr. 160 din 2 iunie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj - Napoca împotriva încheierii din 20 martie 2017 şi a sentinţei nr. 160 din 2 iunie 2021, pronunţate de aceeaşi instanţă, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 14 decembrie 2023.