Partial quash of tax assessments; service expense deductions upheld, transfer pricing claims remanded

Şedinţa publică din data de 14 decembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2021 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGRFP Ploieşti - Administraţia Finanţelor Publice Ialomiţa, solicitând anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 155/24.05.2021, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/21.12.2020 emisă de DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa, anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2020 aferent deciziei de impunere, anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum şi a actelor şi a operaţiunilor subsecvente emise în baza actelor contestate; obligarea în solidar a pârâtelor la restituirea sumelor de 5.647.067 RON reprezentând impozit pe profit şi de 226.433 RON reprezentând TVA; obligarea în solidar a pârâtelor, în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de reclamantă şi până la data restituirii efective, precum şi la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 239 din 5 decembrie 2022 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte acţiunea; a fost anulată în parte decizia nr. 155/24.05.2021 de soluţionare a contestaţiei şi decizia de impunere nr. x/21.12.2020 pentru suma de 2.817.701 RON impozit pe profit (2.593.068 RON + 1.403.954x16/100 RON) şi pentru suma de 136.283 RON TVA (130.303 RON +5980 RON); a fost respinsă ca inadmisibilă cererea de obligare a pârâtelor la restituirea sumelor nedatorate de reclamantă împreună cu dobânzile fiscale aferente; au fost obligate în solidar pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 30.000 RON, cheltuieli de judecată (10.000 RON onorariu expert, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. şi 20.000 RON onorariu de avocat, cu aplicarea art. 453 alin. (2) şi art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.).

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei menţionate mai sus, au formulat recurs recurenta-reclamantă A. şi recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa

3. 1. Recursul formulat de către recurenta-reclamantă

Reclamanta a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate urmând a se dispune în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare către instanţa de fond în vederea motivării soluţiei pronunţate; în subsidiar, reţinerea cauzei spre rejudecare de către instanţa de recurs în vederea admiterii în tot a cererii de chemare în judecată; obligarea în solidar a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluţionarea recursului.

3.1.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat acest motiv de casare, în cadrul unui prim palier de argumentaţie, din perspectiva faptului că sentinţa recurată este nemotivată, câtă vreme aceasta nu include motivele pentru care judecătorul fondului a înlăturat argumentele societăţii şi concluziile expertului.

În aplicarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a hotărât ca dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât daca observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţa, care are obligaţia sa procedeze la un examen efectiv al motivelor de fapt si de drept invocate nu numai de reclamant, prin cererea de chemare in judecata, ci si de către partea potrivnica, prin întâmpinare. Prin omisiunea instanţei de fond de a analiza in mod efectiv si concret toate problemele de drept invocate de către recurenta, au fost nesocotite in litigiu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind încălcat dreptul său la un proces echitabil.

În primul rând, instanţa de fond nu a motivat înlăturarea apărărilor formulate de către societate, după cum nu a realizat o proprie analiză a prezentei cauze, ci s-a rezumat la a prelua toate argumentele organelor fiscale, dând o aparenţa de legalitate a motivării hotărârii. Referitor la motivele de fond prin care a arătat nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, instanţa de fond nu a analizat situaţia fiscală a societăţii, a ignorat concluziile expertului judiciar fără să motiveze argumentele pentru care nu ia în considerare concluziile acestuia şi a preluat argumentaţia organelor fiscale fără a-şi contura o proprie viziune şi fără a prezenta un raţionament propriu vis-a-vis de soluţia pronunţată oferind doar o aparenţă de legalitate sentinţei recurate.

Este important de menţionat faptul că instanţa de fond a constatat faptul că din concluziile expertului fiscal din raportul de expertiză rezulta că societatea reclamantă nu datorează obligaţiile fiscale suplimentar de echipa de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte cheltuielile efectuate cu serviciile prestate de B., C. si D., PFA E., F. (în parte), G. (în parte), H. (în parte), I., J. sau cheltuielile cu ajustarea veniturilor impozabile aferente serviciilor de transport. Totuşi, instanţa de fond a ignorat concluziile expertului fiscal fără a contra-argumenta raţiunea pentru care ar fi neîntemeiate motivele care au stat la baza concluziilor expertului.

În al doilea rând, în jurisprudenţa s-a statuat faptul că preluarea motivelor prezentate de una dintre părţi şi expunerea lor în secţiunea considerentelor hotărârii judecătoreşti nu echivalează cu o motivare în sensul art. 425 alin. (1) din C. proc. civ. sau art. 6 par. 1 din Convenţie. În concluzie, sentinţa recurată prezintă o motivare lacunară, necorespunzătoare, o înşiruire de dispoziţii legale preluate din argumentaţia organelor fiscale fără o analiză temeinică a instanţei de fond asupra temeiurilor juridice invocate şi probelor administrate, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate în conformitate cu dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Pe un al doilea palier de argumentaţie, recurenta a mai invocat faptul că sentinţa recurată este nemotivată şi în ceea ce priveşte soluţia de respingere în parte a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte anularea sumei de 90.150 RON reprezentând TVA aferenta serviciilor achiziţionate de la B..

În ceea ce priveşte deducerea TVA în valoare de 90.150 RON aferenta serviciilor achiziţionate de la B., instanţa nu a prezentat niciun considerent pentru care nu a recunoscut dreptul societăţii de deducere a TVA, deşi prin cererea de chemare în judecată recurenta a contestat stabilirea unei TVA suplimentara in cuantum de 226.433 RON, compusa din: 130.303 RON, reprezentând TVA aferenta unei perioade pentru care a intervenit prescripţia fiscala; 90.150 RON, reprezentând TVA aferenta serviciilor achiziţionate de la B.; 5.980 RON, reprezentând TVA aferenta ambalajelor neconforme.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a analizat şi a recunoscut dreptul de deducere al recurentei doar în ceea ce priveşte suma de 130.303 RON şi 5.980 RON. Or, pentru ca exercitarea prezentei căi de atac să fie efectivă, era necesar ca instanţa de fond să fi prezentat argumentele pentru care nu a recunoscut si dreptul de deducere a TVA în valoare de 90.150 RON, reprezentând TVA aferenta serviciilor achiziţionate de la B.. Chiar dacă instanţa de fond a analizat cheltuielile efectuate de recurenta cu serviciile prestate de B. din perspectiva impozitului pe profit, acest aspect nu poate conduce la concluzia că sentinţa recurată ar fi motivată şi din perspectiva analizei deducerii TVA, întrucât cele două obligaţii fiscale sunt distincte, iar instanţa de fond ar fi trebuit să analizeze în mod separat cererea recurentei de anulare a obligaţiei fiscale constând în TVA în valoare de 90.150 RON prin raportare la condiţiile legale existente în materia TVA, iar nu în materia impozitului pe profit.

Pe al treilea palier de argumentaţie, se arată că sentinţa recurată prezintă motive contradictorii pentru care instanţa de fond a înţeles să ignore argumentele recurentei din perspectiva preţurilor de transfer; acest motiv de casare priveşte exclusiv legalitatea ajustărilor de venituri în valoare de 24.514 RON aferente anului 2017.

Pentru a nu analiza legalitatea ajustărilor de venituri în valoare de 24.514 RON aferente anului 2017, instanţa de fond a reţinut că "reclamanta nu a formulat critici în cadrul contestaţiei administrative, iar prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost respinsă contestaţia formulată ca nemotivată. În cadrul cererii de chemare în judecată reclamanta nu a criticat expres soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei pentru veniturile suplimentare constatate în anul 2017 din analiza preţurilor de transfer, astfel că, raportat la prevederile art. 281 alin. (y) c. pr.flsc, din care reiese că instanţa se pronunţă asupra fondului raportului juridic fiscal, numai dacă se constată că este nelegală şi/sau netemeinică soluţia de respingere a contestaţiei fără a se fi intrat în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei a rămas definitivă, întrucât nu a fost criticată expres în partea referitoare la ajustarea veniturilor pentru anul 2017 în relaţia cu persoanele afiliate".

Contrar considerentului reţinut de instanţa de fond, în sentinţa recurată, s-a constatat cu claritate faptul că "Referitor la modalitatea nelegală de verificare de către echipa de inspecţie fiscală a independenţei companiilor acceptate în eşantionul final de companii comparabile prezentat în cuprinsul dosarelor de preţuri de transfer şi respingerea nejustificată a anumitor companii din acest eşantion, reclamanta a arătat că echipa de inspecţie fiscală a respins 8 companii din cele 11 acceptate în eşantionul final din cadrul studiului de comparabilitate prezentat în cuprinsul dosarului preturilor de transfer aferent perioadei 2013 - 2014, pentru tranzacţia de abatorizare şi vânzare de carne de pasăre de către A. către părţile sale afdiate, studiu realizat de societate în baza de date K., versiunea septembrie 2015 şi 5 companii din cele 9 acceptate în eşantionul final din cadrul studiului de comparabilitate prezentat în cuprinsul dosarului preturilor de transfer aferent anului 201% pentru tranzacţia de închiriere de autovehicule de către A. către L. S.R.L., studiu realizat de societate în baza de date M. accesata prin platforma N., versiunea februarie 2017, pe motiv că la verificarea independenţei acestora s-a constatat că ele nu respectă criteriile de independenta si prin urmare sunt afiliate, rară însă a indica motivul de afiliere (afiliere prin acţionari/asociaţi, afiliere prin control, etc.) sau baza de date şi versiunea acesteia în care organele fiscale au făcut respectivele verificări. Urmare a ajustării celor doua eşantioane de comparabilitate, echipa de inspecţie fiscala a impus ajustări de preturi de transfer la nivelul societăţii pentru anii 2013 si 2017."

Rezultă cu claritate din citatele expuse din cuprinsul sentinţei recurate că instanţa de fond a prezentat motive contradictorii, susţinând pe de o parte că recurenta nu ar fi criticat ajustările efectuate de organele fiscale aferente anului 2017, iar, pe de altă parte, a indicat în mod exact care au fost criticile recurentei cu privire la ajustările efectuate de organele fiscale aferente anului 2017.

În plus, în ceea ce priveşte considerentul instanţei de fond referitor la faptul că nu ar fi formulat nicio critică prin contestaţia fiscală, în primul rând, instanţa de fond nu indică niciun termen legal care să reglementeze decăderea societăţii din dreptul de a invoca prin cererea de chemare în judecată motive noi faţă de cele indicate în cuprinsul contestaţiei fiscale.

În al doilea rând, potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ:

"Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă." Astfel, există un text de lege expres care prevede dreptul său de a invoca motive noi în cererea de anulare, altele decât cele indicate în contestaţia fiscală, iar considerentele instanţei de fond sunt fără putinţă de tăgadă neîntemeiate. Această reglementare are scopul de a-i permite contribuabilului să suplimenteze în cadrul cererii de chemare în judecată motivele pentru care apreciază că actele administrativ fiscale sunt nelegale şi/sau netemeinice fără a exista riscul ca motivele contribuabilului să nu fie luate în considerare din considerentul că acestea nu au fost aduse la cunoştinţa organelor fiscale în etapa contestaţiei fiscale. În plus, interpretarea greşită oferită de instanţa de fond potrivit căreia societatea nu ar mai putea invoca motive de nelegalitate noi care nu au fost invocate prin contestaţiile administrative este contrazisă de opinia unitară a jurisprudenţei şi a doctrinei.

Recurenta a arătat că sentinţa recurată este nemotivată şi prin raportare la ignorarea argumentelor recurentei din perspectiva preţurilor de transfer. Astfel, recurenta a solicitat anularea obligaţiilor fiscale stabilite în mod suplimentar şi prin raportare la necesitatea efectuării ajustărilor veniturilor pentru anii 2014 şi 2018. În acest sens, recurenta a indicat că respectarea principiului de piaţă presupune ajustarea indicatorului RRCT atât in anul 2013, când marja de profit obţinută de partea testata, conform calculelor întocmite de echipa de inspecţie fiscală, a fost sub media aritmetica calculata in baza celor trei companii independente considerate comparabile/intervalul de piaţa determinat de organele fiscale, cat şi în anii 2014 şi 2018 când marja de profit determinata de organele fiscale ca fiind obţinută de A. din abatorizarea si vânzare de carne de pasare către părţile sale afiliate s-a situat peste valoarea mediei aritmetice calculata pentru companiile independente. Deşi prin Raportul de expertiză expertul judiciar a ilustrat cu claritate că organele fiscale ar fi trebuit să efectueze ajustări şi în anii fiscali în care indicatorul RRCT s-a aflat peste valoarea mediei aritmetice calculata pentru companiile independente, fapt ce ar fi condus la reducerea bazei impozabile şi, implicit, la reducerea obligaţiilor fiscale, instanţa de judecată nu a analizat sub nicio formă criticile recurentei sau argumentele expertului judiciar şi nu a motivat soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată sub acest aspect.

In fine, recurenta a mai arătat că sentinţa recurată este nemotivată, câtă vreme aceasta nu prezintă motivele pentru care judecătorul fondului a înlăturat argumentele societăţii şi a pronunţat soluţia de respingere ca inadmisibil a capătului de cerere având ca obiect obligarea intimatelor la plata dobânzilor. Instanţa de fond nu a motivat soluţia de respingere a capătului de cerere având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate în baza actelor anulate, lipsind total chiar şi aparenţa de legalitate a motivării hotărârii cu privire la acest petit particular. Astfel, la o simplă lectură a hotărârii urmează a se observa că instanţa nu a analizat şi nu a făcut nicio referire la admisibilitatea/inadmisibilitatea demersului societăţii de a solicita dobânzi aferente sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale emise de autorităţile fiscale şi anulate de către instanţă, dar cu toate acestea a respins ca inadmisibilă această solicitare. Sentinţa recurată prezintă aşadar o motivare lacunară, necorespunzătoare, fără o analiză temeinică asupra temeiurilor juridice invocate.

3.1.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., raportat la admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate şi plata dobânzilor fiscale aferente

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale de drept material în ceea ce priveşte restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale anulate şi plata dobânzilor fiscale aferente. Astfel, instanţa de fond a admis în mod nelegal excepţia inadmisibilităţii invocată de autorităţile fiscale în temeiul Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, apreciind că Ordinul nr. 1899/2004 condiţionează restituirea de formularea unei cereri de restituire în acest sens.

Capetele de cerere privind restituirea sumelor achitate în mod nelegal, precum şi acordarea de dobânzi fiscale, sunt accesorii cererii principale de anulare a actelor administrativ fiscale, fiind formulate în temeiul dispoziţiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/2004 cu care se completează dispoziţiile Codului de procedură fiscală, dispoziţii care prevăd dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ de a solicita, pe lângă anularea actului, inclusiv repararea pagubei ce i-a fost cauzată, precum şi ale art. 182 din Codul de procedură fiscală. Soluţia consacrată legislativ este firească, prin acţiunea pentru anularea actului administrativ vătămător urmărindu-se nu doar lipsirea de efecte a acestuia, cât mai ales repararea prejudiciului ce a fost cauzat părţii, căci măsura anulării ar fi una lipsită de sens în absenţa acoperirii prejudiciului generat prin emiterea actului.

Această soluţie reprezintă în realitate o aplicare a efectului retroactiv al nulităţii actului administrativ, în condiţiile în care, repunerea părţilor în situaţia anterioară nu ar putea opera în situaţia în care partea nu şi-ar putea recupera sumele achitate în baza actului administrativ fiscal declarat nul. Or, unul dintre efectele imediate ale retroactivităţii nulităţii actului administrativ fiscal îl constituie obligaţia autorităţii de a rambursa contribuabilului sumele achitate, căci, într-o asemenea ipoteză, nu mai subzistă temeiul reţinerii sumelor plătite în baza unui act administrativ fiscal nul.

Totodată, excepţia este neîntemeiată, din moment ce chiar Ordinul nr. 1899/2004 indicat de instanţa de fond şi de intimate prevede la Capitolul 1 pct. 3 alin. (2) că "Cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi de copii legalizate de pe hotărârile definitive si irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea."

Aşadar, existenţa unei hotărâri definitive este o condiţie preexistentă a formulării unei cereri de restituire conform Ordinului nr. 1890/2004, astfel încât excepţia inadmisibilităţii este vădit neîntemeiată, tocmai Ordinul citat de instanţa de fond şi intimate prevăzând contrariul. Mai mult, formularea acestui capăt de cerere de către societate a reprezentat o aplicare a principiului disponibilităţii consacrat de prevederile art. 9 din C. proc. civ., în contextul în care recurenta a formulat acest capăt de cerere tocmai pentru a preîntâmpina situaţia în care instanţa ar dispune anularea actelor administrative emise de intimate, dar acestea ar refuza restituirea, motivând că instanţa s-a pronunţat doar asupra cererii de anulare şi nu a fost învestită cu soluţionarea unui capăt de cerere având ca obiect restituirea sumelor.

Aşadar, prin cererea de chemare în judecată ce face obiectul prezentului dosar societatea tinde la obţinerea unui titlu de creanţă împotriva autorităţilor pentru sumele stabilite în mod nelegal cu titlu de obligaţii suplimentare de plată şi achitate de recurenta. Este adevărat că restituirea sumelor datorate urmează să se realizeze în baza unei cereri pe care contribuabilul o adresează organului fiscal competent, însă, transpare cu forţa evidenţei din reglementarea Procedurii aprobate prin Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 1899/2004 că această procedură administrativă ce trebuie parcursă este subsecventă demersului judiciar, şi, nicidecum anterioară acestuia, fiind obligatoriu ca cererea de restituire să fie însoţită de titlul de creanţă ori de hotărârea judecătorească definitivă care confirmă nu numai nulitatea actelor fiscale, dar şi obligaţia de restituire a sumelor deja achitate de către contribuabil (inclusiv a dobânzilor asociate).

Recurenta va parcurge această procedură de restituire reglementată de Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1899/2004 numai după pronunţarea unei hotărâri definitive de anulare a actelor administrativ fiscale, prin care autorităţile să fie obligate şi la restituirea sumelor achitate de recurenta.

În plus, instanţa de fond a respins în mod nelegal şi capătul de cerere având ca obiect obligarea intimatelor la plata dobânzilor. Soluţia primei instanţe din această perspectivă este vădit eronată cererea Societăţii privind acordarea dobânzilor fiind fondată pe art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Este evident faptul că societatea deţine dreptul la dobândă, însă modalitatea de soluţionare a acestui capăt de cerere de către instanţa de fond (mai ales în contextul în care considerentele lipsesc în totalitate) lasă loc de interpretări eronate ale dispoziţiilor legale, în sensul că societatea nu ar avea acest drept la dobânzi şi că acest capăt de cerere ar fi inadmisibil. Or, soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la acest capăt de cerere nu este doar nemotivată, ci este şi nelegală, în contextul în care cererea de obligare a intimatelor la plata dobânzilor este o cerere admisibilă întemeiată în mod corect pe dispoziţiile art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

3.1.3. Sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale de drept material în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor din perspectiva calculului impozitului pe profit şi TVA

A. Cadrul legal privind caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de societate încălcat de către instanţa de fond

Cheltuielile cu serviciile prestate în beneficiul societăţii au fost efectuate atât după intrarea în vigoare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal valabil după 01.01.2016 (Codul fiscal 2015), cât şi înainte de 01.01.2016, perioadă în care se afla în vigoare Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Codul fiscal 2003). Prin urmare, este important de menţionat faptul că analiza caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile trebuia efectuată de către instanţa de fond în funcţie de prevederile legale aplicabile fiecărei cheltuieli în funcţie de perioada în care a fost înregistrată - fie înainte de 01.01.2016, caz în care instanţa de fond ar fi trebuit să analizeze şi să aplice dispoziţiile Codul fiscal 2003, fie după data de 01.01.2016 situaţie în care instanţa de fond ar fi trebuit să analizeze şi să aplice dispoziţiile Codul fiscal 2015. În plus, există cheltuieli efectuate de O. cu acelaşi tip de servicii (cum este cazul serviciilor prestate de B. care au fost înregistrate atât înainte de data de 01.01.2016, cât şi ulterior acestei date, iar instanţa de fond ar fi trebuit să efectueze o analiză distinctă cu privire la aceste cheltuieli în funcţie de dispoziţiile legale aplicabile fiecărei cheltuieli al cărei caracter deductibil a fost analizat.

Or, această analiză lacunară denotă faptul că instanţa de fond, a aplicat reglementările art. 21 alin. (4) lit. m) 2003 inclusiv cu privire la cheltuielile efectuate ulterior datei de 01.01.2016 cărora le sunt aplicabile alte dispoziţii legale, respectiv art. 25 Codul fiscal 2015.

În ceea ce priveşte Codul fiscal din 2003, următoarele dispoziţii legale sunt aplicabile şi au fost interpretate în mod greşit de instanţa de fond: art. 21 alin. (1) şi alin, (4) lit. m) Codul fiscal 2003; pct. 41 din Normele Metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal 2003 referitoare la art. 11; pct. 48 aplicare art. 21 alin. (4) lit. m).

În ceea ce priveşte Codul fiscal din 2015, următoarele dispoziţii legale sunt aplicabile şi au fost interpretate în mod greşit de instanţa de fond: art. 25 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) Codul fiscal 2015.

Prin urmare, în legătură cu analiza comparativă a dispoziţiilor legale, instanţa de fond nu a făcut o distincţie clară şi a aplicat deseori aleatoriu aceste dispoziţii legale. În plus, instanţa de fond nu a realizat o distincţie între prevederile art. 21 Codul fiscal 2003 şi dispoziţiile art. 25 Codul fiscal 2015, distincţie reliefată inclusiv de către expertul în specialitate prin Raportul de expertiză judiciară în specialitatea fiscalitate. Astfel, în perioada ce a făcut obiectul inspecţiei fiscale, prevederile Codul fiscal au suferit modificări importante privind deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii.

Codul fiscal 2003, valabil până la 31.12.2015, la art. 21 alin. (4) lit. m) reglementa anumite condiţii pentru deductibilitatea cheltuielilor, prin care se instituia obligaţia prezentării a unui contract si a unor documente care să justifice necesitatea şi prestarea efectivă a acestor servicii; în schimb, Codul fiscal 2015, valabil începând cu 01.01.2016, nu mai reglementează aceste condiţii, fiind abrogate atât prevederile din vechiul Codul fiscal cât şi din normele de aplicare care condiţionau deductibilitatea cheltuielilor. Or, instanţa de fond, în motivarea superficială de aproape un paragraf pentru fiecare cheltuială analizată sub aspectul caracterului deductibil/nedeductibil, nu a realizat o astfel de analiză a modificărilor legislative apărute în legătură cu condiţiile legale pentru calificarea drept deductibilă a unei cheltuieli.

Aşadar, prin raportare motivele de mai sus, precum şi în considerarea argumentelor ce vor fi prezentate în cele ce urmează, instanţa de fond nu a aplicat şi nu a interpretat în mod corect dispoziţiile de drept material care reglementează caracterul deductibil al cheltuielilor analizate.

B. Instanţa de fond a analizat in mod superficial dispoziţiile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor reţinând în mod nelegal nedeductibilitatea cheltuielilor efectuate de recurenta cu serviciile prestate de B., C. si D., PFA E., F., G., J..

B.1. Motivul de recurs referitor la cheltuielile aferente serviciilor prestate de B. SRL

Instanţa de fond a reţinut nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de B., apreciind că reclamanta avea angajat personal cu atribuţii similare serviciilor de care a beneficiat. Cu alte cuvinte, reclamanta trebuia să facă dovada unei condiţii negative suplimentare, aceea că atribuţiile de serviciu încredinţate persoanelor încadrate în domeniile cuprinse în raportul de activitate anexat facturilor emise de B. nu puteau acoperi serviciile prestate de societatea afiliată, ceea ce nu s-a întâmplat.

Recurenta a invocat faptul că instanţa de fond nu a constatat că prevederile dispoziţiilor art. 25 din noul Codul fiscal nu mai reglementau obligaţiile prevăzute de dispoziţiile legale din vechiul Codul fiscal, iar începând din data de 01.01.2016 nu mai era necesară îndeplinirea unei condiţii suplimentare privind necesitatea justificării achiziţionării serviciilor prestate de persoane afiliate. Practic, pentru serviciile prestate ulterior datei de 01.01.2016, instanţa de fond a aplicat în mod nelegal dispoziţii legale care nu sunt aplicabile.

În al doilea rând, este vădit eronată concluzia instanţei de fond privind calificarea ca nedeductibilă a unei cheltuieli cu serviciile pentru situaţia în care societatea deţine personal cu atribuţii similare serviciilor de care a beneficiat. O asemenea concluzie nu rezultă din niciuna din dispoziţiile legale aplicabile prezentei cauze, instanţa de fond interpretând în mod greşit prevederile art. 21 din vechiul Codul fiscal, pct. 41 şi pct. 48 din Normele metodologice şi art. 25 din noul Codul fiscal.

Din perspectiva actelor normative mai sus prezentate, analiza deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile presupune studiul acestora sub următoarele aspecte principale: existenta contractului, în special pentru cheltuielile cu serviciile înregistrate înainte de 31.12.2015; existenta si suficienta documentelor justificative (in special, pentru cheltuielile înregistrate înainte de 31.12.2015) si necesitatea serviciilor pentru activitatea contribuabilului, in contextul apartenenţei acestuia la un grup de companii, din care face parte si prestatorul serviciilor.

Instanţa de fond nu a criticat niciuna din condiţiile de mai sus, nu a constatat că nu ar exista un contract, nu a reţinut că nu există suficiente documente justificative care să ilustreze realitatea prestării serviciilor şi nici nu a contestat necesitatea serviciilor achiziţionate pentru activitatea societăţii. Extinzând sfera condiţiilor legale pentru care o cheltuială poate fi calificată drept deductibilă, instanţa de fond a refuzat acest drept pe considerentul că societatea avea personal angajat pe funcţii similare serviciilor de care a beneficiat motiv pentru care societatea, în mod automat, nu ar fi necesitat achiziţionarea de servicii.

Or, condiţia legală a necesităţii serviciilor se raportează la utilizarea acestor servicii în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii, iar nu dacă erau necesare prin raportare la dacă puteau sau nu puteau fi prestate de un personal angajat. Considerentele instanţei de fond adaugă în mod nepermis la lege şi conduc la concluzia că orice externalizare de servicii reprezintă o cheltuială nedeductibilă ceea ce este nelegal.

Mai mult decât atât, tocmai din faptul că societatea avea şi personal angajat pe funcţii similare serviciilor achiziţionate de la B., rezultă în mod cert că aceste servicii erau necesare şi utile societăţii, întrucât cu certitudine orice societate nu ar păstra personal care nu ar avea rol în desfăşurarea activităţii.

Potrivit contractelor încheiate între B. si O., serviciile in cauza au fost prestate in domeniul strategiilor de management, financiar, economic, de achiziţii, resurse umane, juridic, audit intern si IT. Din rapoartele lunare de activităţi si documentele justificative suplimentare pentru lunile mai 2017, iunie 2018, octombrie 2016 si decembrie 2018, rezulta ca B. a desfăşurat activităţi in domeniile sus-mentionate. Acelaşi lucru rezulta din situaţiile lunare privind sarcinile îndeplinite de personalul O. si serviciile prestate de B..

Prin raportul de expertiză judiciară, expertul a constatat faptul că, din perspectiva tipologiei generale a serviciilor, acestea au fost necesare societăţii prin prisma activităţii desfăşurate de aceasta. Pentru a ajunge la o asemenea concluzie, expertul judiciar în specialitatea fiscalitate a analizat următoarele documente justificative despre care instanţa de fond nu a făcut referire: Contractul de prestare servicii nr. x/01.07.2011; contractul de prestare servicii nr. x/30.03.2016; facturile lunare; rapoartele lunare de activitate, anexate facturilor; documente justificative pentru lunile mai 2017 si iunie 2018; documente justificative pentru lunile octombrie 2016 si decembrie 2018; situaţii lunare privind sarcinile îndeplinite de personalul A. si serviciile prestate de B.; dosarul preturilor de transfer; manualul de proceduri si politici operaţionale al Societăţii; alte documente existente la dosarul cauzei (Adresa nr. x, punctul de vedere). Or, este evident că argumentul expus de instanţa de fond într-un singur paragraf denotă o lipsă nu doar a analizei dispoziţiilor legale aplicabile, ci şi a documentaţiei justificative care reflectă cu claritate îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor cu serviciile prestate de B.. În acord cu concluziile expertului judiciar, societatea apreciază că necesitatea prestării serviciilor prestate de B. rezulta din regula generala de deductibilitate a cheltuielilor, prevăzuta la art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal fiind cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii societăţii potrivit art. 25 din noul Codul fiscal.

În al treilea rând, chiar şi dacă s-ar accepta prin absurd condiţia indicată de instanţa de fond pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor, societatea a prezentat argumente clare din care a reliefat distincţia existentă între atribuţiile personalului O. si ale consultanţilor desemnaţi de B.. Singurul argument reţinut de instanţa de fond este preluat din argumentele invocate de inspectorii fiscali si DGSC, respectiv acela că în domeniile în care B. a prestat servicii către O., societatea avea personal încadrat.

Având in vedere structura grupului, o conducere unitară este absolut necesară. Activitatea de management la nivel strategic presupune in principal activităţi de stabilire a obiectivelor, coordonarea resurselor umane, luarea unor decizii, aprobarea, abordarea unitara a raportării si a finanţării entităţilor, selectarea si evaluarea managementului entităţilor. De asemenea, trebuie menţionat faptul ca pentru acele poziţii care acoperă funcţiuni existente in mai multe entităţi este mult mai transparent si mai practic ca persoanele care ocupa aceste funcţii sa fie încadrate intr-o entitate si apoi costul sa fie distribuit in funcţie de contribuţie, decât sa fie încadrat într-o entitate operaţionala si apoi redistribuit in altele. Aspectele practice de elaborare a documentaţiei sunt aferente managementului operaţional, care este atributul conducerii entităţilor juridice.

Afirmaţia ca o entitate independenta nu ar fi apelat la acest tip de servicii nu poate fi făcuta in contextul unui grup de firme, întrucât funcţionarea este diferita. Rezultatul activităţii, respectiv anumite niveluri de profitabilitate sau eficienta, pot fi analizate, dar necesitatea managementului strategic nu poate fi pusa la îndoiala. Modalitatea practica de manifestare şi distribire a costului managementului strategic al grupului (prin înfiinţarea B. si alocarea costurilor prin intermediul unui tarif orar si al numărului de ore) a fost cea mai practica soluţie găsita de conducerea grupului, soluţie care este absolut legala si transparenta.

In lumina celor de mai sus, asa cum societatea a arătat prin documentele si explicaţiile furnizate pe parcursul inspecţiei fiscale, faptul ca O. a beneficiat de servicii in domenii in care avea personal propriu nu demonstrează in niciun fel lipsa de necesitate a serviciilor respective, întrucât activităţile pe care le desfăşoară B. in domeniile respective sunt fie complementare celor desfăşurate in aceleaşi domenii de către personalul O., fie au un rol de coordonare/verificare a acestora. Mai exact, prin Adresa nr. x, Societatea a explicat faptul ca serviciile prestate de B. au fost necesare in contextul complexităţii activităţii economice a O. si a nevoii unei gestionari unitare si la standarde ridicate de eficienta a acestei activităţi. Acesta si este contextul în care a fost elaborata documentaţia pe care Societatea a furnizat-o echipei de control prin Punctul de Vedere - Manualul de proceduri si politici operaţionale.

De altfel, expertul judiciar a reţinut în concluziile sale necesitatea prestării acestor servicii de către B. în beneficiul activităţii economice a O.. Pentru a oferi autorităţilor fiscale o imagine si mai clara si cuprinzătoare cu privire la subiect, societatea a întocmit situaţii lunare in care se explica, pentru fiecare domeniu, diferentele dintre activităţile desfăşurate de B. drept prestator de servicii pentru Societate si cele întreprinse de O. pentru nevoile proprii, pe care le-a inclus in Anexa nr. 13 la Contestaţie. Asa cum se poate observa din aceste situaţii, precum si din celelalte documente si explicaţii furnizate de O., contrar considerentelor instanţei de fond preluate din argumentaţia organelor fiscale, nu exista nicio suprapunere intre activităţile desfăşurate de cele doua entităţi, serviciile prestate de B. fiind absolut necesare Societăţii din aceasta perspectiva.

Aşadar, din toate informaţiile furnizate de O., rezulta in mod inechivoc faptul ca Societatea nu a achiziţionat servicii de la B. doar in virtutea relaţiei sale de afiliere cu aceasta entitate, ci a făcut-o dintr-o nevoie economica reala, asa cum ar fi făcut-o o entitate independenta in situaţia sa, iar aceste servicii i-au adus beneficii Societăţii. În concluzie, cheltuielile aferente serviciilor prestate de B. în cuantum de 12.400.616 RON sunt deductibile din perspectiva calculului impozitului pe profit.

B.2. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de C. şi D.

Recurenta a invocat faptul că dispoziţiile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit sunt din nou interpretate în mod eronat de către instanţa de fond care a reţinut că reclamanta nu a făcut dovada necesităţii prestării serviciilor în scopul desfăşurării activităţii proprii, în condiţiile în care corespondenţa purtată nu se referă la serviciile contractuale.

Referitor la natura serviciilor prestate de C. si D. trebuie menţionat faptul că în luna aprilie 2011, societatea a pus in funcţiune capacitatea de abatorizare a pasărilor vii din cadrul O., cu o productivitate de 144.000 capete. Abatorul reprezintă o investiţie de dimensiuni mari, realizata printr-un proiect de finanţare cu fonduri de la bugetul de stat si a presupus achiziţia de utilaje moderne de tip P.. Pana la finalul anului 2013, Societatea a înregistrat un grad de utilizare a capacităţii de producţie sub 50 % si un randament al produsului finit cu aproximativ 5% sub standardul indicat de literatura de specialitate.

în acest context, la finalul anului 2013, O. a încheiat contractul de consultanta nr. x/01.10.2013 cu cei doi prestatori, care au fost selectaţi pe baza experienţei lor in domeniul de activitate discutat. Obiectivul pentru aceştia a fost sa crească gradul de utilizare a capacităţii de producţie si sa implementeze nişte scheme de tranşare care sa conducă la apropierea randamentului de cel standard din literatura de specialitate. Aceasta activitate a presupus si instruirea personalului Societăţii implicat in activitatea de abatorizare.

În baza documentelor justificative care dovedesc situaţia fiscală a societăţii, expertul judiciar a concluzionat că necesitatea prestării acestor servicii rezulta din regula generala de deductibilitate a cheltuielilor, prevăzuta la art. 21 alin (1) din Codul fiscal fiind cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile din vechiul Codul fiscal, respectiv în scopul desfăşurării activităţii societăţii din noul Codul fiscal.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a sugerat în mod inexplicabil că expertul ar fi concluzionat că prestaţiile ce rezultă din această corespondenţă nu corespund întocmai serviciilor contractuale sus indicate. În realitate, această concluzie nu a fost însuşită sub nicio formă de către expert care a indicat în mod clar că, pe baza corespondentei electronice analizate, expertul constata ca intre personalul societăţii si cei doi prestatori a avut loc o comunicare cu privire la aspectele aflate in strânsa si directa legătura cu activitatea societăţii. De asemenea, se constata ca prestatorii au fost prezenţi la locaţiile Societăţii in vederea prestării serviciilor agreate prin contract.

De altfel, critica organelor fiscale a fost aceea a lipsei documentaţiei justificative din care să rezulte realitatea prestării serviciilor, organele fiscale solicitând prezentarea unor rapoarte săptămânale pentru dovedirea serviciilor prestate de C. si D..

Argumentaţia sentinţei este ambiguă şi contradictorie, întrucât pe de o parte reţine faptul că aceste comunicări existente între societate şi cei doi prestatori se referă la aspecte aflate în strânsă şi directă legătură cu activitatea societăţii, dar pe de altă parte, concluzionează că această corespondenţa purtată nu se referă la serviciile contractuale. Or, această concluzie eronată nu a fost susţinută nici măcar de organele fiscale care au recunoscut legătura dintre corespondenţă şi serviciile prevăzute în contract însă au solicitat documente justificative suplimentare în mod neîntemeiat, deşi documentaţia prezentată de Societate respectă standardele de probă astfel cum a concluzionat şi expertul judiciar.

Sub aspectul motivului instanţei de fond de a nu recunoaşte deductibilitatea cheltuielilor, expertul a reţinut foarte clar că rapoartele de activitate întocmite de prestatori prezintă modul de funcţionare a echipamentelor de ambalare a produselor finite, problemele care pot sa apară in diverse faze ale procesului de ambalare (e.g. rotirea caserolelor, răsturnarea caserolelor) si soluţiile care trebuie adoptate pentru rezolvarea problemelor respective. De asemenea, în rapoartele întocmite de prestatori se prezintă recomandări privind modul de ogranizare a activităţii Societăţii in centre de cost si se prezintă o structura a fişierelor de utilizat pentru organizarea informaţiilor referitoare la activitatea Societăţii.

În concluzie, contrar considerentelor instanţei de fond, cheltuielile aferente serviciilor prestate de C. si D., in cuantum de 888.003 RON, sunt deductibile din perspectiva calculului impozitului pe profit.

B.3. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de PFA E.

Recurenta a arătat că instanţa de fond a preluat argumentaţia organelor fiscale şi nu a analizat sub nicio formă documentele justificative depuse de către Societate, respectiv: Contractul nr. x/16.03.2016; Facturile lunare nr. 72/11.04.2016, nr. 74/10.05.2016, nr. 75/10.06.2016, nr. 76/08.07.2016, nr. 77/09.08.2016, nr. 78/09.09.2020, nr. 79/07.10.2016, nr. 80/30.11.2016 si nr. 81/20.12.2016; Rapoarte de producţie; procedura de analiza risc operaţional din 15.12.2016.

Instanţa de fond a interpretat în mod greşit dispoziţiile articolul 19 alin. (1) din noul Codul fiscal (cheltuielile să fie înregistrate "conform reglementărilor contabile aplicabile"), reglementările aplicabile fiind cele aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 care statuează la pct. 449 că cheltuielile reprezintă "valorile plătite sau de plătit pentru [...] executarea unor obligaţii [...] contractuale". În prezenta cauză, obligaţiile sunt prevăzute în contractul nr. x/16.03.2016; dispoziţiile de mai sus se corelează şi cu Ordinul nr. 2634/2015 care defineşte documentele justificative cu trimitere la Legea contabilităţii, ordin care la pct. 25 din Normele generale reglementează clar că "factura este document justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economice", la pct. 26 făcând legătura şi cu Codul fiscal ("toate operaţiunile privind factura (întocmire, utilizare, arhivare, corectare, reconstituire) se efectuează conform prevederilor Codul fiscal şi ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia.") Prin urmare, instanţa de fond pretinde documente justificative suplimentare deşi dispoziţiile legale nu impun o asemenea obligaţie suplimentară în sarcina societăţii.

Cea de-a doua constatare eronată a instanţei de fond potrivit căreia facturile fiscale nu corespund serviciilor prestate este absurdă, în contextul în care facturile fiscale au vizat efectuarea unui audit operaţional efectuat pentru identificarea si minimizarea riscurilor operaţionale, protejarea managementului in domeniul operaţional si ajutor in procesul de decizie, activităţi care în opinia Societăţii se circumscriu obligaţiilor prevăzute în contract.

Chiar şi expertul judiciar a reţinut în mod corect că serviciile prestate în beneficiul societăţii au fost utilizate în activitatea acesteia. Procedura de analiza risc operaţional elaborata de PFA E. descrie modul in care personalul societăţii ar trebui sa acţioneze in cazul apariţiei unei situaţii de urgenta ce implica sistemele IT ale AAP. In acest document se precizează care sunt persoanele din diverse departamente ale societăţii implicate in procesul de soluţionare a situaţiilor de urgenta, acţiunile concrete pe care acestea trebuie sa le efectueze si modul in care acţiunile respective trebuie sa se desfăşoare in timp. Rapoartele de producţie generate de PFA E. in scopul prestării serviciilor către Societate conţin date precum: ora de start si ora de finalizarea a operaţiunilor, respectiv eventualele intarzieri/deviatii; productivitatea; timpul mediu de producţie; producţia totala si producţia vânduta etc. Aceste date sunt furnizate cu privire la diverse categorii de produse finite. Rapoartele de producţie furnizează astfel de date pentru Modulul P. si Modulul Tranşare. In plus, rapoartele de producţie centralizează date privind Modulul Ambalare (ora de start, ora de finalizare, întârzieri/abateri, productivitate) si Modulul Personal (e.g. numărul total al angajaţilor, numărul angajaţilor prezenţi, timpul suplimentar pentru fiecare schimb). În concluzie, cheltuielile aferente serviciilor prestate de PFA E., in cuantum de 184.500 RON, sunt deductibile din perspectiva calculului impozitului pe profit.

B.4. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de F. SA

Instanţa de fond a reţinut că serviciile de audit specific realizate de F. nu au fost prestate în favoarea A., ci în favoarea grupului, motiv pentru care Societatea nu ar avea dreptul la deducerea cheltuielilor aferente acestor servicii.

În fapt, în anul 2017, Societatea a înregistrat cheltuieli in valoare de 71.969 RON, reprezentând servicii prstate de F., constând in audit specific privind creşterea puilor si producţia de carne de pui cu scopul de a verifica utilizarea in procesul de creştere a pasărilor, a hormonilor de creştere, a antibioticelor de creştere, a făinurilor de origine animala si a aditivilor alimentari (alţii decât cei înscrişi in registrul de aditivi furajeri) pentru produsele din fermele proprii O..

Considerentele instanţei de fond sunt neîntemeiate, întrucât instanţa de fond nu a constatat că reclamanta nu ar fi beneficiat de serviciile prestate de F. şi, prin urmare nu ar fi utilizat acele servicii în scopul activităţii Societăţii, ci, mai degrabă, că, în plus faţă de Societate, şi alte companii din cadrul O. ar fi beneficat de serviciile prestate. Or, această constatare a instanţei de fond nu afectează îndeplinirea condiţiilor legale pentru care să fie recunoscut caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de către Societate.

Auditul specific efectuat de F. in ianuarie 2017 a fost realizat la solicitarea expresa a unor posibili clienţi din Franţa ai Societăţii. Dezvoltarea unei pieţe noi in Franţa era strâns legata de prezentarea unei certificări din care sa reiasă ca produsele Q. sunt naturale, fara nicio procesare ulterioara si ca provin din pasări la care in procesul de creştere nu se adaugă hormoni de creştere, antibiotice de creştere, făinuri de origine animala, aditivi alimentari, aditivi furajeri (hranire îoo % cu ingrediente vegetale, minerale si vitamine), fara OMG. O astfel de certificare a presupus colectarea de dovezi si informaţii obţinute in urma vizitelor in teren pentru urmărirea procesului de creştere si hranire a puilor (insemnand ferme de incubaţie, ferme de reproducţie, fabrica de nutreţuri combinate, ferme de creştere) si, nu in ultimul rând, urmărirea procesului de abatorizare, prelevarea de probe in vederea efectuării analizelor de laborator specifice.

În urma prestării serviciilor, F. a întocmit Raportul de Calitate 1002135-1, Raportul de Calitate 1002135-2 şi Raportul de audit specific privind creşterea puilor si producţie de carne de pui din fermele proprii O. din 31.01.2017. Prin acest din urma document, se certifica faptul ca produsele Q. îndeplinesc toate criteriile de calitate vizate de auditul efectuat de F..

O. a prezentat in Anexa nr. 15 la Contestaţie si corespondenta purtata de Societate cu potenţialii clienţi din Franţa, în care F. a fost sugerată drept entitate care poate efectua certificarea necesară. Totodată, la aceasta corespondenta, compania franceza a anexat si legislaţia europeana, in baza căreia certificarea respectiva era necesara (Regulamentul (ce) nr. 543/2008 al Comisiei din 16 iunie 2008 de stabilire a normelor de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 1234/2007 al Consiliului in ceea ce priveşte standardele de comercializare a cărnii de pasare). În calitate de unic exportator al O., Societatea era singura care putea avea un interes direct in obţinerea certificării din partea F., necesara pe piaţa franceza. Interesul unei astfel de certificări este strict al exportatorului direct de produse, cel care este si beneficiarul veniturilor încasate din vânzările pe piaţa franceza. Prin urmare, nu este de acord cu soluţia instanţei care deşi recunoaşte că serviciile prestate de F. au fost prestate în beneficiul O. (grup din care face parte si Societatea) nu recunoaşte caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de Societate. În concluzie, faţă de realitatea prestării serviciilor şi faţă de faptul că acestea au fost prestate mai ales în beneficiul său, cheltuiala în valoare de 71.969 RON este deductibilă.

B.5. Motivul de recurs referitor la cheltuielile în sumă de 145.510 RON aferente serviciilor prestate de G.

Considerentele instanţei de fond nu clarifică care este motivul pentru care nu sunt reţinute ca fiind deductibile cheltuielile aferente serviciilor prestate de G., instanţa apreciind că reclamanta nu a făcut dovada faptului că cheltuielile aferente unor astfel de servicii ar fi deductibile, fără să clarifice la ce dovadă se referă. Pe de altă parte, instanţa a constatat că organele fiscale au refuzat recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor din pricina faptului că nu ar exista documente din care să rezulte prestarea serviciilor însă instanţa de judecată, în acord cu concluziile expertului judiciar a constatat că G. a emis un Raport de evaluare a grupului de firme O..

Potrivit art. articolul 25 alin. (1), cheltuielile deductibile sunt "cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice". Serviciile prestate de G. au vizat o analiza financiara pentru perioada 2015 - 2017, dar si un studiu al planului de afaceri pentru perioada până în anul 2024, împreuna cu o multitudine de elemente pe care un finanţator ar dori sa le cunoască, scopul raportului de evaluare fiind identificarea unor posibile surse de finanţare a activităţii Societăţii. Prin urmare, astfel cum a reţinut şi expertul judiciar, Societatea a dovedit îndeplinirea ambelor condiţii pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielii în valoare de 142.510 RON efectuate cu serviciile prestate de G., iar lipsa motivării instanţei de fond cu privire la neîndeplinirea condiţiilor art. 25 alin. (1) se impune a fi reţinută de instanţa de recurs.

B.6. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de J.

În anul 2015, J. a reclamat probleme de calitate ale produselor. Societatea a solicitat dovada ca aceasta marfa va fi distrusa la sediul J. Astfel, clientul a transmis factura si calculatia de la firma care a efectuat distrugerea produsului finit la sediul clientului, documente anexate la contestaţia fiscală (Anexa nr. 16). Astfel, în considerarea relaţiilor comerciale dezvoltate, Societatea a acordat clientului sub forma de discount comercial suma reprezentând marfa depreciata si costul distrugerii acesteia.

Instanţa de fond a apreciat că societatea nu ar îndeplini condiţia de la art. 25 alin. (1) din Codul fiscal întrucât nu ar deţine documente justificative din care rezultă distrugerea bunurilor. Aceasta prevedere legala stipulează ca "sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate in scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare". Din aceasta perspectiva, înregistrarea unei reduceri a veniturilor cu suma aferenta produselor neconforme si serviciilor de distrugere a acestora a fost efectuata in scopul desfăşurării activităţii economice a O.. Totodată, in scopul aceleiaşi prevederi, trebuie luat in considerare faptul ca distrugerea produselor in cauza era obligatorie potrivit actelor normative aplicabile in domeniu.

În documentele existente la dosarul cauzei exista detalii de calcul privind costul produselor neconforme si cel al serviciilor de distrugere, precum si facturile emise de societari terţe pentru astfel de servicii. Asa cum rezulta din evidentele disponibile, aceste documente au fost comunicate de prestator către O., iar din conţinutul lor rezulta ca produsele au fost distruse in Franţa.

În ceea ce priveşte aplicabilitatea art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din noul Codul fiscal, această reglementare prevede că nu sunt deductibile: "c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsa din gestiune ort degradate, neimputabile [...]. Aceste cheltuieli sunt deductibile in următoarele situaţii/condiţii: [...] 3. bunurile/mijloacele fixe amortizabile degradate calitativ, daca se face dovada distrugerii."

Atunci când neconformităţile discutate au fost constatate in Franţa, societatea nu mai era in situaţia de a înregistra o cheltuiala privind stocuri degradate (a căror regim fiscal s-a determina in baza art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal), ci a contabilizat o cheltuiala privind reducerile comerciale acordate. Prin urmare, Societatea apreciază că în prezenta cauză, prevederea de la art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal nu este aplicabila in determinarea regimului fiscal, iar instanţa a luat-o în mod greşit în considerare. Societatea a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 25, în timp ce instanţa de fond adaugă în mod nepermis condiţii suplimentare referitoare la recunoaşterea caracterului deductibil. În concluzie, reducerile acordate de societate in cuantum de 208.212 RON în 2015, aferente produselor neconforme vândute către J., reprezentând costul acestora si contravaloarea serviciilor de distrugere a lor in Franţa, sunt neimpozabile din perspectiva calculului impozitului pe profit.

B.7. Motivul de recurs referitor la ajustarea veniturilor din servicii de transport in cuantum de 4.255.604 RON

Potrivit clauzelor contractuale aplicabile intre Societate în calitate de cumpărător si anumiţi furnizori de pui (R. S.A., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.A., V. S.R.L., W. SRL), cheltuielile de livrare si transport cădeau in sarcina vânzătorului. La finalul anului 2017, Societatea a decis, împreuna cu respectivii furnizori, sa modifice prevederile contractuale aplicabile, astfel încât cheltuielile de livrare si transport sa cada in sarcina cumpărătorului. Dintr-o eroare umana, actul adiţional pentru formalizarea acestei înţelegeri a părţilor a fost semnat in data de 01.11.2018. Respectivul act adiţional menţionează ca, incepand cu 01.01.2018, "cheltuielile de livrare si transport cad in sarcina cumpărătorului".

Instanţa de fond nu a indicat sub nicio formă care este temeiul de drept în baza căruia nu recunoaşte ajustările de venituri efectuate de reclamantă. Totuşi, instanţa de fond a încălcat prevederile legale care reglementează obligaţia de corectare a erorilor. Punctul 65 alin. (2) din Reglementările Contabile stipulează faptul că "Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor". De asemenea, în conformitate cu dispoziţiile art. 19 alin. (3) din noul Codul fiscal, "Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile înregistrate in contabilitate se corectează astfel (...)."

Aşadar, din coroborarea dispoziţiilor indicate mai sus, în cazul în care părţile au agreat asupra modificării condiţiilor de transport începând cu 01.01.2018, dar aceasta a fost formalizată prin act adiţional la 01.11.2018, serviciile de transport din perioada ianuarie - octombrie 2018 fiind tratate conform prevederilor contractuale vechi - este o eroare in sensul Reglementarilor Contabile. În concluzie, în acord cu concluziile expertului judiciar, aceste cheltuieli de transport transferate în sarcina cumpărătorului O., conform înţelegerilor contractuale cu clienţii, in cuantum de 4.255.604 RON în 2015, sunt neimpozabile din perspectiva calculului impozitului pe profit.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de către recurenta-pârâtă ANAF

Pârâta Agentia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului si casarea in parte a sentinţei civile recurate in sensul respingerii acţiunii in totalitate ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Un prim motiv de recurs vizează prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2013.

In argumentare, prima instanţa a retinut in mod eronat ca declaraţia rectificativa depusa de societate a influenţat exerciţiul financiar al anului 2013, dar nu si baza de impunere stabilita pentru anul respectiv. In acest sens, raţionamentul logico-juridic este următorul: prin depunerea declaraţiei rectificative de către contribuabil se modifică declaraţia iniţială a contribuabilului, astfel încât prescripţia nu mai poate fi incidentă, întrucât aceasta instituţie reprezintă stingerea dreptului material la acţiune ca urmare a inacţiunii titularului dreptului la acţiune (a organelor de inspecţie fiscală), a pasivităţii sale îndelungate, iar din momentul în care contribuabilul îşi rectifică declaraţia iniţială nu mai poate fi vorba de pasivitatea organelor de inspecţie fiscală, a apărut o altă sumă astfel încât este cât se poate de logic să apară un nou termen de prescripţie, iar prescripţia care a curs deja urmează calea sumei care a fost rectificată, adică dispare, nemaifiind luată în considerare că ar fi existat vreodată.

Astfel, in ceea ce priveşte impozitul pe profit, reclamanta A. a întrerupt termenul de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale prin faptul că a corectat declaraţia iniţială privind impozitul pe profit (cod 101) pentru anul 2013, prin depunerea declaraţiei având numărul x/13.09.2018 privind impozitul pe profit rectificativa, influenţând baza de calcul privind impozitul pe profit aferent anului 2013. Prin urmare, la data depunerii declaraţiei rectificative privind impozitul pe profit, respectiv la data de 13.09.2018, termenul de prescripţie a fost întrerupt de la această dată începând să curgă un nou termen de prescripţie. Astfel, noul termen de prescripţie începe să curgă de la data de 01.01.2019, respectiv de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru impozitul pe profit.

Or, în cazul de faţă baza de impunere s-a născut la data depunerii declaraţiei rectificative. Aşadar, prescripţia începe să curgă de la data de 01.01.2019 si se împlineşte la data de 31.12.2023, astfel încât raportat la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 16.12.2019, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru impozitul pe profit nu era prescris.

In susţinerea raţionamentului instanţa invocă si Decizia nr. 21/2020 pronunţată de ICCJ- completul competent sa judece recursul in interesul legii. In ceea ce priveşte Decizia nr. 21/2020, art. 474 alin. (2) si 4 din C. proc. civ.. prevede ca soluţiile se pronunţă numai în interesul legii, nu au efect asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese. Dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instanţe.

Faptul că "dezlegarea este obligatorie pentru instanţe" înseamnă că deciziilor ICCJ date în recursul în interesul legii li se conferă efect de lege, de aceea deciziile trebuie respectate şi aplicate de către instanţe, precum legile, acestea aplicându-se numai pentru viitor. Consecinţa respectării principiului neretroactivitatii este acela ca atât in materie civila cat si fiscala se aplica legislaţia in vigoare la momentul naşterii faptului generator de impozite si taxe. In aceste condiţii, decizia pronunţata de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie nu are aplicabilitate in prezenta speţa nici din aceasta perspectiva.

Mai mult, instanţa si-a însuşit in mod greşit raţionamentul Deciziei nr. 21/2020 în ceea ce priveşte TVA, întrucât prin aceasta decizie s-a stabilit modalitatea de interpretare a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) si 2 coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 care se refera la impozitul pe profit, nu si la TVA.

În ceea ce priveşte TVA, potrivit prevederilor art. 156 indice 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru luna decembrie a anului 2013, societatea trebuia să depună decontul de TVA pana la data de 25 ianuarie 2014, inclusiv, iar termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentară începe să curgă de la data de 01.01.2015. Astfel, întrucât obligaţia de plată reprezentând TVA pentru luna decembrie 2013 (perioada verificată 01.12.2013-30.04.2014) a fost declarată conform Decontului de TVA în 27 ianuarie 2014, moment care a determinat naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală respectivă, la data începerii inspecţiei fiscale care este reprezentată de data înscrierii în Registrul unic de control, respectiv 16.12.2019, reiese cu claritate că dreptul organului fiscal de a stabili TVA suplimentară aferentă lunii decembrie 2013 nu era prescris.

3.2.2. Recurenta a mai criticat hotărârea instanţei si cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu ambalajele în suma de 1.403.954 RON şi TVA în sumă de 5.980 RON.

Instanţa a reţinut in mod greşit ca neacordarea deductibilităţii pentru cheltuielile care nu sunt cuprinse in liste de inventariere constituie o interpretare excesiva a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) Codul fiscal.

In susţinerea raţionamentului, prima instanţa a aratat ca ambalajele deteriorate au fost valorificate, fiind prezentate la control facturi fiscale in privinţa cărora nu s-au reţinut neconformităţi.

Considera recurenta ca instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, respectiv ale art. 25 alin. (4) lit. (c) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 17 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi ale art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004 în ceea ce priveşte TVA.

Potrivit acestor prevederi legale, cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, care au fost distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, care au fost degradate calitativ şi nu se face dovada distrugerii sau care nu au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI din Legea nr. 571/2003, respectiv titlului VII din Legea nr. 227/2015, nu sunt deductibile fiscal.

În materia taxei pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora deducerea iniţială a TVA se ajustează în cazul în care persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunuri lipsă din gestiune.

Ajustarea reprezintă anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

Plecând de la constatările organelor de inspecţie fiscală pe perioada 2014-2018, societatea a înregistrat cheltuieli cu ambalajele în contul 608 "Cheltuieli privind ambalajele" cu explicaţia "REG_STOC" în valoare de 1.403.954 RON şi TVA aferentă anului 2014 în valoare de 5.980 RON. Ca urmare a solicitării unor explicaţii de către organele de inspecţie fiscală cu privire la aceste operaţiuni, a rezultat că, în fapt, cheltuielile cu ambalajele reprezintă paleţi şi navete eliminate din stoc, respectiv din gestiunea "Paleţi în depozitul produs finit" şi "Ambalaje returnabile neconforme", întrucât acestea erau neconforme, fiind furnizată informaţia că au fost eliminate din stoc şi valorificate ca deşeuri.

În justificarea eliminării din stoc a ambalajelor societatea a prezentat documente cu denumirea "Regularizare stoc", respectiv pentru anul 2018 "Bon consum materiale" în care apar înscrise codul de produs, denumirea ambalajului, U/M, stocul scriptic şi stocul faptic, plusul sau minusul la inventar, preţul unitar şi valoarea, fiind anexate factura de valorificare deşeuri şi anexa 3 "Formular de încărcare-descărcare deşeuri nepericuloase".

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au solicitat documente suplimentare pentru justificarea operaţiunilor, iar societatea a prezentat documente pentru o singură operaţiune înregistrată în evidenţa contabilă din luna decembrie 2016.

Din analiza documentelor referitoare la efectuarea inventarierii patrimoniului au rezultat următoarele: în cursul anului 2014, a fost efectuată inventarierea ambalajelor în baza Deciziilor de inventariere nr. 296/14.03.2014, nr. 573/29.05.2014, nr. 1605/30.09.2014, nr. 1697/16.10.2014 şi nr. 7003/28.11.2014, fiind întocmite Procese-verbale de valorificare a rezultatelor inventarierii, însă nu au fost cuprinse informaţii referitoare la ambalajele deteriorate; în procesele-verbale de valorificare a rezultatelor inventarierii întocmite la încheierea inventarierii în data de 28.12.2015, nu au fost identificate elemente referitoare la volumul stocurilor depreciate, deteriorate; ca urmare a inventarierii efectuate conform Deciziei nr. 153/25.01.2018 a fost întocmit Procesul-verbal de valorificare a rezultatelor inventarierii din data de 28.01.2018 unde se precizează declasarea a 321 paleţi non euro şi 30 box paleţi, acestea fiind transferate în gestiunea de ambalaje returnabile neconforme.

Astfel, societatea nu a prezentat documente justificative, respectiv liste sau situaţii analitice cu privire la situaţia ambalajelor deteriorate (documente care să fie semnate şi asumate de către persoanele responsabile, respectiv membrii comisiei de inventariere), prevăzute de Legislaţia financiar contabilă din care să rezulte faptul că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective, simpla enumerare a bunurilor distruse pe coduri neconstituind o dovada obiectivă a degradării calitative a bunurilor.

În ceea ce priveşte modalitatea de scoatere din gestiune a mărfii deteriorate calitativ, trebuie efectuata o inventariere, respectându-se prevederile legale privind inventarierea (OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii). In urma inventarierii, comisia, în baza listelor de inventariere, constată în Procesul-verbal întocmit cu aceasta ocazie ca bunurile sunt degradate calitativ, având în vedere argumente şi dovezi suficiente, documente pe care societatea nu le-a prezentat organelor de inspecţie fiscală.

Societatea nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală documentele justificative prevăzute de legislaţia aplicabilă în domeniul efectuării inventarierii, respectiv Legii nr. 82/1991 si OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, în speţa liste de inventar semnate de către membrii comisiei de inventariere şi Procese Verbale întocmite cu aceasta ocazie din care sa rezulte faptul că bunurile sunt degradate calitativ.

Astfel, contrar celor reţinute de instanţa de fond, este evident ca societatea nu probează cu documente faptul că ambalajele au fost deteriorate, respectiv nu se poate face corespondenţa dintre descărcarea din gestiune a ambalajelor, încărcarea în Formularul de încărcare-descărcare şi ambalajele efectiv vândute. Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au acordat deductibilitate cheltuielilor în situaţiile în care ambalajele au fost inventariate potrivit prevederilor legale şi au putut efectua o corelare între facturile de vânzare, procesul-verbal de inventariere a ambalajelor şi documentul de descărcare din gestiune.

De asemenea, societatea nu prezintă nici documente din care să rezulte că a retras din circuitul economic produse improprii consumului confirmate de o comisie de inventariere.

În ceea ce priveşte TVA, nu se ajustează deducerea iniţială în condiţiile în care societatea demonstrează că bunurile au fost deteriorate. Or, din documentele prezentate nu se poate face o corelaţie între cantitatea de produse deteriorate din procesele-verbale de valorificare a rezultatelor inventarierii şi cantitatea de ambalaje neconforme valorificate. Ca urmare, nefiind făcută dovada că bunurile degradate nu mai pot fi valorificate şi că au fost predate unor societăţi specializate, societatea se încadrează în prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au ajustat TVA aferentă anului 2014 în sumă de 5.980 RON.

Având în vedere situaţia de fapt raportată la temeiurile de drept aplicabile în speţă, documentele existente la dosarul cauzei, întrucât societatea nu face dovada că îndeplineşte în mod cumulativ condiţiile stipulate de lege, respectiv ca degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente şi că respectivele bunuri au fost valorificate şi nici că deţine contracte de asigurare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă de 1.403.954 RON reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu ambalajele ieşite din gestiunea A. şi în mod legal au ajustat taxa pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de 5.980 RON aferentă anului 2014.

3.2.3. Recurenta a mai criticat hotărârea instanţei de fond si cu privire la obligarea pârâtelor in solidar ta plata către reclamanta a cheltuielilor de judecată în sumă de 30.000 RON, întrucât in cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita in aceasta cauza; prezenta cauza nu prezintă o complexitate deosebita astfel încât să se impună obligarea instituţiei noastre la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, în condiţiile in care speţa dedusa judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu si acţiunea a fost admisa într-o foarte mica măsura, în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum aşa mare.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de către recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa

Recurenta-pârâtă a criticat sentinţa din perspectiva aceloraşi aspecte enunţate în recursul recurentei-pârâte ANAF, fiind invocate argumentaţii similare, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 din C. proc. civ.

3.3.1. Motivul de recurs referitor la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2013

Recurenta-pârâtă a arătat că în mod greşit a reţinut prima instanţă ca criticile referitoare la nulitatea actelor fiscale contestate, prin care au fost stabilite creanţe fiscale aferente anului 2013, in considerarea împlinirii termenului de prescripţie de 5 ani referitor la dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale, sunt întemeiate.

Astfel, în ceea ce priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2013, potrivit dispoziţiilor art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere aceste dispoziţii legale şi ţinând cont ca societatea contestatară invocă prescripţia dreptului organelor de inspecţie de a stabili obligaţii suplimentare de natura impozitului pe profit şi TVA pentru anul 2013, sunt aplicabile dispoziţiile O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, reiese că termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţă fiscală. Aceasta se naşte în momentul în care se constituie baza de impunere care o generează.

Speţei îi sunt incidente şi dispoziţiile art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art. 102 alin. (6) din acelaşi act normativ, potrivit cărora inspecţia fiscală se consemnează în registrul unic de control şi data menţionată în registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale, în cazul de faţă 16.12.2019 aşa cum se menţionează în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2020.

Totodată, se reţine că termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, aşa cum se prevede la art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, se reţine că la data depunerii Declaraţiei rectificative, termenul de prescripţie se întrerupe şi începe să curgă un nou termen, iar prevederile legale care reglementează prescripţia extinctivă sunt imperative, acestea Limitând perioada de timp în care se poate valorifica un drept.

Raţionamentul logico-juridic este următorul: prin depunerea declaraţiei rectificative de către contribuabil se modifică declaraţia iniţială a contribuabilului, astfel încât prescripţia nu mai poate fi incidenţă întrucât aceasta (prescripţia) reprezintă stingerea dreptului material la acţiune ca urmare a inacţiunii titularului dreptului la acţiune (a organelor de inspecţie fiscală), a pasivităţii sale îndelungate, iar din momentul în care contribuabilul îşi rectifică declaraţia iniţială nu mai poate fi vorba de pasivitatea organelor de inspecţie fiscală, a apărut o altă sumă astfel încât este cât se poate de logic să apară un nou termen de prescripţie, iar prescripţia care a curs deja urmează calea sumei care a fost rectificată, adică dispare, nemaifiind luată în considerare că ar fi existat vreodată.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit din documentele aflate la dosarul cauzei se reţine că A. a întrerupt termenul de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale prin faptul că a corectat declaraţia iniţială privind impozitul pe profit (cod 101) pentru anul 2013, prin depunerea declaraţiei având numărul x/13.09.2018 privind impozitul pe profit rectificativa, influenţând baza de calcul privind impozitul pe profit aferent anului 2013. Prin urmare, la data depunerii declaraţiei rectificative privind impozitul pe profit, respectiv la data de 13.09.2018, termenul de prescripţie a fost întrerupt de la această dată începând să curgă un nou termen de prescripţie. Astfel, noul termen de prescripţie începe sa curgă de la data de 01.01.2019, respectiv de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru impozitul pe profit. Or, în cazul de faţă baza de impunere s-a născut la data depunerii declaraţiei rectificative.

Totodată, se reţine că în speţă nu este incidentă Decizia nr. 21/14.09.2020 pronunţată de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie întrucât, astfel cum s-a arătat mai sus, cursul prescripţiei a fost întrerupt prin depunerea declaraţiei rectificative, fapt care determină curgerea unui nou termen de prescripţie de la data depunerii respectivei declaraţii rectificative, prescripţia care a curs înainte de data depunerii rectificativei nefiind luată în considerare. Aşadar, prescripţia începe să curgă de la data de 01.01.2019 şi se împlineşte la data de 31.12.2023, reţinându-se că, raportat la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 16.12.2019, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru impozitul pe profit nu era prescris, fiind înlăuntrul termenului legal de 5 ani.

În ceea ce priveşte TVA potrivit prevederilor art. 156 indice 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabilă în ceea ce priveşte TVA aferentă lunii decembrie a anului 2013:

"(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună ia organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectiva."

Potrivit acestor prevederi legale, pentru luna decembrie a anului 2013, contribuabilul trebuia să depună decontul de TVA pana la data de 25 ianuarie 2014, inclusiv, iar termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentară începe să curgă de la data de 01.01.2015. Astfel, întrucât obligaţia de plată reprezentând TVA pentru luna decembrie 2013 (perioada verificată 01.12.2013-30.04.2014) a fost declarată conform Decontului de TVA în 27 ianuarie 2014, moment care a determinat naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală respectivă, la data începerii inspecţiei fiscale care este reprezentată de data înscrierii în Registrul unic de control, respectiv 16.12.2019, reiese cu claritate că dreptul organului fiscal de a stabili TVA suplimentară aferentă lunii decembrie 2013 nu era prescris.

Concluzionând, cele statuate prin Decizia nr. 21/2020 privind recursul în interesul legii pronunţată de ICCJ nu sunt incidente speţei având în vedere că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, prin depunerea declaraţiei rectificative cursul prescripţiei se întrerupe, fapt care determină curgerea unui nou termen de prescripţie de la data rectificativei, iar, în ceea ce priveşte TVA, acest impozit nu a făcut obiectul Deciziei nr. 21/2020, anterior precizate, astfel încât nu este incidenţă soluţia şi motivarea instanţei de judecată.

3.3.2. Instanţa, de asemenea, a interpretat in mod eronat normele in vigoare aplicabile impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu ambalajele în sumă de 1.403.954 RON şi TVA în suma de 5.980 RON.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada 2014-2018, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu ambalajele în sumă de 1.403.954 RON (148.157 RON + 247.499 RON +'372.208 RON + 245.298 RON + 390.792 RON) în contul 608 "Cheltuieli privind ambalajele" cu explicaţia "Regularizare stoc", precum şi TVA în sumă de 5.980 RON aferentă anului 2014.

Totodată, s-a constatat că societatea a eliminat din stoc ambalajele reprezentând europaleţi şi navete, respectiv din gestiunea "Paleţi în depozitul produs finit" şi Ambalaje returnabile neconforme", explicând că erau neconforme, fiind valorificate ca deşeuri.

Din documentele prezentate de societate, denumite "Regularizare stoc", respectiv "Bon consum materiale", organele de inspecţie fiscală au constatat că au fost înscrise codul de produs, denumirea ambalajului, U/M, stocul scriptic şi stocul faptic, plusul sau minusul la inventar, preţul unitar şi valoarea, fiind anexate factura de valorificare deşeuri şi anexa 3 "Formular de încărcare-descărcare deşeuri nepericuloase,,.

Totodată, din verificarea dosarelor ce conţin date despre inventarierea patrimoniului s-a constatat că au fost întocmite Procese-verbale de valorificare a rezultatelor inventarierii, însă acestea nu cuprind informaţii referitoare la ambalajele deteriorate, respectiv elemente referitoare la volumul stocurilor depreciate şi nu au fost identificate liste separate sau alte situaţii analitice conform dispoziţiilor art. 20 şi art. 42 din OMFP nr. 2861/2009 privind inventarierea patrimoniului, pentru bunuri depreciate.

Având în vedere că societatea nu a prezentat documente justificative care să probeze scoaterea din gestiune a ambalajelor, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) şi 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 25 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 17 alin. (2) H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au reconsiderat tranzacţiile, considerând cheltuielile cu ambalajele în sumă de 1.403.954 RON ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit şi au ajustat TVA în sumă de 5.980 RON.

În drept, în materia impozitului pe profit, sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare până la data de 31.12.2015 şi ale pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 25 alin. (4) lit. (c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016 coroborat cu pct. 17 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, dat în aplicarea prevederilor art. 25 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal. Potrivit acestor prevederi legale, cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, care au fost distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, care au fost degradate calitativ şi nu se face dovada distrugerii sau care nu au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv titlului VII din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu sunt deductibile fiscal.

În materia taxei pe valoare adăugată sunt incidente prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în anul 2014 şi ale pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Faţa de prevederile legale de mai sus se reţine că deducerea iniţială a TVA se ajustează în cazul în care persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunuri lipsă din gestiune. Ajustarea reprezintă anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

Plecând de la constatările organelor de inspecţie fiscală pe perioada 2014-2018, societatea a înregistrat cheltuieli cu ambalajele în contul 608 "Cheltuieli privind ambalajele" cu explicaţia "REG_STOC" în valoare de 1.403.954 RON şi TVA aferentă anului 2014 în valoare de 5.980 RON. Urmare a solicitării unor explicaţii de către organele de inspecţie fiscală cu privire la aceste operaţiuni, a rezultat că, în fapt, cheltuielile cu ambalajele reprezintă paleţi şi navete eliminate din stoc, respectiv din gestiunea "Paleţi în depozitul produs finit" şi "Ambalaje returnabile neconforme", întrucât acestea erau neconforme, fiind furnizată informaţia că au fost eliminate din stoc şi valorificate ca deşeuri. În justificarea eliminării din stoc a ambalajelor societatea a prezentat documente cu denumirea "Regularizare stoc", respectiv pentru anul 2018 "Bon consum materiale" în care apar înscrise codul de produs, denumirea ambalajului, U/M, stocul scriptic şi stocul faptic, plusul sau minusul la inventar, preţul unitar şi valoarea, fiind anexate factura de valorificare deşeuri şi anexa 3 "Formular de încărcare-descărcare deşeuri nepericuloase".

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au solicitat documente suplimentare pentru justificarea operaţiunilor, iar societatea a prezentat documente pentru o singură operaţiune înregistrată în evidenţa contabilă din luna decembrie 2016.

Raportat la cele prezentate, se reţine că societatea nu a prezentat documente justificative, respectiv liste sau situaţii analitice cu privire la situaţia ambalajelor deteriorate (documente care să fie semnate şi asumate de către persoanele responsabile, respectiv membrii comisiei de inventariere), prevăzute de legislaţia financiar contabilă din care să rezulte faptul că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective, simpla enumerare a bunurilor distruse pe coduri neconstituind o dovada obiectivă a degradării calitative a bunurilor.

În ceea ce priveşte modalitatea de scoatere din gestiune a mărfii deteriorate calitativ, se reţine că trebuie efectuata o inventariere, respectându-se prevederile legale privind inventarierea (OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii). În urma inventarierii, comisia, în baza Listelor de inventariere, constată în Procesul-verbal întocmit cu aceasta ocazie ca bunurile sunt degradate calitativ, având în vedere argumente şi dovezi suficiente, documente pe care societatea nu le-a prezentat organelor de inspecţie fiscală.

Societatea nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală documentele justificative prevăzute de legislaţia aplicabilă în domeniul efectuării inventarierii, respectiv Legii nr. 82/1991 si OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, în speţa liste de inventar semnate de către membrii comisiei de inventariere şi Procese Verbale întocmite cu aceasta ocazie din care să rezulte faptul că bunurile sunt degradate calitativ.

Referitor la argumentul societăţii cu privire la faptul că ambalajele reprezintă "o deteriorare sigură şi constantă" pentru care obţine venituri impozabile ca urmare vânzării acestora către firme specializate, se reţine că în virtutea rolului activ conferit de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, organul de soluţionare a contestaţiei a solicitat lămuriri organelor de inspecţie fiscală prin corespondenţă electronică la data de 07.04.2021, iar societatea nu probează cu documente faptul că ambalajele au fost deteriorate, respectiv nu se poate face corespondenţa dintre descărcarea din gestiune a ambalajelor, încărcarea în Formularul de încărcare-descărcare şi ambalajele efectiv vândute. Prin urmare, rezultă faptul că organele de inspecţie fiscală au acordat deductibilitate cheltuielilor în situaţiile în care ambalajele au fost inventariate potrivit prevederilor legale şi au putut efectua o corelare între facturile de vânzare, procesul-verbal de inventariere a ambalajelor şi documentul de descărcare din gestiune.

De asemenea, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei nici afirmaţia societăţii potrivit căreia "ambalajele returnabile care, din punct de vedere tehnologic, au o durată de viaţă de 8-10 cicluri de utilizare, iar în procesul de livrare în cadrul societăţii acestea ajung la peste 30 de astfel de cicluri, ceea ce le face improprii transportului de produse alimentare. Ulterior, în calitate de producător de produse ambalate, societatea este obligată în conformitate cu legislaţia privind protecţia mediului să facă dovada reciclării", întrucât societatea nu prezintă documente din care să rezulte că a retras din circuitul economic produse improprii consumului confirmate de o comisie de inventariere. Or, întrucât contestatara este cea care invocă în sprijinul pretenţiilor sale o anumită stare de fapt, constatarea care se impune, este aceea că sarcina probei revine contestatarului.

3.3.3. Recurenta a mai criticat hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor in solidar la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecată în sumă de 30.000 RON, întrucât in cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita in aceasta cauza; prezenta cauza nu prezintă o complexitate deosebita astfel încât să se impună obligarea instituţiei noastre la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, in condiţiile in care speţa dedusa judecaţii nu prezintă un fenomen social nou in realitatea românească, actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu si acţiunea a fost admisa intr-o foarte mica măsura, în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum asa mare.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea depusă de pârâta ANAF la recursul reclamantei

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la cererea de recurs depusă de reclamantă, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Contrar susţinerilor recurentei, in privinţa creanţelor fiscale menţinute, instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt in mod corect şi în baza întregului ansamblu probator administrat in cauza si a prevederilor legale aplicabile a pronunţat si motivat hotărârea atacata, astfel incat nu sunt motive pentru casarea acesteia sub acest aspect.

în cauza nu se poate retine motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă, întrucât instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu respectarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., in considerentele acesteia regăsindu-se expunerea situaţiei de fapt reţinută pe baza probelor administrate, motivele de fapt si de drept pe care se intemeiaza soluţia si motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile părţilor. Aspectele criticate de societate în acest sens reprezintă în fapt nemulţumirea acesteia fata de soluţia pronunţată de instanţa asupra cererii sale, astfel încât aceste critici nu se subsumează dispoziţiilor exprese şi limitative de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

In ceea ce priveşte motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 Codul de procedură civilă, acestea sunt nefondate întrucât, in urma unui raţionament logico-juridic propriu şi corect bazat pe prevederile legale aplicabile si pe probele administrate, instanţa concluzionează în sensul ca actele administrativ-fiscale atacate sunt temeinice şi legale pentru sumele care fac obiectul recursului societăţii.

4.1.1. În mod corect şi legal instanţa a admis excepţia inadmisibilităţii restituirii către societate a sumelor de 5.647.067 RON reprezentând impozit pe profit si 226.433 tei reprezentând TVA si la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, calculate de la data ta care sumele au fost achitate si pana la data restituirii efective.

In condiţiile in care actele administrative sunt anulate de către instanţa competenta, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent si doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si normelor care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget. Normele legale reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de către contribuabil la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, în condiţiile in care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societăţii nu sunt datorate. Pe cale de consecinţa, instanţa de judecata, intr-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat.

In consecinţa, având in vedere reglementarea expresa a Codul de procedură fiscală, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezulta cu claritate ca soluţia ce poate fi dispusa de instanţa de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

In caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipstiti, in acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedura reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar ramane fara finalitate. Prin urmare, in condiţiile in care actele administrative sunt anulate de către instanţa competenta, restituirea sumelor si acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Textul de lege menţionat reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de societate la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, in condiţiile in care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societăţii nu sunt datorate. In aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecata este inadmisibilă întrucât legea speciala stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat si acordarea de dobânzi.

4.1.2. În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor în sumă de 12.400.615 RON, respectiv care au concurat la diminuarea pierderii fiscale, după caz, reprezentând servicii de consultanţă în afaceri şi management achiziţionate de la B. şi TVA în sumă de 90.150 RON

Pârâtul a arătat că prima instanţă a reţinut in mod corect si legal ca serviciile sunt nedeductibile - atât din prisma impozitului pe profit cat si a TVA. Documentele prezentate de societate nu demonstrează că persoana afiliată prin consultanţii săi a prestat efectiv serviciile achiziţionate de A., respectiv că acestea au fost prestate în beneficiul direct al societăţii. Totodată, având în vedere că serviciile de consultanţă în afaceri şi management facturate de B. nu sunt susţinute cu documente justificative prevăzute de legislaţia fiscală pentru justificarea prestărilor de servicii, iar din conţinutul celor prezentate nu reiese modul în care serviciile au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile proprii, organele de inspecţie fiscală au constatat ca nedeductibilă TVA în sumă de 90.150 RON.

Societatea a precizat că O. nu are o societate mamă, însă pentru a dezvolta o strategie unitară a grupului, conducerea a înfiinţat societatea B., având ca unic scop implementarea unui management unitar, strategic la nivelul entităţilor grupului, respectiv al A.. Totodată, între A. şi B. au fost încheiate 4 acte adiţionale aferente Contractului de prestări servicii nr. x/01.07.2011.

Din analiza contractului de prestări servicii nr. x/30.03.2016 reiese că părţile păstrează aceeaşi clauză privind obiectul contractului, în plus fiind adăugate activităţi în domeniul strategiilor de management, logistică, juridic, audit intern şi IT. Din analiza anexelor la contractele de prestări servicii ce cuprind listele consultanţilor şi calificările acestora, organele de inspecţie fiscală au identificat persoane în calitate de consultanţi, în domeniul financiar, resurse umane, informatic, juridic, achiziţii şi audit, iar din consultarea registrului salariaţilor A. a rezultat că societatea avea încadrate persoane cu atribuţii în domeniile de activitate similare cu funcţiile cuprinse în Rapoartele de activitate, anexate la facturile emise de B..

De asemenea, s-a constatat că societatea avea încadrate persoane cu atribuţii în domeniile pentru care a înregistrat cheltuieli cu serviciile de consultanţă în afaceri şi management, respectiv în funcţii similare cu cele în care sunt încadrate persoanele din Listele de consultanţi anexate la Contractele de prestări servicii nr. x/01.07.2011 si nr. y/30.03.2016. Documentele prezentate de societate nu reprezintă documente prevăzute de legislaţia fiscală pentru justificarea prestărilor de servicii, din care să rezulte natura serviciului prestat, persoanele care au prestat efectiv aceste servicii, locul în care au fost prestate serviciile, intervalul de timp în care s-au realizat acestea, solicitările în baza cărora s-au realizat activităţile şi din care să rezulte necesitatea prestării acestora pentru A.. De asemenea, organele de inspecţie fiscală nu au putut identifica modul în care acestea au contribuit la realizarea de valoare adăugată care să se regăsească în serviciile prestate de B..

B. prestează servicii de consultanţă în afaceri şi management în domeniul strategiilor de management, financiar, economic, de achiziţii, resurse umane, juridic, audit intern, IT, logistic şi tehnic de care beneficiază toate entităţile afiliate, în vederea alinierii activităţii lor la politica de grup. Astfel de servicii pot fi acordate de societatea mamă sau de societăţi specializate din cadrul grupului în virtutea faptului că societatea face parte de grup şi aplică în practică politica grupului contribuind astfel la creşterea imaginii (brand-ului) grupului, respectiv la dezvoltarea grupului din punct de vedere teritorial şi economic.

O activitate intra-grup poate fi efectuata in legătura cu membrii grupului, chiar daca aceştia nu au nevoie de activitatea respectiva si nu ar fi dispuşi sa plătească pentru ea, daca ar fi companii independente. O astfel de activitate este o activitate pe care un membru al grupului (de regula societatea-mama sau un holding regional al companiei) o realizează numai datorita participatiilor pe care le deţine in unul sau mai mulţi membri ai grupului, dar care nu justifica plata costurilor de către companiile beneficiare in legătura cu administrarea cărora au fost angajate aceste costuri de către acţionari. Astfel, serviciile sunt prestate către entităţi ale grupului, întrucât reprezintă activităţi de management strategic şi care determină strategia generală şi de organizare a grupului, acestea fiind de natură a îndruma societăţile din cadrul grupului prin utilizarea serviciilor suport ale grupului şi aplicării politicii de grup, fiind efectuate în virtutea relaţiei juridice existente între B. şi A., respectiv de persoane juridice afiliate, definite la art. 7 din Codul fiscal.

Având în vedere aceste aspecte, rezulta ca serviciile facturate de B. nu reprezintă servicii directe, ci sunt servicii care se adresează grupului de societăţi afiliate din care face parte şi A..

Toate aceste aspecte trebuie avute în vedere prin raportarea la activitatea desfăşurată de societăţi independente având în vedere că activitatea desfăşurată de societăţile din cadrul grupului care urmează politica de grup referitoare la modul de desfăşurare a activităţii, dezvoltarea activităţii grupului, atingerea unor obiective etc. nu trebuie să difere de condiţiile în care îşi desfăşoară activitatea entităţi independente similare, în perioade similare, aceasta trebuind să fie comparabilă cu tranzacţii necontrolate, in acelaşi sens fiind şi liniile directoare ale Ghidului OCDE. Astfel, faţă de cele prezentate reiese că în situaţia în care societatea nu ar fi făcut parte din cadrul O. nu ar fi contractat astfel de servicii si prin urmare aceste prestări au fost contractate doar în baza relaţiei juridice care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţile grupului. Ca urmare, în mod legal organele de insecţie fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 care consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, in baza căruia autorităţile fiscale au dreptul sa analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

4.1.3. Referitor la achiziţiile de servicii prestate de C. şi D.

În conformitate cu textele de lege mai sus invocate, deductibilitatea fiscala a cheltuielilor este condiţionată de existenţa unor documente justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii. Faţă de prevederile legale indicate, se arată că orice operaţiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realităţii operaţiunii. Altfel spus, legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale si corect întocmite.

Totodată, deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor achiziţionate.

Societatea a înregistrat cheltuieli deductibile în contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii" în sumă de 888.002 RON, în perioada 2013-2014, în baza Contractelor de consultanţă nr. x/01.10.2013, valabil pe o perioadă de două luni şi nr. 2166/25.11.2013, valabil pentru o perioadă de şase luni.

Organele de inspecţie fiscală au solicitat documente care să justifice prestarea serviciilor de consultanţă înregistrate în evidenţa contabilă de către societate.

În acest sens, societatea a prezentat contractele de consultanţă încheiate între părţi, fişa contului 621.1 "Cheltuieli cu colaboratorii", fişa contului 446.9 "Impozit pe nerezidenţi", copii ale declaraţiilor privind obligaţiile de plată la bugetul de stat în care este evidenţiat impozitul pe venit din servicii prestate în România de persoane nerezidente, precum şi Anexa nr. 1 "Rapoarte Piet şi D.".

Din analizarea documentelor depuse de societate reiese ca acestea nu probează prestarea efectivă a serviciilor de către C. şi D., respectiv nu fac dovada execuţiei serviciilor aşa cum sunt menţionate prin contract. Pentru a fi considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, societatea trebuie sa facă dovada că deţine documente justificative, apte de a fi înregistrate în contabilitate şi de a produce efecte juridice, respectiv documente care sa conţină toate elementele necesare identificării operaţiunii economice efectuate, atât sub aspectul identităţii părţilor, cât şi sub aspectul conţinutului său, cantitativ şi valoric.

Organele de inspecţie fiscală nu au pus la îndoială faptul că serviciile analizate nu au fost efectiv prestate, ci că aceste servicii nu au fost achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile sau în scopul desfăşurării activităţii.

Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, cheltuielile cu impozitele cu reţinere la sursă plătite în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente pentru veniturile realizate în România sunt deductibile fiscal, însă având în vedere faptul că societatea nu face dovada că aceste servicii au fost în scopul desfăşurării activităţii, cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. Prin urmare, în lipsa rapoartelor scrise confirmate de beneficiar, a prezentării procedurilor ce trebuiau realizate potrivit clauzelor contractuale, a situaţiilor de lucru sau a oricăror alte documente justificative corespunzătoare, care atestă prestarea în fapt a serviciilor, cheltuielile cu serviciile de consultanţă sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

4.1.4. Referitor la cheltuielile în sumă de 184.500 RON aferente prestărilor de servicii facturate de PFA E.

Societatea nu a prezentat documente care să probeze serviciile efectuate de PFA E.. Din analiza Contractului de prestări de servicii consultanţă nr. 439/16.03.2016 încheiat de societate cu PFA E., reiese ca PFA E., în calitate de consultant va presta servicii de audit operaţional, având obligaţia de a transmite un Raport final de audit operţional, iar numai după verificarea şi acceptarea de către societate a facturii şi a raportului final acesta va fi remunerat.

Faţă de documentele depuse de societate cu titlu justificativ, se arată că societatea nu a prezentat nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi nici la contestaţie Raportul final de audit operaţional, iar din examinarea extrasului din raportul de producţie, nu rezultă activitatea consultantului desfăşurată pe perioada de nouă luni, în vederea îndeplinirii obiectului contractului, respectiv identificarea şi minimizarea riscurilor operaţionale. În fapt, extrasul este reprezentat de două pagini aferente unui calcul tabelar şi fişa globală a partenerului de afaceri E.. Totodată, nu au fost prezentate documente din care să reiasă modalitatea prin care societatea şi-a însuşit prestarea, respectiv recepţia serviciilor, astfel încât cheltuielile care nu sunt aferente desfăşurării activităţii, respectiv realizării de venituri impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

În conformitate cu textele de lege mai sus invocate, deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiţionată de existenţa unor documente justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii. Potrivit acestor dispoziţii imperative ale legii, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada prestării serviciilor.

În consecinţă, având în vedere cele prezentate în raport de prevederile legale incidente care dispun că deductibilitatea unor cheltuieli să se determine avându-se în vedere dacă acestea au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii societăţii generatoare de venituri care sunt impozitate în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile cu serviciile.

4.1.5. Referitor la cheltuiala în sumă de 71.969 RON reprezentând refacturare servicii audit de către F. SA

Din constatările organelor de inspecţie fiscală au rezultat următoarele: la data de 31.01.2017, A. S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile prestate de terţi" suma de 71.969 RON, în baza facturii nr. x emise de L. S.R.L., reprezentând refacturare servicii audit; pentru justificarea cheltuielii înregistrate societatea a prezentat factura fiscală nr. x/31.01.2017 emisă de F. către L. S.R.L., precum şi contractul nr. x/03.01.2017 încheiat între cele două părţi.

Din analiza contractului încheiat între părţi a rezultat că serviciile de audit specific realizate de F. nu au fost angajate în favoarea A., ci în favoarea Grupului, cu scopul obţinerii unei certificări avizate pentru produsele din fermele proprii O..

Înscrisurile depuse de societate se referă la necesitatea certificării în baza unui regulament european al produselor care sunt legate de ansamblul activităţii O., respectiv la creşterea imaginii grupului şi dezvoltarea unor pieţe noi.

Astfel, pe de o parte se reţine că asumarea cheltuielilor legate de O. îi revenine societăţii mamă sau unui holding regional al companiei, în condiţiile în care serviciile refacturate societăţii nu sunt întâlnite în cazul unei societăţi independente, acestea fiind înregistrate în evidenţa financiar-contabila numai, datorita relaţiei juridice ce o are în cadrul O.. Întrucât asumarea unui asemenea risc nu s-ar fi realizat în relaţia dintre două persoane independente, reiese că înregistrarea acestor cheltuieli în categoria celor deductibile fiscal, reprezintă o operaţiune care nu are un conţinut economic şi nu putea fi utilizată în cadrul unei practici economice obişnuite.

Pe de altă parte, referitor la argumentul societăţii potrivit căruia "în urma acestui audit al F., APP a deschis o nouă piaţă în Franţa şi şi-a lărgit considerabil paleta de clienţi la export", acesta nu poate fi primit întrucât deschiderea unor pieţe noi ar fi condus la creşterea imaginii întregului grup, iar pe de altă parte societatea nu a justificat cu documente faptul că a deschis o nouă piaţă de desfacere, respectiv nu a fost prezentată o situaţie detaliată cu noii clienţi atraşi ca urmare a serviciilor prestate de F.. Astfel, A. nu justifică cu documente faptul că prestările de servicii au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv desfăşurării activităţii economice.

4.1.6. Referitor la cheltuielile în sumă de 145.510 RON aferente prestărilor de servicii facturate de G. SRL

Potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală, a rezultat că societatea a înregistrat la data de 31.10.2017 cheltuieli deductibile în sumă de 142.510 RON în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile prestate de terţi".

Din documentele justificative prezentate de societate, respectiv factura fiscală nr. x/11.10.2017 şi factura fiscală x/03.08.2017 emise de către G. S.R.L., s-a constatat că la denumirea produsului este înscris "proiect healthy-50% fee in accordance with the engagement letter dated 6 July 2017 - Servicii profesionale conform contract din 6 iulie 2017".

În vederea justificării serviciilor înscrise în facturile fiscale, societatea a prezentat un document denumit "scrisoare de logodnă" pentru un proiect sănătos A. şi subsidiarii şi alte entităţi împreună cu Grupul, valoarea taxelor estimate fiind de 54.000 de euro (cu excepţia plăţilor şi TVA).

În acest sens, societatea a refacturat o parte din serviciile intitulate "servicii profesionale" către R. pentru care a emis factura nr. x/31.10.2017 în sumă de 113.707 RON din care TVA în sumă de 18.155 RON şi către L. S.R.L. prin emiterea facturii nr. x/31.10.2017 în sumă de 13.287 RON din care TVA în sumă de 2.122 RON.

Din analiza documentelor prezentate de societate, respectiv din documentul "scrisoare de logodnă", organele de inspecţie fiscală nu au putut constata în mod clar serviciile facturate de către G. S.R.L. în beneficiul A., respectiv prestarea efectivă a serviciilor în scopul desfăşurării activităţii economice. Astfel, societatea nu a probat cu documente susţinerile cu privire la raportul efectuat de G. S.R.L., întrucât acesta nu a fost prezentat, nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi nici pe parcursul căii administrative de atac sau alte documente justificative care să probeze prestarea de servicii în scopul obţinerii de venituri impozabile.

4.1.7. Referitor la reducerile comerciale în sumă de 208.211 RON, care au concurat la stabilirea de impozit pe profit suplimentar, respectiv la diminuarea pierderii fiscale declarate de societate, instanţa reţine în mod corect ca înscrisurile prezentate de societate nu fac dovada distrugerii mărfii cu defecte de calitate.

Din analiza informaţiilor prezentate, organele de inspecţie fiscală au constatat că J. a reclamat probleme de calitate pentru marfa livrată, iar ca urmare a unei înţelegeri între părţi, s-a acceptat ca marfa să fie distrusă la sediul clientului şi costul aferent distrugerii cu marfa depreciată să fie acordat sub forma unui discount comercial în patru tranşe. De asemenea, s-a constatat că mărfurile au fost livrate în luna decembrie 2015, fiind însoţite de declaraţia de conformitate, iar societatea a emis facturile de stornare cu specificaţia "discount" în perioada noiembrie 2016 ianuarie 2017.

Întrucât societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că marfa a fost distrusă de către partenerul din Franţa, în conformitate cu prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2005, respectiv pct. 76 din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea a Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, organele de inspecţie fiscală au diminuat baza impozabilă privind reducerile comerciale acordate în sumă de 208.211 RON.

Ca temei legal au fost avute în vedere dispoziţiile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora deductibilitatea cheltuielilor este condiţionată de efectuarea acestora în scopul desfăşurării activităţii.

Totodată, reducerile de preţ, fie că sunt comerciale (acordate pentru defecte de calitate, în cazul unor vânzări superioare volumului convenit sau atunci când cumpărătorul are un statut preferenţial), fie că sunt financiare (sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate), sunt efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice. Prin urmare, cheltuielile cu discounturile acordate sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, iar veniturile provenite din reducerile de preţ primite reprezintă venituri impozabile.

Mai mult, în cauza sunt aplicabile şi prevederile art. 25 alin. (4) lit. c) din acelaşi act normativ coroborate cu dispoziţiile pct. 17 alin. (3) din H.G. nr. 1/2016, potrivit cărora la determinarea profitului impozabil cheltuielile generate de bunurile degradate calitativ, neimputabile, sunt deductibile fiscal numai dacă se face dovada distrugerii, atât prin mijloace proprii cât şi prin predarea acestora unor unităţi specializate.

În cauza s-a constatat ca societatea a emis în perioada 2016-2017, facturi fiscale către J., iar la denumirea produsului a înscris "discount", înregistrând în contul 709 "Reduceri comerciale" în sumă de 208.211 RON. Pentru marfa livrată, reclamată cu probleme de calitate de către J. s-a convenit ca distrugerea acesteia să fie efectuată la sediul clientului, iar contravaloarea costului distrugerii să fie plătit sub forma unui discount în patru tranşe, clientul având obligaţia să prezinte documente corespunzătoare care să facă dovada că produsele în cantitate de 7.851,4 kg a fost distrusă.

Din analiza documentelor prezentate de societate reiese că: potrivit facturilor emise societatea a livrat mărfurile în luna decembrie 2015, iar facturile de stornare au fost întocmite la finalul anului 2016 si începutul anului 2017; marfa livrată către J. a fost însoţită de declaraţia de conformitate, document ce atesta valabilitatea mărfii în vederea comercializării; societatea a prezentat documente în limba franceză, respectiv factura nr. x/10.08.2016 emisă de J., precum şi un centralizator privind calculul produselor din care nu rezultă că marfa a fost distrusă de către partenerul de afaceri în Franţa.

Reducerile comerciale legate de bunuri acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, respectiv dacă sunt acordate odată cu vânzarea sau separat, se evidenţiază distinct în contabilitate în contul 709 "Reduceri comerciale acordate", pe seama conturilor de terţi.

4.1.8. Referitor la veniturile stornate în sumă de 4.255.604 RON, care au concurat la stabilirea de impozit pe profit suplimentar, respectiv la diminuarea pierderii fiscale declarate de societate, în mod corect şi legal reţine instanţa ca eroarea materiala pe care societatea pretinde ca a corectat-o prin stornare nu s-a reflectat în raporturile cu furnizorii, iar stornarea este nejustificata.

Societatea a stornat veniturile înregistrate în contul 704 "Venituri din lucrări şi servicii prestate" pentru suma de 4.255.604 RON, în baza facturilor fiscale.

Totodată, s-a constatat că veniturile stornate reprezintă servicii de transport pentru care societatea a încheiat la data de 01.11.2018 acte adiţionale cu R. S.A., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.A., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. prin care s-a convenit să modifice clauza cu privire la obligaţiile vânzătorului, respectiv că începând cu data de 01.01.2018, cheltuielile de transport sunt exclusiv în sarcina cumpărătorului.

Având în vedere că acordul comercial a fost încheiat la 01.11.2018, iar modificarea a fost efectuată la o dată anterioară 01.01.2018, organele de inspecţie fiscală au stabilit că serviciile de transport prestate în perioada 01.01.2018-31.10.2018, nu pot fi anulate. De asemenea, din verificările efectuate s-a constatat că societatea a încheiat la data de 16.07.2015, în calitate de transportator, contractul nr. x cu Y. S.R.L. în calitate de beneficiar, în vederea unui transport rutier de păsări vii, iar prin adresa nr. x/30.04.2018 a solicitat rezilierea contractului de transport începând cu data de 01.05.2018 (adresă neconfirmată de Y. SRL).

În acest context, A. a stornat transportul de păsări vii, respectiv suma de 21.878 RON (475.618 kg ori 0.046 RON) la data de 30.06.2018, efectuat în luna aprilie 2018 conform anexei la factura fiscală nr. x/30.04.2018. Având în vedere că un serviciu prestat nu mai poate fi stornat, potrivit prevederilor art. 11, art. 19, art. 25, art. 330 alin. (1)-alin. (2) din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal şi pct. 446 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2004 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, organele de inspecţie fiscală au stabilit venituri suplimentare în sumă de 4.255.604 RON.

În acest sens, sunt incidente prevederile art. 19 şi art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 446 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, potrivit cărora pentru determinarea profitului impozabil dintr-un an fiscal se iau în considerare veniturile înregistrate de societate pe măsura efectuării acestora şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Totodată, în cauza devin incidente şi prevederile art. 330 alin. (1) lit. a) şi lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 227/2015 potrivit cărora corectarea facturilor, în cazul în care acestea au fost transmise se face prin emiterea unei noi facturi care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din factura iniţială, numărul şi data facturii corectate, valorile cu semnul minus sau, după caz, o menţiune din care să rezulte că valorile respective sunt negative, iar, pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite o nouă factură conţinând informaţiile si valorile corecte si concomitent se emite o factură cu valorile cu semnul minus sau, după caz, cu o menţiune din care să rezulte că valorile respective sunt negative, în care se înscriu numărul şi data facturii corectat.

În justificare, societatea a prezentat facturile storno însoţite de centralizatoare, contractele de vânzare-cumpărare, contractele de transport şi actele adiţionale încheiate în data de 01.11.2018.

Potrivit legii civile, contractul generează efecte între părţile semnatare, în sensul naşterii unui raport obligaţional de la creditor la debitor, poate constitui un drept real sau de a da naştere unei obligaţii reale. Astfel, legea conferă fundament contractului, iar legea nu retroactivează, principiu de drept de incontestabilă tradiţie, actualitate şi justiţie, consacrat prin art. 15 (2) din Constituţie, astfel încât un contract poate produce efecte juridice numai pentru viitor, fiind absurd să se pretindă printr-un contract o obligaţie sau o reglementare pentru o perioadă anterioară încheierii sale.

Or, având în vedere dispoziţiile legii civile citate şi principiile de drept desprinse din interpretarea acestora, raportate la momentul încheierii actului adiţional în cauza, rezulta ca reglementarea ulterioară a unor operaţiuni/activităţi/fapte ale căror efecte s-au consumat, încalcă principiile descrise. Relevantă faţă de abordarea sub aspect juridic redata mai sus este prevalenta legislaţiei fiscale la încadrarea unei operaţiuni faţă de norma de drept civil şi anume, conform principiului prevalentei economicului asupra juridicului, când fiscul acţionează în vederea stabilirii impozitului, acesta trebuie să surprindă realitatea şi nu aparenţa, astfel sunt impozitate toate veniturile şi valorile patrimoniale indiferent dacă activităţile din care sunt obţinute acestea îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale, precum şi rezultatele economice ale unor acte juridice nevalabile.

Societatea s-a aflat în eroare pe o perioadă de aproape un an (11 luni) în care a facturat şi încasat venituri din prestarea serviciilor de transport către clienţii săi. Astfel, actele adiţionale nr. x/01.11.2018, nr. y/01.11.2018 şi nr. 7/01.11.2018, fiind încheiate la o dată ulterioară perioadei pentru care a fost facturat serviciul de transport, în mod legal organele de inspecţie fiscale au reîntregit veniturile în sumă de 4.233.726 RON.

Din verificările efectuate de către organele de inspecţie fiscală s-a constatat că societatea a încheiat Contractul nr. x/16.07.2015, în calitate de transportator cu Y. S.R.L. în calitate de beneficiar, în vederea unui transport rutier de păsări vii, iar prin adresa nr. x/30.04.2018 a solicitat rezilierea contractului de transport începând cu data de 01.05.2018 (adresă neconfirmată de Y. SRL). Ca urmare, A. a stornat transportul de păsări vii, respectiv suma de 21.878 RON (475.618 kg*0.046 RON) la data de 30.06.2018, transport efectuat în luna aprilie 2018 conform anexei la factura fiscală nr. x/30.04.2018.

Or, pentru această operaţiune societatea nu a prezentat argumente sau documente justificative din care să reiasă motivele pentru care a stornat transportul de păsări vii, respectiv nu au fost furnizate informaţii cu privire la returul produselor, astfel cum reţine în mod corect şi instanţa. Totodată, potrivit prevederilor legale invocate anterior, o factură se stornează atunci când se doreşte rectificarea informaţiilor, respectiv când factura a fost emisă cu o sumă greşită, dar şi în cazul în care clientul returnează produsele (total sau parţial).

4.1.9. În ceea ce priveşte cheltuielile pentru care contestaţia societăţii a fost respinsa ca nemotivata, în mod corect şi legal reţine instanţa ca aceasta soluţie a rămas definitiva întrucât nu a fost criticata în mod expres prin cererea de chemare în judecată.

Prin contestaţia administrativa formulată, deşi societatea contestă impozitul pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2013, prin diminuarea rezultatului fiscal cu suma integrală de 16.249.798 RON stabilită prin Decizia de impunere nr. x/21.12.2020, pentru impozitul pe profit/diminuarea pierderii fiscale aferente cheltuielilor în sumă 2.005.850 RON, veniturilor în sumă de 78.147 RON şi TVA în sumă de 130.303 RON, nu aduce argumente, nu invocă temeiuri de drept şi nu depune niciun document în susţinerea propriei cauze. Astfel, au devenit pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept si dovezile pe care se întemeiază.

Astfel, întrucât în ceea ce priveşte impozitul pe profit/diminuarea pierderii fiscale aferente cheltuielilor supuse impozitării în sumă de 2.005.850 RON, veniturilor în sumă de 78.147 RON şi TVA în sumă de 130.303 RON, societatea nu a înţeles să-şi motiveze în niciun fel contestaţia, respectiv nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze, nu a prezentat situaţia de fapt şi nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa, organul de soluţionare nu se poate investi pe fondul cauzei pentru acest capăt de cerere si ca atare contestaţia a fost respinsa ca nemotivata.

4.1.10. Referitor la capătul de cerere privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata, a solicitat in principal respingerea acestuia si in subsidiar analizarea îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

În acest sens, a solicitat ca instanţa sa facă aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. care prevede ca instanţa poate chiar si din oficiu sa reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat in raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, tinand seama si de circumstanţele cauzei.

De asemenea, se invocă prevederile exprese ale art. 452 C. proc. civ. potrivit cărora partea care pretinde cheltuieli de judecata trebuie sa facă, in condiţiile legii, dovada existentei si întinderii lor cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei.

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea depusă de pârâta DGRFP Ploieşti în nume propriu şi pentru AJFP Ialomiţa la recursul reclamantei

Prin întâmpinarea formulată, a fost reluat pe larg conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, nefiind aduse apărări noi faţă de recurs.

4.3. Întâmpinarea depusă de reclamantă la cele două recursuri ale pârâtelor

Reclamanta A. a formulat întâmpinare în raport de cererile de recurs promovate de ANAF şi DGRFP PLOIEŞTI - AJFP IALOMIŢA, prin care a solicitat: în principal, constatarea nulităţii cererilor de recurs; în subsidiar, respingerea cererilor de recurs formulate de către ANAF şi DGRFP PLOIEŞTI - AJFP IALOMIŢA, ca neîntemeiate; obligarea recurentelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.3.1. Deşi DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa indică faptul că cererea de recurs ar fi întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 din C. proc. civ., în realitate, este important de observat că motivele prezentate se referă la o pretinsă încălcare/aplicare greşită a normelor de drept material, fără a se argumenta sub nicio formă în ce mod instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti pentru a putea fi invocat art. 488 alin. (1) pct. 4.

În ceea ce priveşte recursul ANAF întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în cuprinsul acestuia sunt ilustrate criticile neîntemeiate ale ANAF cu privire la (i) inaplicabilitatea Deciziei RIL nr. 21/2020 pronunţată de ICCJ în ceea ce priveşte prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2013 şi (ii) pretinsa încălcare a dispoziţiilor "art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 517/2003 şi ale pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, respectiv ale art. 25 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 17 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi ale art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 53 alin. (6) Ut. d) din H.G. nr. 44/2004 în ceea ce priveşte TVA".

În ceea ce priveşte recursul DGRFP Ploieşti -AJFP Ialomiţa întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în cuprinsul acestuia sunt ilustrate criticile neîntemeiate ale DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 92 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, inaplicabilitatea Deciziei RIL nr. 21/2020 pronunţată de ICCJ şi pretinsa interpretare eronată a normelor în vigoare aplicabile impozitului pe profit şi TVA.

4.3.2. Cererile de recurs sunt nule, întrucât motivele invocate nu se încadrează in motivele de casare prevăzute la art. 488 şi sunt preluate din motivele prezentate în primă instanţă, motivarea prezentata nefiind o critica de nelegalitate in sensul art. 488 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte nulitatea cererilor de recurs, se arată că argumentele invocate nu se încadrează în motivele prevăzute de lege pentru formularea acestei căi extraordinare de atac. Recurentele încadrează recursurile exclusiv formal pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 C. proc. civ. În primul rând, motivul de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. menţionat de către DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa nu este absolut deloc motivat, situaţie în care recursul este nul în contextul în care nu sunt arătate argumentele care să se circumscrie motivului de recurs prevăzut de 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. În al doilea rând, în ceea ce priveşte cererile de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivele prezentate nu sunt veritabile critici ale sentinţei recurate întrucât, în realitate, sunt preluate în integralitate din argumentele în cuprinsul întâmpinărilor depuse în primă instanţă.

Recurentele nu critică în realitate hotărârea primei instanţe, iar argumentele prezentate în cererile de recurs se referă la aspecte de temeinicie şi nu de nelegalitate, reluând în integralitate o parte a argumentelor prezentate în faţa primei instanţe fără o analiză a nelegalităţii considerentelor instanţei de fond pentru care instanţa de recurs ar trebui să caseze sentinţa recurată.

4.3.3. Pe fond, s-a arătat că este legală şi temeinică soluţia primei instanţe de anulare parţială a actelor fiscale contestate din perspectiva prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale pentru anul fiscal 01.01.2013-31.12.2013.

Pentru a determina dacă dreptul organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale pentru anul fiscal 01.01.2013-31.12.2013 este prescris sau nu, instanţa de judecată a analizat dacă momentul începerii inspecţiei fiscale este anterior sau ulterior împlinirii termenului de prescripţie. Pentru a determina cursul termenului de prescripţie instanţa de judecată a analizat două momente, respectiv: momentul de la care a început să curgă termenul de prescripţie şi momentul la care s-a împlinit termenul de prescripţie.

În ceea ce priveşte demararea inspecţiei fiscale, instanţa de fond a reţinut că inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 16.12.2019-26.11.2020. Astfel, inspecţia fiscală finalizată cu raportul de inspecţie fiscala s-a desfăşurat în perioada 16.12.2019 - 26.11.2020 (în intervalul 18.03.2020-4.08.2020 inspecţia fiscală a fost suspendată).

Potrivit art. 347 din Codul de procedură fiscală 2015: "Termenele în curs la data intrării in vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă." Aşadar, termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2013 se determină potrivit prevederilor Codul de procedură fiscală 2003 aprobat prin Ordonanţa de Guvern 92/2003. Astfel, în ceea ce priveşte legea aplicabilă stabilirii cursului termenului de prescripţie, instanţa de fond a stabilit în mod corect faptul că dispoziţiile aplicabile sunt prevederile din materia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale prevăzute în Codul de procedură fiscală 2003, organele fiscale fiind de acord cu această concluzie.

Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) şi 23 din O.G. nr. 92/2003, baza de impunere pentru impozitul pe profit/TVA aferente anului 2013 se constituie prin operaţiunile desfăşurate în perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2013.

Instanţa de fond a analizat în mod corect Decizia RIL nr. 21/14.09.2020 pronunţată de ICCJ în materia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale. Prin decizia nr. 21/14.09.2020 a ÎCCJ pronunţata în interesul legii s-a dispus ca în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În temeiul acestei decizii, Curtea a constatat că dreptul organelor fiscale de stabili creanţe fiscale reprezentând impozit pe profit şi TVA pentru anul 2013 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2014 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2018, anterior datei începerii inspecţiei fiscale. Astfel, pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2013, termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă la data de 1 ianuarie 2014 şi s-a împlinit la data de 31.12.2018, iar începând cu 1 ianuarie 2019, organele fiscale nu mai aveau dreptul de a stabili creanţe fiscale aferente anului 2013, întrucât acest drept era prescris. Or, în prezenta cauză, inspecţia fiscală s-a desfăşurat ulterior datei de 01.01.2019 (când era împlinit termenul de prescripţie al obligaţiilor fiscale aferente anului 2013), inspecţia fiscală demarând începând cu data de 16.12.2019.

Regulile privind termenul de prescripţie se aplică unei anumite perioade prin referire la baza de impunere care a fost generata prin operaţiunile derulate in perioada respectiva. In mod corespunzător, prevederea legala referitoare la întreruperea termenului de prescripţie "Ia data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscala" trebuie interpretată in funcţie de perioada fiscala a cărei baza de impunere este modificata prin efectuarea corecţiei.

Regulile privind termenul de prescripţie a impozitului pe profit aferent anului 2013 trebuie aplicate cu privire la sumele din Formularul 101 care se referă strict la baza de impunere stabilită pentru acel an fiscal, nu şi sumelor din declaraţie care sunt aferente altor perioade. Or, aşa cum se poate observa din conţinutul Formularului 101 depus iniţial pentru anul 2013 şi cel al declaraţiei rectificative, operaţiunea de rectificare a vizat sume aferente altor perioade decât anul 2013, în timp ce baza impozabila pentru acel an a rămas nemodificată. Aşadar, prin depunerea declaraţiei rectificative nr. x/13.09.2018, termenul de prescripţie a impozitului pe profit datorat pentru anul 2013 nu s-a întrerupt.

Prin urmare, instanţa de fond a interpretat în mod corect dispoziţiile art. 91 şi art. 92 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală 2003 concluzionând că prevederile art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 trebuie interpretate strict, în sensul că aceste norme legale se referă la declaraţii rectificative care influenţează veniturile şi cheltuielile anului 2013, iar nu şi la declaraţii rectificative care influenţează pierderea fiscală de recuperat din anii precedenţi.

În ceea ce priveşte critica nefondată a ANAF privind inaplicabilitatea Deciziei nr. 21/2020, art. 517 alin. (2) şi (4) din C. proc. civ. prevede faptul că:

"(2) Decizia se pronunţă numai în interesul legii şi nu are efecte asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese. (...) (4) Dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Partea I."

Or, în prezenta cauză nu se află în ipoteza unei hotărâri judecătoreşti supuse examinării, iar cererea de chemare în judecată a fost formulată ulterior publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, motiv pentru care instanţa de judecată trebuie să ţină cont de dezlegarea dată problemei de drept deduse judecăţii în Decizia nr. 21/14.09.2020, în conformitate cu prevederile art. 517 alin. (4) din Codul de procedură civilă.

În plus, trebuie subliniat faptul că principiul neretroactivităţii este ilustrat în prevederile art. 517 alin. (2) C. proc. civ. în legătură cu situaţiile care au fost deja supuse judecăţii instanţei de judecată şi asupra cărora Decizia RIL nu produce efecte. În schimb, în legătură cu un proces care a fost înregistrat ulterior deciziei RIL, aceasta este obligatorie a fi reţinută de către instanţa de judecată întrucât decizia RIL statuează modalitatea corectă de interpretare a unui text legal care are aceeaşi formă pe parcursul aplicării sale, fără ca acesta să facă obiectul unei modificări de conţinut prin pronunţarea deciziei RIL. Prin urmare, contrar susţinerilor ANAF, Decizia RIL nr. 21/14.09.2020 este aplicabilă în prezenta cauză, ICCJ reţinând modalitatea corectă de interpretare a textului legal în cauză.

În ceea ce priveşte critica nefondată a ANAF şi a DGRFP PLOIEŞTI AJFP IALOMIŢA privind inaplicabilitatea Deciziei nr. 21/2020 în materia TVA, instanţa de fond în mod corect a înlăturat aceste critici reţinând că Decizia nr. 21/2020 se referă Ia modalitatea de interpretare a dispoziţiilor din materia prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale indiferent de natura obligaţiilor analizate sau de termenele de declarare a acestor obligaţii fiscale întrucât momentul de la care începe termenul de prescripţie este acela al naşterii creanţei fiscale în conformitate cu dispoziţiile art. 23 Codul de procedură fiscală 2003, adică momentul constituirii bazei impozabile, iar nu al depunerii declaraţiilor aferente. Ca urmare, se constată că decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ, pronunţată în interesul legii este obligatorie pentru determinarea momentului de la care începe să curgă termenul de 5 ani de prescripţie, termen aplicabil inclusiv obligaţiilor fiscale reprezentate de taxă pe valoare adăugată, în considerarea reglementării de drept comun a instituţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi nu este întemeiată interpretarea care distinge în funcţie de modalitatea de declarare a fiecărui tip de obligaţie (declaraţie fiscală, decont de TVA şi altele asemenea).

4.3.4. Este legală şi temeinică soluţia primei instanţe de anulare parţială a actelor fiscale contestate din perspectiva constatării deductibilităţii cheltuielilor şi deducerii TVA aferentă cheltuielilor cu ambalajele

În perioada supusa inspecţiei fiscale, Societatea a înregistrat cheltuieli de 1.403.954 RON reprezentând contravaloarea unor ambalaje neconforme. Procedurile pe care Societatea le aplica în ceea ce priveşte constatarea şi valorificarea ambalajelor neconforme au fost descrise în Adresa nr. x În plus, Societatea a furnizat documente şi explicaţii suplimentare prin punctul de vedere.

ANAF şi DGRFP PLOIEŞTI - AJFP IALOMIŢA pretind că ambalajele deteriorate şi valorificare sunt considerate lipsă din gestiune în situaţia în care nu sunt evidenţiate în liste de inventariere şi/sau procese-verbale de inventariere întocmite potrivit dispoziţiilor art. 20 şi art. 42 din OMFP nr. 2861/2009.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că scoaterea din gestiune a ambalajelor deteriorate este dovedită cu documente justificative reprezentate de bonuri de consum, iar lipsa proceselor-verbale privind rezultatele inventarierii nu poate atrage consecinţe în sensul aplicării art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal anterior - corespondent în art. 25 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal în vigoare, cum în mod eronat consideră pârâtele.

Curtea constata că organele de inspecţie fiscala au acordat deductibilitate cheltuielilor în situaţiile în care ambalajele au fost inventariate potrivit prevederilor legale şi au putut efectua o corelare între facturile de vânzare, procesul-verbal de inventariere şi documentul de descărcare din gestiune.

Neacordarea deductibilităţii pentru cheltuielile care nu sunt cuprinse în liste de inventariere constituie o interpretare excesivă a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal anterior (corespondent în art. 25 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal în vigoare), conform cărora cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VIL Aceste cheltuieli sunt deductibile în următoarele situaţii/condiţii: 1. Bunurile/mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme; 2. Bunurile/mijloacele fixe amortizabile pentru care au fost încheiate contracte de asigurare; 3. bunurile/mijloacele fixe amortizabile degradate calitativ, dacă se face dovada distrugerii.

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, agenţii economici "au obligaţia sa efectueze inventarierea generala a elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii deţinute la începutul activităţii, cel puţin o data in cursul exerciţiului financiar [...]".

Ordinul nr. 2861/2009 stipulează ca "Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează."

Întrucât nu există nicio prevedere legală care ar interzice constatarea caracterului neconform al unui ambalaj pe parcursul activităţii (şi nu, neapărat, la inventariere), iar inventarierea se refera la constatarea acestui caracter numai in cazul activelor existente la data la care aceasta se efectuează, prevederea de la pct. 20 din Ordinul nr. 2861/2009 trebuie interpretata drept referindu-se numai la astfel de active. Aşadar, rezulta fără echivoc faptul că obligaţia de a constata "bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare ori greu vandabile, comenzi in curs, abandonate sau sistate", şi de a întocmi pentru acestea "liste de inventariere distincte sau situaţii analitice separate, după caz" se aplica numai pentru activele existente in patrimoniu la data operaţiunii de inventariere.

Or, in cazul de fata, aşa cum societatea a explicat pe parcursul inspecţiei fiscale, este vorba despre ambalaje neconforme constatate pe parcursul exerciţiului financiar, operaţiune în urma căreia respectivele ambalaje erau scoase din gestiune, nemaiexistând nici in stocul scriptic, nici in cel faptic. Aşadar, susţinerea Recurentelor, potrivit căreia AAP ar fi trebuit sa reflecte in liste de inventariere/situaţii analitice distincte ambalajele discutate nu are nicio bază legală.

ANAF şi DGRFP Ploieşti -AJFP Ialomiţa îşi întemeiază abordarea in ceea ce priveşte regimul fiscal al cheltuielilor cu ambalajele neconforme înregistrate de Societate pe dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. c) Codul fiscal 2003 care stipulează că sunt nedeductibile la calculul rezultatului fiscal "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare".

In acest context, potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, regula generală privind regimul fiscal al cheltuielilor este că "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare".

Din însăşi prevederea legala invocată de către organele fiscale rezultă că aceasta se referă la bunuri constatate drept lipsa din gestiune/degradate in alte condiţii decât cele din situaţia supusa analizei. Aceasta prevedere se refera la bunuri care nu mai există/au devenit degradate din cauza unor evenimente (i) care ar putea fi acoperite printr-un contract de asigurare si (ii) pentru care nu exista posibilitatea imputării.

Or, în speţa de fata este vorba despre o deteriorare sigura si constanta a unor ambalaje, pentru care nu exista motive de imputare a contravalorii către o anumita persoana. Cazul discutat este, in fapt, cel al unei vânzări de ambalaje deteriorate, operaţiune prin care societatea obţine venituri impozabile, ceea ce ii da dreptul sa deducă cheltuiala înregistrată la scoaterea din gestiune a ambalajelor vândute.

Mai mult, chiar daca art. 21, alin. (4), lit. c) din Codul fiscal s-ar considera aplicabil cazului discutat (deşi chiar şi instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu este aplicabil), din textul acesteia rezulta ca dreptul de deducere nu se acorda numai pentru cheltuielile care nu pot fi imputate, ceea ce confirma regula generala de la art. 21, alin. (1), în sensul ca, atât timp cat pentru ambalajul respectiv se obţine un venit, cheltuiala aferentă trebuie sa fie deductibilă. Aşadar, considera ca recurentele se afla într-o grava eroare de interpretare a regimului fiscal aplicabil cheltuielilor înregistrate de societate în legătură cu ambalajele neconforme, valorificate prin vânzare.

În urma acestor argumente ale Societăţii, ANAF- DGSC a solicitat clarificări de la DGRFP Ploieşti, iar in adresa de răspuns a DGRFP Ploieşti se menţionează (1) ca data documentului in baza căruia s-a operat descărcarea din gestiune a ambalajelor nu coincide cu data emiterii facturii către clientul căruia i-aufost livrate deşeuri" si (2) faptul ca echipa de control nu a putut face "asocierea dintre descărcarea din gestiune a ambalajelor si încărcarea in Formularul de incarcare-descarcare a kilogramelor", întrucât cele doua operaţiuni se fac utilizându-se doua unităţi de măsură diferite.

In ceea ce priveşte primul aspect, asa cum a menţionat si în acţiune, precum şi în contestaţie, documentul "Regularizare stoc" si "Formularul de încărcare -descărcare deşeuri nepericuloase" sunt cele in baza cărora AAP înregistrează scoaterea din gestiune a ambalajelor neconforme (acestea au rolul unui bon de consum). Factura nu este documentul in baza căruia are loc descărcarea din gestiune, iar AAP a emis facturile in termenele prevăzute de Codul fiscal. Din aceasta perspectiva, nu are nicio relevanta constatarea DGRFP privind diferenţa dintre data descărcării din gestiune si data emiterii facturii. Asa cum se deduce din DSC nr. 155, DGSC nu prezintă motive suplimentare pentru care acest aspect ar avea importanta in determinarea situaţiei de fapt.

Cu privire la cel de-al doilea aspect, se arată că faptul ca DGRFP nu a solicitat detalii suplimentare privind corelarea cantitativa a operaţiunilor de descărcare -încărcare de gestiune, deşi in baza prevederilor din CPF privind rolul activ al organului fiscal si desfăşurarea inspecţiei fiscale ar fi trebuit sa o facă. Mai mult, in condiţiile in care DGSC a avut indicii foarte clare ca ambalajele discutate sunt vândute de Societate, iar ceea ce lipsea pentru constatarea cu exactitate a situaţiei de fapt fiscale erau corelările cantitative menţionate, se impunea ca DGSC sa fi dispus refacerea inspecţiei fiscale cu privire la acest subiect, măsura respingerii contestaţiei fiind ilegala din acest punct de vedere.

Aceleaşi considerente eronate sunt reţinute de recurente şi în ceea ce priveşte TVA în suma de 5.980 RON aferenta acestor ambalaje. Potrivit prevederilor Codul fiscal, respectiv art. 145 si art. 146, TVA aferenta bunurilor si serviciilor este deductibila atâta vreme cât acestea sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile şi este deţinută o factura in acest sens. Or, este cert faptul ca societatea a utilizat ambalajele pentru scopul operaţiunilor taxabile, atâta vreme cat acestea au fost valorificate prin operaţiune de vânzare, fapt confirmat şi de DGRFP Ploieşti în cadrul RIF, acolo unde se menţionează factura emisă de Societate pentru vânzarea ambalajelor respective.

Si in cazul analizei privind TVA, organele de control sunt într-o grava eroare de înţelegere a situaţiei de fapt fiscale a Societăţii si a prevederilor legale incidente, invocând in mod eronat art. 148 alin. (1), lit. c) din Codul fiscal. Aşa cum a menţionat anterior, în speţa de faţă este vorba despre o deteriorare sigura si constanta a unor ambalaje, pentru care nu exista motive de imputare a contravalorii către o anumita persoana. Cazul discutat este, in fapt, cel al unei vânzări de ambalaje deteriorate, operaţiune taxabila din perspectiva TVA la nivelul AAP, ceea ce ii da dreptul sa deducă TVA si implica o ajustare a TVA dedusa iniţial la scoaterea din gestiune a ambalajelor vândute, ceea ce ar duce la o dubla taxare din perspectiva TVA. Pe cale de consecinţă, societatea îndeplineşte condiţiile impuse de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta ambalajelor neconforme, iar alegaţiile recurentelor pentru impunerea TVA in suma de 5.980 RON sunt nelegale şi nejustificate.

În drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) C. proc. civ. coroborat cu prevederile art. 4711 alin. (3) din C. proc. civ.

5. Răspunsurile la întâmpinări

Recurentele-pârâte au depus răspunsuri la întâmpinarea recurentei-reclamante, prin care au solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursurilor, iar pe fond înlăturarea apărărilor acesteia.

Recurenta-reclamantă nu a depus răspuns la cele două întâmpinări ce i-au fost comunicate în termenul legal, dar a depus la dosar înaintea primului termen de judecată note de concluzii scrise.

6. Aspecte procesuale

La termenul din 21 noiembrie 2023, a fost respinsă ca nefondată excepţia nulităţii recursurilor recurentelor-pârâte, excepţie invocată de recurenta-reclamantă prin întâmpinare, pentru raţiunile cuprinsul în încheierea de şedinţă de la acea dată.

7. Soluţia instanţei de recurs

7.1. Argumente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Prin Decizia de impunere nr. x/21.12.2020, emisă în urma constatărilor organelor de inspecţie fiscală cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2020, au fost stabilite în sarcina reclamantei cheltuieli nedeductibile în sumă de 17726242 RON şi venituri impozabile suplimentare în sumă de 17567921 RON, pentru care s-a calculat impozit pe profit în sumă de 5647067 RON (aferent perioadei 1.01.2013-31.12.2018) şi TVA suplimentară în sumă de 226433 RON (aferentă perioadei 1.12.2013-30.04.2014).

Prin decizia nr. 155/24.05.2021 de soluţionare a contestaţiei, a fost respinsă ca neîntemeiată şi nemotivată contestaţia formulată pentru suma de 5647067 RON, reprezentând impozit pe profit, ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere sus arătată pentru suma de 96130 RON, reprezentând TVA şi ca nemotivată contestaţia formulată pentru suma de 130303 RON.

Deşi cererea de chemare în judecată a fost formulată de A., această societate a fuzionat prin contopire cu A. S.A., astfel că societatea absorbantă a preluat de drept întregul patrimoniu al societăţii absorbite, fiind totodată incidente prevederile art. 38 din C. proc. civ. referitoare la transmiterea calităţii procesuale active.

Cu privire la anul 2013, organele fiscale au stabilit cheltuieli nedeductibile şi venituri impozabile suplimentare în cuantum total de 16206674 RON, sumă cu care a fost diminuată pierderea fiscală de 23870722 RON înregistrată de reclamantă, înainte de inspecţia fiscală.

Pierderea fiscală stabilită în urma acţiunii de control (16206674 RON- 2387022 RON) a fost recuperată din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi, conform art. 26 din vechiul Codul fiscal, respectiv din profiturile obţinute în anul 2017 (suma de 1286550 RON) şi din profiturile realizate în anul 2018 (suma de 1306518 RON).

Din analiza actelor administrative fiscale şi din concluziile raportului de expertiză fiscală administrat în cauză reiese că întinderea creanţelor fiscale stabilite în mod suplimentar de organele fiscale prin verificarea bazei impozabile aferente anului fiscal 2013 este de 2593068 RON impozit pe profit şi 130303 RON TVA.

Prin cererea de chemare în judecată promovată de reclamantă, aceasta a solicitat instanţei de judecată să dispună următoarele: anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 155/24.05.2021 emisă de DGSC; anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x_247/21.12.2020 emisă de DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa; anularea Raportului de inspecţie fiscală aferent Deciziei de impunere şi emis de DGRFP Ploieşti- AJFP Ialomiţa; anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum şi a actelor şi a operaţiunilor subsecvente, emise în baza actelor contestate, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004; obligarea în solidar a pârâtelor la restituirea sumelor de 5.647.067 RON reprezentând impozit pe profit şi de 226.431 RON reprezentând TVA; obligarea în solidar a pârâtelor, în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de O. şi până la data restituirii efective; obligarea în solidar a pârâtelor, în temeiul dispoziţiilor art. 451 alin. (1) C. proc. civ. şi ale art. 453 alin. (1) C. proc. civ., la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Societatea a solicitat anularea în parte a actelor administrativ fiscale pentru o serie de argumente de nelegalitate procedurală, dar şi de ordin substanţial.

În ceea ce priveşte argumentele de nelegalitate procedurală, acestea au constat în nulitatea actelor fiscale contestate din perspectiva prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale pentru anul fiscal 01.01.2013-31.12.2013.

În ceea ce priveşte argumentele de ordin substanţial, societatea a prezentat motive temeinice pentru a dovedi deductibilitatea cheltuielilor şi deducerea TVA aferentă: cheltuielilor aferente serviciilor prestate de B.; cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C. SI D.; cheltuielilor aferente serviciilor prestate de Z. si Asociaţii; cheltuielilor aferente serviciilor prestate de PFA E.; cheltuielilor aferente serviciilor prestate de F.; cheltuielilor aferente serviciilor prestate de G. S.R.L.; cheltuielilor aferente serviciilor prestate de H.; cheltuielilor aferente serviciilor prestate de I.; cheltuielilor aferente ambalajelor neconforme; cheltuielilor aferente aferente produselor livrate către J., precum şi pentru a dovedi nelegalitatea şi netemeinicia ajustării unor venituri din servicii de transport.

Prin sentinţa recurată, prima instanţă a admis în parte cererea de chemare în judecată în ceea ce priveşte următoarele motive:

- argumentul de nelegalitate procedurală privind nulitatea parţială a actelor fiscale contestate din perspectiva prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale pentru anul fiscal 01.01.2013-31.12.2013;

- deductibilitatea cheltuielilor şi deducerea TVA aferentă cheltuielilor cu ambalajele, instanţa apreciind că revenea organelor fiscale sarcina de a dovedi, fie şi prin sondaj, faptul că existau nereguli referitoare la cantităţile de deşeuri comparativ cu cantităţile de paleţi şi ambalaje scoase din gestiune, ceea ce nu s-a întâmplat.

Conform precizărilor din chiar cererea de recurs, recursul recurentei-reclamante nu vizează soluţia instanţei de fond cu privire la analiza deductibilităţii serviciilor prestate de Z. si Asociaţii, H. şi I..

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatelor-pârâte

7.2.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

7.2.1.1. Recurenta-reclamantă a invocat acest motiv de casare, mai întâi, din perspectiva faptului că sentinţa recurată este nemotivată, câtă vreme aceasta nu include motivele pentru care judecătorul fondului a înlăturat argumentele societăţii şi concluziile expertului.

În acest sens, recurenta a arătat că instanţa de fond nu a motivat înlăturarea apărărilor formulate de către societate, după cum nu a realizat o proprie analiză a prezentei cauze, ci s-a rezumat la a prelua toate argumentele organelor fiscale, dând o aparenţa de legalitate a motivării hotărârii; a ignorat concluziile expertului judiciar fără să motiveze argumentele pentru care nu ia în considerare concluziile acestuia; sentinţa recurată este nemotivată şi în ceea ce priveşte soluţia de respingere în parte a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte anularea sumei de 90.150 RON reprezentând TVA aferenta serviciilor achiziţionate de la B.; or, preluarea motivelor prezentate de una dintre părţi şi expunerea lor în secţiunea considerentelor hotărârii judecătoreşti nu echivalează cu o motivare în sensul art. 425 alin. (1) din C. proc. civ. sau art. 6 par. 1 din Convenţie.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din Codul de procedură civilă, sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti. Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea sau motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Astfel, faptul că judecătorul nu a pus în discuţia părţilor toate aspectele pe care prin motivarea hotărârii şi-a bazat soluţia nu poate fi privit ca o încălcare a prevederilor art. 22 din C. proc. civ., atât timp cât aspectele respective reprezentau, de fapt, componente ale raţionamentelor logico-juridice ale judecătorului cauzei, care vizau maniera de interpretate a forţei probante a unor probe sau modul de aplicare şi de interpretare a normelor de drept material şi procedural. Or, acestea nu reprezintă aspecte pe care, în virtutea prevederilor art. 14 alin. (5) din Codul de procedură civilă, coroborat cu art. 224 din acelaşi act normativ, instanţa era obligată să le pună în discuţia contradictorie a părţilor, fiind doar componente ale procesului deliberativ ce stă la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti adoptate şi care reprezintă o valenţă a principiilor iura novit curia si da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanţa va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

Demersul de coroborare a probelor reprezintă o componentă a procesului de deliberare ce este în strânsă legătură cu aprecierea de către judecătorul fondului a forţei probante a mijloacelor de probă administrate, aspecte ce vizează, în fapt, elemente de temeinicie a hotărârii pronunţate, iar nu de nelegalitate, nefiind astfel susceptibile de a se subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 sau 8 din C. proc. civ.

7.2.1.2. În ceea ce priveşte soluţia de respingere în parte a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte anularea sumei de 90.150 RON reprezentând TVA aferenta serviciilor achiziţionate de la B., Înalta Curte constată că respingerea acestui petit s-a realizat ca o consecinţă logică a respingerii deductibilităţii cheltuielilor în cadrul calculului impozitului pe profit, astfel că nu era necesară o motivare explicită a acestui petit, raţiunile pentru care s-a pronunţat soluţia de respingere fiind implicit deduse din cele referitoare la petitul privind cheltuielile deductibile.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată din perspectiva celor de mai sus şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

7.2.1.3. Pe al treilea palier de argumentaţie, se arată că sentinţa recurată prezintă motive contradictorii pentru care instanţa de fond a înţeles să ignore argumentele recurentei din perspectiva preţurilor de transfer; acest motiv de casare priveşte exclusiv legalitatea ajustărilor de venituri în valoare de 24.514 RON aferente anului 2017.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a formulat critici ale analizei efectuate de organele de inspecţie fiscală privind preţurile de transfer, analiză ce a avut drept consecinţă ajustarea cuantumului veniturilor din vânzări realizate de A. în relaţie cu părţi afiliate pentru anii 2013 şi 2017, respectiv suma de 13234170 RON, venituri suplimentare aferente anului 2013 şi suma de 24514 RON venituri suplimentare aferente anului 2017.

În ceea ce priveşte veniturile suplimentare aferente anului 2013, prima instanţă a constatat că a intervenit prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale, astfel că aceste venituri nu mai pot influenţa rezultatul fiscal.

Pentru veniturile suplimentare aferente anului 2017, prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a formulat critici în cadrul contestaţiei administrative, iar prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost respinsă contestaţia formulată ca nemotivată. De asemenea, prima instanţă a reţinut că, în cadrul cererii de chemare în judecată, reclamanta nu a criticat expres soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei pentru veniturile suplimentare constatate în anul 2017 din analiza preţurilor de transfer, astfel că, raportat la prevederile art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, din care reiese că instanţa se pronunţă asupra fondului raportului juridic fiscal, numai dacă se constată că este nelegală şi/sau netemeinică soluţia de respingere a contestaţiei fără a se fi intrat în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei a rămas definitivă, întrucât nu a fost criticată expres în partea referitoare la ajustarea veniturilor pentru anul 2017 în relaţia cu persoanele afiliate.

Înalta Curte constată că, implicit prin soluţia pronunţată, prima instanţă a statuat în sensul că în faţa instanţei de judecată nu putea fi atacată decât greşita apreciere ca nemotivată a contestaţiei administrative, dar nu puteau fi invocate direct motive noi de contestare a actului administrativ fiscal care nu fuseseră invocate prin contestaţia administrativă.

Or, prin Decizia nr. 20/20.03.2023 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în dosarul nr. x/2022, s-a statuat în sensul că, "în interpretarea şi aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă."

În motivarea acestei decizii, obligatorii pentru instanţele judecătoreşti de la data publicării sale în Monitorul Oficial (27 iunie 2023), inclusiv în cauzele pendinte, se arată că dispoziţiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală referitoare la modul de analiză a contestaţiei şi limitele sesizării vizează organul competent de soluţionare a contestaţiei, după cum, de altfel, se arată în cuprinsul normei, şi nu instanţa de judecată, astfel încât limitele stabilite iniţial nu pot fi extinse şi la procedura de judecată, în lipsă de dispoziţie legală expresă. De altfel, raţionamentul din cadrul paragrafului anterior rezultă din însuşi art. 268 alin. (1) teza a doua din Codul de procedură fiscală, care defineşte contestaţia drept o cale administrativă de atac ce nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ-fiscal, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020, care limitează obiectul contestaţiei administrative fiscale doar la actul administrativ-fiscal tipic, pentru actul asimilat făcând trimitere la prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua şi art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, persoana vătămată urmând a se adresa direct instanţei de contencios administrativ.

Natura juridică a procedurii administrative fiscale este de procedură prealabilă, în aplicarea principiului revocabilităţii actelor administrative, aplicabil şi în ceea ce priveşte actele administrative fiscale, şi nu de procedură administrativă jurisdicţională, caracter care se păstrează şi după modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 prin Ordonanţa Guvernului nr. 30/2017 prin care s-au introdus dispoziţii procedurale care tind să o apropie de jurisdicţiile speciale administrative. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de C. proc. civ.

Nu se poate susţine ideea că dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală stabilesc limitele sesizării şi în ceea ce priveşte sesizarea instanţei, cu alte cuvinte că motivele de fapt şi de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleaşi şi în faţa instanţei, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanţă care ar fi trebuit să fie prevăzută expres de acelaşi act normativ, fiind de strictă interpretare şi aplicare. Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar, pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susţinerile părţilor, dispoziţiile legale invocate de acestea şi documentele existente la dosarul cauzei.

S-a mai arătat în decizia amintită că nu se pune în discuţie că reclamantul ar putea contesta obligaţii fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, fiind de esenţa procedurii administrative fiscale ca natura şi întinderea obligaţiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate şi/sau netemeinicie noi. Revine instanţei de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în faţa instanţei de judecată se situează în conţinutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestaţia fiscală, cu consecinţele legale fireşti. Or, decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestaţiei fiscale prevăzute de actul normativ special, iar decizia de impunere este actul administrativ-fiscal care produce efecte juridice de drept administrativ-fiscal, în sensul naşterii, modificării sau stingerii obligaţiilor fiscale ale contribuabilului plătitor, ambele fiind acte emise de administraţie, iar controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, controlul de legalitate efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanţial aplicabile obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât şi din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât şi la cel de soluţionare a contestaţiei.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie are în vedere faptul că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 § 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului impune existenţa unei căi judiciare efective care să permită revendicarea drepturilor civile. Aplicând aceste principii pentru dezlegarea chestiunii de faţă, se reţine că, întrucât procedura administrativ-jurisdicţională nu poate fi considerată a întruni garanţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului, se impune ca aceste garanţii, inclusiv plenitudinea de competenţă, să fie asigurate de instanţa de contencios administrativ învestită să cenzureze aspectele de nelegalitate ale deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Prin urmare, în lumina deciziei menţionate, nu se poate reţine că ar fi operat decăderea societăţii din dreptul de a invoca prin cererea de chemare în judecată motive noi faţă de cele indicate în cuprinsul contestaţiei fiscale.

În mod evident, reclamanta invocase motive de nulitate cu privire la legalitatea ajustărilor de venituri în valoare de 24.514 RON aferente anului 2017, care nu au fost analizate pe fond în mod eronat de către prima instanţă, ceea ce, în lumina motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă, impune trimiterea spre rejudecare a capătului de cerere referitor la analiza preţurilor de transfer (legalitatea ajustării veniturilor din vânzări în cuantum de 24 514 RON) pentru anul 2017.

7.2.1.4. In fine, recurenta a mai arătat că sentinţa recurată este nemotivată, câtă vreme aceasta nu prezintă motivele pentru care judecătorul fondului a înlăturat argumentele societăţii şi a pronunţat soluţia de respingere ca inadmisibil a capătului de cerere având ca obiect obligarea intimatelor la plata dobânzilor.

Din această perspectivă, nu este fondat motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., prima instanţă arătând temeiurile care au stat la baza raţionamentului său, criticile recurentei urmând a fi analizate din perspectiva unei eventuale greşite aplicări a legii.

7.2.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, raportat la admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate şi plata dobânzilor fiscale aferente

Prima instanţă a reţinut că pârâta ANAF a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea creanţelor fiscale şi acordarea de dobânzi, sens în care, văzând prev. art. 248 alin. (2) din C. proc. civ., s-a pronuntat pronunţat prioritar asupra excepţiei inadmisibilităţii, în sensul că cererea de restituire este inadmisibilă, în raport de prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal precum şi de prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015. Astfel, a reţinut prima instanţă că, potrivit prevederilor art. 2 şi 3 din Ordin, restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare iar cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi de copii legalizate de pe hotărârile definitive şi irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea. De asemenea, art. 6 alin. (1) din Ordin statuează că, în cazul în care suma de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligaţiile fiscale restante ale contribuabilului, organul fiscal competent va efectua compensarea până la concurenţa acestor obligaţii fiscale, iar diferenţa rezultată o va restitui acestuia. Prin urmare, prima instanţă a constatat că normele legale reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulate de către contribuabil la organul fiscal competent, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

În raport de soluţia dată excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor în raport de care acţiunea va fi admisă în parte, prima instanţă a apreciat că nu se mai impune analiza excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocată în legătură cu aceeaşi cerere, cât timp efectul admiterii excepţiei inadmisibilităţii constă în respingerea capătului de cerere ca inadmisibil.

Cu privire la motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de acordare a dobânzilor adresată direct instanţei de judecată, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate sau acordarea de dobânzi este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ.

Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal.

Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum (ceea ce este nul nu poate produce efecte), restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanţa de judecată să nu poată analiza şi dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă şi lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanţă. În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluţionarea cererii de restituire sau de acordare a dobânzilor direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind uşor de cercetat şi în cadrul litigiului privind anularea actului şi repunerea părţilor în situaţia anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul fondat al acestui motiv de recurs, iar faţă de soluţionarea acestui petit în temeiul unei excepţii peremptorii, se impune casarea cu trimitere spre rejudecare a capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale anulate şi plata dobânzii fiscale aferente.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de rejudecare va avea în vedere cadrul procesual stabilit în primul ciclu procesual, precum şi motivele din cererea de chemare în judecată şi apărările aferente deja exprimate în cadrul actelor procesuale întocmite în cauză, inclusiv analiza excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocată în legătură cu capătul de cerere privind restituirea sumelor cu privire la care acţiunea a fost admisă în parte, excepţie ce a rămas neanalizată de prima instanţă, care a dat prioritate excepţiei inadmisibilităţii acestui petit.

7.2.3. Motivul de recurs referitor la cheltuielile aferente serviciilor prestate de B. (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

În ceea ce priveşte cheltuielile pentru serviciile înregistrate în evidenţa contabilă facturate de către S.C. B. (cu excepţia anului 2013), prima instanţă a constatat că în mod corect organele fiscale au reţinut nedeductibilitatea acestora. Serviciile achiziţionate conform contractelor de prestare servicii nr. x/1.07.2011 şi nr. y/30.03.2016 au constat în consultanţă în afaceri şi management şi în coordonarea activităţilor desfăşurate de reclamantă în domeniul strategiilor de management, financiar, economic, de achiziţii, resurse umane, juridic, audit intern, IT. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea A. are încadrate persoane cu atribuţii în domeniile de activitate ce sunt cuprinse în raportul de activitate anexat facturilor emise de B..

Prima instanţă a reţinut că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte. Din aceste prevederi legale reiese îndeplinirea a două condiţii cumulative pentru ca cheltuielile cu servicii de consultanţă în afaceri şi management să fie deductibile: să fie încheiate contracte (cerinţă îndeplinită); serviciile să fie necesare pentru desfăşurarea activităţii proprii.

În ceea ce priveşte deductibilitatea la nivelul societăţii afiliate a cheltuielilor de management şi consultanţă în vânzări, aceasta este condiţionată de furnizarea efectivă, faptică a serviciilor suplimentare sau de includerea costurilor administrative în preţul produselor societăţii, potrivit pct. 20 al art. 11 al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004. Aşadar, legiuitorul sancţionează neîndeplinirea acestor condiţii prin neadmiterea la deducere a respectivei cheltuieli, textul legii stabilind fără echivoc în sarcina contribuabilului obligaţia de a justifica serviciile prin raportare la situaţia ipotetică a achiziţiei acestora de la o persoană independentă. Ca urmare, întrucât A. şi B. erau societăţi afiliate, caracterul necesar al prestării serviciilor trebuie analizat în mod strict, fiind supus cerinţei suplimentare sus arătate.

Prima instanţă a înlăturat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, arătând că reclamanta avea angajat personal cu atribuţii similare serviciilor de care a beneficiat. Cu alte cuvinte, reclamanta trebuia să facă dovada unei condiţii negative suplimentare, aceea că atribuţiile de serviciu încredinţate persoanelor încadrate în domeniile cuprinse în raportul de activitate anexat facturilor emise de B. nu puteau acoperi serviciile prestate de societatea afiliată, ceea ce nu s-a întâmplat. De asemenea, a constatat că aceleaşi prevederi se regăsesc la pct. 13 din Normela metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016.

Înalta Curte constată că recurenta a invocat, mai întâi faptul că instanţa de fond nu a constatat că prevederile dispoziţiilor art. 25 din noul Codul fiscal nu mai reglementau obligaţiile prevăzute de dispoziţiile legale din vechiul Codul fiscal, iar începând din data de 01.01.2016 nu mai era necesară îndeplinirea unei condiţii suplimentare privind necesitatea justificării achiziţionării serviciilor prestate de persoane afiliate. Practic, pentru serviciile prestate ulterior datei de 01.01.2016, instanţa de fond a aplicat în mod nelegal dispoziţii legale care nu sunt aplicabile.

Acest motiv a fost invocat şi cu titlu generic, referitor la toate categoriile de cheltuieli respinse ca nedeductibile, urmând ca raţiunile exprimate mai jos sa îşi regăsească utilitatea cu privire la toate aceste categorii.

Din perspectiva deductibilităţii cheltuielilor, pentru cheltuielile anterioare datei de 01.01.2016, erau aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, care se referă la "cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile"; pentru cheltuielile ulterioare datei de 01.01.2016, sunt aplicabile prevederile art. 25 din noul Codul fiscal, care se referă la "cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice".

Înalta Curte constată că, din perspectiva verificării îndeplinirii condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor, între cele două sintagme nu există deosebiri de esenţă; sintagma "în scopul obţinerii de venituri impozabile" sugerează că nu trebuie arătate/identificate în concret veniturile obţinute că urmare a fiecărei cheltuieli, deoarece sunt multe cheltuieli care nu au o legătură directă cu veniturile (cele indirecte), sunt cheltuieli care nu se materializează niciodată în venituri, deşi au fost angajate cu acest scop (demonstrabil cu documente), etc. Pe de altă parte, noul Codul fiscal a renunţat la cerinţa oricărei legături a cheltuielilor cu veniturile, considerând deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, în ideea că această sintagmă corespunde mai bine diversităţii de naturi ale cheltuielilor angajate de către un operator economic, dintre care unele nu sunt generatoare de venituri în mod direct. Or, pornind de la această interpretare a celor două versiuni legale, nu se indică o diferenţă de esenţă şi nu există un motiv de casare a sentinţei pe acest aspect.

În al doilea rând, recurenta a invocat faptul că este vădit eronată concluzia instanţei de fond privind calificarea ca nedeductibilă a unei cheltuieli cu serviciile pentru situaţia în care societatea deţine personal cu atribuţii similare serviciilor de care a beneficiat; o asemenea concluzie nu rezultă din niciuna din dispoziţiile legale aplicabile prezentei cauze, instanţa de fond interpretând în mod greşit prevederile art. 21 din vechiul Codul fiscal, pct. 41 şi pct. 48 din Normele metodologice şi art. 25 din noul Codul fiscal.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine o greşită aplicare a normelor legale mai sus indicate. Din perspectiva actelor normative mai sus prezentate, analiza deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile presupune existenta contractului; existenta si suficienta documentelor justificative si necesitatea serviciilor pentru activitatea contribuabilului. Instanţa de fond nu a criticat niciuna din condiţiile de mai sus, nu a constatat că nu ar exista un contract, nu a reţinut că nu există suficiente documente justificative care să ilustreze realitatea prestării serviciilor şi nici nu a contestat necesitatea serviciilor achiziţionate pentru activitatea societăţii. Extinzând sfera condiţiilor legale pentru care o cheltuială poate fi calificată drept deductibilă, instanţa de fond a refuzat acest drept pe considerentul că societatea avea personal angajat pe funcţii similare serviciilor de care a beneficiat motiv pentru care societatea, în mod automat, nu ar fi necesitat achiziţionarea de servicii.

Or, condiţia legală a necesităţii serviciilor se raportează la utilizarea acestor servicii în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii, iar nu dacă erau necesare prin raportare la împrejurarea dacă puteau sau nu puteau să fie prestate de un personal angajat.

Pentru a se reţine dublarea acestor prestări sau fictivitatea lor, era necesar a se fi dovedit de către organul fiscal în mod indubitabil lipsa totală de legătură cu desfăşurarea activităţii economice a serviciilor prestate; or, dincolo de faptul că nu s-a făcut o asemenea dovadă, potrivit raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, în cazul anumitor activităţi s-a putut constata o anumită interferenţă între necesitatea societăţii şi interesul general al grupului, aspecte considerate de către expertul judiciar ca fiind fireşti în cadrul unui grup în general şi, în special, în cadrul O., unde activitatea de management strategic este executată de B..

Ca urmare, prin raportul de expertiză judiciară, s-a reţinut că societatea nu a achiziţionat serviciile prestate de AAM doar în virtutea apartenenţei celor două companii la acelaşi grup, ci a procedat în această manieră raportat la propriile nevoi de organizare şi management, comportament pe care l-ar fi avut şi o entitate independentă.

Simpla împrejurare, luată singular, că societatea avea şi personal angajat pe funcţii similare serviciilor achiziţionate de la B. nu poate fi interepretată în sensul nedeductibilităţii cheltuielilor, cât timp prin raportul de expertiză judiciară, expertul a constatat faptul că, din perspectiva tipologiei generale a serviciilor, acestea au fost necesare societăţii prin prisma activităţii desfăşurate de aceasta.

În al treilea rând, Înalta Curte constată că societatea a prezentat argumente din care a reliefat distincţia existentă între atribuţiile personalului O. si ale consultanţilor desemnaţi de B., din cadrul argumentaţiei reieşind raţiuni economice şi de strategie de piaţă care nu pot fi cenzurate de organul fiscal cu ocazia stabilirii deductibilităţii cheltuielilor, decât în măsura în care acesta, prin probe pertinente şi concludente, ar demonstra fictivitatea cheltuielilor. Or, aşa cum s-a statuat deja anterior, nu s-a reţinut o asemenea concluzie de către prima instanţă cu ocazia stabilirii situaţiei de fapt, astfel că prima instanţă, respingând acţiunea pe acest aspect, a realizat o greşită aplicare a legii.

În ceea ce priveşte soluţia de respingere în parte a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte anularea sumei de 90.150 RON reprezentând TVA aferenta serviciilor achiziţionate de la B., Înalta Curte constată că reprezintă o consecinţă logică a constatării deductibilităţii cheltuielilor în cadrul calculului impozitului pe profit şi cea a reţinerii caracterului deductibil al TVA, cât timp documentele prezentate de societate demonstrează că persoana afiliată prin consultanţii săi a prestat efectiv serviciile achiziţionate de A., respectiv că acestea au fost prestate în beneficiul direct al societăţii. Totodată, având în vedere că serviciile de consultanţă în afaceri şi management facturate de B. sunt susţinute cu documente justificative prevăzute de legislaţia fiscală pentru justificarea prestărilor de servicii, iar din conţinutul celor prezentate reiese modul în care serviciile au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile proprii, se impune constatarea caracterului deductibil al TVA în sumă de 90.150 RON.

Prin urmare, se constată caracterul fondat al acestui motiv de casare referitor la impozitul pe profit suplimentar şi TVA aferente cheltuielilor cu serviciile prestate de B. în cuantum total de 12 400 615 RON.

7.2.4. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de C. si D. (art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.)

În ceea ce priveşte refuzul deducerii cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C. şi D. (cu excepţia anului 2013), prima instanţă a constatat următoarea situaţie de fapt:

A. a încheiat cu furnizorii menţionaţi contractele de consultanţă nr. x/1.20.2013 şi nr. y/25.11.2013, având ca obiect prestarea serviciilor de consultanţă descrise la pct. 8 din contract în scopul optimizării activităţii în cadrul complexului Agricol "Abator de păsări, Staţie de epurare şi Staţie de Biogaz", respectiv: organizarea fluxului de producţie în întregul complex agricol; organizarea zonei de livrare şi desfacere a produselor finale ale A. (organigrama+ proceduri de livrare); determinarea punctelor de strangulare a producţiei şi găsirea de soluţii pentru rezolvarea acestora; îmbunătăţirea procedurilor de asigurare a calităţii în Complexul Agricol; întocmirea procedurilor de funcţionare a abatorului de păsări; organizarea activităţilor de prognoză în cadrul departamentului de "planning" al societăţii în funcţie de specificul pieţei relevante româneşti; întocmirea unui buget operaţional lunar de funcţionare a abatorului de păsări; definirea unui raport zilnic de producţie care să monitorizeze randamentele pe fiecare linie de produs; tăinuirea personalului astfel încât să crească cu minim 0,5 puncte randamentul liniilor de producţie.

Deşi expertul desemnat în cauză a constatat că există corespondenţă electronică purtată între reclamantă şi prestatori, din care reiese că au avut loc schimburi de informaţii cu privire la diverse aspecte operaţionale, se admite că prestaţiile ce rezultă din această corespondenţă nu corespund întocmai serviciilor contractuale sus indicate. Deşi comunicările existente între societate şi cei doi prestatori se referă la aspecte aflate în strânsă şi directă legătură cu activitatea societăţii, prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a făcut dovada necesităţii prestării serviciilor în scopul desfăşurării activităţii proprii, în condiţiile în care corespondenţa purtată nu se referă la serviciile contractuale.

Cu privire la acest petit, recurenta a invocat, pe de o parte, o motivarea contradictorie, iar pe de altă parte, o greşită aplicare a legii de către prima instanţă.

În fapt, în luna aprilie 2011, societatea a pus in funcţiune capacitatea de abatorizare a pasărilor vii din cadrul O., cu o productivitate de 144.000 capete. Abatorul reprezintă o investiţie de dimensiuni mari, realizata printr-un proiect de finanţare cu fonduri de la bugetul de stat si a presupus achiziţia de utilaje moderne de tip P.. Pana la finalul anului 2013, Societatea a înregistrat un grad de utilizare a capacităţii de producţie sub 50 % si un randament al produsului finit cu aproximativ 5% sub standardul indicat de literatura de specialitate.

In acest context, la finalul anului 2013, O. a încheiat contractul de consultanta nr. x/01.10.2013 cu cei doi prestatori, care au fost selectaţi pe baza experienţei lor in domeniul de activitate discutat. Obiectivul pentru aceştia a fost sa crească gradul de utilizare a capacităţii de producţie si sa implementeze nişte scheme de tranşare care sa conducă la apropierea randamentului de cel standard din literatura de specialitate, activitate care a presupus si instruirea personalului Societăţii implicat in activitatea de abatorizare.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă, recurenta a invocat faptul că argumentaţia sentinţei este ambiguă şi contradictorie, întrucât pe de o parte reţine faptul că aceste comunicări existente între societate şi cei doi prestatori se referă la aspecte aflate în strânsă şi directă legătură cu activitatea societăţii, dar pe de altă parte, concluzionează că această corespondenţa purtată nu se referă la serviciile contractuale.

Înalta Curte constată că nu se poate reţine contradicţia în cadrul motivării sentinţei, prima instanţă explicând raţionamentul pentru care a apreciat în final caracterul nedeductibil al cheltuielilor (deoarece lipsea, în opinia primei instanţe, dovada legăturii stricte cu obiectul contractului, faţă de probatoriul administrat).

Din cercetarea poziţiei exprimate de organul fiscal prin actele administrativ fiscale atacate, reiese că acesta a reţinut că înscrisurile depuse de reclamantă nu fac dovada execuţiei serviciilor astfel cum sunt menţionate prin contract, argument diferit de acela al lipsei legăturii dintre corespondenţă şi serviciile prevăzute în contract.

Din această perspectivă, aşa cum rezultă din concluziile raportului de expertiză, rapoartele de activitate întocmite de prestatori prezintă modul de funcţionare a echipamentelor de ambalare a produselor finite, problemele care pot sa apară in diverse faze ale procesului de ambalare (e.g. rotirea caserolelor, răsturnarea caserolelor) si soluţiile care trebuie adoptate pentru rezolvarea problemelor respective. De asemenea, in rapoartele întocmite de prestatori se prezintă recomandări privind modul de organizare a activităţii societăţii in centre de cost si se prezintă o structura a fişierelor de utilizat pentru organizarea informaţiilor referitoare la activitatea societăţii.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte constată că legislaţia fiscală nu obligă contribuabilul ca, în cazul în care documentarea serviciilor respective este reglementată într-un anumit mod în contractul în baza cărora se prestează, documentarea să se facă întocmai conform respectivelor prevederi contractuale. Din perspectiva deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, suficienţa documentaţiei justificative trebuie evaluată cu referire strict la evidenţele disponibile, indiferent dacă acestea au fost întocmite cu respectarea strictă a prevederilor contractuale, atâta vreme cât ele dovedesc, prin cuprinsul lor intrinsec, executarea contractului conform scopului acestuia.

Ca urmare, şi în această situaţie se reţine o greşită interpretare a dispoziţiilor legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit, cât timp necesitatea prestării acestor servicii rezulta din regula generala de deductibilitate a cheltuielilor, prevăzuta la art. 21 alin. (1) din Codul fiscal fiind cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile din vechiul Codul fiscal, respectiv în scopul desfăşurării activităţii societăţii din noul Codul fiscal; astfel, este fondat motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de C. şi D. în cuantum total de 888 002 RON.

7.2.5. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile în sumă de 184.500 RON aferente serviciilor prestate de PFA E. (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Referitor la neadmiterea la deducere a cheltuielilor aferente prestărilor de servicii facturate de PFA E., prima instanţă a reţinut că, potrivit relaţiei contractuale (contractul de prestări de servicii consultanţă nr. 439/16.03.2016), consultantul s-a obligat să presteze servicii de audit operaţional, având drept scop identificarea şi minimizarea riscurilor operaţionale, protejarea managementului în domeniul operaţional şi ajutor în procesul de decizie. Părţile au convenit ca toate constatările consultantului să se regăsească într-un raport final în care se va preciza metoda de analiză de risc folosită şi care va cuprinde descrierea pe scurt, clar şi precis a domeniului verificărilor efectuate şi concluziile la care s-a ajuns.

Prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a putut prezenta nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi nici ulterior raportul final de audit operaţional, ci numai un extras reprezentat de două pagini aferente unui calcul tabelar şi fişa globală a prestatorului, astfel că nu este dovedită prestarea serviciilor pentru care se solicită deducerea cheltuielilor şi, contrar concluziei expertului desemnat în cauză, reclamanta nu a făcut dovada cheltuielilor efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, întrucât deşi deţine facturi fiscale, acestea nu corespund serviciilor contractate.

O primă susţinere a recurentei este aceea că instanţa de fond a preluat argumentaţia organelor fiscale şi nu a analizat sub nicio formă documentele justificative depuse de către societate, respectiv: Contractul nr. x/16.03.2016; Facturile lunare nr. 72/11.04.2016, nr. 74/10.05.2016, nr. 75/10.06.2016, nr. 76/08.07.2016, nr. 77/09.08.2016, nr. 78/09.09.2020, nr. 79/07.10.2016, nr. 80/30.11.2016 si nr. 81/20.12.2016; Rapoarte de producţie; procedura de analiza risc operaţional din 15.12.2016.

Or, Înalta Curte constată că societatea nu a prezentat nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi nici în cadrul contestaţiei fiscale sau în faţa instanţei, Raportul final de audit operaţional. Cum în mod corect a reţinut prima instanţa, din examinarea extrasului din raportul de producţie, nu rezultă activitatea consultantului desfăşurată pe perioada de nouă luni, în vederea îndeplinirii obiectului contractului, respectiv identificarea şi minimizarea riscurilor operaţionale. În fapt, extrasul este reprezentat de două pagini aferente unui calcul tabelar şi fişa globală a partenerului de afaceri E.. Totodată, nu au fost prezentate documente din care să reiasă modalitatea prin care societatea şi-a însuşit prestarea, respectiv recepţia serviciilor, astfel încât cheltuielile care nu sunt aferente desfăşurării activităţii, respectiv realizării de venituri impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Deşi este adevărat că recurenta are posibilitatea de a dovedi prestarea serviciilor prin orice mijloace de probă, nu doar prin cele nominalizate explicit conform prevederilor contractuale, în situaţia dată, recurenta nu a dovedit prestarea obligaţiei esenţiale a contractului, respectiv depunerea raportului final în care se va preciza metoda de analiză de risc folosită şi care va cuprinde descrierea pe scurt, clar şi precis a domeniului verificărilor efectuate şi concluziile la care s-a ajuns. Astfel, deşi există contractul şi facturile ca dovadă a angajării cheltuielilor, prestarea lor în scopul desfăşurării activităţii economice nu a fost demonstrată, cât timp contribuabilul nu a urmărit finalizarea contractului conform prevederilor contractuale.

În conformitate cu textele de lege invocate prin întâmpinare, deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiţionată de existenţa unor documente justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii. Potrivit acestor dispoziţii imperative ale legii, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada prestării serviciilor.

În consecinţă, având în vedere cele prezentate în raport de prevederile legale incidente care dispun că deductibilitatea unor cheltuieli să se determine avându-se în vedere dacă acestea au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii societăţii generatoare de venituri care sunt impozitate, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile cu serviciile.

7.2.6. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de F. (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

În fapt, în anul 2017, Societatea a înregistrat cheltuieli in valoare de 71.969 RON, reprezentând servicii prstate de F., constând in audit specific privind creşterea puilor si producţia de carne de pui cu scopul de a verifica utilizarea in procesul de creştere a pasărilor, a hormonilor de creştere, a antibioticelor de creştere, a făinurilor de origine animala si a aditivilor alimentari (alţii decât cei înscrişi in registrul de aditivi furajeri) pentru produsele din fermele proprii O..

Potrivit contractului nr. x/3.01.2017, încheiat între F. şi L., serviciile au constat din audit specific privind creşterea puilor şi producţia de carne de pui şi au fost efectuate cu scopul de verifica utilizarea în procesul de creştere a păsărilor, a hormonilor de creştere, a antibioticelor de creştere, a făinurilor de origine animală şi a aditivilor alimentari (alţii decât cei înscrişi în registrul de aditivi furajeri) pentru produsele din fermele proprii O..

În urma prestării serviciilor, F. a întocmit raportul de calitate 1002135-1, raportul de calitate 1002135-2 şi raportul de audit specific privind creşterea puilor şi producţie de carne de pui din fermele proprii O. din data de 31.01.2017, prin care se certifică faptul că produsele Q. îndeplinesc toate criteriile de calitate vizate de auditul efectuat. În acest sens se menţionează că produsele Q. sunt naturale, fără nicio procesare ulterioară abatorizării şi tranşării, respectând cerinţele legislative în aplicarea aspectelor verificate.

De asemenea, se arată că procesul de producţie în O., în fermele proprii, companiile de producţie hrană pentru pui, respectiv abatorizare se realizează fără hormoni de creştere; fără antibiotice de creştere; fără făinuri de origine animală; fără aditivi alimentari; fără aditivi furajeri; fără a supune carnea niciunei procesări ulterioare abatorizării şi tranşării; fără OMG.

O. are integrate următoarele activităţi: fabrica de nutreţuri prin AA.; fermele de incubaţie, reproducţie şi creştere pui prin R., U., W., X., V., S. şi T.; activitatea de abatorizare prin A.; activitatea de vânzare prin L..

Pentru serviciile furnizate, F. a emis factura nr. x/31.01.2017 către L., iar aceasta din urmă a refacturată către reclamantă întreaga sumă de 71969 RON prin factura nr. x/31.01.2017.

Prima instanţă a reţinut că serviciile de audit specific realizate de F. nu au fost prestate în favoarea A., ci în favoarea grupului, pentru produsele din fermele proprii; nu poate fi primit argumentul expertului desemnat în cauză conform căruia reclamanta, în calitate de unic exportator al O., era singura care putea avea un interes direct în obţinerea certificării F., necesară pe piaţa franceză, în lipsa dovezilor din care să reiasă că încheierea contractului nr. x/3.01.2017 a fost precedată de solicitări formulate de importatori de pe piaţa franceză ori a altor dovezi existente la data contractării serviciilor de către L., cum ar fi fost corespondenţa internă purtată în interiorul grupului. Contrar susţinerii expertului, toate societăţile din cadrul grupului au fost supuse auditului şi nu există o justificare reală în sensul că beneficiarul serviciilor de audit ar fi numai reclamanta. În acelaşi timp, nu pot fi considerate nedeductibile cheltuielile refacturate de L. în lipsa unei relaţii juridice preexistente, din care să reiasă faptul că încheierea contractului de către L. s-ar fi realizat în numele reclamantei ori în baza unei comenzi date de aceasta.

Înalta Curte constată că prima instanţă a facut o greşită aplicare a legii, prin respingerea acestui capăt de cerere.

Din cercetarea justificărilor invocate de către reclamantă, neanalizate în esenţă de către prima instanţă, reiese că auditul specific efectuat de F. in ianuarie 2017 a fost realizat la solicitarea expresa a unor posibili clienţi din Franţa ai societăţii, iar dezvoltarea unei pieţe noi în Franţa era strâns legata de prezentarea unei certificări din care sa reiasă ca produsele Q. sunt naturale, fara nicio procesare ulterioara si ca provin din pasări la care in procesul de creştere nu se adaugă hormoni de creştere, antibiotice de creştere, făinuri de origine animala, aditivi alimentari, aditivi furajeri (hrănire 100 % cu ingrediente vegetale, minerale si vitamine).

Tocmai în scopul obţinerii acestei certificări a devenit necesară prestarea serviciilor de audit în cauză; în urma prestării serviciilor, F. a întocmit Raportul de Calitate 1002135-1, Raportul de Calitate 1002135-2 si Raportul de audit specific privind creşterea puilor si producţie de carne de pui din fermele proprii O. din 31.01.2017. Prin acest din urma document, se certifica faptul ca produsele Q. îndeplinesc toate criteriile de calitate vizate de auditul efectuat de F..

Conform normelor din legislaţia europeana, in baza căreia certificarea respectiva era necesara (Regulamentul (ce) nr. 543/2008 al Comisiei din 16 iunie 2008 de stabilire a normelor de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 1234/2007 al Consiliului in ceea ce priveşte standardele de comercializare a cărnii de pasare) şi având în vedere calitatea recurentei-reclamante de unic exportator al O., aspect necontestat de organul fiscal, Înalta Curte constată că dubiul primei instanţe referitor la faptul şi alte companii din cadrul O. ar fi beneficiat de serviciile prestate, este nejustificat.

Prin urmare, se reţine caracterul fondat al criticilor recurentei referitoare la - impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de F. în cuantum de 71 969 RON.

7.2.7. Motivul de recurs referitor la cheltuielile în sumă de 145.510 RON aferente serviciilor prestate de G. (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

În fapt, potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală, a rezultat că societatea a înregistrat la data de 31.10.2017 cheltuieli deductibile în sumă de 142.510 RON în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile prestate de terţi".

Din documentele justificative prezentate de societate, respectiv factura fiscală nr. x/11.10.2017 şi factura fiscală x/03.08.2017 emise de către G. S.R.L., s-a constatat că la denumirea produsului este înscris "proiect healthy-50% fee in accordance with the engagement letter dated 6 July 2017 - Servicii profesionale conform contract din 6 iulie 2017".

În vederea justificării serviciilor înscrise în facturile fiscale, societatea a prezentat un document denumit "scrisoare de logodnă" pentru un proiect sănătos A. şi subsidiarii şi alte entităţi împreună cu Grupul, valoarea taxelor estimate fiind de 54.000 de euro (cu excepţia plăţilor şi TVA). În acest sens, societatea a refacturat o parte din serviciile intitulate "servicii profesionale" către R. pentru care a emis factura nr. x/31.10.2017 în sumă de 113.707 RON din care TVA în sumă de 18.155 RON şi către L. S.R.L. prin emiterea facturii nr. x/31.10.2017 în sumă de 13.287 RON din care TVA în sumă de 2.122 RON.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a probat cu documente susţinerile cu privire la raportul efectuat de prestatorul de servicii, întrucât acesta nu a fost prezentat, nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi nici pe parcursul căii administrative de atac şi nici nu au fost depuse alte documente justificative care să probeze prestarea de servicii în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Prima instanţă a reţinut că, în urma analizei raportului de evaluare depus de reclamantă la dosar, expertul desemnat în cauză a constatat că întocmirea unui atare document era necesară pentru a cunoaşte informaţii necesare în vederea negocierii de posibile surse de finanţare a activităţii societăţii. Într-adevăr, raportul de evaluare cuprinde o analiză a situaţiei O. aferente perioadei 2015-2017, elemente privitoare la revizuirea planului de afaceri şi a pronosticurilor şi opţiunile pe care le-ar avea creditorii grupului, însă reclamanta nu a făcut dovada faptului că cheltuielile aferente unor astfel de servicii ar fi deductibile. Totodată, se constată că nu poate fi reţinută prezumţia deductibilităţii unor asemenea cheltuieli, în condiţiile în care ele nu se încadrează printre cheltuielile expres menţionate la pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a prev. art. 25 alin. (1) din Codul fiscal.

Înalta Curte constată că în mod justificat a invocat recurenta un dubiu cu privire la motivul pentru care prima instanţă ar fi respins acest petit, din motivarea sentinţei nefiind clară raţiunea avută în vedere; dimpotrivă, motivarea pare să sugereze aspecte care tind spre admiterea acestui petit, în timp ce concluzia este de respingere a caracterului nedeductibil.

Având în vedere existenţa unei analize pe fond a primei instanţe, reevaluând aplicare legii, Înalta Curte constată că în faţa instanţei dispăruse motivul pentru care organul fiscal respinsese deductibilitatea cheltuielilor (Raportul de evaluare a grupului de firme O. a fost depus în faţa instanţei). Cu toate acestea, organul fiscal nu şi-a modificat apărările, invocând prin întâmpinarea la recurs lipsa raportului, referindu-se la faza administrativă a inspecţiei fiscale şi a contestaţiei.

Cu toate acestea, faţă de complinirea acestei lipse în faţa primei instanţe de judecată şi faţă de cele reţinute de expert cu privire la conţinutul raportului depus, Înalta Curte constată că societatea a dovedit îndeplinirea ambelor condiţii pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielii în valoare de 142.510 RON efectuate cu serviciile prestate de G., fiind fondate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., fără a se impune însă trimiterea spre rejudecare şi a acestui petit, cât timp prima instanţă a analizat fondul raportului juridic din această perspectivă.

7.2.8. Motivul de recurs cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de J. (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Din analiza informaţiilor prezentate, organele de inspecţie fiscală au constatat că J. a reclamat probleme de calitate pentru marfa livrată, iar ca urmare a unei înţelegeri între părţi, s-a acceptat ca marfa să fie distrusă la sediul clientului şi costul aferent distrugerii cu marfa depreciată să fie acordat sub forma unui discount comercial în patru tranşe. De asemenea, s-a constatat că mărfurile au fost livrate în luna decembrie 2015, fiind însoţite de declaraţia de conformitate, iar societatea a emis facturile de stornare cu specificaţia "discount" în perioada noiembrie 2016 ianuarie 2017.

Întrucât societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că marfa a fost distrusă de către partenerul din Franţa, în conformitate cu prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2005, respectiv pct. 76 din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea a Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, organele de inspecţie fiscală au diminuat baza impozabilă privind reducerile comerciale acordate în sumă de 208.211 RON.

Ca temei legal au fost avute în vedere dispoziţiile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora deductibilitatea cheltuielilor este condiţionată de efectuarea acestora în scopul desfăşurării activităţii.

Referitor la ajustarea veniturilor impozabile din operaţiuni desfăşurate cu J., prima instanţă a constatat că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul 709 "Reduceri comerciale", venituri stornate în baza facturilor emise de J., care a a reclamat probleme de calitate referitoare la marfa livrată în luna decembrie 2015.

Organele fiscale nu au recunoscut operaţiunea de ajustare, în condiţiile în care facturile de stornare au fost întocmite la finalul anului 2016 şi începutul anului 2017, marfa livrată a fost însoţită de declaraţia de conformitate, iar reclamanta a prezentat documente din care nu rezultă că marfa a fost distrusă de partenerul comercial din Franţa.

Se reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice. Instanţa constată că înscrisurile prezentate de reclamantă nu fac dovada distrugerii mărfii cu defecte de calitate, aşa cum se susţine. Aceste înscrisuri sunt întocmite la un interval de timp semnificativ în raport de data recepţiei mărfii, respectiv la 30.06.2016 şi 10.08.2016 şi nu se poate stabili dacă neconformitatea sesizată exista la data livrării mărfii. Se constată că, în raport de dispoziţiile art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, prin excepţie de la regula conform căreia nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile degradate, sunt deductibile cheltuielile privind bunurile/mijloacele fixe amortizabile degradate calitativ, dacă se face dovada distrugerii. O astfel de dovadă nu a fost făcută în cauză, iar înscrisul intitulat "calcul du cout des rappels de denrees" este ilizibil şi nu cuprinde motivul retragerii/rechemării produselor şi nici notificarea autorităţii competente.

Înalta Curte constată că autoritatea fiscală a considerat că încadrarea drept rabat a reducerilor acordate poate fi efectuată numai dacă societatea ar prezenta dovezi privind faptul că defectele de calitate s-au constatat din culpa societăţii şi că acestea au fost distruse în Franţa.

Din perspectiva justificării defectelor, cum în mod corect s-a reţinut de către expert, nu au putut fi identificate prevederi potrivit cărora o entitate economică ar trebui să întocmească un anumit document justificativ pentru constatarea părţii culpabile privind astfel de defecte într-o tranzacţie comercială.

În acelaşi timp, prin corespondenţa electronică dintre societatea din Franţa şi reclamantă, reclamanta a acceptat să suporte costurile produselor neconforme şi costurile de distrugere a acestora conform detaliilor de calcul trimise, ceea ce denotă acordul părţilor asupra faptului că defectele de calitate au fost constatate din motive imputabile societăţii.

Din perspectiva distrugerii produselor, de asemenea nu există o prevedere legală care să impună întocmirea unui anumit document privind distrugerea produselor neconforme, pentru ca aceasta să poată acorda un rabat în legătură cu respectivele produse; cât timp la dosar există detalii de calcul privind costul produselor neconforme şi cel al serviciilor de distrugere, precum şi facturile emise de societăţi terţe pentru astfel de servicii, expertul a apreciat că a fost demonstrată distrugerea acestora.

Ca urmare, Înalta Curte constată că înregistrarea unei reduceri a veniturilor cu suma aferenta produselor neconforme si serviciilor de distrugere a acestora este efectuata in scopul desfăşurării activităţii economice a O.. Totodată, in scopul aceleiaşi prevederi, trebuie luat in considerare faptul ca distrugerea produselor in cauza era obligatorie potrivit actelor normative aplicabile in domeniu.

În mod evident, art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din noul Codul fiscal nu mai era aplicabil atunci când neconformităţile discutate au fost constatate in Franţa, iar societatea nu mai era in situaţia de a înregistra o cheltuiala privind stocuri degradate (a căror regim fiscal s-a determina in baza art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal). În ceea ce priveşte argumentul legat de discrepanţa de timp între data livrării şi data constatării defectelor, se constată că acest argument nu a fost invocat de către organul fiscal, iar raportat la natura bunurilor şi la aspectele mai sus menţionate, nu reprezintă un argument esenţial, în lipsa dovedirii de către organul fiscal a existenţei unei eventuale fraude.

În concluzie, se constată caracterul fondat al motivului de casare referitor la reducerile acordate de societate in cuantum de 208.212 RON în 2015, aferente produselor neconforme vândute către J., reprezentând costul acestora si contravaloarea serviciilor de distrugere a lor in Franţa, care sunt neimpozabile din perspectiva calculului impozitului pe profit, urmând a fi anulate actele atacate şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar şi diminuarea pierderii fiscale aferente veniturilor din operaţiuni cu J. în cuantum de 208 211 RON.

7.2.9. Motivul de recurs referitor la ajustarea veniturilor din servicii de transport in cuantum de 4.255.604 RON (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

În fapt, Societatea a stornat veniturile înregistrate în contul 704 "Venituri din lucrări şi servicii prestate" pentru suma de 4.255.604 RON, în baza facturilor fiscale; veniturile stornate reprezintă servicii de transport pentru care societatea a încheiat la data de 01.11.2018 acte adiţionale cu R. S.A., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.A., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. prin care s-a convenit să modifice clauza cu privire la obligaţiile vânzătorului, respectiv că începând cu data de 01.01.2018, cheltuielile de transport sunt exclusiv în sarcina cumpărătorului.

Potrivit clauzelor contractuale aplicabile intre Societate în calitate de cumpărător si anumiţi furnizori de pui (R. S.A., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.A., V. S.R.L., W. SRL), cheltuielile de livrare si transport cădeau in sarcina vânzătorului. La finalul anului 2017, societatea a decis, împreuna cu respectivii furnizori, sa modifice prevederile contractuale aplicabile, astfel încât cheltuielile de livrare si transport sa cada in sarcina cumpărătorului. Dintr-o eroare umana, actul adiţional pentru formalizarea acestei înţelegeri a părţilor a fost semnat in data de 01.11.2018. Respectivul act adiţional menţionează ca, incepand cu 01.01.2018, "cheltuielile de livrare si transport cad in sarcina cumpărătorului".

Prima instanţă a reţinut că, referitor la ajustarea veniturilor impozabile aferente serviciilor de transport, că în perioada 2018-2019 beneficiarii serviciilor de transport au achitat în contul bancar al reclamantei contravaloarea serviciilor de transport facturate în perioada 1.01.2018-31.10.2018, situaţie care nu este contestată de reclamantă. Ca urmare, contrar susţinerilor reclamantei, care consideră că stornarea sumei de 4255604 RON nu reprezintă decât corecţia unei erori materiale, iar înţelegerea părţilor consemnată prin actele adiţionale încheiate la data de 1.11.2018 a fost aceea ca cheltuielile de transport să fie suportate de reclamantă, iar nu de furnizori, se constată că aceşti furnizori au efectuat plăţile aferente serviciilor de transport la care erau obligaţi în virtutea contractelor valabile la data executării acestora. Sumele achitate de beneficiari nu au fost regularizate. Potrivit expertului desemnat în cauză reclamanta şi-ar fi constituit o datorie corespondentă faţă de beneficiarii acestor servicii, fiind astfel îndeplinite condiţiile pentru diminuarea venitului înregistrat iniţial.

Astfel, prima instanţă nu a îmbrăţişat punctul de vedere al expertului, în condiţiile în care sumele achitate de furnizori pentru serviciile de transport facturate în perioada 1.01.2018-31.10.2018 nu au făcut obiectul compensărilor ori restituirilor, astfel că eroarea materială pe care reclamanta pretinde că a corectat-o prin stornarea sumelor aferente serviciilor prestate nu s-a reflectat în raporturile cu furnizorii, iar stornarea nu este justificată.

În ceea ce priveşte serviciile de transport prestate de reclamantă către Y. S.R.L., în calitate de beneficiar, în temeiul contractului nr. x/16.07.2015, prin adresa nr. x/30.04.2018 reclamanta a solicitat rezilierea contractului de transport începând cu data de 1.05.2018, iar la data de 30.06.2018 reclamanta a stornat factura nr. x/30.04.2018, pentru un transport efectuat în luna aprilie 2018, fără a fi prezentate documente justificative.

Recurenta a invocat faptul că prima instanţă nu a indicat care este temeiul de drept în baza căruia nu recunoaşte ajustările de venituri efectuate de reclamantă.

Or, Înalta Curte constată că, aşa cum în mod corect a reţinut prima instanţă, un serviciu prestat nu mai poate fi stornat, potrivit prevederilor art. 11, art. 19, art. 25, art. 330 alin. (1) - alin. (2) din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal şi pct. 446 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2004 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, organele de inspecţie fiscală au stabilit venituri suplimentare în sumă de 4.255.604 RON; corectarea facturilor, în cazul în care acestea au fost transmise se face prin emiterea unei noi facturi care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din factura iniţială, numărul şi data facturii corectate, valorile cu semnul minus sau, după caz, o menţiune din care să rezulte că valorile respective sunt negative, iar, pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite o nouă factură conţinând informaţiile si valorile corecte si concomitent se emite o factură cu valorile cu semnul minus sau, după caz, cu o menţiune din care să rezulte că valorile respective sunt negative, în care se înscriu numărul şi data facturii corectat.

Totodată, prin adresa nr. x AIF 285/10.02.2021 organele de inspecţie fiscală au menţionat că în perioada 2018-2019, beneficiarii prestărilor de servicii de transport au achitat în contul bancar A. contravaloarea facturilor de transport facturate în perioada 01.01.2018-31.10.2018. Prin urmare, rezultă că efectele contractelor încheiate erau deja consumate la momentul încheierii Actelor adiţionale încheiate la data de 01.11.2018.

Or, având în vedere dispoziţiile legii civile şi principiile de drept desprinse din interpretarea acestora, raportate la momentul încheierii actului adiţional în cauza, rezulta ca reglementarea ulterioară a unor operaţiuni/activităţi/fapte ale căror efecte s-au consumat, încalcă principiile descrise. Relevantă faţă de abordarea sub aspect juridic redata mai sus este prevalenta legislaţiei fiscale la încadrarea unei operaţiuni faţă de norma de drept civil şi anume, conform principiului prevalentei economicului asupra juridicului, când fiscul acţionează în vederea stabilirii impozitului, acesta trebuie să surprindă realitatea şi nu aparenţa, astfel sunt impozitate toate veniturile şi valorile patrimoniale indiferent dacă activităţile din care sunt obţinute acestea îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale, precum şi rezultatele economice ale unor acte juridice nevalabile.

Astfel, este nefondată susţinerea recurentei, în sensul că instanţa de fond a încălcat prevederile legale care reglementează obligaţia de corectare a erorilor, cât timp recurenta nu a demonstrat cu certitudine existenţa unei erori. În lipsa unui acord scris, coroborat cu comportamentul părţilor care au acceptat emiterea/primirea de facturi de transport şi le au şi achitat/au primit plata acestora, recurenta nu a demonstrat prin probe concludente greşita aplicare a legii prin excluderea erorii. Un element esenţial al dovedirii erorilor era acela al punerii părţilor în situaţia anterioară, dar modalitatea de comportare a cocontractanţilor în prezenta cauză indică mai degrabă un mod defectuos de redactare a clauzelor contractuale, care însă nu poate fi acoperit din punct de vedere fiscal prin stornarea facturilor. În concluzie, acest motiv de casare este nefondat.

7.2.10. Concluzie cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă

În concluzie, Înalta Curte va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentinţa recurată şi în rejudecare, după casarea cu reţinere, va anula actele atacate şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar şi TVA aferente cheltuielilor cu serviciile prestate de B. în cuantum total de 12 400 615 RON; impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de C. şi D. în cuantum total de 888 002 RON; impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de F. în cuantum de 71 969 RON; impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de G. în cuantum de 145 510 RON; impozitul pe profit suplimentar şi diminuarea pierderii fiscale aferente veniturilor din operaţiuni cu J. în cuantum de 208 211 RON. De asemenea, va trimite spre rejudecare la aceeaşi instanţă capătul de cerere referitor la analiza preţurilor de transfer (legalitatea ajustării veniturilor din vânzări în cuantum de 24 514 RON) pentru anul 2017; capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale anulate şi plata dobânzii fiscale aferente, fiind fondate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

7.3. Analiza recursurilor formulate de recurentele-pârâte şi a apărărilor intimatei-reclamante

Ca o primă precizare, se constată că deşi recursul formulat de recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti invocă cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ., prin cererea de recurs nu se indică în concret care sunt criticile subsumate acestuia, astfel că Înalta Curte nu este învestită cu soluţionarea acestui caz de casare.

7.3.1. Motivul de recurs referitor la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2013

În esenţă, prima instanţă a reţinut că sunt întemeiate criticile referitoare la nulitatea actelor fiscale contestate, prin care au fost stabilite creanţe fiscale aferente anului 2013, în considerarea împlinirii termenului de prescripţie de 5 ani referitor la dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale.

În fapt, pentru anul 2013, organele fiscale au stabilit cheltuieli nedeductibile şi venituri impozabile suplimentare în cuantum total de 16206674 RON, sumă cu care a fost diminuată pierderea fiscală de 23870722 RON înregistrată de reclamantă, înainte de inspecţia fiscală. Din analiza actelor administrative fiscale şi din concluziile raportului de expertiză fiscală administrat în cauză reiese că întinderea creanţelor fiscale stabilite în mod suplimentar de organele fiscale prin verificarea bazei impozabile aferente anului fiscal 2013 este de 2593068 RON impozit pe profit şi 130303 RON TVA.

Astfel, inspecţia fiscală finalizată cu raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2020 s-a desfăşurat în perioada 16.12.2019-26.11.2020 (în intervalul 18.03.2020 - 4.08.2020 inspecţia fiscală a fost suspendată).

Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Prin decizia nr. 21/14.09.2020 a ÎCCJ pronunţată în interesul legii s-a dispus că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În temeiul acestei decizii, prima instanţă a constatat că dreptul organelor fiscale de stabili creanţe fiscale reprezentând impozit pe profit şi TVA pentru anul 2013 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2014 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2018, anterior datei începerii inspecţiei fiscale.

Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie conţine o corectă aplicare a legii.

Interpretarea corectă a legii a fost statuată cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Astfel, asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

Înalta Curte mai constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că, prin depunerea declaraţiei rectificative nr. x/13.09.2018 a fost influenţat exerciţiul financiar al anului 2013, prin modificarea pierderii fiscale de recuperat din anii precedenţi, dar nu şi baza de impunere stabilită pentru anul fiscal 2013. Ca urmare, având în vedere că declaraţia rectificativă nr. x/13.09.2018 nu influenţează baza impozabilă aferentă anului 2013, prima instanţă nu a putut reţine aplicabilitatea prevederilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, care trebuie interpretate strict, în sensul că aceste norme legale se referă la declaraţii rectificative care influenţează veniturile şi cheltuielile anului 2013, iar nu şi la declaraţii rectificative care influenţează pierderea fiscală de recuperat din anii precedenţi.

De asemenea, în mod corect a fost înlăturat argumentul în sensul că decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ - Completul pentru soluţionarea RIL nu ar fi aplicabilă în materia creanţelor fiscale reprezentate de TVA, cât timp termenul de 5 ani de prescripţie este aplicabil inclusiv obligaţiilor fiscale reprezentate de taxă pe valoare adăugată, în considerarea reglementării de drept comun a instituţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi nu este întemeiată interpretarea care distinge în funcţie de modalitatea de declarare a fiecărui tip de obligaţie (declaraţie fiscală, decont de TVA şi altele asemenea).

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al motivului de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferente anului 2013, cât timp la data declanşării inspecţiei fiscale termenul de prescripţie era împlinit.

7.3.2. Motivul de recurs referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu ambalajele în suma de 1.403.954 RON şi TVA în sumă de 5.980 RON.

În fapt, s-a constatat de către organele de inspecţie fiscală faptul că, în perioada 2014-2018, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă în contul 608 "Cheltuieli privind ambalajele", operaţiuni care aveau ca explicaţie "regularizare stoc". Aceste operaţiuni reprezintă cheltuieli cu paleţi şi navete neconforme eliminate din stoc, respectiv din gestiunea "Paleţi în depozitul produs finit" şi "Ambalaje returnabile neconforme". Din analiza documentelor prezentate de societate denumite "regularizare stoc", respectiv "Bon consum materiale" organele de inspecţie fiscală au constatat că au fost înscrise codul de produs, denumirea ambalajului, U/M, stocul scriptic şi stocul faptic, plusul sau minusul la inventar, preţul unitar şi valoarea, fiind anexate factura de valorificare deşeuri şi anexa 3 "formular de încărcare-descărcare deşeuri nepericuloase". De asemenea, s-a constatat că, deşi au fost întocmite procese-verbale de valorificare a rezultatelor inventarierii, acestea nu cuprind informaţii referitoare la ambalajele deteriorate ori elemente referitoare la volumul stocurilor depreciate şi nici nu au fost identificate liste separate sau alte situaţii analitice conform dispoziţiilor art. 20 şi art. 42 din OMFP nr. 2861/2009 privind inventarierea patrimoniului, pentru bunurile depreciate.

Prima instanţă a constatat că organele de inspecţie fiscală au acordat deductibilitate cheltuielilor în situaţiile în care ambalajele au fost inventariate potrivit prevederilor legale şi au putut efectua o corelare între facturile de vânzare, procesul-verbal de inventariere şi documentul de descărcare din gestiune.

În recurs, problema dedusă judecăţii este aplicarea corectă a legii, prin neacordarea deductibilităţii de către organul fiscal pentru cheltuielile care nu sunt cuprinse în liste de inventariere.

Astfel, pe de o parte, in viziunea organelor fiscale, ambalajele deteriorate şi valorificare sunt considerate lipsă din gestiune în situaţia în care nu sunt evidenţiate în liste de inventariere şi/sau procese-verbale de inventariere întocmite potrivit dispoziţiilor art. 20 şi art. 42 din OMFP nr. 2861/2009.

Pe de altă parte, reclamanta a susţinut că a întocmit bonuri de consum pentru ambalajele deteriorate.

Înalta Curte constată că în mod corect a dat valoare juridică prima instanţă bonurilor de consum, considerând că acestea dovedesc scoaterea din gestiune a ambalajelor deteriorate, iar lipsa proceselor-verbale privind rezultatele inventarierii nu poate atrage consecinţele invocate de pârâte, prin ignorarea totală a valorii juridice a existenţei bonurilor de consum.

În mod corect a reţinut prima instanţă că opinia inversă constituie o interpretare excesivă a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal anterior (art. 25 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal în vigoare); împrejurarea că data descărcării din gestiune nu coincide cu data facturării ambalajelor deteriorate ori faptul că nu s-a putut stabili o corespondenţă între numărul de ambalaje descărcate din gestiune şi cantitatea de ambalaje valorificate sub formă de deşeuri nu atrage caracterul neconform al operaţiunilor economico-financiare, întrucât scoaterea din gestiune se face prin individualizarea produsului aflat în gestiune, în timp ce facturarea cuprinde produsul în forma deşeu.

În mod corect a interpretat prima instanţă normele aplicabile, reţinând că, aşa cum rezultă şi din concluzia expertului desemnat în cauză, societatea reclamantă a prezentat explicaţii lămuritoare privind modul în care trebuie făcută corespondenţa dintre cele două unităţi de măsură utilizate. Ca urmare, scoaterea din gestiune a paleţilor şi ambalajelor era certă, iar valorificarea acestora nu este pusă în discuţie de către organele fiscale decât sub aspectul concordanţei dintre cantitatea de paleţi şi ambalaje valorificate cu titlu de deşeuri şi numărul de astfel de produse, iar nu şi sub aspectul realităţii operaţiunii de valorificare; se reţine însă că organele de inspecţie fiscală nu au constatat neconcordanţe între paleţii şi ambalajele scoase din gestiune şi produsele valorificate sub formă de deşeuri, ci doar s-au limitat să observe că există o dificultate în ceea ce priveşte unitatea de măsură utilizată.

Ca urmare, revenea organelor fiscale sarcina de a dovedi, fie şi prin sondaj, faptul că există asemenea nereguli referitoare la cantităţile de deşeuri comparativ cu cantităţile de paleţi şi ambalaje scoase din gestiune, ceea ce nu s-a întâmplat. O asemenea dovadă nu era o sarcină excesivă impusă organelor fiscale, în condiţiile în care, pentru ambalajele inventariate prin procesele-verbale de inventariere s-a putut realiza corelarea cu facturile de vânzare, astfel că acelaşi raţionament referitor la transformarea numărului de ambalaje în cantitate de deşeuri era valabil şi pentru celelalte ambalaje.

În ceea ce priveşte regimul aplicabil TVA deduse în anul 2014, în sumă de 5980 RON, aferentă ambalajelor degradate, Înalta Curte constată că în mod nelegal organele fiscale au dispus ajustarea taxei deductibile, în temeiul art. 148 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul fiscal, întrucât bunurile sunt lipsă din gestiune. Contrar celor reţinute prin actele contestate, ambalajele deteriorate au fost valorificate, fiind prezentate la control facturi fiscale, în privinţa cărora nu s-au reţinut neconformităţi. Prin urmare, şi acest motiv de recurs este nefondat.

7.3.3. În ceea ce priveşte motivul de recurs privitor la cheltuielile de judecată, invocat de ambele recurente, Înalta Curte constată că prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursurile pârâtelor care antamează chestiunea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor acordate de prima instanţă reclamantei care a câştigat procesul.

În ceea ce priveşte susţinerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea regulilor privind competenţa legală. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ.. neprevăzând o asemenea condiţie; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale), în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal). Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurente este nefondat.

7.3.4. În ceea ce priveşte apărarea pârâtelor în sensul că pentru cheltuielile pentru care contestaţia societăţii a fost respinsa ca nemotivata, aceasta soluţie a rămas definitiva, întrucât nu a fost criticata în mod expres prin cererea de chemare în judecată, Înalta Curte a constatat deja, prin prisma celor reţinute la punctul 7.2.1.3. din prezentele considerente, că nu poate fi reţinută.

7.3.5. În concluzie, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, ca nefondate.

7.4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele de mai sus, pe larg expuse, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentinţa recurată şi în rejudecare, după casarea cu reţinere, va anula actele atacate şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar şi TVA aferente cheltuielilor cu serviciile prestate de B. în cuantum total de 12 400 615 RON; impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de C. şi D. în cuantum total de 888 002 RON; impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de F. în cuantum de 71 969 RON; impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de G. în cuantum de 145 510 RON; impozitul pe profit suplimentar şi diminuarea pierderii fiscale aferente veniturilor din operaţiuni cu J. în cuantum de 208 211 RON. De asemenea, va trimite spre rejudecare la aceeaşi instanţă capătul de cerere referitor la analiza preţurilor de transfer (legalitatea ajustării veniturilor din vânzări în cuantum de 24 514 RON) pentru anul 2017; capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale anulate şi plata dobânzii fiscale aferente; de asemenea, va respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, ca nefondate.

Cu ocazia rejudecării celor două capete de cerere trimise spre rejudecare, instanţa de rejudecare va avea în vedere cadrul procesual stabilit în primul ciclu procesual, precum şi motivele din cererea de chemare în judecată şi apărările aferente deja exprimate în cadrul actelor procesuale întocmite în cauză, inclusiv analiza excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocată în legătură cu capătul de cerere privind restituirea sumelor cu privire la care acţiunea a fost admisă în parte, excepţie ce a rămas neanalizată de prima instanţă, care a dat prioritate excepţiei inadmisibilităţii acestui petit.

Raportat la reţinerea culpei procesuale a recurentelor-pârâte în faza procesuală a fondului într-un procent diferit (crescut) faţă de cel reţinut de prima instanţă, Înalta Curte va modifica cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de prima instanţă la 12 000 RON onorariu expert şi 30 000 RON onorariu avocat, în temeiul art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Pe cale de consecinţă, vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate, inclusiv în ceea ce priveşte constatarea ca prescrise a obligaţiilor fiscale aferente anului 2013.

Ca urmare a căderii în pretenţii în faza procesuală a recursului, Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 200 RON taxă judiciară de timbru în recurs şi 15 000 RON onorariu avocat în recurs, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., faţă de factura nr. x din 16.02.2023 emisă de BB. .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva sentinţei nr. 239 din 5 decembrie 2022 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată.

În rejudecare, după casarea cu reţinere:

Anulează actele atacate şi în ceea ce priveşte următoarele:

- impozitul pe profit suplimentar şi TVA aferente cheltuielilor cu serviciile prestate de B. în cuantum total de 12 400 615 RON;

- impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de C. şi D. în cuantum total de 888 002 RON;

- impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de F. în cuantum de 71 969 RON;

- impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de G. în cuantum de 145 510 RON;

- impozitul pe profit suplimentar şi diminuarea pierderii fiscale aferente veniturilor din operaţiuni cu J. în cuantum de 208 211 RON.

Trimite spre rejudecare la aceeaşi instanţă:

- capătul de cerere referitor la analiza preţurilor de transfer (legalitatea ajustării veniturilor din vânzări în cuantum de 24 514 RON) pentru anul 2017;

- capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale anulate şi plata dobânzii fiscale aferente.

Modifică cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de prima instanţă la 12000 RON onorariu expert şi 30 000 RON onorariu avocat, în temeiul art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate, inclusiv în ceea ce priveşte constatarea ca prescrise a obligaţiilor fiscale aferente anului 2013.

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva sentinţei nr. 239 din 5 decembrie 2022 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 200 RON taxă judiciară de timbru în recurs şi 15 000 RON onorariu avocat în recurs, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din Codul de procedură civilă.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 14 decembrie 2023.